Marginalbeskattningsförfarande för begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter

I anvisningen behandlas försäljning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter i mervärdesbeskattningen. 

1 Allmänt

Typiskt för handeln med begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter är att köpmannen köper varan av privatpersoner. När köpmannen säljer den vara som han har köpt momsfritt, innehåller försäljningspriset den dolda mervärdesskatt som har ingått i inköpspriset. För att undanröja den dolda mervärdesskatt som finns i priset av en begagnad vara samt ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet kan man i vissa vidareförsäljningssituationer tillämpa marginalbeskattningsförfarandet. Återförsäljaren betalar då mervärdesskatt på sin vinstmarginal, det vill säga skillnaden mellan varans försäljningspris och inköpspris.

Det är frivilligt att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet. Om återförsäljaren väljer att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet, kan återförsäljaren välja att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet per försäljningstransaktion (per vara) eller per skatteperiod (förenklat förfarande). Om återförsäljaren inte tillämpar marginalbeskattningsförfarandet, tillämpas mervärdesskattelagens (MomsL) allmänna bestämmelser på försäljningen.

Marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas på momspliktig vidareförsäljning av begagnade varor eller konstverk, samlarföremål och antikviteter i både Finland och till andra EU-länder. Om varan säljs momsfritt utanför EU kan förfarandet inte tillämpas. På samma sätt som vid inrikeshandel har återförsäljaren även vid försäljning till ett annat EU-land rätt att välja om han på vidareförsäljningen av en begagnad vara som han har köpt momsfritt vill tillämpa marginalbeskattningsförfarandet eller de allmänna reglerna i mervärdesskattelagen: reglerna för gemenskapsintern försäljning eller distansförsäljning. Anvisningarna Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln och Mervärdesskattebestämmelser om distansförsäljning i Finland redogör närmare för begreppen gemenskapsintern försäljning och distansförsäljning samt momsbehandlingen av dessa.

Återförsäljaren av begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter kan också ha annan försäljning som omfattas av de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Sådan försäljning är bland annat försäljning av nya varor samt av varor som behandlats så att de blivit andra varor.

2 Förutsättningar för tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet

Försäljaren kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet, om de särskilda förutsättningar uppf ylls. Marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas under följande förutsättningar:

• försäljningsobjektet är en begagnad vara eller ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet
• försäljaren är en skattskyldig återförsäljare
• varans inköpspris har varit momsfritt
• varan har köpts för momspliktig vidareförsäljning.

Förutsättningarna varierar något beroende på om den vara som säljs är en begagnad vara, ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet. Förutsättningarna för tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet har behandlats i mer detalj nedan.

2.1 Försäljningsobjekt

2.1.1 Begagnade varor

Återförsäljaren kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på sådana begagnade varor som han har köpt momsfritt och som har varit i användning och som säljs vidare för att användas antingen i sitt befintliga skick eller efter reparation, iståndsättning eller demontering (MomsL 79 b §). Som begagnade varor betraktas enbart lös egendom, inte till exempel byggnader eller markområden.

Som begagnade varor betraktas inte konstverk, samlarföremål eller antikviteter. På försäljningen av dessa tillämpas särskilda bestämmelser. Om varan inte motsvarar definitionen för ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet, förutsätter tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet att varan kan betraktas som en begagnad vara.

Marginalbeskattningsförfarandet kan inte tillämpas om varan behandlas så att den blir en annan vara. Marginalbeskattningsförfarandet kan emellertid tillämpas, om varans användningsändamål förblir densamma. Europeiska unionens domstol (EU-domstolen) har behandlat situationen i sin dom av den 18 januari 2017 i målet C-471/15, Sjelle Autogenbrug I/S. EU-domstolen ansåg i sin dom, att de begagnade delar från uttjänta motorfordon som ett bilåtervinningsföretag förvärvat av privatpersoner och som är avsedda att säljas som reservdelar ska anses utgöra begagnade varor. Trots att delarna hade skiljts från fordonet, hade de kvar de funktioner de hade när de var nya. Därmed var det möjligt att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på överlåtelserna av reservdelarna i fråga.

Om den begagnade varan används för reparation eller iståndsättning av andra varor och den begagnade varan därmed blir en del av den vara som säljs, kan köparen tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av denna begagnade reservdel. På försäljningen av reparationsarbete tillämpas däremot de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen.

Ett levande djur betraktas som en vara i mervärdesbeskattningen. Marginalbeskattningsförfarandet för begagnade varor kan tillämpas även på överlåtelser av levande djur. En fråga som gällde ett levande djur som köpts från en privatperson har varit uppe i EU-domstolen i ärendet C-320/02, Förvaltnings AB Stenholmen. Enligt domen kan ett levande djur som en återförsäljare har köpt från en privatperson för vidareförsäljning betraktas som en begagnad vara. I mervärdesbeskattningen betraktas ett levande djur som köpts momsfritt som en begagnad vara, och marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas på dess vidareförsäljning.

Om den omvända skattskyldigheten för köparen kan tillämpas på försäljning av metallskrot eller -avfall, kan marginalbeskattningsförfarandet inte tillämpas på den aktuella försäljningen. Köparen är skattskyldig för försäljningen av metallskrot eller -avfall, om köparen är en näringsidkare som har införts i registret över mervärdesskattskyldiga och det är fråga om försäljning av metallskrot eller -avfall som definierats närmare separat. Se ytterligare information i anvisningen Omvänd momsbeskattning vid försäljning av metallskrot och -avfall.

Exempel 3:
Ett företag säljer ett begagnat fordon som använts som tjänstebil momsfritt till en skrotanläggning. Skrotanläggningen tar isär bilen och pressar ihop den återstående metallen. Skrotanläggningen kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av reservdelar som tagits från den begagnade bilen, men inte på försäljningen av det hoppressade metallskrotet. Företaget ska betala mervärdesskatt 24 % på försäljningspriset av metallskrotet eller tillämpa omvänd momsskyldighet på försäljningen förutsatt att förutsättningarna för den uppfylls.

Metallskrot och avfall som avses ovan omfattar följande:

• avfall och skrot av järn eller stål; omsmältningsgöt av skrot av järn eller stål (KN-nummer som börjar med 7204),
• avfall och skrot av koppar (KN-nummer som börjar med 7404),
• avfall och skrot av nickel (KN-nummer som börjar med 7503),
• avfall och skrot av aluminium (KN-nummer som börjar med 7602),
• avfall och skrot av bly (KN-nummer som börjar med 7802),
• avfall och skrot av zink (KN-nummer som börjar med 7902),
• avfall och skrot av tenn (KN-nummer som börjar med 8002),
• avfall och skrot av andra oädla metaller (KN-nummer som börjar med 8101–8113), samt
• avfall och skrot av galvaniska element, batterier och elektriska ackumulatorer; förbrukade galvaniska element, förbrukade batterier och förbrukade elektriska ackumulatorer (KN-nummer som börjar med 854810).

2.1.2 Konstverk, samlarföremål och antikviteter

I mervärdesbeskattningen betraktas bl.a. tavlor, konstgrafiska originalblad, skulpturer, väggbonader och tapisserier som konstverk. Definitionerna baseras på tulltariffkoderna. Se närmare beskrivningar nedan.

MomsL 79 c §: Med konstverk avses följande i tulltaxan klassificerade varor:

1. tavlor, konstgrafiska originalblad och andra föremål som hör till position 9701 eller 9702 00 00;
2. skulpturer som hör till position 9703 00 00 och avgjutningar vars utförande är begränsat till åtta stycken och övervakat av konstnären eller hans efterföljande rättsinnehavare;
3. tapisserier som hör till position 5805 00 00 och väggbonader som hör till position 6304 00 00, under förutsättning att de är handvävda efter originalritningar av konstnären och att det finns högst åtta exemplar av varje;
4. fotografier tagna av konstnären, tryckta av honom eller under hans tillsyn, signerade och numrerade samt begränsade till 30 exemplar, oavsett storlek och underlag.

Utöver originalkonstverk betraktas som konstverk även sådana kopior av originalskulpturer vars utförande är begränsat till åtta stycken och övervakat av konstnären eller hans rättsinnehavare samt kopior av tapisserier och väggbonader, under förutsättningen att de är handvävda efter originalritningar av konstnären och att det finns högst åtta exemplar av varje.

Som konstverk betraktas i momsbeskattningen även fotografier tagna av konstnären, tryckta av honom eller under hans tillsyn, signerade och numrerade samt begränsade till 30 exemplar, oavsett storlek och underlag. Skattesatsen som tillämpas på signerade och numrerade konstfotografier är 10 % om säljaren är en konstfotograf eller dennes rättsinnehavare eller annan näringsidkare än momsskyldig återförsäljare som tillfälligt säljer signerade eller numrerade konstfotografier. Övriga fotografier än ovannämnda signerade och numrerade konstfotografier betraktas inte som konstverk. På försäljningen av dessa varor tillämpas en skattesats på 24 procent. Se ytterligare information om begreppet konstverk i anvisningen Momsbeskattning för bildkonstnärer.

Som samlarföremål betraktas i momsbeskattningen frimärken, skattemärken, frankostämplar, förstadagskuvert, helsaker och motsvarande, förutsatt att de inte är avsedda att bli gångbara eller att deras pris bestäms på grundval av samlarvärdet. Samlarföremål är även samlingar och föremål för samlingar av zoologiskt, botaniskt, mineralogiskt, anatomiskt, historiskt, arkeologiskt, paleontologiskt, etnografiskt eller numismatiskt värde. Även definitionerna av samlarförmålen baseras på tulltariffkoderna.

MomsL 79 d §: Med samlarföremål avses följande i tulltaxan klassificerade varor:

1. frimärken, skattemärken, frankostämplar, förstadagskuvert, helsaker och motsvarande som hör till position 9704 00 00, förutsatt att de inte är eller avsedda att bli gångbara eller att deras pris bestäms på grundval av samlarvärdet; och
2. samlingar och föremål för samlingar av zoologiskt, botaniskt, mineralogiskt, anatomiskt, historiskt, arkeologiskt, paleontologiskt, etnografiskt eller numismatiskt intresse.
3.  

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 31.12.1996 T 4058 var det frågan om ett bolag som hade köpt jubileumsmynt momsfritt till nominalvärdet av centralbanken och sedan sålt dem vidare med pristillägg för sina egna kostnader och en vinstmarginal. Mynten var inte avsedda för användning som betalningsmedel. Mynten såldes till ett pris som var högre än deras nominalvärde och myntet hade präglats i en begränsad upplaga. Därmed betraktades jubileumsmyntet som ett samlarföremål med numismatiskt intresse och marginalbeskattningsförfarandet kunde tillämpas på försäljningen.

Med antikviteter avses i momsbeskattningen varor som är äldre än 100 år och som varken är konstverk eller samlarföremål (MomsL 79 e §).

Konstverk, samlarföremål och antikviteter som beskrivits ovan betraktas inte som begagnade varor i momsbeskattningen. Det är viktigt att skilja mellan begreppen eftersom vissa marginalbeskattningsregler endast gäller konstverk, samlarföremål eller antikviteter. Om varan inte fyller de krav som ställs för konstverk, samlarföremål eller antikvitet, kan man tillämpa de allmänna reglerna som gäller begagnade varor, om kraven uppfylls. T.ex. en 90 år gammal möbel som köpts momsfritt av en privatperson kan betraktas som en begagnad vara trots att den inte är en antikvitet, och marginalbeskattningsförfarandet för begagnade varor kan tillämpas på försäljningen.

2.2 Skattskyldig återförsäljare

2.2.1 Skattskyldig återförsäljare av begagnade varor

I marginalbeskattningsförfarandet avses med återförsäljare vilken som helst skattskyldig som i form av affärsverksamhet köper begagnade varor i Finland och EU för momspliktig vidareförsäljning (MomsL 79 a §). Det är emellertid inte obligatoriskt att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet, även om den skattskyldiga betraktas som en återförsäljare. En skattskyldig återförsäljare kan välja att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet även på sporadisk försäljning av enskilda begagnade varor, om de övriga villkoren som ställts för förfarandet uppfylls.

Marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas även då en återförsäljare säljer en begagnad vara som han köpt momsfritt till slutkunden som kommissionär. I momsbeskattningen anses kommissionshandeln bestå av två försäljningar: huvudmannens försäljning till återförsäljaren och återförsäljarens försäljning i sitt eget namn för huvudmannens räkning till slutkunden.

Med förmedlingsförsäljning avses försäljning i en annans namn och för en annans räkning. Förmedlaren betalar mervärdesskatt för sitt förmedlingsarvode. Marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas på huvudmannens försäljning till slutkunden om de övriga villkoren som satts upp för förfarandet uppfylls.

2.2.2 Skattskyldig återförsäljare av konstverk, samlarförmål eller antikviteter

Med skattskyldig återförsäljare avses även en skattskyldig som i form av affärsverksamhet köper i Finland eller ett annat EU-land konstverk, samlarföremål eller antikviteter för skattepliktig vidareförsäljning eller importerar dessa från områden utanför EU (MomsL 79 a § och 79 g §).

I momsbeskattningen anses kommissionshandeln omfatta huvudmannens försäljning till kommissionären och kommissionärens försäljning till slutkunden. Kommissionären säljer varan till slutkunden i sitt eget namn men för huvudmannens räkning. Kommissionären kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet, om villkoren i övrigt uppfylls. Till exempel försäljningen av ett konstverk i en offentlig auktion sker i form av kommissionshandel, om auktionsförrättaren säljer varan i sitt eget namn, men för ägarens räkning till slutkunden.

Marginalbeskattningsförfarandet kan däremot inte tillämpas på förmedlingsförsäljning, utan mervärdesskatt betalas på förmedlingsarvodet enligt de allmänna reglerna. Med förmedlingsförsäljning avses försäljning i annans namn och för annans räkning. Marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas på huvudmannens försäljning till slutkunden om de övriga villkoren som satts upp för förfarandet uppfylls.

2.3 Villkor för inköpet

2.3.1 Momsfritt inköp av begagnade varor

En skattskyldig återförsäljare kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på begagnade varor som har köpts momsfritt av en privatperson eller av en juridisk person som inte är en näringsidkare. Med en juridisk person avses t.ex. en icke-skattskyldig förening, stiftelse eller ett dödsbo. Ett icke-skattskyldigt konkursbo som inte självständigt fortsätter med verksamheten av det företag som har gått i konkurs och inte har anmält sig som momsskyldig under den tid då konkursgäldenärens rörelsetillgångar realiseras är en juridisk person som inte är en näringsidkare. Därmed kan marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på inköp av begagnade varor från konkursboet, om köparen är en skattskyldig återförsäljare.

Marginalbeskattningsförfarandet kan inte tillämpas på anskaffning och vidareförsäljning av nya varor. Marginalbeskattningsförfarandet får inte tillämpas till exempel på återförsäljningen av nya varor som köpts från ett icke-skattskyldigt konkursbo.

Marginalbeskattningsförfarandet får inte heller tillämpas på förvärv av sådana varor som återförsäljaren köper delvis momsfritt och delvis momsbelagt. När t.ex. en taxiföretagare säljer en taxibil till en bilfirma, behandlar han den del av försäljningspriset som motsvarar användningen i taxitrafiken som momsbelagd och den del av försäljningspriset som motsvarar privata körningar som momsfri. Bilfirman drar av den moms som ingår i fakturan och behandlar försäljningen av bilen i Finland som skattepliktig försäljning.

Marginalbeskattningsförfarandet kan även tillämpas på varor på vilkas försäljning en försäljare i Finland eller ett annat EU-land har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet. Inköp från en momsskyldig återförsäljare i ett annat EU-land kan ske antingen som ett gemenskapsinternt förvärv eller genom att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet. Om det av den faktura som ges till den finländska återförsäljaren framgår att säljaren tillämpat marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen, kan den finländska köparen behandla inköpet som marginalbeskattat och tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på vidareförsäljningen. Den finländska köparen deklarerar då inte något gemenskapsinternt förvärv i Finland.

Köparen kan inte behandla varor som köpts som gemenskapsinterna förvärv som marginalbeskattade, utan inköpet ska behandlas som ett gemenskapsinternt förvärv och de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen ska tillämpas på vidareförsäljningen. Om den finländska köparen har gjort ett gemenskapsinternt förvärv hos en momsskyldig säljare i ett annat EU-land, ska den faktura som säljaren gett köparen innehålla bland annat säljarens och köparens momsnummer samt en anteckning om köparens skattskyldighet. Däremot får fakturan inte innehålla någon anteckning om skattesats eller momsbelopp. Om säljaren har antecknat momsbeloppet på fakturan, måste köparen be säljaren om en ny faktura.

Oavsett om en momsskyldig säljare i ett annat EU-land väljer att tillämpa gemenskapsintern försäljning eller marginalbeskattningsförfarandet, ska den finländska köparen försäkra sig om att anteckningarna på inköpsfakturorna är korrekta och innehåller alla nödvändiga uppgifter. För Finlands del har man redogjort för de fakturaanteckningar som krävs i anvisningen Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen. Om en köpare i Finland är osäker på om fakturaanteckningarna är korrekta, bör han i första hand fråga skattemyndigheten i avgångslandet hurdana fakturaanteckningar detta lands lagstiftning kräver. Vid behov ska köparen be om en ny faktura av försäljaren.

Marginalbeskattningen kan inte tillämpas på begagnade varor som importerats från länder utanför EU. Enligt de allmänna reglerna är försäljning av begagnade varor momspliktig försäljning och varans momsfria försäljningspris och skattebeloppet på försäljningen ska finnas antecknade på försäljningsfakturan.

En momsskyldig återförsäljare kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet även på varor som köpts från en näringsidkare vars försäljning är undantagen från moms på basis av MomsL 61 §, 223 § eller annan motsvarande bestämmelse. Enligt MomsL 61 § är bland annat försäljning av en vara som är i annan användning än sådan som berättigar till avdrag, momsfri. Då återförsäljaren momsfritt köper en vara som den föregående säljaren har skaffat under den tid mervärdesskattelagen har varit ikraft för att i sin helhet användas i annan användning än sådan som berättigar till avdrag, kan återförsäljaren tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på vidareförsäljningen av denna vara. Till exempel vidareförsäljning av en tjänstebil är momsfri med stöd av MomsL 61 §.

Undantagen från moms med stöd av 223 § i MomsL är sådan försäljning av anläggningstillgångar som anskaffats innan mervärdesskattelagen trädde i kraft och för vilken avdrag i varken omsättnings- eller momsbeskattningen har kunnat göras. Försäljning av långfristiga anläggningstillgångar är momsfri även när säljaren inte har kunnat göra avdrag under den tid mervärdesskattelagen varit ikraft, även om försäljaren har anskaffat varan för användning som berättigar till avdrag inklusive öppen moms. En sådan situation har förekommit om företagets bransch har först senare blivit momspliktig. Enligt en bestämmelse (MomsL 228 § 3 mom.) som var i kraft under tiden 1.6.1994–31.12.1995 skulle köparen bevisa om varan hade tagits i bruk i Finland före 1.2.1993 och om det i något skede av utbyteskedjan har gjorts kalkylerat avdrag för varan. Om någon utredning inte kunde företes, var försäljningen inte momsfri på dessa grunder. Inte heller i situationer där avdrags-/ägarhistorian hade utretts och det hade konstaterats att det så kallade kalkylerade avdraget har gjorts för varan, var försäljningen inte momsfri på dessa grunder.

Försäljning av begagnade varor eller försäljarens anläggningstillgångar kan även vara momsfri på basis av en bestämmelse som i ett annat EU-land motsvarar MomsL 61 § eller 223 §. För att marginalbeskattningsförfarandet ska kunna tillämpas, ska återförsäljaren av säljaren få en inköpsfaktura i vilken finns uppgift om momsfriheten.

Marginalbeskattningsförfarandet kan inte tillämpas i följande situationer:

• vidareförsäljning av begagnade varor som återförsäljaren importerat från länder utanför EU
• försäljning av begagnade varor som export till tredje länder, dvs. länder som ligger utanför EU:s momsområde.
• handel med Åland som omfattas av särskilda bestämmelser; se anvisningen Den åländska skattegränsen i mervärdesbeskattningen
• vidareförsäljning av begagnade varor som köpts som gemenskapsinterna förvärv från ett annat EU-land.
• försäljning av nya transportmedel som avses i MomsL 26 d § till ett annat EU-land, då försäljaren, köparen eller någon annan på försäljarens eller köparens vägnar transporterar transportmedlet till det andra EU-landet. Mer information om begreppet nytt transportmedel finns i anvisningen Moms på nya transportmedel – anvisning för momsskyldiga

2.3.2 Inköp av konstverk, samlarföremål eller antikviteter momsfritt eller med reducerad skattesats

Utöver momsfria inköp av begagnade varor kan marginalbeskattningsförfarandet även tillämpas på momsfria inköp av konstverk, samlarförmål och antikviteter.

Marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas även på konstverk på vilka försäljaren har tillämpat en reducerad momssats på 10 %. Marginalbeskattningsförfarandet kan också tillämpas på inköp av konstverk som ett gemenskapsinterna förvärv från ett annat EU-land, då en nedsatt momssats på 10 % har kunnat tillämpas på gemenskapsinterna förvärvet. På försäljning av konstverk tillämpas en momssats på 10 %, då säljaren är upphovsmannen eller dennes rättsinnehavare eller tillfälligt någon annan näringsidkare än den momsskyldiga återförsäljaren. En momssats på 10 % kan tillämpas också på varuinköp inom EU, om ett konstverk köps av i ett annat EU-land momsskyldig konstnär eller dennes rättsinnehavare.

Då den finländska återförsäljaren säljer konstverket vidare, får han tillämpa antingen mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser eller marginalbeskattningsförfarandet. Vid tillämpning av de allmänna bestämmelserna kan den moms som dras av från gemenskapsinterna förvärvet deklareras först månaden efter det att konstverket har tagits emot eller redan under mottagningsmånaden, om man har fått fakturan. Vid tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet, får man såsom inköp som ska marginalbeskattas i fråga om gemenskapsinterna förvärv behandla förutom skattegrunden, det vill säga det momsfria inköpspriset för varan, även den moms på 10 % som betalas på förvärvet. I detta fall får man inte deklarera momsen på gemenskapinterna förvärvet i momsdeklarationen som en skatt som dras av.

Marginalbeskattningsförfarandet kan även tillämpas på inköp av konstverk, samlarföremål eller antikviteter av en annan återförsäljare av dylika varor antingen i Finland eller i ett annat EU-land, om säljaren har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet på sin försäljning.

En skattskyldig återförsäljare, t.ex. en konst- eller antikvitetshandlare, får också tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på konstverk, samlarföremål och antikviteter som han själv importerat. I en sådan situation kan återförsäljaren alltid välja om han på den skattepliktiga importen och den skattepliktiga vidareförsäljningen av konstverk, samlarföremål och antikviteter tillämpar marginalbeskattningsförfarandet eller mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser. Om återförsäljaren tillämpar marginalbeskattningsförfarandet, deklarerar han inte momsen på de konstverk, samlarföremål och antikviteter som han importerat från länder utanför EU som en skatt som dras av, utan behandlar importens skattegrund ökat med den moms som uppburits vid importen som marginalbeskattat inköp. Hela försäljningspriset som debiteras kunden behandlas som försäljning som marginalbeskattas. Tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet på konstverk som importerats från utanför EU kan vara motiverad för återförsäljarens del t.ex. då återförsäljaren redan tillämpar marginalbeskattningsförfarandet på vidareförsäljningen av varor som han förvärvat momsfritt.

Marginalbeskattningsförfarandet kan således tillämpas på konstverk, samlarföremål och antikviteter vid följande skattepliktiga vidareförsäljningssituationer, om de övriga villkor som satts upp för förfarandet uppfylls:

• en skattskyldig återförsäljares försäljning av egen import av konstverk, samlarföremål och antikviteter
• försäljning av konstverk som köpts av en återförsäljare när en nedsatt momssats på 10 % tillämpats på försäljningen av de aktuella konstverken till återförsäljaren
• försäljning av konstverk som köpts av en återförsäljaren när en nedsatt momssats på 10 % tillämpats på återförsäljarens gemenskapsinterna förvärv
• en skattskyldig återförsäljares vidareförsäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter som köpts momsfritt i Finland eller EU
• en skattskyldig återförsäljares skattepliktiga vidareförsäljning av konstverk, samlarföremål eller antikviteter som köpts med tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet i Finland eller EU.

2.3.3 Bilskatt i marginalbeskattningen

Enligt mervärdesskattelagen utgör bilskatt inte del av det vederlag som debiterats på fordonets försäljningspris och ingår därmed inte i försäljningens skattegrund, då ett i bilskattelagen avsett registrerat ombud (återförsäljare) betalat bilskatten i stället för en i fordonstrafikregistret införd fordonsägare (bilens köpare) och debiterat bilskatten av denne. På grund av detta ska bilskatt som betalats på vägnar av bilens köpare inte heller läggas till marginalskatteförsäljningar eller -förvärv vid beräkningen av vinstmarginalen. Bilskatt som betalats på bilens köpares vägnar intäktsförs inte i bokföringen.

Om bilen har registrerats och bilskatten betalats i återförsäljarens namn, utgör bilskatten en kostnad för återförsäljaren på samma sätt som t.ex. hyran för affärsutrymme eller personalens löner. I marginalskatteuträkningen beaktas i dessa fall bilens totalförsäljningspris inklusive kostnaden för bilskatt som försäljningspriset. Som inköp i marginalskatteuträkningen beaktas endast inköpspriset utan bilskatt, eftersom bilskatten inte har betalats som en del av bilens inköpspris. I momsbeskattningen bokför återförsäljaren bilskatten som en icke-avdragsgill kostnad.

Nedan följer några exempel på hur bilskatten ska beaktas vid tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet.

2.4 Återförsäljningssyfte

Tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet förutsätter, att återförsäljaren har anskaffat varan i momspliktigt återförsäljningssyfte.

Till exempel en auktionsförrättare kan sälja varor i sitt eget namn, men för en privatpersons eller en annan icke-skattskyldigas räkning. Auktionsförrättaren agerar i dessa fall som en s.k. kommissionär. I dessa fall anses auktionsförrättaren ha köpt varorna i återförsäljningssyfte och han kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på inköpet och försäljningen. Auktionsförrättarens försäljningspris är det pris som köparen betalar till auktionsförrättaren, medan inköpspriset är det pris som auktionsförrättaren betalar till uppdragsgivaren.

Såväl EU-domstolen som högsta förvaltningsdomstolen och centralskattenämnden har avgjort ärenden om begagnade varor som anskaffats av en skattskyldig återförsäljare i återförsäljningssyfte. I dessa fall hade de begagnade varorna innan återförsäljningen använts i ett annat syfte och prövningen gällde om varan skulle trots det anses ha anskaffats i återförsäljningssyfte.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt beslut HFD 3.9.2010, liggare 2050, att A Ab hade anskaffat de begagnade personbilarna i första hand för försäljning, trots att det hade överlåtit bilarna till sina anställda som tjänstebilar för en kortare tid före försäljningen. Således hade A Ab anskaffat personbilarna för momspliktig återförsäljning såsom avses i 79 a § i MomsL, och A Ab var dessa bilars återförsäljare. A Ab fick således tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på vidareförsäljningen av sådana begagnade personbilar som vid inköpstidpunkten hade bokförts som marginalskatteinköp och använts som tjänstebilar före den momspliktiga vidareförsäljningen till kunder.

I ovannämnda HFD:s beslut hänvisades bl.a. till EU-domstolens dom i ärendet C-280/04, Jyske Finans. EU-domstolens dom handlade om ett företag som bedriver leasingverksamhet och som i sin sedvanliga verksamhet säljer vidare fordon som anskaffats för leasingverksamhet som begagnade. För företaget är återförsäljning inte det huvudsakliga syftet vid anskaffningen av begagnade varor, utan endast ett sekundärt syfte som anknyter till leasingverksamheten. EU-domstolen ansåg att företaget kan betraktas som en sådan skattskyldig återförsäljare som avses i lagens bestämmelse.

Centralskattenämnden har i sitt avgörande CSN 16/2007 av 25.4.2007 ansett att bolaget kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet enligt MomsL 79 a § på vidareförsäljning av begagnade ersättande bilar och väntebilar. Bolaget bedrev detaljhandel med motordrivna fordon och hade s.k. ersättnings- och väntebilar i sin skattepliktiga affärsverksamhet. Bolaget hyrde ut ersättningsbilar till sina kunder t.ex. då de lämnade in sina bilar för service eller reparation till bilaffären. Väntebilar hyrdes ut till kunderna t.ex. när de som köpte en ny bil överlät sin tidigare begagnade bil till bilaffären redan då inköpet förverkligades och fick sin nya bil först senare. Hyrestiderna varierade mellan en dag och två-tre månader. För användningen av de ersättande bilarna och väntebilarna uppbar bolaget gängse momspliktig hyra, men kunde även överlåta en bil i kundens användning avgiftsfritt. Bolagets syfte var att skaffa begagnade bilar primärt för försäljning, och därför skulle bolaget betraktas som en skattskyldig återförsäljare trots att bolaget använde de köpta begagnade bilarna som ersättanings- och väntebilar i sin skattepliktiga affärsverksamhet.

Vidare har Centralskattenämnden i sitt avgörande CSN 67/2010 av 15.10.2010 ansett att bolaget kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet enligt MomsL 79 a § på vidareförsäljning av begagnade person- och paketbilar som använts i uthyrningsverksamheten. Bolaget bedrev detaljhandel med motorfordon, och i det aktuella fallet köpte bolaget begagnade person- och paketbilar momsfritt. Bolaget hyrde ut dessa bilar för hyresperioder av varierande längd innan de såldes vidare. Hyrestiden kunde till och med vara så lång som några år. Då bolagets åtminstone sekundära syfte var att sälja vidare de person- och paketbilar som det hade anskaffat, skulle bolaget betraktas som en skattskyldig återförsäljare, trots att det före försäljningen använde bilarna i sin skattepliktiga uthyrningsverksamhet. Hyrestidens längd hade ingen betydelse i ärendet.

På basis av den rättspraxis som redogjorts ovan anses en begagnad person- eller paketbil ha anskaffats av en återförsäljare inom bilbranschen i syfte att säljas vidare åtminstone i följande situationer:

• En begagnad bil som har anskaffats momsfritt primärt för att hyras ut ska säljas när uthyrningen har upphört. I dessa fall har hyrestidens längd i regel ingen betydelse, och en uthyrning som sker före försäljningen kan pågå i flera år.
• En begagnad person- eller paketbil som har anskaffats för att säljas momsfritt kan före försäljningen användas för följande ändamål av ett bolag som bedriver bilhandel, utan att marginalbeskattningsförfarandet behöver upphävas:
  • kortvarig användning som tjänstebil av bilförsäljare i bolagets tjänst
  • som ersättningsbilar och väntebilar för bolagets kunder. Med väntebil avses i detta sammanhang en begagnad bil som överlåts till kunden under perioden mellan den tidpunkt då kunden överlåter sin tidigare begagnade bil till bilaffären och den senare tidpunkten då han får sin nya bil. Med ersättningsbil avses en begagnad bil som överlåts till kunden för den tid då kunden lämnar in sin bil för service eller reparation i samma bilaffär.

För andra andra branscher än bilbranschen finns det tills vidare inte någon rättspraxis om tillämpligheten av marginalbeskattningsförfarandet då en återförsäljare tar begagnade varor i annan användning. Om verksamheten emellertid bedrivs under omständigheter som kan jämföras med bilhandel, kan motsvarande tolkningar tillämpas även i andra branscher. Om verksamheten inte bedrivs under motsvarande omständigheter, bör man begära ett förhandsavgörande från Skatteförvaltningen eller centralskattenämnden.

2.5 Frivillig tillämpning, exempelberäkningar

Om förutsättningarna för tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet uppfylls kan återförsäljaren välja om han tillämpar marginalbeskattningsförfarandet eller de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Skattebeloppet kan variera beroende på vilket förfarande som väljs. Skillnaden beskrivs med följande exempel:

En återförsäljare köper en begagnad bil exklusive moms för 6 000 euro. Han rengör och renoverar bilen samt monterar i bilen i samband med reparationsarbetet nya delar som köpts inklusive moms (1 220 euro) och demonterade delar som köpts momsfritt (300 euro). Återförsäljaren säljer bilen vidare inklusive moms (12 200 euro).

Återförsäljarens alternativ

1. tillämpar de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen:
   • avdrag görs för nya momspliktigt köpta delarna enligt inköpsfakturna 236,13 euro
   • avdrag får inte göras på bilens momsfria anskaffningspris (6 000) eller på de momsfritt köpta begagnade delarna (300)
   • momsen på det momspliktiga försäljningspriset på 12 200 euro är 2 361,29 euro, och grunden för momsen på försäljningen är 9 838,71 euro; av inköpsfakturan ska bl.a. skattegrunden för 9 838,71 euro och skattebeloppet 2 361,29 euro framgå.
   • I momsdeklarationen är moms att betala 2 125,16 euro (= 2 361,29 euro – 236,13 euro). Momsen på försäljningen och inköpen anmäls separat i deklarationen.
2. tillämpar marginalbeskattningsförfarandet:
   • bilens momsfria inköpspris (6 000) behandlas som inköp som ska marginalbeskattas
   • de momsfritt köpta demonterade delarna (300) som används i reparationen av bilen behandlas som inköp som marginalbeskattas
   • den moms (236,13 euro) som ingår i anskaffningspriset av momsbelagda delar kan dras av på normalt sätt, på samma sätt som i punkt 1 ovan, men anskaffningen av momspliktiga delar får inte behandlas som ett inköp som skall marginalbeskattas
   • egna arbetskostnader är varken inköp som marginalbeskattas eller momsbelagda inköp och något avdrag får inte göras för dem
   • det försäljningspris som debiterats kunden (12 200) behandlas i sin helhet som försäljning som marginalbeskattas.
   • Momsen betalas på vinstmarginalen. Marginalen beräknas på basis av skillnaden mellan de försäljningar och inköp som ska marginalbeskattas:
     • 12 200 – 6 300 = 5 900,
     • av vilket grunden för momsen är 4 758,06
     • och av detta är momsen 24% på försäljningen 1 141,94 euro.
   • Det momsbelopp som ska betalas enligt momsdeklarationen är 905,81 euro (= 1 141,94 euro – 236,13 euro).

3 Inverkan av utrikeshandel på marginalbeskattningsförfarandet

3.1 Försäljning till ett annat EU-land

När en återförsäljare säljer begagnade varor eller konstverk, samlarföremål eller antikviteter till andra EU-länder, kan han välja om han på försäljningen tillämpar de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen eller marginalbeskattningsförfarandet.

Om varorna säljs till skattskyldiga köpare i andra EU-länder, kan återförsäljaren välja om han på försäljningen tillämpar bestämmelserna om gemenskapsintern försäljning eller marginalbeskattningsförfarandet. Mer information om EU-varuhandeln finns i anvisningen Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln.

Om köparen i ett annat EU-land är en privatperson eller en annan icke-skattskyldig person, kan återförsäljaren välja om han på försäljningen tillämpar marginalbeskattningsförfarandet eller bestämmelserna för s.k. distansförsäljning. Försäljningen av en vara är distansförsäljning då säljaren eller någon annan för säljaren transporterar varan till en privatperson eller till annan icke-momsskyldig köpare i ett annat EU-land. Distansförsäljningen från Finland till andra EU-länder beskattas i regel i Finland. Om försäljningen överskrider tröskelvärdet i destinationslandet, ska försäljaren emellertid registrera sig som mervärdesskattskyldig och betala momsen på försäljningen i destinationslandet. Mer detaljerad information om distansförsäljning finns i anvisningen Mervärdesskattebestämmelser om distansförsäljning i Finland.

Försäljning av ett nytt transportmedel till ett annat EU-land är alltid momsfri gemenskapsintern försäljning oberoende av vem köparen är – om köparen är skattskyldig eller t.ex. en privatperson. Marginalbeskattningsförfarandet kan således inte tillämpas på försäljning av nya transportmedel. Mer information om definitionen av ett nytt transportmedel och det beskattningsförfarande som tillämpas finns i anvisningen .

Om återförsäljaren redan vid anskaffningen behandlat det momsfria inköpspriset på den begagnade varan, konstverket, samlarföremålet eller antikviteten som ett inköp som ska marginalbeskattas, förutsätter behandlingen som en gemenskapsintern försäljning eller distansförsäljning att marginalbeskattningsförfarandet upphävs. I praktiken lägger man då till det inköpspris som tidigare behandlats som ett inköp som ska marginalbeskattas till skatteperiodens vinstmarginal.

Oavsett om en finländsk momsskyldig återförsäljare väljer att tillämpa gemenskapsintern försäljning, distansförsäljning eller marginalbeskattningsförfarandet, ska han vara noggrann då han gör fakturaanteckningarna. Fakturaanteckningarna i försäljningsfakturorna ska vara korrekta och innehålla alla uppgifter som krävs. En redogörelse för vilka fakturaanteckningar som behövs finns i anvisningen Faktureringskraven vid mervärdesbeskattning.

3.2 Försäljning till utanför EU

När en finländsk skattskyldig återförsäljare säljer och transporterar en begagnad vara, ett konstverk, ett samlarförmål eller en antikvitet till ett område utanför EU, t.ex. till Ryssland eller Norge, är försäljningen momsfri då förutsättningarna för exporthandeln uppfylls (se anvisningen Mervärdesbeskattningen i exporthandeln). I detta fall kan säljaren inte tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen.

Om varans inköpspris redan har upptagits i marginalskatteinköpen och beaktats i marginalskatteberäkningen, ska försäljaren på grund av exportförsäljningen upphäva den gjorda noteringen om marginalskatteinköp.

4 Varor som förvärvats i samband med överlåtelse av rörelse helt eller delvis

Vid överlåtelse av rörelse helt eller delvis får den som fortsätter rörelsen tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på begagnade varor och konstverk, samlarföremål och antikviteter som ingår i överlåtelsen på samma villkor som överlåtaren.

Om överlåtaren har köpt varorna momsfritt och tillämpat förenklat förfarande på de begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter som han överlåter till den som fortsätter rörelsen för ett ändamål som berättigar till avdrag, m.a.o. om han har dragit av inköpspriset på varorna då han räknat ut vinstmarginalen för inköpsmånaden, ska den som fortsätter rörelsen tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på vidareförsäljningen av de på detta sätt mottagna varorna. Det avdrag som överlåtaren gjort under inköpsmånaden för varan förblir i kraft i beskattningen av den som fortsätter rörelsen. Den som fortsätter med rörelsen kan alltså inte på nytt beakta inköpsprisen i marginalskatteberäkningen. Om överlåtaren vid överlåtelsetidpunkten har en negativ vinstmarginal på de begagnade varorna i marginalbeskattningsförfarandet, kan den som fortsätter med rörelsen emellertid använda denna negativa marginal till sin fördel på sin marginalskatteberäkning. Se anvisningen Mervärdesbeskattning i samband med företagsarrangemang.

Om den som fortsätter med rörelsen däremot vill tillämpa de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen på försäljningen, ska han upphäva noteringen som ett marginalskatteinköp som överlåtaren har gjort.

Om överlåtaren har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet per vara, kan den som fortsätter med rörelsen välja om han på försäljningen tillämpar marginalbeskattningsförfarandet eller de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Om den som fortsätter med rörelsen tillämpar marginalbeskattningsförfarandet, betraktas som vinstmarginal skillnaden mellan vidareförsäljningspriset på varan och det inköpspris överlåtaren betalat för varan. Om den som fortsätter med rörelsen emellertid beslutar att tillämpa de allmänna bestämmelserna på försäljningen, ska han notera inköpspriset som momsfritt inköp och betala moms på hela försäljningspriset.

Exempel nedan beskriver tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet i samband med en överlåtelse av en rörelse, då överlåtaren har tillämpat det förenklade marginalbeskattningsförfarandet på de begagnade bilar som han köpt momsfritt.

5 Fakturaanteckningar

Säljaren är skyldig att ge köparen en verifikation som uppfyller mervärdesskattelagens krav på fakturaanteckningarna, om köparen är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare. Denna skyldighet gäller skattepliktiga försäljningar samt försäljning som omfattas av den s.k. nollskattesatsen (t.ex. försäljning av varor till ett annat EU-land eller ett område utanför EU och vissa momsfria försäljningar. Skyldigheten att ge faktura gäller vid distansförsäljning även när köparen är en privatperson. Föreskrifter om vilka uppgifter en faktura ska innehålla finns i mervärdesskattelagen. (Se anvisningen Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen).

I regel ska bl.a. momsbeloppet och momssatsen anges på fakturan. När säljaren tillämpar marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen, får man emellertid inte anteckna momsbeloppet på fakturan, inte ens det momsbelopp som beräknats utifrån vinstmarginalen. Däremot ska man på fakturan alltid anteckna att marginalbeskattningsförfarandet har tillämpats på den ifrågavarande försäljningen. Anteckningen ska göras på följande sätt (beroende på den produkt som säljs):

• ”vinstmarginalbeskattning – begagnade varor”
• ”vinstmarginalbeskattning – konstverk” eller
• ”vinstmarginalbeskattning – samlarföremål och antikviteter”.

När säljaren tillämpar marginalbeskattningsförfarandet, har köparen inte rätt att göra avdrag för momsen som säljaren betalat på vinstmarginalen. Det rekommenderas också att man i fakturan gör en anteckning om att försäljningspriset inte innehåller någon avdragbar moms.

Om en anteckning om en moms som ska betalas på försäljningen har gjorts på den faktura som ges till köparen, kan marginalbeskattningsförfarandet inte tillämpas på försäljningen, utan i detta fall ska de allmänna bestämmelserna i MomsL tillämpas och marginalbeskattningsförfarandet ska upphävas.

När en återförsäljare gör momsfria inköp är det särskilt viktigt att se till att det av inköpsfakturan och övriga handlingar tydligt framgår att det är fråga om ett momsfritt köp. Om köparen upprättar fakturan och fakturaanteckningarna på säljarens vägnar, ska köparen göra de föreskrivna fakturaanteckningarna. För detta ska köparen vid försäljningstidpunkten ta reda på om säljaren är skattskyldig för försäljningen eller om det är fråga om försäljning som är momsfri för försäljaren eller om försäljningen marginalbeskattas. Om det av inköpsfakturan eller de övriga handlingarna inte går att dra slutsatser om huruvida det är fråga om ett momsfritt köp som uppfyller förutsättningarna för marginalbeskattningsförfarandet, kan köparen inte tillämpa marginalbeskattningsförfarandet, utan han ska bokföra förvärvet i icke-avdragsgilla inköp och tillämpa de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen på försäljningen.

Vid försäljning av monterade varor (t.ex. reservdelar till bil) på vilka man vid inköpet tillämpat marginalbeskattningsförfarandet, ska man på försäljningsverifikationen specificera varans och arbetets andelar. Då ska man på fakturan göra en anteckning om att marginalbeskattningsförfarandet tillämpats på varan. För arbetet ska man anteckna skattegrunden, enhetspriset exklusive moms, skattesatsen och den moms som ska betalas. På motsvarande sätt ska dessa specificeringar göras, om fakturan avser både försäljning av en vara som ska marginalbeskattas och en vara som beskattas enligt de allmänna bestämmelserna.

Vid försäljning av begagnade varor eller konstverk, samlarföremål eller antikviteter till andra EU-länder, ska anteckningen om att marginalbeskattningsförfarandet har tillämpats antecknas på fakturan antingen på det nationella språket i köparens hemstat eller på engelska. Till exempel anteckningen om vinstmarginalbeskattning för begagnade varor är ”Margin scheme – Secondhand goods” på engelska.

6 Beräkning och deklaration av skatt

6.1 Allmänt

Vid tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet beräknas momsen på vinstmarginalen. Vinstmarginalen kan beräknas antingen per vara eller enligt det s.k. förenklade förfarandet. Den momsskyldige kan också använda båda metoderna parallellt, om inköp och försäljningar hålls separat både i bokföringen och dessutom från de inköp och försäljningar som omfattas av de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen.

Vid beräkningen av vinstmarginalen betraktas det momsfria pris som betalats till försäljaren för varan som inköpspriset för varan. Man får inte lägga till andra kostnader på inköpsprisen, t.ex. sådana transportkostnader som debiterats av andra än säljaren, reparationskostnader eller kostnader som hänför sig till försäljningen. Vid marginalbeskattningsförfarandet kan emellertid begagnade varor, t.ex. reservdelar, som köpts momsfritt och används för reparationer av begagnade varor behandlas som marginalskatteinköp

Som försäljningspris för varan betraktas det vederlag, som erhållits genom försäljning av varan, dvs. det mellan köparen och säljaren avtalade priset inklusive samtliga pristillägg som bärs upp hos köparen, t.ex. de förpacknings- och transportkostnader som säljaren debiterar köparen för.

Eftersom vinstmarginalen beräknas på skillnaden mellan försäljningspriset och det faktiska inköpspriset, beaktas t.ex. bilskatt som återförsäljaren betalat på köparens vägnar inte som inköpspris i marginalskatteberäkningen.

För konstverk, samlarföremål eller antikviteter tillämpas en undantagsregel. Vid import av dessa varor betraktas skattegrunden som tillämpas vid importen med tillägg av moms för importen som inköpspris.

Om ett konstverk förvärvas från ett annat EU-land av upphovsmannen eller dennes rättsinnehavare eller sporadiskt från någon annan näringsidkare än en skattskyldig återförsäljare, betraktas skattegrunden för gemenskapsförvärvet med tillägg av en moms på 10 % som inköpspris. Skattegrunden för det gemenskapsinterna förvärvet är det pris säljaren och köparen sinsemellan har avtalat om utan momsens andel. Om säljaren debiterar köparen för bikostnader, såsom förpacknings- och transportkostnader, inkluderas de i skattegrunden på det gemenskapsinterna förvärvet. I skattegrunden på gemenskapsinterna förvärvet inkluderas däremot inte några andra kostnader, såsom transportkostnader som debiterats av andra än säljaren, reparationskostnader eller kostnader som hänför sig till försäljningen.

6.2 Förfarande per vara

Vid förfarande per vara räknas vinstmarginalen skilt för varje försäljning. Skattegrunden är skillnaden mellan det vederlag som erhållits för försäljningen av varan och varans inköpspris, det vill säga vinstmarginalen minskad med momsens andel. Vinstmarginalen innehåller alltså momsen. (MomsL 79 a och 79 j §)

Om vinstmarginalen på varan är negativ, blir det ingen moms att betala. En uppkommen negativ marginal får inte bokföras bland andra marginalbeskattade försäljningar och den får inte heller dras av från skattegrunden för försäljningen av andra varor.

Inköpspriset för varan dras av från försäljningspriset för varan under försäljningsmånaden.

När en återförsäljare säljer ett konstverk med tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet, redovisar han momsen på vinstmarginalen på försäljningen av konstverket. För konstverket uträknas vinstmarginalen så att man från försäljningspriset på konstverket drar av inköpspriset, inklusive eventuell moms, eller grunden för skatten på det gemenskapsinterna förvärvet eller importen med tillägg av skatten som betalas på denna. Den moms som betalas på försäljningen av konstverket blir då 24 % på vinstmarginalen, utan skattens andel. Eftersom skatten på det gemenskapsinterna förvärvet eller importen beaktas i marginalskatteberäkningen, kan dessa momsbelopp inte läggas till de skatter som dras av i momsdeklarationen.

6.3 Förenklat förfarande

I det förenklade förfarandet är skattegrunden vinstmarginalen för hela kalendermånaden (skatteperioden) utan momsens andel. Skatteperiodens vinstmarginal beräknas så att man från försäljningspriserna på de marginalbeskattade varor som sålts under skatteperioden drar av inköpspriserna på de marginalbeskattade varor som köpts under skatteperioden. Denna skillnad utgör vinstmarginalen och den innehåller momsen. (MomsL 79 k §)

En skatteperiod kan vara en kalendermånad, ett kalenderkvartal eller ett kalenderår (se anvisningen Att ansöka om valfri skatteperiod).

Vinstmarginalen är negativ när inköpspriserna för skatteperioden (en månad, ett kvartal eller ett år) är högre än försäljningspriserna. Den negativa marginalen kan läggas till den följande skatteperiodens marginalbeskattade inköp. Efter räkenskapsperiodens utgång kan den negativa marginalen överföras till den följande räkenskapsperioden. Den negativa marginalen får inte behandlas på något annat sätt. Till exempel den moms som beräknats på den negativa marginalen får inte bokföras som avdrag från moms på försäljning av nya varor eller som tillägg till avdragbar moms. Om marginalen för skatteperioden är negativ, uppstår ingen moms som ska betalas för försäljningen av de begagnade varorna och man ska inte deklarera någon moms alls under de skatter som betalas på försäljningar.

Då försäljaren har försäljningar med olika skattesatser, kan vinstmarginalerna för dessa inte sammanställas. Till exempel om vinstmarginalen på 24 % på försäljning är + 5 000 euro och vinstmarginalen på 10 % på försäljningen är - 4 000 euro, ska den negativa marginalen på 4 000 euro flyttas som avdrag från följande månads vinstmarginal på 10 %. Den negativa marginalen får inte utnyttjas för att minska den positiva vinstmarginalen på 5 000 euro för samma månad.

6.4 Upphävande av marginalbeskattningsförfarandet

Om det inte finns förutsättningar för marginalbeskattningsförfarandet, ska det marginalbeskattningsförfarande som redan tillämpats på inköpet upphävas och de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen tillämpas på inköpet och försäljningen av varan (MomsL 79 k § 4 mom.).

Förfarandet ska upphävas om varan eller dess vidareförsäljning eller annat användningsändamål inte längre berättigar till tillämpning av förfarandet. Detta gäller t.ex. om återförsäljaren:

• antecknar moms som betalats på försäljningen på den faktura som ges till köparen,
• hyr ut varan till en kund inklusive moms, utan försäljningsavsikt,
• börjar använda varan i företaget t.ex. som anläggningstillgång,
• säljer varan exklusive moms, till exempel såsom exportförsäljning utanför EU eller såsom gemenskapsintern försäljning till ett annat EU-land, se det som tidigare konstaterats om inverkan av utrikeshandel på marginalbeskattningsförfarandet,
• överlåter äganderätten till varan utan vederlag eller ta den i privat konsumtion eller
• inte säljer varan som sådan eller efter en reparation eller renovering av den eller demonterad i delar, utan varan blir till exempel efter förädling, renovering eller någon annan likartad behandling någon annan vara som säljs.

Förfarandet ska även upphävas om företagets skattskyldighet upphör innan varan säljs.

Marginalbeskattningsförfarandet behöver inte upphävas i det fall att största delen av varan används i ett renoveringsarbete, t.ex. i reparation av bilar och vidareförsäljs med marginalbeskattningsförfarandet, eller om endast största delen av varan säljs vidare med marginalbeskattningsförfarandet, antingen som renoverad eller i delar, och resten blir skrot.

Upphävandet av marginalbeskattningsförfarandet betyder i praktiken att det avdragna inköpspriset eller motsvarande värde vid import eller gemenskapsinternt förvärv av ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet läggs till på skatteperiodens vinstmarginal. Om gjort marginalskatteinköp behöver upphävas för ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet, kan den moms som betalats för importen och gemenskapsinterna förvärvet deklareras i skatt som dras av i momsdeklarationen, om föremålets användningsändamål berättigar till avdraget. Om försäljningen har felaktigt behandlats som en försäljning som ska marginalbeskattas, ska försäljningen korrigeras så att den motsvarar den aktuella försäljningstransaktionen.

6.5 Försäljningens rättelseposter

Från skattegrunden får man dra av sådana års- och bytesrabatter, inköps- och försäljningsgottgörelser, överskottsåterbäringar och andra sådana rättelseposter som getts köparen samt kreditförlust som gäller försäljning som deklarerats som skattepliktig (MomsL 78 §).

När en återförsäljare tillämpar det förenklade förfarandet, får rabatter som gäller marginalbeskattade varor och övriga rättelseposter som gäller försäljningen beaktas som sådana som avdrag från vinstmarginalen. Om en återförsäljare tillämpar förfarandet per vara, får man dra av högst det belopp som motsvarar den ifrågavarande försäljningens vinstmarginal.

Kreditförluster som hänför sig till de marginalbeskattade försäljningarna får enligt de allmänna förutsättningarna beaktas som rättelser av marginalbeskattade försäljningar. När en återförsäljare tillämpar det förenklade förfarandet är kreditförlustsbeloppet avdragbart i sin helhet från vinstmarginalen. Om en återförsäljare tillämpar förfarandet per vara, får man dra av högst det belopp som motsvarar den ifrågavarande försäljningens vinstmarginal.

7 Periodisering

Om en återförsäljare beräknar vinstmarginalen per vara, läggs varans inköpspris till de inköp som ska marginalbeskattas per vara först under försäljningsmånaden och samtidigt läggs också försäljningspriset till de försäljningar som ska marginalbeskattas per vara. Försäljningarna och inköpen periodiseras alltså till försäljningens leveranstidpunkt.

Vid förenklat förfarande är skatteperiodens (en månad, ett kvartal eller ett kalenderår) vinstmarginal skillnaden mellan det sammanlagda beloppet av vederlagen för varor som sålts under skatteperioden och som omfattas av marginalbeskattningsförfarandet och det sammanlagda beloppet av inköpspriserna för varor som anskaffats under skatteperioden och som omfattas av nämnda förfarande. Momsfria inköp och momspliktiga inköp av konstverk enligt skattesatsen 10 % bokförs på kontot för inköp som ska marginalbeskattas under den månad under vilken varan har tagits emot. På kontot för marginalbeskattade inköp bokförs under den dag under vilken förtullningsbeslutet har getts även skattegrunden för importerade konstverk, samlarföremål och antikviteter och momsen på dessa samt under mottagningsmånaden skattegrunden för gemenskapsinterna förvärv av konstverk samt momsen på 10 %.

Om marginalbeskattningsförfarandet ska upphävas, ska det tillägg som görs till skatteperiodens vinstmarginal periodiseras till den kalendermånad under vilken köparen har debiterats för försäljningen eller varan har tagits i annat bruk (MomsL 140 § 2 mom.).

8 Marginalbeskattningsförfarandet i bokföringen

Den momsskyldige ska ha en sådan bokföring att de uppgifter som behövs för att påföra moms framgår av den. I bokföringen och lagerbokföringen ska de inköp och försäljningar på vilka marginalbeskattningsförfarandet tillämpas hållas isär från de andra inköpen och försäljningarna. En separat lagerbokföring behövs bland annat för att man kan bevisa att varorna inte har tagits i någon annan användning än skattepliktig återförsäljning.

Beräkningssättet för vinstmarginalen och kravet att hålla isär olika slags transaktioner betyder i praktiken att de försäljningar och inköp som ska marginalbeskattas bokförs på särskilda konton i bokföringen. Vid behov ska de marginalbeskattade försäljningarna och inköpen ännu hållas isär, dvs. bokföras på särskilda konton när

• man samtidigt tillämpar förfarandet per vara och det förenklade förfarandet eller
• olika skattesatser tillämpas på försäljningen.

T.ex. ett antikvariat bokför försäljningen av begagnade tidningar under den allmänna skattesatsen på 24 % och försäljningen av begagnade böcker enligt den lägre skattesatsen på 10 % på var sitt konto för marginalbeskattade försäljningar. På motsvarande sätt ska inköp av begagnade tidningar och böcker bokföras på var sitt konto för marginalbeskattade inköp.

På bokföringen och anvisningarna om bokföringen inverkar också bestämmelserna om periodisering (punkt 7) och de bestämmelser som förbjuder att den negativa marginalen dras av. Om bokföringen är adb-baserad, ska bokföringsprogrammet innefatta en sådan spärr att programmet inte beräknar momsen från den negativa vinstmarginalen och inte bokför den som avdrag från den moms som betalas för försäljningen eller lägger den till på den moms som ska avdras från försäljningarna eller direkt som avdrag från den moms som ska redovisas.

Bokföringsnämnden har 31.10.2017 gett en allmän anvisning om bokföringen av moms. I den allmänna anvisningen behandlas också bokföringen av begagnade varor som omfattas av marginalbeskattningsförfarandet (punkt 3.7.2 i den allmänna anvisningen).

Mika Jokinen
ledande skattesakkunnig

Anne Klemola
ledande skattesakkunnig