Nedläggning av mervärdesskattepliktig affärsverksamhet och konkurs

I anvisningen behandlas frågor som gäller mervärdesskatt vid nedläggning av affärsverksamhet. Anvisningen ersätter anvisningen Nedläggning av momspliktig verksamhet och konkurs från den 1 juli 2010. Anvisningen har upprättats på nytt så gott som i sin helhet genom att den tidigare anvisningen kompletterats.

1 Allmänt

Ett momspliktigt företags affärsverksamhet kan upphöra av flera olika orsaker. Affärsverksamheten kan avslutas frivilligt till exempel på grund av att företagaren går i pension. Affärsverksamheten kan avslutas också på grund av att den är olönsam eller att företagets hela affärsverksamhet säljs. Det är också möjligt att företagets momspliktiga verksamhet upphör även om företaget inte helt upphör med att bedriva affärsverksamhet. Verksamheten kan också upphöra av tvingande skäl, till exempel på grund av att företaget gått i konkurs.

Momsbeskattningen i ovan nämnda situationer påverkas av hur och i vilket skede företagets momspliktiga affärsverksamhet läggs ned. Företagsformen eller företagets storlek har däremot ingen direkt inverkan på momsbeskattningen.

Nedläggning av affärsverksamhet beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Momsbeskattning av överlåtelse av rörelse helt eller delvis och Mervärdesbeskattning i samband med företagsarrangemang.

2 Nedläggning av affärsverksamhet

När företagets momspliktiga verksamhet upphör kan företaget välja den tidpunkt då dess momsskyldighet upphör. Företaget kan välja mellan att

• upphöra med sin momspliktiga affärsverksamhet och momsskyldighet genast eller
• fortsätta sin momspliktiga affärsverksamhet och momsskyldighet under den tid rörelsetillgångarna säljs.

När ett företag upphör med sin momspliktiga affärsverksamhet genast efter att den egentliga verksamheten upphört, ska företaget göra en nedläggningsanmälan till Skatteförvaltningen. I momsdeklarationen för den sista skatteperioden ska företaget till exempel deklarera momsen på det utgående lagret enligt bestämmelserna om eget bruk och beakta andra momspåföljder i anslutning till nedläggningen (se kapitel 2.1 i anvisningen).

Om företaget fortsätter vara momspliktigt under den tid rörelsetillgångarna säljs, ska företaget göra en nedläggningsanmälan till Skatteförvaltningen först efter att rörelsetillgångarna har sålts. Försäljningen av varor och tjänster behandlas enligt de allmänna bestämmelserna som momspliktig försäljning så länge försäljningen av egendomen pågår och tills momsskyldigheten upphör. I den här situationen har köparen rätt att dra av den moms som ingår i inköpspriset, om förutsättningarna för avdragsrätten uppfylls. Ett företag som säljer sina rörelsetillgångar har också rätt att dra av moms från anskaffningar som hänför sig till verksamhet som berättigar till avdrag. Efter att försäljningen av rörelsetillgångar och momsskyldigheten upphört ska företaget också beakta andra momspåföljder i anslutning till nedläggning av affärsverksamheten (se kapitel 2.1 i anvisningen).

Om företaget har ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, ska företaget göra en nedläggningsanmälan för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten först när hyresverksamheten har upphört för samtliga fastigheter som omfattas av ansökan eller när de övriga förutsättningarna för ansökan har upphört. Mer information om när förutsättningarna för ansökan upphör finns i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Om företaget är registrerat i en särskild ordning för mervärdesskatt (unionsordningen, tredjelandsordningen, importordningen eller momsordningen för småföretags EU-försäljning) och identifieringsmedlemsstaten är Finland, ska företaget anmäla om nedläggning av den verksamhet som omfattas av den särskilda ordningen i MinSkatt. Det finns egna förfaranden för nedläggning av verksamhet som omfattas av de särskilda ordningarna. Du hittar mer information om avregistrering i Skatteförvaltningens anvisningar De särskilda ordningarna för mervärdesskatt och Momsfri verksamhet i liten skala.

2.1 Betalning och avdrag av moms när momspliktig affärsverksamhet upphör

2.1.1 Momsbehandling av försäljningar och inköp

När momsskyldigheten upphör ska företaget betala moms på momspliktig försäljning under den månad då verksamheten läggs ned. Om företaget under räkenskapsperioden betalat eller avdragit moms enligt fakturerings- eller betalningsprincipen, ska företaget under den sista momspliktiga verksamhetsmånaden betala momsen på de försäljningar som inte ännu fakturerats eller influtit (MomsL 136 § 2 mom. och 137 § 3 mom.). Från skattegrunden för försäljningen får företaget får dra av de rättelseposter för momspliktig försäljning som getts köparen (MomsL 78 § 1 mom.).

Exempel 1: Företagets kund har reklamerat en varuleverans som företaget har levererat till kunden strax innan den momspliktiga verksamheten upphörde. Företaget har betalat moms på försäljningen enligt prestationsprincipen under den sista kalendermånaden av verksamheten. Företaget samtycker till den gottgörelse som kunden kräver i sin reklamation och ger köparen en faktura på försäljningsgottgörelsen. Bolaget skickar en kreditfaktura till kunden −1 255 euro (inkl. moms 255 euro) efter att verksamheten upphört. Bolaget korrigerar momsen för försäljningen under den sista skatteperioden med beloppet på den moms som ingår i kreditfakturan −255 euro. Köparen ska också i motsvarande mån rätta till den moms som tidigare har dragits av (MomsL 118 § 1 mom.).

Efter att den momspliktiga verksamheten har upphört hänförs de rabatter som företaget gett, andra rättelseposter för momspliktig försäljning som getts köparen, kreditförluster för försäljningen samt eventuella belopp som senare influtit från tidigare avdragna kreditförluster till den sista kalendermånaden av verksamheten (MomsL 139 § 2 mom.). Om företaget till exempel har fått förhandsbetalningar för varor som ännu inte har levererats, eller om tjänster utförts för köparen innan den momspliktiga verksamheten upphörde och momsen på förhandsbetalningen redan har redovisats, ska företaget hänföra rättelsen av momsen för försäljningen till den sista kalendermånaden av verksamheten.

När momsskyldigheten upphör får företaget dra av momsen från icke fakturerade eller obetalda inköp under den sista kalendermånaden av verksamheten (MomsL 142 § 2 mom.). Även momsen på årsrabatter och på andra rättelseposter på inköp hänförs till verksamhetens sista kalendermånad (MomsL 145 § 2 mom.).

2.1.2 Betalning av moms på eget bruk för utgående lager

När ett företag avslutar en momspliktig affärsverksamhet ska företaget betala moms på eget bruk för de varor och tjänster som det besitter, dvs. det utgående lagret (MomsL 21 § 3 mom. och 22 § 3 mom.). Med varor avses i detta sammanhang lösa föremål. Moms på eget bruk ska betalas

• för varor som ingår i det utgående lagret
  • för vilka momsavdrag har kunnat göras eller
  • som har tillverkats i samband med momspliktig affärsverksamhet och
• för tjänster som ingår i det utgående lagret
  • för köpta tjänster för vilka momsavdrag har kunnat göras eller
  • för tjänster som själv har utförts i samband med den momspliktiga rörelsen och företaget har sålt motsvarande tjänster till utomstående.

Exempel 2: En yrkesutövande skomakare avslutar sin företagsverksamhet på grund av pensionering. Utöver momsen för försäljningen betalar yrkesutövaren moms på eget bruk för de varor som använts i företagsverksamheten, såsom verktyg och maskiner, för vilka yrkesutövaren har gjort momsavdrag. Moms på försäljning och eget bruk anges i momsdeklarationen som försäljningsmoms. För sin personliga egendom ska yrkesutövaren inte betala moms på eget bruk.

Exempel 3: Ett företag har skaffat en fastighet (tomt) där det har för avsikt att låta bygga produktionslokaler för sin framtida momspliktiga verksamhet. Företaget anmälde sig till registret över momsskyldiga när det började köpa tjänster för sin momspliktiga affärsverksamhet. För byggandet har företaget låtit göra en markundersökning av fastigheten samt köpt byggnadsritningar och en grundplan av en planeringsbyrå. Företaget har dragit av momsen som ingick i inköpspriserna.

Företaget annullerade projektet och företagets momsskyldighet upphörde. De utredningar som gjorts inom ramen för projektet har ett ekonomiskt värde och företagets avsikt är därför att sälja dem vidare. Företaget ska betala moms på eget bruk för de tjänster som de behåller i sin besittning, dvs. markundersökningar och planer. När tomten och markundersökningen samt planerna i anslutning till tomten säljs, är försäljningen momsfri.

Momsen på det utgående lagret beräknas enligt bestämmelserna om eget bruk (MomsL 74 §, 75 § och 77 §). Skattegrunden

• inköpspriset för varan och tjänsten eller ett sannolikt lägre överlåtelsepris exklusive moms
• skattegrund som fastställts i samband med importen av en själv importerad vara eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris exklusive moms
• de direkta och indirekta tillverkningskostnaderna för en vara eller tjänst har producerats själv, exklusive moms.

Det lägre sannolika överlåtelsepriset för det utgående lagret exklusive moms är till exempel priset från försäljningen av det utgående lagret. Mer information om momsbeskattningen för eget bruk av varor och tjänster finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

Företaget deklarerar momsen på eget bruk för det utgående lagret på momsdeklaration för den månad då momsplikten upphör. Moms på eget bruk deklareras som försäljningsmoms, eftersom uttag av varor eller tjänst tas i eget bruk också betraktas som försäljning (MomsL 20 §). Vilken skattesats som tillämpas bestäms enligt mervärdesskattelagens bestämmelser om skattesatser (MomsL 8 kap.).

Exempel 4: Ett företags momspliktiga verksamhet upphörde den 30 september 2024. Företagets momsregistrering avslutades samma dag. Företagets skatteperiod är en månad. En skogstraktor vars anskaffningspris var 50 000 euro (inkl. moms) finns kvar i företagets bruk från företagets momspliktiga affärsverksamhet. Företaget har tidigare dragit av den moms som ingick i anskaffningspriset. Företagaren tar traktorn i eget bruk. Företaget ska då betala moms på eget bruk för traktorn.

Traktorns utgiftsrestvärde vid tidpunkten för nedläggningen är enligt bokföringen 8 000 euro. Företaget har fått en uppskattning av ett utomstående företag där överlåtelsepriset för en motsvarande traktor är 12 550 euro (10 000 euro + moms 2 550 euro).

Vid momsbeskattningen är skattegrunden för eget bruk endera varans inköpspris eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. I det här fallet är det sannolika överlåtelsepriset (10 000 euro) lägre än anskaffningspriset (50 000 euro). Skattegrunden är därmed 10 000 euro. För det egna bruket av traktorn ska företaget betala 2 550 euro i moms (10 000 euro x 25,5 %). Företaget deklarerar moms på eget bruk som försäljningsmoms i momsdeklarationen för verksamhetens sista (september 2024). Företaget ska lämna in momsdeklarationen för september och betala momsen senast på momsdeklarationens förfallodag den 12 november 2024.

När företagets momsskyldighet har upphört och momsen på eget bruk har betalats, ska ingen moms betalas på försäljning av rörelsetillgångar som fortfarande är i företagets besittning eller till exempel används för privat bruk. Eftersom omsättningstillgångarnas försäljningspris inte inkluderar moms, har köparen inte rätt att dra av moms på inköpet.

Företaget har inte rätt att dra av den moms som ingår i köp som gjorts efter att momskyldigheten har upphört.

2.1.3 Justering av fastighetsinvesteringar när momsskyldigheten upphör

Företaget ska kontrollera momsavdraget för en byggtjänst i anslutning till ett nybygge eller ombyggnad av en fastighet när den momspliktiga affärsverksamheten upphör eller förutsättningarna för ansökan om nyttjanderätt till fastigheten upphör. Det belopp som ska justeras hänförs till verksamhetens sista skatteperiod. Mer information om momsbeskattning av fastighetsinvesteringar finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

2.1.4 Upphävning av marginalbeskattning

Marginalbeskattningsförfarandet ska upphävas då företagets momsskyldighet upphör innan en vara säljs. Om företaget har tillämpat skatteperiodsvis marginalbeskattning av begagnade varor eller konst-, samlarföremål eller antikviteter, dvs. det så kallade förenklade förfarandet för marginalbeskattning, ska företaget till vinstmarginalen för verksamhetens sista månad lägga inköpspriserna på sådana varor som finns kvar i företagarens besittning och för vilka företagaren gjort avdrag vid beräkningen av inköpsmånadernas vinstmarginal (MomsL 79 k § 4 mom. och MomsL 140 § 2 mom.). Vid marginalbeskattningsförfarande per vara behöver inget motsvarande tillägg göras, eftersom företaget inte har behandlat inköpspriset som ett inköp med marginalskatt. Mer information om upphävning av marginalbeskattningsförfarandet finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av begagnade varor.

2.2 Momsdeklaration

Företaget ska lämna in momsdeklarationer för varje skatteperiod under sin momspliktiga verksamhet. Anmälan ska lämnas in även om företaget inte har haft någon verksamhet. Företaget ska lämna in en momsdeklaration även för den skatteperiod då momsregistreringen har upphört. Skatteperiodens längd påverkar tidsfristen för anmälan. Om företagets skatteperiod är en kalendermånad eller ett kalenderårskvartal, ska momsdeklarationen lämnas in den 12:e dagen i den andra månaden efter verksamhetens sista skatteperiod. Om företagets skatteperiod är ett kalenderår och momsskyldigheten upphör under året ska momsdeklarationen lämnas in senast den 12 dagen i den andra månaden efter nedläggningsmånaden. Momsens betalningsdag är densamma som förfallodagen för momsdeklarationen.

Om företaget efter momsdeklarationen för sin sista skatteperiod får till exempel rabatter som hänför sig till affärsverksamheten eller inkomster från tidigare deklarerade kreditförluster, periodiseras de här rättelseposterna till verksamhetens sista månad. Företaget kan också få fakturor för sina inköp efter att affärsverksamheten har upphört och momsdeklarationen lämnats in. Den moms som ska dras av från inköpen hänförs till den månad då verksamheten upphör, genom att en ny ersättande momsdeklaration lämnas in för den sista skatteperioden. Företaget ska också betala eventuell moms som ska betalas.

För den månad då företaget avförs ur momsregistret ska det vid behov också lämna in en sammandragsdeklaration för gemenskapsintern försäljning samt deklarationer för särskilda ordningar för moms enligt tidsfristerna för de särskilda ordningarna.

2.3 Avregistrering

Företaget ska utan dröjsmål göra en nedläggningsanmälan till Skatteförvaltningen när den momspliktiga affärsverksamheten upphör. Företaget kan dock fortsätta vara momsskyldigt under den tid som rörelsetillgångarna säljs. Företagets försäljning av omsättnings- och anläggningstillgångar behandlas då enligt de allmänna reglerna som momspliktig försäljning, så länge försäljningen av egendomen fortsätter. Företaget lämnar då en nedläggningsanmälan till Skatteförvaltningen först efter att försäljningen av rörelsetillgångarna avslutats.

En skattskyldig som frivilligt ansökt om att bli momsskyldig avförs ur registret över momsskyldiga tidigast från den dag då anmälan om upphörande har inkommit till Skatteförvaltningen (MomsL 174 § 2 mom.). Fram till dess ska sökanden sköta sin deklarations- och betalningsskyldighet (se kapitel 2.2).

Den som har ansökt om momsregistrering för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet (MomsL 30 §) avförs från momsregistret på basis av en nedläggningsanmälan, när hyresverksamheten har upphört eller när övriga krav för momsskyldighet inte längre uppfylls för samtliga fastigheter som omfattas av momsskyldigheten. Se närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Nedläggningen av en momspliktig rörelse anmäls till Skatteförvaltningen med en blankett för ändrings- och nedläggningsanmälan. Blanketten väljs enligt respektive företagsform. Anmälan kan lämnas elektroniskt i FODS-tjänsten eller i MinSkatt. Utförligare anvisningar finns på denna webbplats. Nedläggningsanmälan görs i FODS-tjänsten när företagsverksamheten upphör. Skatteförvaltningen avför på basis av anmälan företaget ur registret över momsskyldiga (MomsL 174 §) och ger ett överklagbart beslut om avregistrering (MomsL 175 §). Företaget ska lämna in en momsdeklaration även för den skatteperiod då momsregistreringen har upphört.

Om företaget är registrerat i en särskild ordning för moms (unionsordningen, tredjelandsordningen, importordningen och momsordning för småföretags EU-försäljning) och identifieringsmedlemsstaten är Finland, ska företaget anmäla om nedläggning av den verksamhet som omfattas av den särskilda ordningen i MinSkatt. Det finns egna förfaranden för att lägga ned verksamhet som omfattas av de särskilda ordningarna. Du hittar mer information om avregistrering i Skatteförvaltningens anvisningar De särskilda ordningarna för mervärdesskatt och Momsfri verksamhet i liten skala.

Om en enskild näringsidkare som bott i Finland avlider, får Skatteförvaltningen automatiskt information om dödsdagen från befolkningsdatasystemet. Skatteförvaltningen ändrar den skattskyldiges status till dödsbo. Dödsboets momsskyldighet fortsätter med samma personbeteckning eller FO-nummer som tidigare.

Om dödsboet fortsätter den momspliktiga verksamheten, behöver det inte lämna in en skild etablerings- eller ändringsanmälan. Dödsboet är skyldigt att lämna in momsdeklarationer för sin affärsverksamhet. Dödsboet ska lämna in en nedläggningsanmälan då den momspliktiga affärsverksamheten upphör. Även i dessa fall ska dödsboet betala moms på eget bruk av det utgående lagret (se kapitel 2.1). Ett oskiftat dödsbo kan bedriva näringsverksamhet i egenskap av dödsbo högst tre år efter dödsåret (ISkL 17 §). Om affärsverksamheten fortsätter efter detta ska dödsbodelägarna göra en elektronisk etableringsanmälan för näringssammanslutningen i FODS-tjänsten eller i MinSkatt. Med etableringsanmälan ska näringssammanslutningen också registrera sig som momsskyldig om den momspliktiga affärsverksamheten fortsätter.

Om ett dödsbo inte fortsätter att bedriva momspliktig affärsverksamhet, utan endast säljer de rörelsetillgångar som fanns vid tidpunkten för dödsfallet, är dödsboet inte momsskyldigt. Dödsboet lämnar då in en nedläggningsanmälan för näringsidkarens FO-nummer, och momsskyldigheten upphör på dödsdagen. Beskattningen av det utgående lagret och andra skattepåföljder vid nedläggning (se kapitel 2.1) hänförs till den enskilda näringsidkaren, och dödsboet ansvarar för att deklarera uppgifterna i momsdeklarationen för nedläggningsmånaden. Dödsboet säljer därefter den egendom som ingår i boet utan moms.

3 Konkurs

När ett företag försätts i konkurs övergår bestämmanderätten för dess egendom till konkursboet. Boförvaltaren sköter konkursboet för borgenärernas räkning.

Momsbehandlingen av konkursboet beror på när dess momsskyldighet upphör. Momsskyldigheten kan

• upphöra när ett företag försätts i konkurs,
• fortsätta under försäljningen av rörelsetillgångarna eller
• fortsätta om konkursboet självständigt fortsätter att bedriva den momspliktiga affärsverksamheten.

Boförvaltaren ska tillsammans med konkursgäldenären se till att deklarationsskyldigheten har fullgjorts under den tid då konkursgäldenären bedriver affärsverksamhet, vilket innefattar att lämna in momsdeklarationer och vid behov även sammandragsdeklarationer för gemenskapsintern försäljning samt deklarationer för särskilda ordningar för moms.

Boförvaltaren ska också se till att deklarationsskyldigheten har fullgjorts för sådan momsskyldighet som uppstått under realisering av konkursboets rörelsetillgångar eller då boet självständigt idkat affärsverksamhet.

3.1 Momsskyldigheten upphör vid konkurs

Konkursgäldenärens momsskyldighet slutar på samma dag som företaget försätts i konkurs. Skatteförvaltningen avför en skattskyldig som har försatts i konkurs ur momsregistret när Skatteförvaltningen har fått uppgifter om konkursen från handelsregistret. Om verksamheten vid en filial i Finland upphör till följd av att det utländska moderbolaget försätts i konkurs, ska en ändrings- och nedläggningsanmälan lämnas in till Skatteförvaltningen avseende upphörandet av filialens momsskyldighet. På filialen tillämpas samma bestämmelser i mervärdesskattelagen som på finska konkursbon.

Om konkursboet inte vill fortsätta sin momsskyldighet under försäljningen av rörelsetillgångar och inte heller självständigt bedriva rörelseverksamheten, ska konkursboet deklarera den moms som ska deklareras till följd av att konkursgäldenärens momsskyldighet upphör, till exempel moms på utgående lager (se avsnitt 2.1).

Exempel 5: Ett företag som bedriver bageriverksamhet har försatts i konkurs. Företaget har länge varit verksamt och har ett välbekant namn och kända produkter som bygger på bolagets egna recept (affärsvärdets andel). Utvecklingen av produkterna har inte direkt medfört momspliktiga anskaffningar. Konkursboet fortsätter inte den momspliktiga verksamheten och säljer på basis av ett anbudsförfarande bolagets egendom för 200 000 euro (anläggningstillgångar och affärsvärde). Anläggningstillgångarnas gängse värde är 50 000 euro. Företaget har redan tidigare dragit av momsen i inköpspriserna, så anläggningstillgångarnas värde inkluderar inte moms. Affärsvärdets andel av försäljningspriset är 150 000 euro.

Försäljningen är i sin helhet momsfri, eftersom konkursboet inte är momsskyldigt. Konkursboet ska betala moms på eget bruk baserat på anläggningstillgångarnas gängse värde. Betalningen ska göras i konkursgäldenärens namn. Skattegrunden för eget bruk är 50 000 euro, varav konkursboet ska betala 12 750 euro (50 000 euro x 25,5 %) i moms på eget bruk.

Överlåtelse av affärsvärdet likställs med utförande av en tjänst. Konkursboet betalar inte moms på eget bruk av tjänster för den andel som utgör affärsvärde, eftersom förutsättningen för tillämpning av moms på eget bruk (MomsL 22 §) inte uppfylls i fråga om affärsvärdet, dvs. förvärvet av affärsvärdet har inte direkt medfört momspliktiga inköp av tjänster och bolaget har inte sålt motsvarande tjänster till utomstående.

Den moms som ska betalas deklareras då verksamheten upphör med den momsdeklaration som ges i konkursgäldenärens namn och FO-nummer.

Företag skaffar ofta anläggningstillgångar som finansieras till exempel genom avbetalning. Företaget får då äganderätt till tillgångarna när hela köpesumman har betalats. Tills dess förblir äganderätten hos säljaren eller finansieringsbolaget. Moms ska betalas enligt bestämmelserna om eget bruk också för egendom som köpts genom avbetalningsfinansiering och för vilken företaget har kunnat göra momsavdrag vid anskaffningstidpunkten. 

Exempel 6: Ett företag köper en paketbil genom avbetalningsfinansiering. Bilens inköpspris är 60 000 euro (inkl. moms). Vid anskaffningstidpunkten gör företaget momsavdrag för hela den moms som ingår i inköpspriset. Finansieringens andel är 40 000 euro. Finansieringsbolaget äger bilen tills hela finansieringen har betalats.

Företaget försätts i konkurs ett år efter anskaffningen av bilen. Konkursboet fortsätter inte momsskyldigheten. Efter att företaget försatts i konkurs återtar finansieringsbolaget bilen och erlägger enligt redovisningen skillnaden mellan det gängse värdet vid redovisningstidpunkten (40 000 euro moms 0 %) och den återstående skulden (30 000 euro), dvs. 10 000 euro till konkursboet.

Konkursgäldenären har vid köptillfället fått dra av den moms som ingår i bilens inköpspris. Eftersom konkursboet inte är momsskyldigt, har bilens användningsändamål ändrats från momspliktig till momsfri vid den tidpunkt då företaget försattes i konkurs. På grund av att bilens användningsändamål har ändrats ska konkursboet deklarera moms på eget bruk i konkursgäldenärens namn (MomsL 21 § 3 mom.).

Skattegrunden för eget bruk är bilens gängse värde 40 000 euro, inte nettobeloppet från redovisningen (10 000 euro) (MomsL 74 §). Eftersom konkursboet inte fortsätter momsskyldigheten betalar konkursboet ingen moms på det belopp som erhållits från finansieringsbolaget. Moms som ska betalas på eget bruk uppgår till 10 200 euro (40 000 euro x 25,5 %) och deklareras i konkursgäldenärens namn och FO-nummer i momsdeklarationen för verksamhetens sista skatteperiod som moms på försäljning som omfattas av den allmänna skattesatsen.

Konkursboet gör i konkursgäldenärens namn en justering av en fastighetsinvestering i form av en engångsjustering när momsskyldigheten upphör, om fastighetsinvesteringen helt eller delvis har gjorts för ett avdragsgillt ändamål och justeringsperioden fortfarande pågår.

Ett icke-momsskyldigt konkursbo betalar inte moms på försäljningen av konkursgäldenärens egendom, så momsbeloppet eller skattesatsen får inte nämnas i försäljningsfakturan. Köparen har inte avdragsrätt vid köp av ett icke-momsskyldigt konkursbo.

När en konkursgäldenärs momsskyldighet även upphör för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet, är den hyra som konkursboet debiterar momsfri efter att gäldenären har försatts i konkurs. Hyresgästen kan inte göra momsavdrag på hyran eftersom hyran är momsfri. I Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet behandlas hur hyresgästens och delägarens konkurs påverkar momsbehandlingen vid överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet.

En momsskyldig återförsäljare kan behandla ett köp av ett icke-momsskyldigt konkursbo som ett marginalbeskattat köp om villkoren uppfylls. Läs mer om detta i Skatteförvaltningens anvisningar Momsbeskattning av begagnade varor och Momsbeskattning av konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Om ett icke-momsskyldigt konkursbo säljer alla sina återstående rörelsetillgångar, kan bestämmelsen i 19 c § i mervärdesskattelagen gällande överlåtelse av rörelse eller en del av den inte tillämpas på överlåtelsen, eftersom konkursboet inte är momsskyldigt. Köparen får inte avdragsrätt för köp av det utgående lagret av ett icke-momsskyldigt konkursbo (se exempel 12, alternativ 1).

3.2 Momsskyldigheten fortsätter under försäljningen av rörelsetillgångar

Konkursboet kan besluta att fortsätta momsskyldigheten under den tid då rörelsetillgångarna säljs i stället för att gäldenärens momsskyldighet upphör den dag då gäldenären försätts i konkurs (MomsL 174 § 1 mom.).

När konkursboet beslutar att fortsätta momsskyldigheten under den tid som rörelsetillgångarna säljs, ansöker boförvaltaren om ett FO-nummer för konkursboet och anmäler konkursboet som momsskyldigt genom en etableringsanmälan. Om konkursboet redan tidigare ansökt om och tilldelats ett FO-nummer, t.ex. för skyldigheter i samband med betalning av löner, anmäler boförvaltaren konkursboet som momsskyldigt med ändringsanmälan enligt företagsform. Till anmälan ska bifogas en utredning om hur försäljningen är avsedd att genomföras, förordnandet av den interimistiska boförvaltaren och domstolens beslut om försättande i konkurs. Om villkoren uppfylls, kan konkursboet även separat ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Konkursboet lämnar in momsdeklarationer med konkursboets FO-nummer. När försäljningen av konkursboets egendom har upphört, ska boförvaltaren omedelbart lämna in en nedläggningsanmälan.

Om ett konkursbo fortsätter att vara momsskyldigt medan rörelsetillgångarna säljs, betraktas konkursboet som efterträdare av ett företag som försatts i konkurs. Överlåtelse av varor och tjänster till ett konkursbo som fortsätter med affärsverksamheten betraktas inte som försäljning när konkursboet börjar använda varorna och tjänsterna för ett ändamål som berättigar till momsavdrag (MomsL 19 c § 1–2 mom.). När det utgående lagret vid tidpunkten för konkursen övergår till ett momsskyldigt konkursbo, betalas ingen moms för det utgående lagret. På motsvarande sätt har konkursboet inte rätt till momsavdrag.

När konkursboet fortsätter att vara momsskyldigt under den tid som rörelsetillgångarna säljs, leder försättandet i konkurs inte heller till att avdrag för fastighetsinvesteringar ska justeras. Om fastigheten under realiseringen säljs till en momsskyldig köpare, övergår rättigheten och skyldigheten att justera avdraget på köparen om förutsättningarna uppfylls. Konkursboet är skyldigt att justera avdragen, om det efter att momsskyldigheten upphört finns fastigheter i konkursboets besittning för vilka justeringsperioden fortfarande löper.

Konkursboet redovisar moms på de belopp som erhållits från försäljning av egendom och deklarerar försäljningsmomsen med konkursboets FO-nummer enligt bestämmelserna om periodisering. Köparen har rätt att dra av den moms som ingår i inköpspriset om villkoren uppfylls.

Moms ska också betalas på ersättning för egendom som köpts med avbetalningsfinansiering, om det vid anskaffningstidpunkten har varit möjligt att göra momsavdrag på avbetalningsposterna. 

Exempel 7: Ett företag köper en paketbil genom avbetalningsfinansiering. Bilens inköpspris är 60 000 euro (inkl. moms). Företaget gör vid anskaffningstidpunkten momsavdrag för hela den moms som ingår i inköpspriset. Finansieringens andel är 40 000 euro. Finansieringsbolaget äger bilen tills hela finansieringen har betalats.

Företaget försätts i konkurs ett år efter anskaffningen av bilen. Konkursboet fortsätter att vara momsskyldigt under den tid som rörelsetillgångarna säljs. Konkursboet ges ett nytt FO-nummer. När konkursboet fortsätter att vara momsskyldigt medan egendomen säljs förblir bilens användningsändamål avdragsgillt. Konkursgäldenären eller konkursboet ska då inte betala moms på eget bruk när paketbilen övergår till konkursboet.

Medan egendomen säljs återtar finansieringsbolaget bilen och erlägger enligt redovisningen skillnaden mellan det gängse värdet vid redovisningstidpunkten (40 000 euro) och den återstående skulden (30 000 euro), dvs. 10 000 euro (inkl. moms) till konkursboet. Det är fråga om momspliktig försäljning mellan konkursboet och finansieringsbolaget. Då är skattegrunden vederlaget, dvs. redovisningsbeloppet utan momsens andel 7 968,13 euro (10 000–10 000 x 25,5/125,5) (MomsL 73 § 1 mom.). Konkursboet deklarerar momsen på 2 031,87 euro (10 000 x 25,5/125,5) som försäljningsmoms enligt den allmänna skattesatsen. Finansieringsbolaget har rätt att dra av den moms som ingår i redovisningsbeloppet.

Om konkursgäldenären har ansökt om att bli momsskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet, ska även konkursboet ansöka om att bli momsskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet för att uthyrningen ska fortsätta vara momspliktig. Konkursgäldenären eller konkursboet är då inte skyldiga att göra eventuella justeringar av avdrag som gäller för fastighetsinvesteringar. Om ett konkursbo som har ansökt om att bli momsskyldigt för uthyrningen senare säljer fastigheten, övergår också rättigheten och skyldigheten att justera avdrag på den köpare som antecknats i registret över momsskyldiga när förutsättningarna för överföringen uppfylls. Konkursboet ska utföra en engångsjustering av fastighetsinvesteringen, om rättigheten och skyldigheten att justera avdrag inte överförs på köparen. 

Om ett momsskyldigt konkursbo överlåter en affärsverksamhet, eller en del av den, till den som fortsätter affärsverksamheten, kan MomsL 19 c § tillämpas på överlåtelsen förutsatt att villkoren uppfylls (se exempel 12, alternativ 2).

Om konkursboet vid tidpunkten för försäljningen av rörelsetillgångar och upphörande av momsskyldigheten har till exempel ett utgående lager eller fastigheter i sin ägo, deklareras den moms som ska deklareras till följd av att momsskyldigheten upphör med konkursboets FO-nummer i momsdeklarationen vid tidpunkten för upphörandet (se kapitel 2.1). Om konkursboets har fastigheter i sin besittning när momsskyldigheten upphör, är konkursboet skyldigt att justera avdragen för fastighetsinvesteringarna, om fastighetsinvesteringarnas justeringsperiod fortfarande pågår.

Skatteskulden för ett konkursbo som fortsätter att vara momsskyldigt utgör bolagets masskuld, momsen på boets försäljningar utgör därmed inte sådan inkomst som ska bevakas vid konkursen. Boet redovisar då den moms som tagits ut på försäljningen till staten innan utdelningen delas ut till borgenärerna.

3.3 Konkursboet fortsätter affärsverksamheten självständigt

Konkursboet kan självständigt fortsätta att bedriva momspliktig affärsverksamhet. Om ett konkursbo självständigt fortsätter att bedriva momspliktig verksamhet, och dess omsättning enligt 3 § i mervärdesskattelagen överskrider 20 000 euro under räkenskapsperioden, är konkursboet momsskyldigt (MomsL 14 §). Konkursboet har också möjlighet att frivilligt ansöka om att bli momsskyldigt för affärsverksamhet som bedrivs självständigt i form av rörelse även om gränsen för verksamhet i liten skala enligt 3 § i mervärdesskattelagen inte överskrids. Konkursboet redovisar då moms på försäljningen. Konkursboet har också rätt att dra av moms från anskaffningarna om villkoren uppfylls (MomsL 102 §).

I mervärdesskattelagen definieras inte när verksamheten sker i form av rörelse. Enligt regeringens proposition om mervärdesskattelagen (RP 88/1993 rd) skulle det anses att verksamhet utövas i form av affärsverksamhet om den sker i förvärvssyfte, är fortlöpande, utåtriktad och självständig och samtidigt förknippad med sedvanlig företagarrisk. För att verksamheten ska anses vara rörelsemässig ska den vara fortlöpande eller åtminstone återkommande.

Enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Ett konkursbo anses inte bedriva affärsverksamhet självständigt då det endast säljer de rörelsetillgångar som funnits i bouppteckningen av företaget som försatts i konkurs eller om det slutför halvfärdiga arbeten eller låter underleverantörer färdigställa den befintliga orderstocken, förutsatt att konkursboet inte skaffar nya omsättningstillgångar för verksamheten mera än i ringa mån. För försäljning och under försäljningsperioden kan försäljningspersonal anställas, försäljningslokaler hyras och reklam göras, om detta är nödvändigt för att sälja egendomen.

Exempel 8: En nätbutik som säljer sportututrustning och sportkläder till konsumenter försätts i konkurs i oktober. Konkursboet vill inte fortsätta att vara momspliktigt under den tid rörelsetillgångarna säljs (MomsL 174 §). För försäljning av rörelsetillgångar fortsätter bolaget handeln på nätet och för att påskynda försäljningen beslutar konkursboet att också öppna en pop up-butik, eftersom det har en stor mängd sportutrustning och sportkläder i lagret. För pop up-butiken hyr företaget en affärslokal i ett köpcenter fram till årets slut, en betalterminal köps in och försäljningspersonal anställs. Enligt en helhetsbedömning bedriver konkursboet inte självständig momspliktig verksamhet, eftersom konkursboet endast säljer sportutrustning och sportkläder ur gäldenärens lager och inte är momsskyldigt. Konkursboet säljer produkterna utan moms.

Skatteförvaltningen kan registrera konkursboet som momsskyldigt om boförvaltaren vidtar åtgärder som kan tolkas som att det fortsätter bedriva självständig affärsverksamhet. Såsom självständig affärsverksamhet betraktas bland annat förvärv av sådana omsättnings- och anläggningstillgångar till konkursboet som inte är nödvändig för att sälja egendom, uthyrning av varor som hör till anläggningstillgångarna eller fortsatt leasingverksamhet genom att ta ut hyresintäkter av leasingverksamheten och t.ex. fortsatt kafé- och restaurangverksamhet efter konkursgäldenärens konkurs.

Exempel 9: En nätbutik som säljer ytterplagg till konsumenter försätts i konkurs i oktober. Kläderna är designade och sydda av företaget. Eftersom det finns en mängd färdiga produkter i lagret beslutar konkursboet att fortsätta driva nätbutiken och öppnar även en pop up-butik. För pop up-butiken hyr företaget en affärslokal i ett köpcenter, en betalterminal köps och försäljningspersonal anställs. Företaget har även mycket tygmaterial i lager, så konkursboet beslutar att låta tillverka kläderna genom underleverantörer. Enligt uppskattningar kommer det att ta ett halvår att tillverka och sälja kläderna. Konkursboet anses fortsätta affärsverksamheten självständigt, eftersom det låter tillverka nya kläder genom underleverantörer för försäljning och inte bara säljer det tygmaterial som finns i lagret. Verksamheten sker enligt 1 § i mervärdesskattelagen, i form av affärsverksamhet, så konkursboet ska registrera sig som momsskyldigt för sin självständiga affärsverksamhet.  

Om ett konkursbo fortsätter att självständigt bedriva momspliktig affärsverksamhet, betraktas konkursboet som en separat skattskyldig från det företaga som försatts i konkurs. I en sådan situation ska konkursboet underrätta Skatteförvaltningen om konkursen, om att momsskyldigheten fortsätter och om att konkursgäldenärens namn ändras till konkursförvaltningens namn. Boförvaltaren ansöker om FO-nummer för konkursboet och anmäler detta som momsskyldigt med en etableringsanmälan. Om villkoren uppfylls, kan konkursboet även separat ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. Om konkursboet redan tidigare tilldelats ett FO-nummer, t.ex. för skyldigheter vid lönebetalning, anmäler boförvaltaren konkursboet som momsskyldigt elektroniskt i MinSkatt eller FODS-tjänsten eller med en ändringsanmälan. Till anmälan ska borgenärssammanträdets beslut om att fortsätta affärsverksamheten samt en utredning av hurdan verksamhet konkursboet kommer att bedriva bifogas.

Om en konkursgäldenär i samband med överlåtelse av affärsverksamheten eller en del av den överlåter varor och tjänster till ett konkursbo som fortsätter affärsverksamheten, betraktas överlåtelsen inte vara försäljning. En förutsättning är att konkursboet börjar använda de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som berättigar till momsavdrag (MomsL 19 c § 1–2 mom.). Konkursgäldenären betalar inte moms på överlåtelse av det utgående lagret och konkursboet har på motsvarande sätt inte avdragsrätt. Konkursgäldenären är i dessa fall inte heller skyldig att utföra en engångsjustering av en fastighetsinvestering.

Exempel 10: Ett företag köper en paketbil genom avbetalningsfinansiering. Bilens inköpspris är 60 000 euro (inkl. moms). Företaget gör vid anskaffningstidpunkten momsavdrag för hela moms som ingår i inköpspriset. Finansieringens andel är 40 000 euro. Finansieringsbolaget äger bilen tills hela finansieringen har betalats.

Företaget försätts i konkurs ett år efter anskaffningen. Konkursboet fortsätter självständigt att bedriva momspliktig affärsverksamhet. Konkursboet ges ett nytt FO-nummer. Ett konkursbo som bedriver självständig momspliktig affärsverksamhet utgör en annan momsskyldig än konkursgäldenären. Överlåtelse av varor och tjänster till ett konkursbo som fortsätter rörelsen betraktas inte som försäljning när konkursboet börjar använda varorna och tjänsterna för ett ändamål som berättigar till avdrag (MomsL 19 c § 2 mom.). Konkursgäldenären ska därför inte betala moms på överföringen av paketbilen till konkursboet.

Efter att företaget har försatts i konkurs återtar finansieringsbolaget bilen. Finansieringsbolaget erlägger skillnaden mellan det gängse värdet vid redovisningstidpunkten (40 000 euro) och den återstående skulden (30 000 euro), dvs. 10 000 euro till konkursboet. Det är fråga om en momspliktig försäljning för konkursboet till finansieringsbolaget. Då är skattegrunden vederlaget, dvs. redovisningsbeloppet utan momsens andel 7 968,13 euro (10 000–10 000 x 25,5/125,5) (MomsL 73 § 1 mom.). Konkursboet deklarerar momsen på 2 031,87 euro (10 000 x 25,5/125,5) som försäljningsmoms enligt den allmänna skattesatsen. Finansieringsbolaget har rätt att dra av den moms som ingår i redovisningsbeloppet.

Om ett konkursbo endast tar över en del av konkursgäldenärens verksamhet, är boet momsskyldigt endast för den här verksamheten. Konkursboet kan då i fråga om andra rörelsetillgångar, som inte hänför sig till den momspliktiga affärsverksamheten, välja om försäljningen sker momsfritt (punkt 3.1) eller om konkursboet anmäler sig som momsskyldigt under den tid som egendomen säljs (punkt 3.2).

Exempel 11: En jordbrukare försätts i konkurs. Utöver att bedriva jordbruk har jordbrukaren även som binäring på gården bedrivit momspliktig inkvarteringsverksamhet. För inkvarteringsverksamheten har flera semesterstugor byggts. Momsen på stugornas byggnadskostnader har dragits av och justeringsperiod för fastighetsinvesteringar pågår fortfarande. Konkursboet beslutar att självständigt fortsätta inkvarteringsverksamheten och registrerar sig därför som momsskyldig för denna verksamhet. Konkursgäldenären är då inte tvungen att justera fastighetsinvesteringarna, utan justeringsskyldigheten överförs till konkursboet som bedriver momspliktig inkvarteringsverksamhet. Konkursboet lämnar in momsdeklarationer med konkursboets nya FO-nummer. I fråga om jordbruket fortsätter inte konkursboets momsskyldighet, och konkursboet betalar därför moms i konkursgäldenärens namn på den egendom som hör till jordbruket i det utgående lagret. Momsen på det utgående lagret deklareras i en momsdeklaration i konkursgäldenärens namn och FO-nummer vid den tidpunkt då verksamheten upphör.

Då konkursboet fortsätter en del av affärsverksamheten självständigt, betalar det moms på försäljningen och gör momsavdrag på inköp enligt de allmänna bestämmelserna i momslagen. Även köparen har avdragsrätt för inköp som gjorts av ett konkursbo som självständigt fortsätter verksamheten om förutsättningarna uppfylls (MomsL 102 §).

Boförvaltaren lämnar in nedläggningsanmälan antingen när konkursboet avslutar den självständiga rörelseverksamheten eller senast när boets tillgångar har sålts. Om konkursboet fortfarande innehar till exempel ett utgående lager eller fastigheter vars justeringsperiod återstår när momsskyldigheten upphör, ska den moms som ska deklareras till följd av att momsskyldigheten upphör deklareras i den momsdeklaration som lämnas in vid tidpunkten för upphörandet.

Eftersom konkursboet är en separat skattskyldig är det viktigt att skilja på om transaktionerna avser konkursboets självständiga affärsverksamhet eller om det är fråga om åtgärder som gäller företaget som försatts i konkurs.

Momsskyldigheten för ett företag som försatts i konkurs och för ett konkursbo som självständigt fortsätter affärsverksamheten har behandlats i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2002 liggare 2799. I beslutet var det fråga om en situation där ett konkursbo, som självständigt fortsatte affärsverksamheten, hade ingått ett separat hyresavtal för bilarna, på basis av vilket konkursboet hade haft fordonen i sin besittning. Det var således inte fråga om en situation lik den i exempel 10 där en bil med stöd av MomsL 19 c § övergick till ett konkursbo som fortsätter med självständig affärsverksamhet.

HFD 01.11.2002 liggare 2799

A Ab hade köpt fordon för sin affärsverksamhet av B Ab. Fordonen hade köpts på avbetalning. Enligt avbetalningsavtalet hade B Ab förbehållit sig äganderätten till de sålda fordonen tills hela köpesumman hade betalats. A Ab försattes i konkurs den 10 mars 1999. Sedan A Ab försattes i konkurs hade A Ab:s konkursbo självständigt fortsatt A Ab:s affärsverksamhet och var från och med den 11 mars 1999 separat skattskyldigt för verksamheten. B Ab hade fr.o.m. den 11 mars 1999 hyrt ut fordon till A Ab:s konkursbo för företagets affärsverksamhet. Genom frivilliga avbetalningar den 30 april 1999 mellan A Ab och B Ab återtog B Ab fordonen på grund av A Ab:s konkurs.

Eftersom A Ab:s konkursbo efter att A Ab försattes i konkurs självständigt hade fortsatt A Ab:s rörelse, hade A Ab:s momsskyldighet upphört vid tidpunkten för konkursen den 10 mars 1999 och A Ab:s konkursbo hade varit separat skattskyldigt för sin affärsverksamhet från och med den 11 mars 1999. A Ab:s konkursbo hade med stöd av ett hyresavtal fordonen i sin besittning från och med 11 mars 1999. Av denna anledning, och eftersom A Ab och A Ab:s konkursbo var separata skattskyldiga, var A Ab:s konkursbo inte skyldigt att betala moms på de frivilliga avbetalningsredovisningar som hade gjords mellan A Ab och B Ab för fordonen i fråga den 30 april 1999.

Redovisningen för avbetalningsköpet orsakade bolaget som försatts i konkurs en skyldighet att betala moms som säljare av fordonen.

Skatteskulden av ett konkursbo som självständigt fortsätter rörelsen utgör bolagets masskuld, vilket medför att momsen på konkursboets försäljningar inte utgör sådan inkomst som ska övervakas i konkursen. Konkursboet redovisar den moms som den har erhållit från försäljningen till staten innan utdelningen delas ut till borgenärerna.

3.4 Exempel på momsbehandling vid försäljning av rörelsetillgångar vid konkurs

Exempel 12:

Dagligvaruhandel

Ett företag har försatts i konkurs.

Boförteckning enligt inventeringen:

Omsättningstillgångar exklusive moms (till inköpspriser) 100 000

Anläggningstillgångar (med sannolika överlåtelsepriser):             

1. för vilka moms har dragits, exklusive moms 60 000

2. personbil, anskaffad för annat än bruk som berättigar till fullt avdrag 40 000

Aktier i affärsfastigheter 50 000

Försäljning enligt prestationsprincipen innan företaget försattes i konkurs (exkl. moms) 70 000

Ett bolag som bildats av före detta anställda fortsätter dagligvaruhandelns verksamhet och köper företagets omsättnings- och anläggningstillgångar i sin helhet inklusive affärsfastigheten. Företaget använder den mottagna egendomen i sin verksamhet som berättigar till momsavdrag.

Alternativ 1

Konkursboet vill inte fortsätta konkursgäldenärens momsskyldighet under den tid rörelsetillgångar säljs och konkursboet fortsätter inte dagligvaruhandelns verksamhet självständigt.

Eftersom konkursboet inte fortsätter den momspliktiga verksamheten när affärsverksamheten eller en del av den säljs till ett bolag som grundats av tidigare arbetstagare kan 19 c § i MomsL om överlåtelse av affärsverksamhet inte tillämpas. Konkursboet deklarerar den moms som ska betalas till följd av att momsskyldigheten upphör som försäljningsmoms för konkursgäldenärens FO-nummer. I fråga om det utgående lagret är skattegrunden på eget bruk inköpspriset eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Om priset på försäljningen av det utgående lagret är lägre än det värde som använts vid beskattningen, kan boförvaltaren lämna in en rättelsedeklaration för den sista skatteperioden inom den utsatta tiden för rättelsen (EgenBeskL 25 §). Momsanteckningar får inte göras i köpebrevet eller i andra verifikationer. Köparen är inte till någon del berättigad till avdrag för den egendom som överlåts vid köpet.

Momsberäkning för försäljning

		moms
Omsättningstillgångar, moms för eget bruk	100 000	25 500
Anläggningstillgångar:
1. moms på eget bruk	60 000	15 300
2. ingen moms på eget bruk, får inte dras av	40 000	–
Aktier, momsfri försäljning av en finansieringstjänst	50 000	–
Momspliktig försäljning (före konkurs)	70 000	17 850
Sammanlagt		58 650

Alternativ 2

Konkursboet meddelar Skatteförvaltningen att det fortsätter momsskyldigheten under den tid rörelsetillgångarna säljs. Konkursgäldenärens momsskyldighet slutar på samma dag som företaget försätts i konkurs. Skatteförvaltningen registrerar konkursboet som momsskyldigt dagen efter konkursdagen.

När ett momsskyldigt konkursbo säljer omsättnings- och anläggningstillgångar till ett bolag som bildats av tidigare arbetstagare och som fortsätter affärsverksamheten, kan det vara fråga om en överlåtelse enligt 19 c § i MomsL. Den egendom som överlåts, eller en del av den, ska då utgöra en sådan affärsverksamhet genom vilken övertagaren kan bedriva verksamhet som berättigar till avdrag.

I det här fallet säljer det momsskyldiga konkursboet omsättnings- och anläggningstillgångarna till det företag som bildats av tidigare arbetstagare och som fortsätter affärsverksamheten. Den överlåtna egendomen utgör en sådan affärsverksamhetshelhet som möjliggör att det företag som övertar den kan bedriva verksamhet som berättigar till avdrag. I det här fallet är det fråga om en momsfri överlåtelse av rörelse (MomsL 19 c §).

Momsberäkning för försäljning

		moms
Omsättningstillgångar	100 000	–
Anläggningstillgångar överlåtelse till övertagaren	100 000	–
Affärsfastighetsaktier, momsfri försäljning	50 000	–
Försäljning enligt prestationsprincipen före konkursen	70 000	17 850
Sammanlagt		17 850

Köpebrev/faktura:

Lager 100 000

Anläggningstillgångar 100 000

Aktier 50 000

Sammanlagt 250 000

"Överlåtelse enligt 19 c § i MomsL"

Skyldigheten att ge en faktura gäller överlåtelser av rörelsen eller en del av den enligt MomsL 19 c §. Som bilaga till köpebrevet ska säljaren lämna en utredning om en eventuell fastighetsinvestering i affärsfastigheten (MomsL 209 j § 3 mom., 209 k § och 209 l §) samt även ge en utredning om begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter (MomsL 209 j § 2 mom.). Mer information om faktureringskraven finns i Skatteförvaltningens anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

Köparen ska därtill ge säljaren en utredning om att fastigheten har skaffats för affärsverksamhet (MomsL 209 m §) och att de överlåtna varorna och tjänsterna kommer att användas för ett ändamål som berättigar till avdrag (MomsL 209 j § 1 mom.).

I köpebrevet och i dess bilagor ska ges en detaljerad utredning av egendomen som överlåts specificerad enligt egendomsslag. Av specifikationen ska tydligt framgå sambandet mellan anskaffningen/ändringen av användningsändamålet av dessa egendomsposter i bokföringen och de egendomsposter som anges i köpebrevet.

Exempel 13:

Grynderbyggande

Ett företag som bedriver byggverksamhet har försatts i konkurs. Företagets momsskyldighet upphör i och med att det försätts i konkurs.

Företaget har huvudsakligen bedrivit grynderbyggande på vilket man tillämpat beskattning av eget bruk av byggtjänster (MomsL 31 § 1 mom. punkt 2). Grynderbyggaren har betalat moms på eget bruk för både direkta och indirekta byggkostnader exklusive moms. (MomsL 75 § 2 punkten). Företaget har inkluderat en andel av de indirekta kostnaderna, såsom avskrivningar på maskiner och anordningar, i skattegrunden för eget bruk. Företaget har betalat moms på eget bruk av byggtjänster i enlighet med hur byggarbetet framskrider.

Konkursboet har övertagit omsättnings- och anläggningstillgångar (exkl. moms) enligt följande:

	Boförteckning	Sannolik/uppfylld
Omsättningstillgångar (exkl. moms)
Byggplats 1 (gryndentreprenad)
byggnadsmaterial	20 000 euro	20 000 euro
Byggplats 2 (gryndentreprenad)
byggmaterial	40 000 euro	40 000 euro
betongelement (sålda)	100 000 euro	50 000 euro
Anläggningstillgångar (exkl. moms)
Byggmaskiner och anordningar	30 000 euro	30 000 euro
Övriga tillgångar (sålda)	15 000 euro	17 100 euro
Sammanlagt	190 000 euro	157 000 euro

Efter att ha gjort upp boförteckningen har konkursboet fått ett anbud på betongelementen av en köpare. Köparen har erbjudit 50 000 euro för elementen och konkursboet har godkänt anbudet. Betongelementens gängse värde avviker från boförteckningens värde med 50 000 euro. Eftersom konkursboet inte är momsskyldigt, omfattar försäljningen av konkursboets egendom inte moms.

Konkursboet ska i konkursgäldenärens namn betala moms på eget bruk för det gängse värdet av omsättnings- och anläggningstillgångarna i boförteckningen, där de faktiska försäljningspriserna beaktas. Skattegrunden för eget bruk är 157 000 euro, vilket innebär att 40 035 euro (157 000 x 25,5 %) ska betalas i moms på eget bruk.

Företaget har betalat moms på eget bruk av byggtjänster enligt bestämmelserna om periodisering. För byggmaterial har moms exempelvis betalats i takt med att materialet har tagits i bruk i byggarbetet. I boförteckningen utgör omsättningstillgångar endast sådan egendom som inte har använts i byggarbetet före konkursen. Moms på eget bruk av byggtjänster har således inte betalats för de poster som redovisats som omsättningstillgångar i boförteckningen, och konkursboet ska betala moms för dem enligt de allmänna bestämmelserna om eget bruk (MomsL 21 § 3 mom. och 22 § 3 mom.). Moms på eget bruk ska också betalas på anläggningstillgångarnas gängse värde (av det gängse värdet på de resterande anläggningstillgångarna), även om företaget skulle ha beaktat avskrivningarna på maskiner och inventarier som indirekta kostnader vid beräkningen av moms på eget bruk av byggtjänsten. Det är fråga om två separata situationer där moms på eget bruk beräknas.

4 Avdragsrätt

Kostnader för nedläggning av momspliktig verksamhet kan vara avdragsgilla om de allmänna villkoren för avdragsrätt uppfylls (MomsL 102 § och 117 §). Avdragen hänförs senast till den månad då affärsverksamheten upphör och deklareras i momsdeklarationen för den tidpunkt då verksamheten upphör. Om avdragens slutliga belopp framgår först senare, ska en ny ersättande momsdeklaration lämnas in. Mer information om rätten att dra av moms finns i Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms.

Kostnaderna för konkursboets utredning och allmänna förvaltning kan inte anses ha ett direkt samband med konkursboets momspliktiga verksamhet, dvs. den moms som ingår i kostnaderna är inte avdragsgill.

I beslutet HFD 2009:43 var det fråga om konkursboets rätt att dra av kostnaderna för konkursboets verksamhet i momsbeskattningen. Ett konkursbo hade efter att ha fortsatt affärsverksamheten under cirka en månad närmast sålt konkursgäldenärens anläggningstillgångar samt skött olika åtgärder i anslutning till förvaltningen av konkursboet, såsom utredning av tvistemål och indrivning av fordringar. Konkursboet hade registrerat sig som momsskyldigt.

Kostnaderna för realisering av omsättnings- och anläggningstillgångar som ingick i konkursgäldenärens boförteckning hade godkänts som avdragbara kostnader för konkursboet, eftersom konkursboet var momsskyldigt under försäljningen av rörelsetillgångarna. Konkursboet idkade inte annan försäljning av varor eller tjänster som skulle ha skett i form av affärsverksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kostnaderna för konkursboets utredning och allmänna förvaltning inte kan anses ha ett direkt samband med den momspliktiga affärsverksamhet för vilken konkursboet har anmält sig som momsskyldigt. Konkursboet hade därför inte rätt att dra av den moms som ingick i de här kostnaderna (MomsL 102 §).

HFD 2009:43

Konkursboet hade inte med stöd av 102 § mervärdesskattelagen rätt att dra av den moms som ingick i kostnaderna för konkursboets utredning och allmänna förvaltning. Det fanns ingen sådan vedertagen beskattningspraxis om avdragsgillheten för sådana kostnader att konkursboet på basis av den kunde ha fått förtroendeskydd i ärendet.

 

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

skattesakkunnig Tanja Hanki