Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel

I anvisningen behandlas momsbeskattningen i internationell handel med tjänster.

Anvisningen har uppdaterats till den del som gäller de särskilda ordningarna och momsfria varutransporttjänster, och den del som handlar om distansundervisningstjänster har lagts till. Därtill har tekniska ändringar gjorts anvisningen och nya exempel lagts till.

1 Allmänt

I bestämmelserna om försäljningsland för tjänster anges vilken stat som har rätt att beskatta försäljningen och vilken stats mervärdesskattelagstiftning som tillämpas på försäljningen. I tjänstehandel bestäms försäljningslandet enligt karaktären av den sålda tjänsten och dessutom enligt huruvida en tjänst säljs till en konsument eller en näringsidkare. Det som också ofta påverkar hur försäljningslandet bestäms är var säljarens eller köparens hemort eller fasta driftställe befinner sig.

I 64–69 l § i mervärdesskattelagen (MomsL) regleras när försäljningen av en tjänst sker i Finland, det vill säga när försäljningslandet för en tjänst är Finland. När försäljningen sker i Finland ska finländsk moms betalas, om inte försäljningen separat undantagits från moms. Momsen betalas av säljaren, om inte omvänd momsskyldighet tillämpas på försäljningen. I mervärdesskattedirektivet (20016/112/EG) finns motsvarande bestämmelser om tjänstehandel i artiklarna 43–59. Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011, som ändrats bland annat genom rådets genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013, innehåller dessutom bestämmelser om tjänstehandel, som utgör lagstiftning som ska tillämpas som sådan i Finland. Mer information om genomförandeförordningen och ändringen av denna finns i Skatteförvaltningens anvisning Europeiska unionens förordning 282/2011 harmoniserar tolkningen av mervärdesskattedirektivet.  

Försäljningslandet för en tjänst bestäms ofta på olika sätt beroende på huruvida tjänsten säljs till en näringsidkare eller någon annan än en näringsidkare (konsument). På tjänster som sålts till näringsidkare och konsumenter tillämpas olika allmänna bestämmelser. En allmän bestämmelse tillämpas alltid när det för den aktuella tjänsten inte finns några specialbestämmelser. Enligt den allmänna bestämmelsen beskattas försäljning till en näringsidkare i det land där köparen är etablerad (65 § i MomsL) och försäljning till en konsument i det land där säljaren är etablerad (66 § i MomsL). De allmänna bestämmelserna tillämpas på största delen av tjänsterna.

Vid försäljning av tjänster till en näringsidkare tillämpas på följande tjänster en bestämmelse om försäljningsland som avviker från den allmänna bestämmelsen:

• tjänster som anknyter till fastigheter, även fastighetsförmedling
• persontransporttjänster
• korttidsuthyrning av transportmedel
• tjänster med direkt anknytning till rätten till tillträde till undervisnings-, vetenskaps-, kultur- och underhållningsevenemang samt andra motsvarande evenemang
• restaurang- och cateringtjänster
• resebyråtjänster.

Vid försäljning av tjänster till konsumenter tillämpas på följande tjänster en bestämmelse om försäljningsland som avviker från den allmänna bestämmelsen:

• tjänster som anknyter till fastigheter, även fastighetsförmedling
• persontransporttjänster
• varutransporttjänster
• tjänster i samband med varutransport
• tjänster som avser lös egendom
• korttidsuthyrning av transportmedel
• långtidsuthyrning av transportmedel
• långtidsuthyrning av fritidsbåtar
• kulturella, underhållningsmässiga och andra motsvarande tjänster
• restaurang- och cateringtjänster
• förmedlingstjänster
• försäljning av immateriella tjänster till områden utanför EU
• försäljning av radio- och televisionssändningar, elektroniska tjänster och teletjänster.

När en köpares ställning påverkar försäljningslandet för en tjänst ska säljaren kontrollera huruvida köparen är en konsument eller en näringsidkare.

2 Begreppet tjänst

Enligt mervärdesskattelagen avses med vara materiella föremål samt elektricitet, gas, värme, kyla och andra med dem jämförbara energinyttigheter. Med tjänst avses allt annat som kan säljas i form av rörelse (17 § i MomsL). Tjänster omfattar till exempel byggarbete, uthyrning av varor, överlåtelse av patent, överlåtelse av rätt till grustäkt, åtagande att avstå från ett handlande eller att tolerera ett handlande eller en situation samt förmedling av varor i någon annans namn och för någon annans räkning.

Varor och tjänster kan i allmänhet skiljas åt från varandra. Ibland säljs både tjänster och varor samtidigt så, att dessa har anknytning till varandra. En försäljning ska betraktas som en enda transaktion, om en del av denna anses vara den huvudsakliga transaktionen och de övriga delarna tillägg till den huvudsakliga transaktionen. I momsbeskattningen kan det dock vara fråga om försäljning av enbart tjänster eller försäljning av enbart varor, även om en transaktion inkluderar både tjänster och varor.

Tillverkning och montering av lös egendom utgör försäljning av en tjänst i det fall att köparen levererar materialet till säljaren. Om endast en del av materialet levereras av köparen, ska det avgöras från fall till fall huruvida det är fråga om försäljning av varor eller tjänster. Till exempel montering av en maskin eller anordning av delar som levererats av kunden utgör försäljning av en tjänst (artikel 8 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011). Reparationsarbete utgör också försäljning av tjänst. Förpackningsarbete är försäljning av tjänst, även då den som utför arbetet överlåter förpackningsmaterialet. Uthyrning av varor är försäljning av tjänst. Det är dock fråga om varuförsäljning, om ett hyresobjekt avtalsenligt övergår i hyrestagarens ägo när hyresperioden går ut eller om hyrestagaren är skyldig att lösa in objektet. 

En försäljning betraktas vanligtvis i sin helhet som varuförsäljning, om omfattningen av tjänsterna som anknyter till varuförsäljningen är obetydlig. Kopieringsverksamhet och försäljning av upplagor av böcker är varuförsäljning, om kopieringen och tryckningen görs på material som ägs av säljaren, men köparen levererar materialet som ska kopieras eller tryckas (EUT dom i målet C-88/09, Graphic Procédé, HFD 2013:125 och HFD 5.7.2013 liggare 2304). Från fall till fall krävs en prövning av huruvida tjänsternas betydelse är huvudsaklig i förhållande till materialet som används för kopiering eller tryckning, om tjänsten på det sätt som beskrivs ovan inte begränsas till enbart kopiering eller tryckning. Enligt unionens domstol ska man i denna prövning beakta bland annat tiden som lagts ner på utförandet av tjänsterna, tjänsternas karaktär samt andel av totalkostnaderna.

Försäljningslandet ska avgöras enligt tjänstens huvudsakliga karaktär, om en tjänst har drag av många olika typer av tjänster vars försäljningsland fastställs på olika sätt. Då det gäller ett mångfacetterat tjänstekomplex där det inte finns någon klar huvudsaklig transaktion bestäms försäljningslandet enligt den allmänna bestämmelsen. I det fall att tjänstekomplexet består av separata tjänster tillämpas den tjänstespecifika bestämmelsen om försäljningsland på var och en av dessa. I oklara situationer kan den momsskyldiga begära skriftlig handledning eller ett förhandsavgörande från Skatteförvaltningen.

3 Näringsidkare

Vid tillämpning av bestämmelserna om försäljningslandet för en tjänst är begreppet näringsidkare omfattande. Näringsidkare är alla rörelseidkare eller yrkesutövare oavsett om verksamheten är momspliktig eller inte. Till exempel säljare av momsfria finansieringstjänster samt hälso- och sjukvårdstjänster är näringsidkare. Allmännyttiga föreningar betraktas som näringsidkare som avses i bestämmelserna om tjänstehandel i det fall att de mot vederlag säljer varor och tjänster, även om deras verksamhet inte är momspliktig (4 § i MomsL). En allmännyttig förening är inte en näringsidkare som avses i tjänstehandeln, om den inte bedriver någon som helst verksamhet mot vederlag, till exempel när dess verksamhet finansieras med enbart allmänna bidrag eller donationer. Idkare av verksamhet i liten skala (3 § i MomsL) är näringsidkare. När den som idkar verksamhet i liten skala köper tjänster som avses i den allmänna bestämmelsen och inte är momsskyldig i Finland, är denna part på basis av den omvända momsskyldigheten momsskyldig för tjänsterna. Staten och kommunerna betraktas som näringsidkare vid tillämpning av bestämmelserna om försäljningsland för tjänster.

När bestämmelserna om försäljningslandet för tjänster tillämpas är näringsidkare i regel också sådana juridiska personer som finns upptagna i registret över momsskyldiga (64 § 1 mom. 2 punkten i MomsL). Näringsidkare är förutom de juridiska personer som införts i registret över momsskyldiga för rörelseidkande också juridiska personer, som av någon annan anledning införts i registret över momsskyldiga. När en icke-momsskyldig juridisk person annars införs i registret över momsskyldiga på basis av eget bruk av fastighetstjänster eller restaurang- och cateringtjänster eller till följd av att gränsen för gemenskapsinterna förvärv överskridits, anses denna juridiska person på grund av momsregistreringen vara en näringsidkare. Den bestämmelse om försäljningsland som gäller konsumenter tillämpas dock på en juridisk person som annars inte är momsskyldig, men som till följd av ett köp från en utländsk part och endast på basis av den omvända momsskyldigheten registrerat sig som momsskyldig.

Vid tillämpning av bestämmelserna om försäljningsland anses en näringsidkare som också bedriver annan verksamhet än varu- och tjänsteförsäljning vara näringsidkare i fråga om alla tjänster som överlåts till hen. Till exempel en allmännyttig förening som bedriver kaféverksamhet anses vara en näringsidkare även i det fall att tjänster överlåts till föreningen för användning i dess allmännyttiga idrottsverksamhet. På motsvarande sätt anses en kommun vara en näringsidkare, om tjänster överlåts till denna för användning i myndighetsverksamhet som står utanför tillämpningsområdet för momslagen.

Den allmänna bestämmelsen om försäljning av tjänster till en näringsidkare tillämpas dock endast i fråga om näringsidkare som agerar i egenskap av näringsidkare. En näringsidkare agerar inte i denna egenskap, om tjänsten används privat av näringsidkaren eller dennas anställda. Om tjänsten dels används till privat bruk och dels i egenskap av näringsidkare, tillämpas den allmänna bestämmelsen som gäller näringsidkare på försäljning av tjänsten. En näringsidkare agerar i denna egenskap, om tjänsterna används för exempelvis representation eller allmännyttig verksamhet vid ett allmännyttigt samfund som registrerat sig som momsskyldigt.

När en köpares ställning påverkar försäljningslandet för en tjänst ska säljaren med iakttagande av nödvändig omsorgsfullhet kontrollera huruvida köparen är en konsument eller en näringsidkare. I artiklarna 17–25 av genomförandeförordningen nr 282/2011 redogörs för hur köparens ställning ska redas ut. Som tillräcklig bevisning för att en köpare med placering inom EU-området är en näringsidkare kan i allmänhet anses vara att köparen visat upp sin gällande momskod som anger köparens namn och adress. Om en köpare i ett EU-land inte uppger någon momsnummer och det inte finns anledning för säljaren att misstänka att köparen i verkligheten är en näringsidkare, kan säljaren betrakta en köpare som är etablerad i EU som en konsument. När köparen är en idkare av verksamhet i liten skala som är etablerad i ett annat EU-land, och säljaren vid avsaknad av ett momsnummer får ett annat bevis på att köparen är en näringsidkare, tillämpas bestämmelserna om försäljningsland som gäller näringsidkare på försäljningen.

Säljaren ska på något annat sätt försäkra sig om att köparen är en näringsidkare, om köparen har sin placering utanför EU. Till exempel ett sådant intyg för återbetalning av moms till en utlänning som utfärdats av en myndighet i köparens hemviststat, ett handelsregisterutdrag, ett momsnummer eller något annat skattenummer som identifierar köparen kan betraktas som ett godtagbart bevis (rådets genomförandeförordning nr 282/2011, artikel 18).

Om det på basis av tjänstens karaktär eller någon annan omständighet finns skäl för säljaren att misstänka att köparen inte är en näringsidkare, ska säljaren av köparen skaffa en bekräftelse på att köparen är en näringsidkare. Vid tillämpning av den allmänna bestämmelsen om försäljningsland ska säljaren från köparen inhämta en bekräftelse också i det fall att säljaren har anledning att misstänka att köparen inte agerar i egenskap av näringsidkare.

I det fall att en icke-momsskyldig näringsidkare med stöd av den allmänna bestämmelsen om näringsidkare köper en tjänst som ska beskattas i Finland från något annat EU-land eller ett område utanför EU, ska näringsidkaren registrera sig som momsskyldig för köpet för att betala skatt på grund av den omvända momsskyldigheten.

4 Fast driftställe

4.1 Begreppet fast driftställe

Enligt den allmänna bestämmelsen om näringsidkare har en tjänst sålts i det land dit tjänsten överlåts till köparens fasta driftställe. Om en sådan tjänst inte överlåts till ett fast driftställe anses den ha sålts i Finland, om köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet här (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1). En tjänst som avses i den allmänna bestämmelsen och som sålts till en konsument har sålts i det land varifrån tjänsten överlåtits från säljarens fasta driftställe. Om en sådan tjänst inte överlåts från ett fast driftställe anses den vara såld i Finland, om säljaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet här (66 § i MomsL, se avsnitt 7.1). Vid tillämpning av bestämmelserna om försäljningsland för en tjänst blir man ofta tvungen att undersöka huruvida tjänsten överlåtits till köparens fasta driftställe eller om tjänsten har överlåtits från säljarens fasta driftställe. För detta ska begreppet fast driftställe fastställas.

Fast driftställe definieras inte i mervärdesskattelagen. Det har definierats i artikel 11 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Enligt artikeln avses med ett fast driftställe varje annat etableringsställe, än det säte för den ekonomiska verksamheten som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna ta emot och använda de tillhandahållna tjänsterna för sitt eget behov.

Ett företag måste ha ett driftställe där rörelsen bedrivs för att det ska vara fråga om ett fast driftställe. Driftställena kan vara exempelvis en lägenhet, en affärslokal, en industrianläggning och anordningar som används i företagets ekonomiska verksamhet. Det fasta driftstället ska vara permanent, det vill säga ha ett visst geografiskt läge, men det behöver dock inte vara fast förankrat i marken. Ett företag anses ha ett fast driftställe till exempel då det i Finland säljer transporttjänster som följer en viss tidtabell och rutt. Uthyrning av fastigheter eller lös egendom och överlåtelse av nyttjanderätten till immateriella rättigheter bildar i sig inte ett fast driftställe.

De krav som i momsbeskattningen ställs på ett fast driftställe är att det har tillräckliga resurser för att ta emot eller tillhandahålla tjänster. Företaget ska ha personal eller andra personer som lyder under företagets bestämmanderätt i det land där det fasta driftstället finns och som sköter den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället. Dessutom ska företaget ha tillräckligt med tekniska resurser för att ta emot eller utföra tjänster. Till exempel lämplig IT, lämpliga program, servrar och andra maskiner eller anordningar som används i tjänsten ska betraktas som tekniska resurser. Den verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe behöver inte vara fortlöpande, huvudsaken är att den bedrivs regelbundet.

De fasta driftställena kan omfatta till exempel filialer, kontor, industrianläggningar, köp- eller försäljningsplatser och ställen där naturresurser tas tillvara, till exempel gruvor, om de ovan nämnda förutsättningarna gällande driftställe och dess permanens samt personella och tekniska resurser uppfylls. Ett fast driftställe kan också finnas i något annat företags affärslokaler. Lager som finns i Finland bildar som sådana inte ett fast driftställe, utan även i fråga om dessa krävs det att de ovan nämnda förutsättningarna uppfylls. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Registrering av utlänningar som momsskyldiga i Finland.

4.2 Fastställande av fast driftställe vid mottagning och överlåtelse av en tjänst

Ett fast driftställe bedöms på olika sätt beroende på huruvida det är fråga om försäljning eller köp av en tjänst. En tjänst har sålts från ett fast driftställe, om stället har tillräckligt med tekniska resurser och anställda för att utföra tjänsten. En tjänst har levererats till ett fast driftställe, om stället har tillräckligt med tekniska resurser och anställda för att ta emot tjänsten.

Enligt 65 § i mervärdesskattelagen beskattas tjänster sålda åt en näringsidkare i Finland, om tjänsterna överlåts till ett fast driftställe här. En tjänst beskattas dock i ett annat land där köparen har ett fast driftställe, om tjänsten levereras för driftställets behov till detta land. En tjänst har sålts i Finland, om sätet för köparens hemvist finns här och tjänsten inte överlåts till något som helst fast driftställe. Om en köpare har flera fasta driftställen, och det fasta driftstället inte kan avgöras på basis av tjänstens art eller användning läggs vikt vid bland annat kontraktet, orderblanketten och det momsnummer köparen gett säljaren och betalaren av tjänsten (artikel 22 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011). En tjänst beskattas i det land där det fasta driftstället finns, om det fasta driftställe tar emot tjänsten och använder den för sina egna behov. När en köpare till en säljare gett ett gällande momsnummer som utfärdats av något annat EU-land och inget annat framgår av omständigheterna anses tjänsten i princip ha överlåtits till det fasta driftstället i detta andra land. Det land där sätet för köparens ekonomiska verksamhet finns anses vara försäljningslandet för en tjänst, om det alltjämt är omöjligt att fastställa det fasta driftstället. Den plats där tjänster överlåts avgörs enligt tidpunkten för utförandet av tjänsterna. Senare ändringar i användningen av tjänsten påverkar inte saken, om det inte är fråga om bedrägeri (artikel 25 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011).

Enligt 66 § i mervärdesskattelagen ska tjänster som säljs till konsumenter beskattas i Finland, om tjänsterna överlåts från ett fast driftställe i Finland. Om en såld tjänst däremot överlåts från ett fast driftställe i något annat land, har tjänsten sålts i det land där detta fasta driftställe finns. I det fall att en tjänst inte överlåts från något fast driftställe har den sålts i Finland, om sätet för säljarens affärsverksamhet finns i Finland.

Vid överlåtelse av en tjänst kan vilken som helst av säljarens driftställen betraktas som fast driftställe, om stället har en tillräcklig grad av varaktighet samt personella och tekniska resurser som behövs för att kunna utföra tjänsterna som tillhandahålls. Det anses inte nödvändigtvis att ett bolags försäljning sköts från ett land där säljaren har ett fast driftställe och ett momsnummer. Det anses inte att ett fast driftställe medverkar i försäljningen, om de tekniska resurserna och personalen vid det fasta driftstället inte används för att tillhandahålla tjänsten. Det betraktas inte som medverkande i försäljningen, om fakturering, bokföring, indrivning av fordringar och dylikt sköts från det fasta driftstället. Om ett fast driftställe i Finland inte anses delta i försäljningen, är tjänstens försäljningsland enligt 66 § i MomsL inte Finland, och tjänstens försäljning beskattas inte här.

Ett momsnummer som beviljats säljaren är som sådant inte ett tillräckligt bevis på att den momsskyldiga har ett fast driftställe i det EU-land som beviljat momsnumret. Om säljaren har gett en faktura på tjänsteförsäljningen, som innehåller det finländska fasta driftställets momsnummer, har det fasta driftstället dock deltagit i försäljningen.

5 Säte för den ekonomiska verksamheten

Vid tillämpning av de allmänna bestämmelserna gällande näringsidkare och konsumenter avgörs försäljningslandet i allmänhet på basis av det fasta driftstället. Försäljningslandet bestäms enligt sätet för affärsverksamheten, om en tjänst inte överlåts från eller till ett fast driftställe eller om det är omöjligt att fastställa från eller till vilket fasta driftställe tjänsten har överlåtits. Enligt den allmänna bestämmelsen om försäljning till en näringsidkare har en tjänst, i det fall att den inte överlåtits till köparens fasta driftställe, sålts i Finland, om sätet för köparens affärsverksamhet finns här. En tjänst som har sålts till en konsument och som inte överlåts från säljarens fasta driftställe har sålts i Finland, om sätet för säljarens ekonomiska verksamhet finns här.

Begreppet säte för den ekonomiska verksamheten definieras i genomförandeförordningen (artikel 10 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011). Sätet för den ekonomiska verksamheten är den plats där företagets centrala administrativa funktioner utförs. Vid fastställandet av den plats som avses i punkt 1 ska hänsyn tas till platsen där väsentliga beslut om företagets centrala ledning fattas, platsen för företagets stadgeenliga säte samt platsen där ledningen sammanträder. Om dessa kriterier inte gör det möjligt att med säkerhet fastställa sätet för ett företags ekonomiska verksamhet, ska platsen där väsentliga beslut om företagets centrala ledning fattas ha företräde. Enbart en postadress är inte ett tillräckligt bevis på var sätet finns.

6 Omvänd momsskyldighet

Med omvänd momsskyldighet avses att det i stället för säljaren är köparen som är momsskyldig för försäljningen. I alla EU-länder tillämpas omvänd momsskyldighet när en näringsidkare säljer en tjänst som avses i den allmänna förordningen till en näringsidkare med placering i något annat EU-land. I Finland tillämpas omvänd momsskyldighet i vidare utsträckning än detta. I Finland tillämpas omvänd momsskyldighet också på många andra tjänster än de som tas upp i den allmänna bestämmelsen.

Enligt huvudregeln om omvänd momsskyldighet är köparen skyldig att betala skatt på de varor och tjänster som en utlänning har sålt i Finland , om utlänningen inte i Finland har ett fast driftställe, och inte frivilligt har ansökt om att bli momsskyldig i Finland (9 § i MomsL). En finländsk köpare betalar således enligt reglerna om omvänd momsskyldighet moms på en tjänst som köpts av utländsk säljare. Med utlänning avses en näringsidkare som har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet utomlands (10 § i MomsL). E näringsidkares hemort är sätet för hens ekonomiska verksamhet, eller i det fall att något säte inte finns, den ort där näringsidkaren bor eller fortlöpande vistas.

Finländska näringsidkare eller juridiska personer ska registrera sig som momsskyldiga för köp, om de inte på basis av den omvända momsskyldigheten är skyldiga att betala moms eller inte tagits upp i registret över momsskyldiga. När det är fråga om försäljning av en tjänst som avses i den allmänna bestämmelsen gällande näringsidkare kan omvänd momsskyldighet tillämpas endast om köparen är en näringsidkare som avses i tjänstehandel (se kapitel 3). När en finländsk näringsidkare köper en tjänst som enligt den allmänna bestämmelsen om försäljning mellan näringsidkare beskattas i Finland ska köparen enligt reglerna för omvänd momsskyldighet betala moms i Finland.

När en tjänst köps av en juridisk person som inte är en näringsidkare kan den allmänna bestämmelsen gällande näringsidkare inte tillämpas, och den juridiska personen är inte heller skyldig att registrera sig som momskyldig på basis av den omvända skattskyldigheten. Enligt omvänd momsskyldighet ska däremot en juridisk person som inte är en näringsidkare registrera sig som momsskyldig, om personen av en utlänning köper någon annan tjänst än de som tas upp i den allmänna bestämmelsen, till exempel en tjänst som anknyter till en fastighet (67 § i MomsL, se avsnitt 7.2).

Omvänd momsskyldighet tillämpas inte, om en utländsk säljare frivilligt ansökt om momsskyldighet i Finland eller om den utländska säljaren i Finland har ett fast driftställe som deltar i försäljningen av en tjänst. I dessa fall betalar den utländska säljaren moms i Finland. Omvänd momsskyldighet tillämpas dock om en utlänning har ett fast driftställe i Finland, men detta driftställe inte deltar i den aktuella försäljningen (se kapitel 4). Ett fast driftställe i Finland anses delta i tillhandahållandet av en tjänst, om fakturan på försäljningen av en tjänst innehåller momsnumret för detta driftställe. I detta fall är det fasta driftstället momsskyldigt, och omvänd momsskyldighet tillämpas inte.

Den omvända momsskyldigheten tillämpas inte, om sätet för säljarens ekonomiska verksamhet finns i Finland, även om driftstället i Finland inte på något sätt deltar i tillhandahållandet av tjänsten. 

När ett finländskt företag säljer en tjänst som enligt den allmänna bestämmelsen om försäljning mellan näringsidkare ska beskattas i något annat EU-land är det köparen i stället säljaren som är momsskyldig. På denna försäljning lämnar säljaren in en sammandragsdeklaration (se kapitel 9). Omvänd momsskyldighet tillämpas dock inte, om en finländsk säljare har registrerat sig som momsskyldig i detta andra EU-land, och det fasta driftstället där deltar i försäljningen.

Om tjänstens försäljningsland enligt någon annan bestämmelse än den allmänna bestämmelsen är ett annat EU-land, måste säljaren utreda huruvida omvänd momsskyldighet tillämpas på försäljningen eller huruvida säljaren måste registrera sig som momsskyldig i detta land. När en tjänst säljs till ett område utanför EU ska säljaren själv i fråga om tjänster som enligt både den allmänna bestämmelsen och specialbestämmelsen är momspliktiga ta reda på den eventuella skatt- och registreringsskyldigheten i utlandet.

6.1 Undantag i tillämpningen av omvänd momsskyldighet

Omvänd momsskyldighet tillämpas inte, om köparen av en tjänst är

• en privatperson eller
• en utlänning som inte har ett fast driftställe här och som inte har tagits upp i registret över momsskyldiga.

Omvänd momsskyldighet tillämpas dock, om det är fråga om försäljning av byggtjänster mellan två utländska näringsidkare (8 c § i MomsL) och köparen är en näringsidkare som på annat  än tillfälligt säljer byggtjänster. Närmare information om omvänd momsskyldighet inom byggbranschen finns i anvisningen Omvänd momsskyldighet inom byggbranschen.

Omvänd momsskyldighet tillämpas inte på försäljning av följande tjänster:

• persontransporttjänster,
• rätt till tillträde till undervisnings-, kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang, mässor och utställningar och andra dylika evenemang samt på tjänster med direkt anknytning till tillträdet till ett evenemang.

En utlänning ska registrera sig som momsskyldig för försäljningar i Finland, om inte omvänd momsskyldighet tillämpas på försäljningarna. För tjänster som sålts till konsumenter går det även att anmäla försäljningar via de särskilda ordningarna för mervärdesskatt. Mer information om tillämpningen den särskilda ordningen finns i Skatteförvaltningens anvisning De särskilda ordningarna för mervärdesskatt.

6.2 Undvikande av dubbelbeskattning

Till den omvända momsskyldigheten anknyter två bestämmelser vilkas syfte är undvikande av dubbelbeskattning. Om försäljningen av en tjänst innefattar överlåtelse av en vara från ett område utanför EU till Finland, ska en köpare för vilken omvänd momsskyldighet tillämpas också betala skatt på importen av varan. Den som köper en uthyrningstjänst får dra av den skatt som skall betalas på importen av den vara som hen hyr, om hen skall betala skatt för att hen hyr varan (113 § i MomsL). Då det gäller andra uthyrningstjänster än tjänster som avses i den allmänna bestämmelsen (65 § i MomsL) vilka sålts till en näringsidkare har dubbelbeskattning eliminerats så, att köparen inte behöver betala skatt på tjänsten i den utsträckning köparen betalat skatt på import av en vara som anknyter till tjänsten (72 § i MomsL).

7 Bestämmelser om försäljningsland

7.1 Allmänna bestämmelser

I tjänstehandel bestäms försäljningslandet för en tjänst på basis av antingen den allmänna bestämmelsen eller en specialbestämmelse om den aktuella tjänsten. Den allmänna bestämmelsen tillämpas på försäljningen av en tjänst, om ingen specialbestämmelse satts upp för försäljningen av tjänsten. På tjänster som sålts till näringsidkare och konsumenter tillämpas olika allmänna bestämmelser. Största delen av tjänsterna hör till tillämpningsområdet för den allmänna bestämmelsen.

7.1.1 Den allmänna bestämmelsen som gäller näringsidkare

Enligt den allmänna bestämmelsen som gäller näringsidkare har en tjänst sålts i det land dit tjänsten överlåts till köparens fasta driftställe. Finland är försäljningsland för en tjänst som överlåts till en näringsidkare, om tjänsten överlåts till köparens fasta driftställe här. Överlåts en sådan tjänst inte till ett fast driftställe i Finland eller i utlandet, anses den ha sålts i Finland, om köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet här (65 § i MomsL). Den allmänna bestämmelsen tillämpas också på försäljning till staten och kommunerna.

7.1.2 Den allmänna bestämmelsen som gäller konsumenter

En tjänst som avses i den allmänna bestämmelsen om konsumenter har sålts i det land där säljaren har ett fast driftställe varifrån tjänsten har överlåtits. Tjänster som överlåts till konsumenter ska anses ha sålts i Finland, om de överlåts från säljarens fasta driftställe i Finland. Överlåts en sådan tjänst inte till ett fast driftställe i Finland eller i utlandet, anses den ha sålts i Finland, om säljaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet här (66 § i MomsL).

7.2 Tjänster som anknyter till en fastighet

Tjänster som anknyter till fastigheter har sålts i Finland, om fastigheten är belägen här. Försäljningslandet för tjänster som anknyter till fastigheter bestäms på samma sätt oavsett om tjänsten säljs till en näringsidkare eller konsument. Som tjänster som anknyter till fastigheter betraktas bland annat expert- och fastighetsmäklartjänster, inkvarteringstjänster, beviljande av nyttjanderätt till fast egendom samt byggtjänster (67 § i MomsL).

Begreppet fastighet harmoniserades i alla EU-länder från och med början av 2017. Begreppet fastighet definieras inte längre i momslagen, utan detta har gjorts i artikel 13 b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Enligt denna avses med fast egendom följande:

• varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta,
• varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet,
• varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar,
• varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Närmare information om begreppet fastighet finns i Skatteförvaltningens anvisning Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen från och med 1.1.2017.

För att en tjänst ska kunna betraktas som en tjänst som anknyter till en fastighet ska tjänsten ha en tillräckligt direkt anknytning till egendomen. Tjänster ska anses ha en tillräckligt direkt anknytning till fast egendom i följande fall (artikel 31 a i rådets genomförandeförordning nr 282/2011).

• om de härleds från en fast egendom och egendomen utgör en väsentlig beståndsdel för tjänsten samt är central och absolut nödvändig för den tjänst som tillhandahålls.
• om de tillhandahålls för eller riktas mot en fast egendom och syftar till att åstadkomma en rättslig eller fysisk ändring av den egendomen

Exempel på tjänster som anknyter till fast egendom:

• utarbetande av planritningar för en byggnad eller delar av en byggnad som avser ett bestämt markstycke, oavsett om byggnaden uppförs eller inte,
• tillhandahållande av övervakning på plats eller säkerhetstjänster,
• uppförande av en byggnad på mark samt byggnads- och rivningsarbete som utförs på en byggnad eller delar av en byggnad,
• arbete på mark, inbegripet jordbrukstjänster,
• besiktning och bedömning av en fast egendoms risk och skick,
• utarrendering eller uthyrning av fast egendom som har anvisats för kundens exklusiva nyttjande,
• inkvarteringsverksamhet,
• överföring av rättigheter att använda delar av en egendom, såsom beviljande av fiske- och jakträtter eller tillträde till lounger på flygplatser, eller att använda en infrastruktur för vilken avgifter tas ut, såsom en bro eller tunnel,
• underhåll, renovering och reparation av en byggnad eller delar av en byggnad och fasta konstruktioner,
• installation eller montering av maskiner eller utrustning som efter installation eller montering anses vara fast egendom,
• underhåll och reparation, inspektion och övervakning av maskiner eller utrustning, om dessa maskiner eller denna utrustning anses vara fast egendom,
• fastighetsförvaltning och andra fastighetsförvaltningstjänster,
• fastighetsförmedling och -värdering,
• juridiska tjänster som avser överföring av äganderätten till fast egendom, vid fastställande eller överföring av vissa rättigheter i fast egendom eller vissa sakrätter till fast egendom. 

Tjänster som anknyter till en fastighet omfattar exempelvis inte förmedling av hotellrum, tillhandahållande av annonsering, även om det inbegriper användning av fast egendom, uthyrning av en utställningslokal som en del av ett tjänstepaket och portföljförvaltning (artikel 31 a.3 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011).

Endast juridiska tjänster som anknyter till fastställande eller överlåtelse av rättigheter i fast egendom utgör tjänster som anknyter till fast egendom. Dessa tjänster omfattar till exempel notariattjänster, tjänster för upprättande av köpebrev samt tjänster för uppgörandeav hyres- och byggavtal. Juridiska rådgivningstjänster som anknyter till vissa avtalsvillkor betraktas däremot i allmänhet inte som tjänster som anknyter till fastigheter. Dessa tjänster är exempelvis juridisk rådgivning som anknyter till en fastighets skattefrågor, panter, inteckningar och insolvens.  Det är fråga om en tjänst som anknyter till en fastighet endast i det fall att juridisk rådgivning om ett visst avtalsvillkor har direkt anknytning till överföring av äganderätten till fast egendom, eller fastställande eller överföring av vissa rättigheter i fast egendom. Tjänster som anknyter till ordnande av finansiering för köp av fastighet samt investering i fastigheter betraktas inte som tjänster som anknyter till en fastighet.

Tjänster som inkluderar installation och montering av anordningar och maskiner som en del av en fastighet utgör tjänster som anknyter till en fastighet, om dessa tillhandahålls på platsen där fastigheten finns. Tjänster som inkluderar installation och montering på någon annan plats än där en fastighet finns innan varorna levereras till fastigheten anses inte anknyta till fastigheten, och försäljningslandet för dessa bestäms inte enligt var fastigheten är belägen.

I Skatteförvaltningens anvisning Europeiska unionens förordning 282/2011 harmoniserar tolkningen av mervärdesskattedirektivet (se kapitlet Tillhandahållande av tjänster som anknyter till fast egendom) fastställs det närmare när det är fråga om en tjänst som anknyter till en fastighet.

7.3 Persontransporttjänster

En persontransporttjänst har tillhandahållits i Finland, om transporten utförs här. Försäljningslandet för persontransporttjänster bestäms på samma sätt oavsett om tjänsten säljs till en näringsidkare eller konsument. En transport utförs i Finland, om den inleds och avslutas här (68 § i MomsL). Omvänd momsskyldighet tillämpas inte på persontransporttjänster (9 § i MomsL). När transporten utförs i Finland och säljaren är en utländsk näringsidkare ska denna registrera sig som momsskyldig i Finland för försäljningen av persontransporttjänster. För transporttjänster som sålts till konsumenter går det att deklarera försäljningar via den särskilda ordningen för mervärdesskatt. De särskilda ordningarna för mervärdesskatt har behandlats mer detaljerat i Skatteförvaltningens anvisning De särskilda ordningarna för mervärdesskatt.

Persontransporter från Finland direkt till utlandet och från utlandet direkt till Finland samt transporter via Finland är momsfria (71 § 1 mom. 11 punkten i MomsL). Det har ingen betydelse huruvida transporten sker till ett område inom EU eller till ett område utanför EU. Till exempel kryssningar till internationella vatten är momsfria transporter direkt till utlandet. Som direkttransport till utlandet betraktas en transporttjänst som säljs av samma transportfirma från den sista transportavtalsenliga avgångsorten i Finland till utlandet. Som transport direkt från utlandet betraktas en transport som sålts av samma transportfirma från utlandet till den första transportavtalsenliga ankomstorten i Finland.

Då det gäller persontransporter betraktas som sista avgångsort eller första ankomstort i regel den avgångsort eller ankomstort som antecknats i resebiljetten. Om en resa dock tillfälligt avbryts av någon annan orsak än en tekniskt orsak, till exempel för övernattning, betraktas som sista avgångsort och första ankomstort för direkttransporten den ort där transporten tillfälligt avbryts. Tekniska orsaker omfattar till exempel fel som uppstått i transportmedlet och andra oförutsedda orsaker såsom väderförhållandena. En momsfri transport blir således inte momspliktig, om resan avbryts på grund av en teknisk orsak.

Säljaren av en momsfri direkttransport till eller från utlandet behöver inte själv utföra transporten. Säljaren av en direkttransport kan köpa hela transporttjänsten eller en del av denna från andra entreprenörer. Försäljningslandet för transporttjänster som säljs av transportföretag avgörs på basis av transportavtalet som vart och ett transportföretag satt upp.

7.4 Varutransporttjänster

På varutransporttjänster som sålts till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljningslandet (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1). Den allmänna bestämmelsen tillämpas på interna transporter inom Finland, interna transporter i något annat EU-land och EU-transporter mellan medlemsländerna. Den allmänna bestämmelsen tillämpas också på transporter som i sin helhet utförs utanför EU.

Varutransporttjänster som överlåts till andra än näringsidkare ska anses vara sålda i Finland, om de utförs här (69 § i MomsL). Gemenskapsinterna varutransporter anses vara sålda i Finland om transportens avgångsort är i Finland. Med gemenskapsintern varutransport avses en transport av varor där avgångsorten och ankomstorten är belägna i två olika medlemsstater. Som avgångsort för en transport betraktas den ort där varorna som ska transporteras finns och från vilken transporten till ett annat EU-land börjar. Med ankomstort avses den ort där transporten avslutas (69 a § i MomsL).

7.4.1 Momsfria varutransporttjänster

Direkttransporter från Finland till områden utanför EU och direkttransporter från områden utanför EU till Finland är momsfria. Momsfria importtransporter beskattas i samband med införseln av varorna (71 § 1 mom. 1 och 2 punkten i MomsL).

Som direkttransport till utlandet betraktas en transporttjänst som sålts av en och samma transportfirma från den sista transportavtalsenliga avgångsorten i Finland till utlandet. Som transport direkt från utlandet betraktas en transport som sålts av en och samma transportfirma från utlandet till den första transportavtalsenliga ankomstorten i Finland.

Då det gäller varutransporter betraktas som sista avgångsort eller första ankomstort i regel den avgångsort eller ankomstort som antecknats i resebiljetten. Denna huvudregel tillämpas dock inte, om avgångs- eller ankomstorten faktiskt är någon annan än den ort som antecknats i fraktsedeln. Till exempel i situationer där en transportfirma förbundit sig att transportera varor som ska importeras först till ett mellanlager i Finland och senare efter lagringen till en annan ort i Finland är den första ankomstorten mellanlagringsplatsen.

Unionens domstol har i domen i målet C-288/16, "L.Ĉ." IK bedömt momsbehandlingen av transporttjänster i samband med exporttransporter som köpts som underleverans. Domen handlade om en situation där en transportfirma köpte en tjänst, som gällde en varutransporttjänst till ett land utanför EU, som underleverans av en tredje part. Varutransporten genomfördes med transportfirmans utrustning, som hyrdes ut till den underleverantör som genomförde transporten. I förhållande till köparen av transporttjänsten var det transportfirman som fungerade som tillhandahållare av transporttjänsten. Unionens domstol konstaterade i sin dom att transporttjänster, som har ett direkt samband med export av varor till ett land utanför unionen, ska undantas från momsplikt. Unionens domstol ansåg dock att detta undantag från momsplikt inte kunde tillämpas på den typen av tjänst som tillhandahållits som underleverans till ett land utanför EU, som det var frågan om, då tjänsten inte tillhandahölls direkt till avsändaren eller mottagaren av varorna i fråga. Enligt domen gäller inte bestämmelsen om momsfrihet för exporttransporter (71 § 1 mom. 1 punkten i MomsL) sådana transporttjänster som är köpta som underleverans, vilka som fristående tjänstehelheter inte är direkttransporter från Finland till områden utanför EU. Följaktligen, när en säljare av en varutransporttjänst i samband med export köper någon delfaktor i tjänstehelheten för varutransporten hen sålt av en annan tjänsteleverantör som underleverans, såsom exempelvis enbart en körningstjänst eller en varutransport inom Finland, är den tjänst som underleverantören säljer en momspliktig tjänst då den inte genomförs direkt för avsändaren eller mottagaren av varorna och tjänsten i sig inte kan anses vara en direkttransport från Finland till ett område utanför EU.

Bestämmelsen om momsfrihet för exporttransporter (71 § 1 mom. 1 punkten i MomsL) gäller inte transport mellan två länder utanför EU i ett område utanför EU och inte interna transporter inom ett land utanför EU.

Varutransporter från områden utanför EU till Finland är momsfria, om värdet av transporttjänsten ska inkluderas i skattegrunden för varan som importeras (71 § 1 mom. 2 punkten i MomsL). I skattegrunden inkluderas transportkostnader i samband med importen av varan, fram till den första destinationsorten i Finland som finns angiven i transportavtalet eller vid import av vara fram till någon annan destinationsort inom EU som man har kännedom om (91 § i MomsL). Den försäljning av transporttjänster som anknyter till import av varor eller som inkluderas i momsgrunden är momsfri oavsett om transporttjänsten anknyter till import av momsfria eller momspliktiga varor. Till exempel transporttjänster som anknyter till momsfri import av lösöre vid ändring av vistelseort är momsfria (artikel 46 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011). Mer information om transportkostnader i anslutning till import av varor finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsgrund vid import.

Momsfri är dessutom försäljning av transporttjänst för en vara för vilken gäller förfarande för extern transitering eller en vara som ska importeras och för vilken gäller förfarande för intern transitering (71 § 1 mom. 1 punkten i MomsL).

Momsfrihet för varutransporttjänster tillämpas både på försäljning till näringsidkare och försäljning till konsumenter.

7.4.2 Tjänster som anknyter till varutransport

Tjänsterna som anknyter till varutransport omfattar bland annat lastning, lasthantering och lossning. På tjänster som anknyter till varutransport och som sålts till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljningsland (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1). Tjänster som anknyter till varutransport och som sålts till konsumenter har sålts i Finland, om tjänsterna utförs här (69 b § i MomsL).

Försäljning av transporttjänster och med transporten direkt förknippade lastnings- och lossningstjänster samt andra sådana tjänster i samband med en vara som ska transporteras till en stat utanför EU är momsfri (71 § 1 mom. 1 punkten i MomsL). Till exempel Tullens elektroniskt utförselbekräftade överlåtelsebeslut eller fraktdokumenten kan visas upp som bevis på export av varor till länder utanför EU. När beskattningslandet är Finland tillämpas dessa bestämmelser om momsfrihet på både försäljning till näringsidkare och försäljning till konsumenter.

Försäljning av transporttjänster och med transporten direkt förknippade lastnings- och lossningstjänster samt andra sådana tjänster i samband med en vara eller en vara för vilken gäller förfarande för extern transitering eller en vara som ska importeras och för vilken gäller förfarande för intern transitering är momsfri (71 § 1 mom. 1 punkten i MomsL).

Vid import av varor inkluderas i skattegrunden förutom transportkostnader också lastnings-, lossnings- och försäkringskostnader samt andra kostnader för varuimporten fram till den första transportavtalsenliga destinationsorten. Om det vid den tidpunkt då skyldigheten att betala skatt uppstår, det vill säga när varan förs in i landet, är känt att varan kommer att transporteras till en annan destinationsort inom EU, inkluderas kostnaderna i skattegrunden fram till destinationen (91 § i MomsL). Om värdet av en tjänst ska inkluderas i momsgrunden för importen är försäljningen av tjänsten momsfri (71 § 2 punkten i MomsL). Dessa kostnader som anknyter till varuimport omfattar till exempel speditionsarvoden, hanterings- och terminalavgifter för containers samt varuavgifter som uppbärs i hamnen. Mer information om kostnader som anknyter till varuimport finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsgrund vid import.

7.5 Tjänster som avser lös egendom

På tjänster som avser lös egendom och som sålts till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljningsland (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1).

Tjänster som avser lös egendom och som sålts till en konsument har sålts i Finland, om tjänsterna tillhandahålls här (69 b § i MomsL).

Tjänster som avser lös egendom är exempelvis

• värderingar
• testning
• rengöring
• reparation
• montering
• nedmontering
• ändringsarbete och
• tillverkning.

Bestämmelsen tillämpas inte på lagrings- och förvaringstjänster för föremål eller transporttjänster och anknytande tjänster.

Det är fråga om en tjänst som avser lös egendom när en säljare monterar en apparat av delar som levererats av köparen. När en monteringstjänst säljs till en konsument har den sålts i det land där monteringen görs. När tjänsten säljs till en näringsidkare har den sålts i det land där köparen har sitt säte. När den apparat som monteras blir en del av fast egendom är det dock fråga om en tjänst som anknyter till en fastighet, och då avgörs försäljningslandet på det sätt som beskrivs i avsnitt 7.2 (artiklarna 8 och 34 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011).

När ett löst föremål säljs färdigmonterat är det inte fråga om försäljning av en tjänst, utan försäljning av en färdigmonterad vara, och i detta fall är försäljningen av varan den huvudsakliga prestationen och monteringen en biprestation. Om en säljare av varor köper montering av en annan näringsidkare, är den montering som görs av den andra näringsidkaren däremot försäljning av en tjänst. Om en vara monteras så att den blir en del av en fastighet är det dock fråga om försäljning av en tjänst som anknyter till en fastighet.

7.5.1 Momsfria tjänster som avser lös egendom

När försäljningslandet för en tjänst som avser lös egendom är Finland betalas moms på försäljningen av tjänsten till Finland, om inte försäljningen av tjänsten separat stadgats som momsfri.  Försäljningen av en arbetsprestation som hänför sig till lös egendom som ska föras ut till ett område utanför EU eller som utförts i ett tillfälligt lager, tullager eller inom en frizon är enligt specialbestämmelserna momsfri (71 § 1 mom. 5 punkten, 72 h § 1 mom.

Arbetsprestationer som hänför sig till lös egendom är momsfria i Finland, om varan efter arbetsprestationen omedelbart förs ut från gemenskapen utan att användas här. Varan kan föras ut av den som säljer arbetsprestationen eller ett ombud. Den som för ut varan kan också vara köparen, om köparen av arbetsprestationen är en utländsk näringsidkare (71 § 1 mom. 5 punkten i MomsL). Bestämmelsen i fråga kan komma att tillämpas endast om försäljningslandet för arbetsprestationen som hänför sig till lös egendom är Finland. Försäljningslandet för en arbetsprestation som hänför sig till lös egendom som sålts till en näringsidkare avgörs enligt den allmänna bestämmelsen (65 § i MomsL). Därmed har inte en arbetsprestation som hänför sig till lös egendom som sålts till en näringsidkare som är etablerad någon annanstans än i Finland sålts i Finland, och försäljningen är redan utifrån denna motivering momsfri.

Varor som importeras för en arbetsprestation kan placeras i tullförfarandet för aktiv förädling och efter arbetsprestationen exporteras till områden utanför EU enligt förtullningsvillkoren. Säljaren av arbetsprestationen kan då visa upp tullhandlingarna för att påvisa att försäljningen är momsfri. Nuförtiden har även denna bestämmelse om momsfrihet ringa betydelse till följd av att försäljning av en arbetsprestation till en utländsk näringsidkare som inte har ett fast driftställe i Finland enligt den allmänna bestämmelsen (65 § i MomsL) inte beskattas i Finland.

Försäljning av arbetsprestationer som har utförts på ett friområde eller i ett tullager eller skatteupplag och hänför sig till lös egendom är momsfri, om arbetet gäller en handelsvara som ska föras ut ur landet eller en oförtullad eller i ett skatteupplag förvarad handelsvara som har förts in i landet. Däremot ska skatt betalas för arbetsprestationer som hänför sig till ett sådant företags anläggningstillgångar som bedriver lagerverksamhet eller annan verksamhet på ett dylikt område (72 h § 1 mom. 5 punkten i MomsL).

7.6 Uthyrning av transportmedel

Vid tillämpning av bestämmelserna om försäljningsland för uthyrning av transportmedel avses med transportmedel fordon och andra utrustningar och anordningar utformade för att transportera personer eller föremål från en plats till en annan, vilka kan bogseras, dras eller skjutas på av fordon. Dessa transportmedel omfattar bland annat bilar, fartyg och luftfartyg, släp, släpfordon samt tågvagnar. Fordon som har gjorts permanent orörliga och containrar ska inte anses vara transportmedel (artikel 38 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011).

Försäljningslandet för tjänster med uthyrning av transportmedel bestäms på olika sätt beroende på huruvida det är fråga om kort- eller långtidsuthyrning av transportmedel. Med korttidsuthyrning avses att transportmedlet innehas eller används under en sammanhängande period om högst 30 dagar. Korttidsuthyrning av fartyg kan vara högst 90 dagar lång. Uthyrning som överskrider dessa tidsgränser är långtidsuthyrning.

I allmänhet framgår det av hyresavtalet huruvida det är fråga om kort- eller långtidsuthyrning. En ändring i uthyrningstiden kan påverka bestämningen av försäljningsland för uthyrningstjänsten. När ett avtal om korttidsuthyrning förlängs så, att uthyrningen ska betraktas som långvarig ska försäljningslandet för tjänsten med uthyrning av transportmedel bedömas på nytt. En ny bedömning behöver dock inte göras, och uthyrningen ändras inte heller till långvarig med tanke bestämmelserna om försäljningsland, om förlängningen av hyresavtalet klart och tydligt beror på externa omständigheter. Längden av många successiva avtal anses vara deras sammanlagda längd. När samma transportmedel först är uthyrt med ett kortvarigt avtal och uthyrningen sedan fortsätts med ett långvarigt avtal, ifrågasätts det kortvariga avtalets längd inte i efterhand, om det inte är fråga om missbruk (artikel 39 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011).

Försäljningslandet för korttidsuthyrning av transportmedel ska anses vara Finland, om transportmedlet överlåts till köparens förfogande här (69 c § 1 mom. i MomsL). Bestämmelsen tillämpas både på försäljning till näringsidkare och försäljning till konsumenter.

Överlåtelseplatsen är den plats där fordonet de facto överlåts till hyrestagaren. Det ställe där uthyrningsavtalet har ingåtts eller det ställe där till exempel bilnycklarna har överlåtits spelar ingen roll då man fastställer försäljningslandet.

På en tjänst med långtidsuthyrning av transportmedel till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen (se avsnitt 7.1, 65 § i MomsL). Den allmänna bestämmelsen tillämpas både på försäljning av en tjänst med långtidsuthyrning av en fritidsbåt och på försäljning av en tjänst med långtidsuthyrning av andra transportmedel.

En tjänst med långtidsuthyrning av något annat transportmedel än en fritidsbåt till en konsument har sålts i Finland, om köparen är etablerad här eller har sin hemvist eller stadigvarande bostadsort här (69 c § 2 mom. i MomsL).

När en tjänst med långtidsuthyrning av något annat transportmedel än en fritidsbåt säljs till en konsument, ska säljaren på basis av uppgifterna som lämnats av köparen fastställa var hyrestagaren är etablerad eller var hen har sin hemvist eller stadigvarande bostadsort. Placeringsorten fastställs utifrån presumtioner, om etableringsorten, hemvisten eller den stadigvarande bostadsorten inte med säkerhet kan fastställas utifrån dessa uppgifter eller om det är omöjligt att göra det. Säljaren ska i detta fall fastställa köparens etableringsort utifrån minst två ostridiga bevishandlingar (artiklarna 24 c och 24 e i rådets genomförandeförordning nr 282/2011). Följande kan tjäna som bevishandlingar för konsumentens etableringsort:

a) köparens faktureringsadress,

b) bankuppgifter, exempelvis platsen för det bankkonto som används för betalning eller den faktureringsadressför köparen som banken har,

c) registreringsuppgifter för det transportmedel som kunden hyr, om registrering av transportmedlet krävs på den plats där det används, samt andra liknande uppgifter,

d) andra kommersiellt relevanta uppgifter

Förteckningen är inte uttömmande på grund av att de kommersiellt relevanta uppgifterna varierar från fall till fall. Presumtionerna kan motbevisas, om det finns tecken på att säljaren gjort sig skyldig till missbruk (artikel 24 d i rådets genomförandeförordning nr 282/2011).

En tjänst som avser långtidsuthyrning av ett fartyg för fritidsbruk till en konsument har sålts i Finland, om fartyget överlåts till köparens förfogande här och det överlåts från sätet för säljarens här etablerade ekonomiska verksamhet eller det fasta driftstället finns. Försäljningslandet anses inte vara Finland när fartyg avsedda för fritidsbruk hyrs ut långvarigt till en konsument, om ett sådant fartyg överlåts till köparens förfogande från sätet för säljarens etablerade ekonomiska verksamhet eller fasta driftställe i en annan EU-stat och det överlåts i den staten (69 c § 3 och 4 mom. i MomsL).

7.7 Kulturella, underhållningsmässiga och andra motsvarande tjänster

Försäljningslandet ska anses vara Finland när näringsidkare ges tillträde till kurser, vetenskaps-, kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang, mässor, utställningar och liknande arrangemang och för tjänster i omedelbar anknytning till tillträdet, om evenemangen äger rum här (69 d § 1 mom. i MomsL). På andra tjänster som överlåts till en näringsidkare och som anknyter till kultur-och underhållningsevenemang och andra liknande arrangemang, till exempel tjänster som anknyter till ordnande av evenemang, tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljning till näringsidkare (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1) eller specialbestämmelsen för den aktuella tjänsten.

Tjänster som överlåts till konsumenter och som gäller kurser, vetenskapliga tjänster, kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang, mässor, utställningar och andra liknande arrangemang och deras organisering ska anses ha sålts i Finland, om verksamheten äger rum här (69 d § 2 mom. i MomsL).

Omvänd momsskyldighet tillämpas inte vid överlåtelse av tjänster enligt 69 d § i MomsL till näringsidkare eller konsumenter (9 § i MomsL). När en utländsk säljare säljer dessa tjänster i Finland ska säljaren registrera sig som momsskyldig här. Om en utländsk säljare säljer dessa tjänster endast till konsumenter, kan hen deklarera försäljningen och betala moms via de särskilda ordningarna för mervärdesskatt, och då behöver hen inte registrera sig som momsskyldig i Finland. På tjänster som har direkt anknytning till andra tjänster än sådana som berättigar till inträde och som överlåtits till näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen eller någon annan specialbestämmelse, och därför kan man på försäljning av dessa tjänster tillämpa omvänd momsskyldighet.

Mer information om momsbeskattningen av kultur- och underhållningstjänster samt andra tjänster finns i anvisningen Europeiska unionens förordning 282/2011 harmoniserar tolkningen av mervärdesskattedirektivet. Mer information om momsbeskattningen av utbildningstjänster finns i anvisningen Mervärdesbeskattningen av utbildningsverksamhet.

7.7.1 Distansundervisningstjänster

Distansundervisningstjänster kan vara distansundervisningstjänster som tillhandahålls som elektroniska tjänster eller andra distansundervisningstjänster. För att lösa momsbehandlingen av distansundervisningstjänster ska det först fastställas vilken typ av distansundervisningstjänst det gäller.

Elektroniska distansundervisningstjänster

Med elektroniska distansundervisningstjänster avses distansundervisningstjänster som tillhandahålls via internet eller ett elektroniskt nät och som till sin natur är sådana att tillhandahållandet huvudsakligen är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik. Enligt Rådets genomförandeförordning nr 282/2011 (artikel 7.2 f ) hör följande till distansundervisningstjänster som anses vara tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg:

• automatiserad undervisning på distans som inte fungerar utan internet eller ett liknande elektroniskt nät och som tillhandahålls med begränsad, eller utan, mänsklig medverkan, inbegripet virtuella klassrum, utom när internet eller ett liknande elektroniskt nät används endast som ett verktyg för kommunikation mellan läraren och eleven
• arbetsböcker som eleverna fyller i online och som rättas automatiskt, utan mänsklig medverkan.

För elektroniska distansundervisningstjänster som sålts till näringsidkare tillämpas de allmänna bestämmelserna i försäljningslandet (65 § i MomsL). Den elektroniska distansundervisningstjänsten har då sålts i det land där köparen är etablerad. När en elektronisk distansundervisningstjänst säljs till en konsument tillämpas en särskild bestämmelse om försäljningsland för elektroniska tjänster på försäljningen (69 § i MomsL). En elektronisk distansundervisningstjänst som sålts till en konsument har därmed sålts i Finland då tjänsten överlåts till en köpare som är etablerad i Finland eller som är bosatt eller stadigvarande vistas i Finland. Elektroniska tjänster behandlas närmare i anvisningens avsnitt 7.12 Teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster.

Andra distansundervisningstjänster än de elektroniska

Utöver elektroniska distansundervisningstjänster kan andra typer av distansundervisningstjänster säljas. Till de elektroniska undervisningstjänsterna hör inte undervisningstjänster, där kursens innehåll förmedlas av en utbildare över internet eller deltagandet sker via fjärrförbindelse (Rådets genomförandeförordning nr 282/2011, artikel 7.3). Dessa andra typer av distansundervisningstjänster, som inte ingår i de elektroniska distansundervisningstjänsterna, kan exempelvis vara traditionellt ordnade närvarotillfällen, såsom seminarier, konferenser och liknande evenemang, där deltagarna deltar via fjärrförbindelse.

Försäljningslandet ska anses vara Finland när näringsidkare och konsumenter ges tillträde till kurser, om evenemangen äger rum här (69 d § i MomsL). Då arrangören för distansundervisningsevenemanget finns i Finland och alla föreläsare vid evenemanget och personerna som följer evenemanget också är i Finland, sker undervisningsevenemanget i Finland och för försäljning till såväl näringsidkare som konsument ska finländsk moms betalas.

Vid vissa tillfällen kan föreläsare och deltagare vid distansundervisningsevenemang befinna sig även i fler än ett EU-land. Undervisningsevenemanget kan inte då anses ske i Finland även om arrangören av distansundervisningen skulle vara etablerad i Finland. Då handlar det om en tjänst enligt den allmänna bestämmelsen där försäljningslandet för försäljning till näringsidkare fastställs utifrån vilket land köparen etablerat sig i (65 § i MomsL) och för försäljning till konsumenter fastställs försäljningslandet utifrån var försäljaren etablerat sig.

7.7.2 Evenemang, undervisning och vetenskapliga tjänster

Undervisnings-, vetenskaps-, kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang, mässor och utställningar och andra motsvarande evenemang ordnas vanligtvis på ett visst ställe, längden av dessa är förhandsbestämda och för deltagandet i dessa debiteras en inträdesavgift. Evenemangen ordnas ofta för ett ganska stort, på förhand okänt antal deltagare, men också ett seminarium som ordnas för medlemmarna i en viss förening betraktas som ett evenemang. Det kan vara fråga om ett enskilt evenemang eller ett evenemang som ordnas sporadiskt eller upprepade gånger, till exempel en konsert, en teaterföreställning eller en filmförevisning.

Undervisningsevenemangen omfattar bland annat kurser, utbildningsdagar, seminarier, symposier och konferenser. Försäljning av undervisningstjänster, till exempel körskola eller språk- och ADB-kurser betraktas däremot inte som undervisningsevenemang. Det väsentliga i dessa är att lära sig ämnet i praktiken, och av deltagaren krävs aktivt deltagande, till exempel att de gör uppgifter. Utbildningens längd saknar betydelse. En deltagare får ofta ett intyg över utbildningen.  Denna typ av deltagande i utbildning betraktas inte som tillträde till ett undervisningsevenemang som avses i 69 d § 1 mom. i MomsL. När en utbildning säljs till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1). Tjänsten har då sålts i det land där köparen har sitt säte.

Tjänster som anknyter till undervisning och som har tillhandahållits för en konsument anses ha sålts i Finland, om verksamheten ordnas här (69 d § 2 mom. MomsL). Med tjänster som anknyter till undervisning avses förutom de ovan nämnda undervisningsevenemangen, exempelvis seminarier, också alla andra tjänster som anknyter till undervisning. Också utbildningar som kräver aktivt deltagande och som tillhandahållits för konsumenter betraktas av denna anledning som tjänster som anknyter till utbildning, och deras försäljningsland är Finland, om utbildningen ordnas här. Till exempel en MBA-utbildning som sålts till en konsument och som kräver aktivt deltagande har sålts i Finland, om utbildningen ordnas här (HFD 2017:79).

Utöver tjänster som anknyter till vetenskapliga evenemang och som sålts till konsumenter har sålts i Finland, om dessa tillhandahållits här. De vetenskapliga tjänsterna omfattar olika test och forskningsprojekt. Det ställe där resultaten av en vetenskaplig tjänst överlåts har ingen betydelse med tanke på försäljningslandet. I det fall att forskning bedrivits i Finland beskattas försäljningen av tjänsten här, även om forskningsresultaten överlåts till utlandet.

7.7.3 Inträdesavgifter för evenemang och tjänster med direkt anknytning till inträdet

Tjänster avseende tillträde till evenemang ska omfatta tillhandahållande av tjänster vars huvudsakliga egenskap består i att ge rätt till tillträde till ett evenemang i utbyte mot en biljett eller betalning (artikel 32 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011). Försäljningslandet för inträdesbiljetter som sålts till näringsidkare och konsumenter är det land där evenemanget ordnas (69 d § 1 mom. i MomsL). Biljetten kan också betalas i samband med inträdet eller exempelvis genom webben i förväg, och det kan vara fråga om en säsongsavgift eller en periodbiljett.

Tjänsterna som ger rätt till tillträde till ett evenemang omfattar bland annat rätt till inträde till föreställningar, teaterföreställningar, cirkusföreställningar, mässor, nöjesparker och dess anläggningar, konserter och utställningar. Dessa omfattar också tillträde till idrottsevenemang, till exempel spel och tävlingar, samt deltagaravgifter för symposier, konferenser och seminarier.  Som tillträde till ett evenemang betraktas inte en tjänst som ger en möjlighet till utövande av idrott, till exempel en rätt att använda en träningslokal eller motsvarande.

Tjänster som direkt anknyter till tillträde omfattar till exempel garderobtjänster och överlåtande av rätt att använda toalett eller internet. Tjänsterna säljs separat till evenemangsdeltagarna. Denna typ av tjänster som säljs till konsumenter och näringsidkare har sålts i Finland, om evenemanget ordnas här. Till exempel är cateringtjänster och tjänster med förmedling av inträdesbiljetter däremot inte tjänster som anknyter direkt till inträdet.

7.7.4 Tjänster som anknyter till ordnande av evenemang

På tjänster som direkt anknyter till ordnande av ett evenemang tillämpas, beroende på tjänsten, antingen den allmänna bestämmelsen om försäljning till näringsidkare (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1) eller specialbestämmelsen om den aktuella tjänsten.  Övriga sådana tjänster som anknyter till ordnande av evenemang och evenemang och som överlåts till konsumenter har såts i Finland, om verksamheten äger rum här (69 d § 2 mom. i MomsL). Med tjänster som anknyter till ordnande av arrangemang avses inte tillträdet till ett evenemang och tjänster som omedelbart anknyter till tillträdet (69 d § 1 mom. i MomsL).

Tjänster som anknyter till ordnande av evenemang omfattar bland annat mässtjänster som arrangören sålt till utställare, till exempel deltagaravgifter, inklusive registreringsavgift för mässan och hyra för utställningsmonter. Övriga tjänster som en arrangör säljer till utställare omfattar till exempel planerings-, monterings-, dekorations-, marknadsförings-, datakommunikations-, monteruthyrnings-, måltids- och nedmonteringstjänster för en mässavdelning. Tjänster som anknyter till ordnande av ett evenemang omfattar också tjänster som sålts direkt till själva evenemangsarrangören såsom arrangemangs-, dekor-, belysnings- och ljudåtergivningstjänster.

Tillhandahållande av en monterplats tillsammans med andra tillhörande tjänster utgör inte tjänster med anknytning till fast egendom (artikel 31.3 e i rådets genomförandeförordning 282/2011). Uthyrning av utställningsmonter omfattar att ställa ett begränsat område eller exempelvis ett flyttbart bord till förfogande för deltagandet i en mässa. Med hjälp av andra tjänster som anknyter till ett evenemang kan en utställare ställa fram föremål för att göra sina tjänster eller produkter kända. Dessa tjänster omfattar till exempel planering av montern, kabeldragning, försäkring, reklam, transport och lagring av föremål. På uthyrningen av en monter och försäljningen av dessa andra tjänster till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen (65 § i MomsL) eller den specialbestämmelse som gäller för den aktuella tjänsten, och på försäljning till konsumenter specialbestämmelsen för ordnande av evenemang (69 d § 2 mom. i MomsL).

7.8 Restaurang- och cateringtjänster

Restaurang- och cateringtjänster ska anses vara sålda i Finland när de utförs här (69 e § i MomsL). Bestämmelsen tillämpas på både försäljning till näringsidkare och försäljning till konsumenter. Restaurangtjänster är servering i säljarens lokaler. Cateringstjänster är servering i lokaler som anvisats av köparen.

Försäljningslandet ska anses vara Finland när restaurang- och cateringtjänster som under en persontransport inom gemenskapen utförs ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg, om transportens avgångsort är belägen i Finland. (69 f § i MomsL). (69 f § i MomsL). När destinationen för en transport från Finland är ett område utanför EU eller vice versa har restaurang- och cateringstjänster som sålts under transporten sålts i Finland när de utförs här (69 e § i MomsL). Servering på fartyg eller luftfartyg i internationell trafik till dem som reser utomlands är dock momsfri (71 § 1 mom. 3 punkten i MomsL).

7.9 Resebyråtjänster

När en researrangör säljer resebyråtjänster (paketresor) till en näringsidkare tillämpas specialbestämmelsen på försäljningen (69 g § i MomsL), men den allmänna bestämmelsen på försäljning till konsumenter (66 § i MomsL). Både resebyråtjänster som överlåts till näringsidkare och resebyråtjänster som överlåts till konsumenter har sålts i Finland, om dessa överlåts från säljarens fasta driftställe här. Överlåts denna tjänst inte från ett fast driftställe anses den ha sålts i Finland, om säljaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet här.

Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster (80 § i MomsL) och även specialbestämmelsen om resebyråtjänster (69 g § i MomsL) tillämpas när researrangören säljer tjänster och varor som köpts av andra näringsidkare vidare i sitt eget namn. Den särskilda bestämmelsen om försäljningsland för resebyråtjänster kan tillämpas endast i det fall att marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på försäljningen av resebyråtjänster. Närmare information om förfarandet finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning inom turismbranschen.

7.10 Förmedlingstjänster

På en förmedlingstjänst som sålts till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljningsland, det vill säga den har sålts i Finland när den har överlåtits till en näringsidkare som är etablerad här (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1). En förmedlingstjänst som sålts till en konsument har sålts i Finland, om den förmedlade tjänsten eller varan sålts här (69 l § i MomsL). Med förmedlingstjänster avses försäljnings- och köpuppdrag som utförts i den parts namn som skaffat förmedlingstjänsten och för dennas räkning.

På förmedling av fastighetsförsäljning och -uthyrning tillämpas bestämmelsen om försäljningsland för tjänster som anknyter till en fastighet, det vill säga en tjänst har sålts i Finland, om fastigheten finns här (67 § i MomsL, se avsnitt 6.2). I förmedling av hotellinkvartering eller annan motsvarande inkvarteringstjänst är det inte fråga om en tjänst som anknyter till en fastighet. På förmedling av en inkvarteringstjänst som sålts till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen (65 § i MomsL), och tjänsten har sålts i det land där köparen är etablerad. Har förmedling av inkvarteringstjänst sålts till en konsument har förmedlingstjänsten sålts i landet där inkvarteringen tillhandahålls (artikel 31 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011).

Förmedlingstjänsterna är i regel momspliktiga tjänster, även om försäljningen av varorna eller tjänsterna som förmedlas är momsfri. En förmedlingstjänst är momsfri endast i det fall att den separat föreskrivits som momsfri. De momsfria förmedlingstjänsterna omfattar bland annat förmedlingstjänster för momsfri export av varor till områden utanför EU, förmedlingstjänster för momsfri internationell försäljning av tjänster, försäljning av momsfria fartyg, förmedling av uthyrning eller frakt och förmedling av arbete för momsfria fartyg.

7.11 Immateriella tjänster

På immateriella tjänster som sålts till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljningsland, det vill säga de har sålts i Finland när de har överlåtits här (65 §  i MomsL,).

Också på försäljning av immateriella tjänster tillämpas den allmänna bestämmelsen (66 § i MomsL) bortsett från tjänster som överlåtits till områden utanför EU. Immateriella tjänster som överlåts till någon annan än en näringsidkare ska inte anses vara sålda i Finland, om de överlåts till en köpare som är etablerad utanför gemenskapen eller som är bosatt eller stadigvarande vistas utanför gemenskapen (69 h § i MomsL). Denna specialbestämmelse i momslagen innehåller en förteckning över de immateriella tjänsterna.

Följande är immateriella tjänster:

1. överlåtelse av upphovsrätt, patent, licens, varumärke och andra sådana rättigheter,
2. reklam- och annonstjänster,
3. konsult-, produktutvecklings-, planerings-, bokförings-, revisions-, skriv-, rit- och översättningstjänster, juridiska tjänster och andra sådana tjänster,
4. automatisk databehandling och planering av dataprogram och datasystem och programmering,
5. överlåtelse av data,
6. finansierings- och försäkringstransaktioner, med undantag för uthyrning av bankfack,
7. uthyrning av arbetskraft,
8. uthyrning av lös egendom, med undantag för transportmedel,
9. skyldighet att helt eller delvis avhålla sig från utnyttjande av en rättighet som avses i 1 punkten eller från idkande av en viss affärsverksamhet,
10. tillhandahållande av tillträde till sådana naturgasnät som finns inom unionens territorium eller till nät som är anslutna till sådana naturgasnät, till elnät eller till nät för värme och kyla, överföring och distribution av el, gas, värme och kyla genom sådana nät samt andra tjänster som direkt hänför sig till dessa funktioner.

7.12 Teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster

Teletjänster, radio- och televisionssändningstjänster (nedan sändningstjänster) och elektroniska tjänster beskattas i regel i det land där köparen etablerat sig. På teletjänster som säljs till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljningsland (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1) och specialbestämmelsen på tjänster som säljs till en konsument (69 i § i MomsL). En tjänst som överlåtits till en konsument har sålts i Finland, om köparen är etablerad här eller om köparen har sin bostadsort eller stadigvarande hemvist här. På försäljning till konsumenter tillämpas undantagsvis den allmänna bestämmelsen om försäljning av tjänster (66 § i MomsL), om det totala värdet (utan moms) av försäljning av tjänster och gemenskapsintern distansförsäljning av varor inom EU-området uppgår till högst 10 000 euro under ett kalenderår om detta värde inte heller överskreds under det föregående kalenderåret.

För att avgöra momsbehandlingen ska säljaren utreda huruvida köparen är en konsument eller näringsidkare samt var köparen har etablerat sig. Försäljningslandet för tjänster som överlåtits till konsumenter och näringsidkare bestäms i vissa situationer utifrån presumtioner. Med hjälp av presumtioner bestäms platsen där köparen anses ha etablerat sig. Dessutom ska säljaren fastställa huruvida det är fråga om sändningstjänster, elektroniska tjänster eller teletjänster. Närmare information om teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster finns i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning av teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster (se definitionerna av tjänster i kapitel 2, bestämmelserna om försäljningsland i kapitel 3 och presumtionerna i avsnitten 6.1 och 6.2).

För teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster som sålts till konsumenter ska säljaren registrera sig som momsskyldig i Finland, om inte säljaren har registrerat sig i antingen unionens särskilda ordning eller någon annan särskild ordning än unionens. Mer information om den särskilda ordningen finns i Skatteförvaltningens anvisning De särskilda ordningarna för mervärdesskatt. På försäljning till juridiska personer som inte är näringsidkare tillämpas omvänd momsskyldighet (9 § i MomsL).

8 Landskapet Ålands specialställning

Vid momsbeskattningen har landskapet Åland tredje lands status gentemot såväl övrigt finländskt territorium som andra EU-länder. På varuhandel mellan EU:s skatteområde och landskapet Åland tillämpas inte gemenskapshandelns momssystem, utan bestämmelserna om import och export för handel mellan tredje länder. Landskapet Ålands specialställning påverkar också i vissa fall momsbeskattningen av tjänsteförsäljning. En åländsk näringsidkare kan inte använda ett momsnummer med prefixet FI vid anskaffning av tjänster som överlåts till landskapet eller vid försäljning av tjänster från landskapet. I denna situation har en åländsk näringsidkare i momsdeklarationen inga köp av tjänster som ska deklareras i punkten Köp av tjänster från andra EU-länder eller försäljning av tjänster i punkten Försäljning av tjänster till andra EU-länder. Dessa försäljningar och köp deklareras i momsdeklarationen på samma sätt som köp av tjänster från länder utanför EU och försäljning av tjänster till länder utanför EU.

En åländsk näringsidkare kan dock använda momsnumret när denna skaffar en tjänst från en säljare i ett annat EU-land, om köparen också etablerat sig på något annat ställe i Finland, och en tjänst som avses i den allmänna bestämmelsen i 65 § i MomsL överlåts till ett fast driftställe på någon annan ort i Finland. Köpet deklareras då i momsdeklarationen i punkten Köp av tjänster från andra EU-länder.

Skattegränsen ger dessutom upphov till bland annat följande undantag i beskattningen av tjänstehandel mellan landskapet Åland och Fastlandsfinland.

• Varutransporttjänster mellan landskapet Åland och resten av Finland är momsfria. Däremot är persontransporttjänster momsbelagda
• Postförsändelser mellan landskapet Åland och resten av Finland är momsfria.
• Enligt 71 § 12 punkten i mervärdesskattelagen är förmedlingstjänster för vissa momsfria försäljningar i internationell handel momsfria. Motsvarande momsfrihet för förmedlingstjänster gäller för handel mellan Åland och övriga Finland.

Landskapet Ålands specialställning behandlas mer i detalj i Skatteförvaltningens anvisning Den åländska skattegränsen i mervärdesbeskattningen.

9 Deklaration

För varje skatteperiod ska en momsdeklaration lämnas in till Skatteförvaltningen. Skatteperioden är i regel en kalendermånad. Skyldiga att lämna in momsdeklaration är bland annat den som är momsskyldig för ekonomisk verksamhet, den som frivilligt ansökt om momsskyldighet och den som i egenskap av köpare är momsskyldig enligt principen om omvänd momsskyldighet eller för gemenskapsanskaffningar. Dessutom är en utlänning som är skyldig att lämna in deklaration skyldig att lämna in en momsdeklaration för gemenskapsanskaffningar eller gemenskapsköp som gjorts i Finland. För övervakningen av gemenskapshandeln ska dessutom en sammandragsdeklaration om EU-försäljningar lämnas in till Skatteförvaltningen. Sammandragsdeklarationen ska lämnas in för varje kalendermånad och innehålla specifikationer enligt köpare.

Tjänster som sålts till en näringsidkare i ett annat EU-land och på vilka den allmänna bestämmelsen tillämpas ska i momsdeklarationen deklareras i punkten Försäljning av tjänster till andra EU-länder.  I punkten Omsättning enligt 0-skattesats deklareras försäljning av tjänster till områden utanför EU, försäljning till konsumenter i andra EU-länder och annan EU-försäljning av tjänster till näringsidkare än sådan enligt den allmänna bestämmelsen. Det finns närmare information om deklaration av försäljning som hör till tillämpningsområdet för den särskilda ordningen i Skatteförvaltningens anvisning De särskilda ordningarna för mervärdesskatt (avsnitt 5 i anvisningen).

Tjänster som köpts från något annat EU-land och för vilka köparen enligt den allmänna bestämmelsen och den omvända momsskyldigheten är momsskyldig i Finland deklareras i momsdeklarationen i punkten Köp av tjänster från andra EU-länder, och skatten som ska betalas på dessa i punkten Skatt på köp av tjänster från andra EU-länder. Skatten deklareras dessutom i punkten Moms som ska dras av för skatteperioden, om tjänsten skaffats för avdragsberättigad användning. När det i köp är fråga om andra tjänster än sådana enligt den allmänna bestämmelsen deklareras den omvända skatten i punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna, och i det fall att det är fråga om avdragsgillt köp i punkten Skatt som ska dras av för skatteperioden. På samma sätt deklareras moms som enligt den omvända momsskyldigheten ska betalas på tjänster som köpts från områden utanför EU. Närmare information om försäljning och köp av tjänster samt deklaration av anskaffningar som anknyter till dessa finns i Skatteförvaltningens anvisning Så här fyller du i momsdeklarationen.

Med sammandragsdeklarationen deklareras tjänster som sålts till en näringsidkare i ett annat EU-land och på vilkas försäljning den allmänna bestämmelsen tillämpas och för vilka köparen enligt den omvända momsskyldigheten är skyldig att betala moms. Mer information om lämnande av sammandragsdeklaration finns i Skatteförvaltningens anvisning Deklarera EU-försäljning med sammandragsdeklarationen för moms.

10 Periodisering

På försäljning av tjänster betalas moms som den näringsidkare som köper tjänsten är skyldig att betala i Finland, och i regel hänförs momsen till den månad under vilken tjänsten har utförts eller förskottsbetalning ackumulerats (15 § 1 mom. i MomsL). Räkenskapsperiodens moms kan under räkenskapsperioden allokeras till den kalendermånad under vilken köparen fått en faktura. Denna debiteringsgrundade tidsmässiga allokeringen kan inte tillämpas på en köpare som enligt den omvända momsskyldigheten är momsskyldig för en tjänst som tas upp i den allmänna bestämmelsen om näringsidkare. I dessa fall ska momsen allokeras till den kalenderperiod under vilken tjänsten har utförts eller förskottsbetalning ackumulerats. På motsvarande sätt allokeras försäljning av tjänster som tas upp i den allmänna bestämmelsen och för vilken köparen enligt den omvända momsskyldigheten är momsskyldig i det andra medlemslandet. Inte heller periodisering som grundar sig på betalning kan tillämpas på sådana inköp eller försäljningar 138 § i MomsL).

Varor och tjänster där försäljningen pågår kontinuerligt anses vara levererade eller utförda vid utgången av redovisningsperioden för den enskilda prestationen. Med en prestation av kontinuerlig karaktär avses en försäljning som sker kontinuerligt så att vederlaget är tidsbaserat, till exempel i uthyrning. Bestämmelsen ska tillämpas exempelvis i en situation där den momsskyldiga vars skatteperiod är en månad har kommit överens om en hyresbetalningsperiod på två månader. Momsen deklareras i detta fall vid utgången av hyresbetalningsperioden. En försäljning där vederlaget inte baserar sig på tiden utan på den mängd som levererats, räknas inte som en prestation av kontinuerlig karaktär. Till exempel en byggentreprenad är vanligtvis inte en prestation av kontinuerlig karaktär.

Sådan försäljning av tjänster där tillhandahållandet pågår kontinuerligt i mer än ett år, men som inte ger upphov till avräkningar eller betalningar under den perioden, ska anses vara utförd vid utgången av varje kalenderår, fram till dess att tillhandahållandet upphört (15 § 3 mom. i MomsL). Bestämmelsen gäller endast sådana i den allmänna bestämmelsen upptagna försäljningar för vilka köparen enligt den omvända momsskyldigheten är skyldig att betala moms.

Tabell över fastställande av försäljningsland

Försäljningsland för tjänster som sålts till en näringsidkare

TJÄNST	FÖRSÄLJNINGSLAND
Allmän bestämmelse	Köparens land
Tjänster som anknyter till en fastighet	Landet där fastigheten är belägen
Persontransporttjänster	Landet där tjänsten utförs
Korttidsuthyrning av transportmedel	Land där transportmedel överlåts
Inträde till undervisnings-, vetenskaps-, kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang, mässor och utställningar och andra motsvarande evenemang samt tjänst som omedelbart anknyter till inträdet från och med 1.1.2011	Landet där ett evenemanget ordnas
Restaurang- och cateringtjänster Inom gemenskapen under persontransporten (fartyg, luftfartyg, tåg)	Landet där tjänsten utförs Avfärdsplatsen för transporten
Resebyråtjänster	Säljarens land

Tjänster som sålts till en konsument

TJÄNST	FÖRSÄLJNINGSLAND
Allmän bestämmelse	Säljarens land
Tjänster som anknyter till en fastighet	Landet där fastigheten är belägen
Persontransporttjänster	Landet där tjänsten utförs
Varutransporter gemenskapstransport	Landet där tjänsten utförs Avgångslandet för transporten
Lastning, lasthantering, lossning och andra motsvarande tjänster som anknyter till varutransport	Landet där tjänsten utförs
Värdering av lös egendom och arbetsprestation som hänför sig till lös egendom	Landet där tjänsten utförs
Korttidsuthyrning av transportmedel	Land där transportmedel överlåts
1. Långtidsuthyrning av transportmedel 2. Långtidsuthyrning av fartyg avsedda för nöjesbruk	1. Köparens land 2. Säljarens land där överlåtelsen till köparen sker
Tjänster som anknyter till undervisning, vetenskapliga tjänster, kultur-, nöjes- och idrottsevenemang, mässor och utställningar och andra motsvarande tjänster samt ordnandet av dessa från och med 1.1.2011	Landet där verksamheten äger rum
Restaurang- och cateringtjänster Inom gemenskapen under persontransporten (fartyg, luftfartyg, tåg)	Landet där tjänsten utförs  Avfärdsplatsen för transporten
Förmedlingstjänster	Försäljningslandet för den förmedlade nyttigheten
Immateriella tjänster Försäljning när säljaren och köparen inom EU-området Försäljning till områden utanför EU	Säljarens land Köparens land
Radio- och televisionssändningar, elektroniska tjänster samt teletjänster Försäljning när säljaren och köparen inom EU-området Säljarens land när försäljningen av tjänster och varor under ett kalenderår uppgår till högst 10 000 euro och säljaren inte valt att tillämpa ett särskilt försäljningsland. Köparens land när försäljningen av tjänster och varor under kalenderåret överskrider 10 000 euro eller säljaren valt att tillämpa specialbestämmelsen om försäljningsland Försäljning till område utanför EU Försäljning från område utanför EU till Finland	Köparens land Köparens land Köparens land

 

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

överinspektör Mira Rajanti