Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen fr.o.m. 1.1.2017

Punkt 2.3 i anvisningen har uppdaterats till den del den avser vindkraftverk. Vindkraftverk anses vara en konstruktion som avses i genomförandeförordningens artikel 13 b led b. Till denna del träder anvisningen  i kraft fr.o.m. den 1.1.2019.

Till anvisningens punkt 1 har i februari 2020 lagts till länk till Europeiska kommissionens Förklarande anmärkningar om EU:s momsregler gällande platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom, vilka träder i kraft 2017.

1 Ändringar i lagstiftningen

Begreppet fastighet vid momsbeskattning harmoniseras inom Europeiska unionen (EU) från början av år 2017. Mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) innehåller inte en definition av fastighet. Av denna anledning har en bestämmelse om definitionen av fastighet upptagits i Europeiska unionens råds genomförandeförordning (282/2011) genom ändring av rådets genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013 av 7.10.2013. Dessutom preciserar genomförandeförordningen på vilka tjänster bestämmelsen om försäljningsland i artikel 47 i mervärdesskattedirektivet ska tillämpas. Enligt bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet är försäljningslandet för tjänster som anknyter till fastigheter det land där fastigheten är belägen.

Målet för bestämmelserna om fastighet är att säkerställa att tjänster som anknyter till fastighet behandlas skattemässigt enhetligt i EU-länderna. Syftet med de nya reglerna är att begreppen och definitionerna i EU-ländernas nationella lagstiftningar ska sakna betydelse vid tillämpningen av specialbestämmelsen i artikel 47 i mervärdesskattedirektivet, och att bestämmelsen ska tolkas på ett enhetligt sätt och tillämpas konsekvent i hela EU. När enhetliga definitioner används i momsbeskattningen, undviks dubbel beskattning och utebliven beskattning. Vid internationell handel är det bra att försäljaren utreder vilken är den skattemässiga behandlingen av den tjänst som säljer i landet där tjänsten utförs.

Med anledning av ovan nämnda ändringar har bestämmelserna i mervärdesskattelagen (MomsL) ändrats genom lag 1064/2016 av den 9.12.2016. Eftersom genomförandeförordningen är direkt tillämplig som sådan i EU-länderna, definieras begreppet fastighet inte längre i MomsL. Definitionen av fastighet i 28 § i MomsL ersattes med en hänvisning till begreppet fast egendom i artikel 13 b i genomförandeförordningen. På så sätt säkerställs att bestämmelserna som gäller fastigheter i MomsL är enhetliga med bestämmelserna i genomförandeförordningen.

Den största förändringen för Finland är att en del av de maskiner och utrustning som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet enligt genomförandeförordningen betraktas som fastighet. Till MomsL 8 c § och 32 § lades ändå nya bestämmelser enligt vilka omvänd skattskyldighet i byggbranschen inte tillämpas på dylika maskiner och utrustning eller att tjänster som anknyter till dessa inte är tjänster som avser fastighetsinnehav.

En ny bestämmelse lades till i 29 § i MomsL, enligt vilken skatt ska betalas på uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner på fastigheten. Bestämmelsen tillämpas på uthyrning av maskiner och utrustning för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet. Uthyrning av sådana maskiner och utrustning var skattepliktig även enligt den ändrade 28 § i MomsL.

Ändringarna påverkar omfattningen av tillämpningsområdet för skattefriheten för fastighetsöverlåtelser och beskattningen av eget bruk av byggtjänster, justeringssystemet för fastighetsinvesteringar samt försäljningslandet för tjänster som anknyter till fastigheter.

Ändringarna har ingen inverkan på definitionen av fastighet i den övriga skattelagstiftningen. Den nya definitionen av fastighet gäller inte skyldigheten för den som beställer byggtjänster att lämna uppgifter om tjänster som avser maskiner, utrustning eller inventarier som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet (lagen om beskattningsförfarande 15 c § 2 mom.).

Utöver ovan nämnda ändringar preciserar Skatteförvaltningen sin ståndpunkt avseende skolbaracker. En skolbarack betraktas i regel som en fastighet, och därför utökas tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet inom byggtjänster till denna del.

Ändringarna trädde i kraft 1.1.2017.

Kommissionen har publicerat sk. Förklarande anmärkningar om EU:s momsregler gällande platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom, vilka träder i kraft 2017 (pdf). Dessa förklarande anmärkningar är inte bindande.

De nya artiklarna 31 a och 31 b har lagts till i genomförandeförordningen. I artiklarna definieras de tjänster som anknyter till fastighet och vars försäljningsland således i enlighet med 67 § i MomsL är landet där fastigheten är belägen. Bestämmelserna inkluderas i anvisningen Europeiska unionens förordning 282/2011 harmoniserar tolkningen av mervärdesskattedirektivet.

2 Ny definition av fastighet

Med fastighet avses fast egendom enligt definitionen i artikel 13 b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG (MomsL 28 §). Enligt artikeln ska vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet med fast egendom avses följande:

a) varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta,

b) varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet,

c) varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar,

d) varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

2.1 Jordyta som det är möjligt att äga eller besitta

Vid tillämpning av direktiv 2006/112/EG avses med ”fast egendom” följande:

a) varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.

Begreppet jorden har en vid betydelse. Det omfattar marken och allt som finns på och under den. Jord avser alla jordområden, också områden som är täckta av vatten, såsom hav, älvar, sjöar och andra insjövattendrag. Egendom kan också vara rotad i eller nedgrävd i marken eller vara fäst vid eller i marken. Således omfattas träd och kulturväxter av bestämmelsen, om de är fästa i marken. Begreppet jord omfattar också allt som finns under markytan. Grundvatten, mineraler och andra underjordiska resurser anses vara fast egendom. Så länge som dessa inte grävs upp ur marken ska de anses som en del av jorden.

Definitionen i bestämmelsen täcker endast sådan fast egendom som det är möjligt att äga eller besitta. Egendom kan anses vara en fastighet trots att ingen har rätt att äga eller besitta den vid tidpunkten för bedömningen. Andra fastigheter, vilka i praktiken inte kan överlåtas, såsom samhällets egendom, t.ex. sjöar, insjövattendrag och allmänna parker omfattas av definitionen, trots att deras äganderätt inte kan överföras.

2.2 Byggnad eller konstruktion

Vid tillämpning av direktiv 2006/112/EG avses med ”fast egendom” följande:

b) varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.

2.2.1 Definition

En i artikel b avsedd byggnad definieras som en av människan uppförd konstruktion med tak och väggar, såsom ett hus eller en fabrik.  Begreppet konstruktion har en vidare betydelse och den omfattar också andra konstruktioner som människan har uppfört. Konstruktioner är mark- och vattenkonstruktioner, såsom vägar, broar, flygfält, hamnar, diken, gasledningar eller vattenlednings- och avloppsledningssystem. Som fastighet anses byggnader och konstruktioner inklusive alla deras strukturella delar. Med uttrycket strukturella delar avses utöver stommen alla delar som installerats i eller utgör en integrerad del av eller är varaktigt installerade i en byggnad eller konstruktion och som utgör en helhet så att byggnaden eller konstruktionen är ofullständig utan dem. För att byggnader och konstruktioner ska kunna anses som fastigheter ska de ha fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och de får inte kunna monteras ned eller flyttas med lätthet.

Som fastigheter anses även sådana byggnader eller konstruktioner där det saknas delar som gör dem lämpliga för boende eller lämpliga för sitt användningsändamål.

Alla delar som i samband med byggande, renovering eller ändring har integrerats i en byggnad eller konstruktion, såsom tegelstenar, betong- och blockgrunder, betongsockel, pelare och bjälkar, är delar av fastigheten. De integrerade delarna är delar som hör till byggnadens eller konstruktionens struktur. Dessa är bland annat väggar, golv och stommen. De integrerade delarna inbegriper också de delar som utgör en byggnads eller konstruktions infrastruktur eller utrustning, såsom avloppsledningssystem, vattenledningar, aggregat för uppvärmning, nedkylning och luftkonditionering samt kabeldragning för elektriska apparater.

2.2.2 Fästs vid eller i marken

En byggnad eller konstruktion ska vara fäst vid eller i marken och får inte kunna flyttas med lätthet. Bägge villkoren ska uppfyllas samtidigt.

En byggnad eller konstruktion kan fästas vid eller i marken på olika sätt: med hjälp av bindemedel, t.ex. betong, eller fästen, som rep, kättingar, bultar eller ankare.

Vid bedömningen av huruvida en byggnad eller konstruktion är en fastighet, är det avgörande om den aktuella byggnaden eller konstruktionen kan monteras ned eller flyttas med lätthet. I enlighet med Europeiska unionens domstols (EUD) rättspraxis (C-532/11, Leichenich) kan det anses vara fråga om en byggnad eller konstruktion även om den kunde lösgöras från marken. Däremot är det av betydelse om de fästanordningar med vilka byggnaden eller konstruktionen har fästs kan lossas med lätthet, dvs. utan betydande arbetsinsats och mer än ringa kostnader.

Byggnader, kiosker och skolbaracker som på grund av deras natur är avsedda för att flyttas och som uppförts av t.ex. element är ofta avsedda att användas varaktigt på samma plats och de fästs vid marken på ett sätt som de facto gör dem svåra att flytta.  Även om de i princip skulle kunna flyttas senare på grund av deras rörliga natur, ska de anses vara fastigheter, om de inte kan monteras ned eller flyttas utan arbetsinsats och kostnader. Det avgörs från fall till fall vad som menas med att något inte kan monteras ned eller flyttas med lätthet.

Det kan också tillskrivas betydelse om byggnaden eller konstruktionen är avsedd för tillfälligt bruk, varvid byggnaden eller konstruktionen inte är fäst vid eller i marken så att den är omöjlig att montera ned eller flytta. T.ex. byggplatsbaracker och tält som uppförs för publikevenemang är till sin natur avsedda att vara tillfälliga och är lätta att lossa och flytta.

EUD C-315/00, Rudolf Maierhofer

EUD ansåg i sin dom C-315/00, Rudolf Meierhofer, att uthyrning av en sådan byggnad som har byggts av prefabricerade byggelement på marken så att byggnaden är fäst i marken och de prefabricerade elementen i fråga inte med lätthet kan monteras ned eller flyttas, utgör uthyrning av fast egendom i enlighet med mervärdesskattedirektivet, även om byggnaden i fråga kommer att avlägsnas efter att hyresavtalet löpt ut och fast den kommer att användas på nytt på någon annan fastighet. Dessutom ansåg domstolen att det saknar betydelse huruvida hyresvärden ställer både byggnaden och den mark på vilken den är uppförd till hyresgästens förfogande eller endast en byggnad som han har uppfört på hyresgästens mark.

HFD:2014:71

Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) beslut HFD:2014:71 gällde A Ab, som byggde, sålde och hyrde ut PVC-hallar med en stomme av stålfackverk. Hallarna monterades på olika sätt beroende på stommens storlek, jordmånen och användningsändamålet. De mindre hallarna förankrades med stålfotplattor och stålkilar på en jämn jord- eller asfaltyta. De större hallarna hade en gjuten betongsockel och förankrades med bultar, som vid gjutningen placerats i sockeln. Hallarna kunde lätt monteras ner och flyttas till en annan plats. Stommen och täckduken höll för 20 års användning och utgjorde tillsammans täckta, vid behov halvvarma utrymmen. När det behövdes utförde A Ab också asfaltering av den markyta som hallen krävde samt andra motsvarande arbetsprestationer.

Med hänsyn till PVC-hallarnas konstruktion och mobilitet betraktades de inte som byggnader eller bestående konstruktioner som avses i 28 § 1 mom. i mervärdesskattelagen och de arbetsprestationer som utfördes på dem inte som byggtjänster som hade samband med en fastighet på det sätt som avses i 31 § 3 mom. 1 punkten i samma lag.

De asfalteringsarbeten och andra motsvarande arbetsprestationer som var nödvändiga för PVC-hallarna var i och för sig byggtjänster som hade samband med en fastighet på det sätt som avses i 31 § 3 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen.  Vid överlåtelsen av en PVC-hall kunde dessa prestationer dock inte betraktas som separata och självständiga tjänsteprestationer, utan det var fråga om en enda enhetlig prestation, som i beskattningen skulle behandlas på samma sätt som när en PVC-hall överläts färdigt monterad på platsen. Av denna anledning ansåg HFD att det inte heller var fråga om försäljning av byggtjänster som avses i 31 § 3 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen när A Ab utförde asfaltering av markytan eller andra motsvarande arbetsprestationer som en del av en monteringsentreprenad som bestod av överlåtelsen av en PVC-hall, som skulle betraktas som en tillfällig konstruktion.

2.3 Föremål som installerats som integrerad del i byggnad eller konstruktion

Vid tillämpning av direktiv 2006/112/EG avses med ”fast egendom” följande:

c) varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.

Delarna avsedda i detta led är sådana som betjänar användningen av byggnaden eller konstruktionen som byggnad eller konstruktion och inte en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten.

Delarna utgör inte en byggnads eller konstruktions stomme utan byggnaden eller konstruktionen kompletteras eller utrustas med dessa. Sådana delar är t.ex. isolering, mellanväggar samt ytbeläggningar på väggar och golv.  Installerad avser att delen sätts eller fästs på sin plats för att användas i byggnaden eller konstruktionen.

En byggnads eller konstruktions användningsändamål bestämmer vilka delar som är integrerade delar av den. Om byggnaden t.ex. används som bostad, anses i den installerade dörrar, fönster och andra motsvarande delar tillsammans med byggnaden utföra en helhet, eftersom dessa delar behövs för att byggnaden ska kunna anses vara en bostad. Integrerade delar i lager, fabriker, broar eller tunnlar kan vara olika än i exempelvis bostadsfastigheter. T.ex. i en fabrik kan en sådan del vara en skorsten och i en tunnel en filskylt.

Konstruktioner är t.ex. järnvägsnät, vatten- och avloppsnät, fjärrvärmenät, elnät, kommunala stamnät och omfattande rörnätverk på industriområden. Delar av dessa är i regel en del av en konstruktion och således en del av fastighet.

Olika energiproduktionsanläggningar, t.ex. kärnkraftverk, el- och fjärrvärmekraftverk samt vindkraftverk är helheter bestående av bland annat byggnader och konstruktioner och delar av dessa. Maskiner och utrustning står för en mycket avsevärd del av hela byggnaden eller konstruktionen. Energiproduktionsanläggningens grunder samt väggar, tak och andra motsvarande konstruktioner anses som fastighet. Övriga maskiner och anläggningar som används för energiproduktionen anses inte vara delar av fastighet, om de kan avlägsnas utan att fastigheten förstörs eller förändras avsevärt. Likväl anses vindkraftverken i sin helhet utgöra fastighet.

Järnvägs- eller metronät är konstruktioner avsedda för transport, som inte är avsedda att flyttas eller monteras ned. Järnvägs- eller metronät är bestående konstruktion. Installerade perrongskyltar, signalanordningar, stolpar för perrongskyltar och tidtabellskåp inklusive grunder är en integrerad del av järnvägs- eller metronätet och således delar av fastighet.

Sådana inventarier eller utrustning som byggts eller installerats inne i en byggnad och vilka betjänar byggnadens användningsändamål är delar av fastighet. Även annan slags utrustning som installerats i en byggnad eller konstruktion är delar av fastighet, om byggnaden eller konstruktionen inte kan användas för sitt användningsändamål utan dem.  Sådana är t.ex. ventilations- och bevakningssystem, eldstäder och portar som fästs i fastigheten. Styr- och övervakningssystem som är datateknikutrustning och som används i verksamheten i olika anläggningar, såsom vatten- och avloppsanläggningar, energianläggningar och produktionsanläggningar, är inte delar av fastighet. Gatubelysningsstolpar är exempel på bestående konstruktioner och lamporna är delar av dessa. En balkbro är en bestående konstruktion och pelarna som bär upp balken är delar av den. En tomtledning som anslutits till kommunens allmänna vattenledning och vattenmätaren är delar av fastighet.

2.4 Flyttning utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras

Vid tillämpning av direktiv 2006/112/EG avses med ”fast egendom” följande:

d) varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.”

Föremål, utrustningar och maskiner avsedda i detta led är sådana som används för en särskild verksamhet som bedrivs i byggnaden eller konstruktionen.

Avgörande vid tillämpningen av bestämmelsen är om avlägsnandet av ett föremål som är varaktigt installerat i en byggnad eller konstruktion skadar byggnaden eller konstruktionen. Varaktigt installerade föremål behöver inte vara fästa med fästen, fästanordningar eller något annat slags fästning. Avlägsnandet av en maskin eller utrustning kan bland annat på grund av dess dimension och vikt orsaka att byggnaden eller en del av den förstörs. Detta är fallet då t.ex. taket måste tas bort eller en vägg måste rivas för att få ut en maskin ur byggnaden. Bestämmelsen gäller även andra föremål än maskiner och utrustning.

En förutsättning för att bestämmelsen ska tillämpas är att maskinen eller utrustningen ska vara tillräckligt starkt kopplad till byggnaden eller konstruktionen. Dessutom ska avlägsnandet av maskinen eller utrustningen orsaka avsevärd skada på byggnaden eller konstruktionen.

Att en byggnad eller konstruktion förstörs omfattar situationer där avlägsnandet av ett föremål som är varaktigt installerat i en byggnad eller konstruktion orsakar allvarlig skada på byggnaden eller konstruktionen eller en märkbar fysisk förändring. Förändring innebär en mindre förändring. En mindre skada eller förändring räcker dock inte för att bestämmelsen ska kunna tillämpas. En förutsättning är att byggnaden eller konstruktionen förändras väsentligt.

Förändringen är betydelselös när avlägsnandet lämnar endast sådana spår i golv eller väggar som är lätta att täcka eller reparera. T.ex. kan en maskin som fästs med bultar på ett fabriksgolv, för att undvika att den förskjuts under användningen, enkelt avlägsnas genom att ta bort bultarna. Byggnaden skadas inte på något betydande sätt av detta.

Den arbetsinsats, tid och de kostnader som reparationen kräver kan vara till nytta när det avgörs om förändringen är betydande.

Kommissionens ståndpunkt i de förklarande anmärkningarna är att det vid bedömningen av förändringens betydelse också spelar roll om avlägsnandet av föremålet skulle orsaka skada på föremålet självt, t.ex. om det måste repareras, förlorar sitt värde, inte längre fyller någon funktion eller inte längre kan fylla sin ursprungliga funktion efter att det tagits bort. Skatteförvaltningens ståndpunkt är att förändringen eller förstörelsen ska riktas mot själva byggnaden eller konstruktionen.

I denna bestämmelse är det fråga om föremål, utrustning och maskiner som betjänar en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten. Med andra ord används de inte för fastighetens allmänna användningsändamål, utan t.ex. en bestämd industriell verksamhet som bedrivs på fastigheten. T.ex. anses processcisterner och -rör som används för en särskild verksamhet inne i en industribyggnad som fastighet, om de inte kan flyttas utan att industribyggnaden förstörs eller förändras i väsentlig grad.

Maskiner och utrustning som används för en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten anses inte vara fastighet, om de kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras i väsentlig grad.

Momsbehandlingen av överlåtelse av föremål, maskiner och utrustning beror på om det är fråga om lös egendom eller en del av en fastighet. Därför är det bra att redan vid investeringstidpunkten ta reda på om huruvida flyttande av föremålet, utrustningen eller maskinen skulle förstöra eller väsentligt förändra byggnaden eller konstruktionen. Detta är av betydelse när det gäller momsbehandlingen av försäljning, justeringsförfarandet för fastighetsinvesteringar och tillämpningen av bestämmelserna om försäljningsland.

3 Ändringarna 1.1.2017

Ändringen av definitionen av fastighet inverkar på fastighetsöverlåtelsen skattefrihet, beskattningen av eget bruk av byggtjänster, justeringsförfarandet för fastighetsinvesteringar och tillämpningsområdet för bestämmelsen om platsen för beskattning av tjänster som anknyter till fastighet.

3.1 Vad ändrades

3.1.1 Ändringarna i korthet

Definitionen av fastighet i MomsL 28 §, som gällde till utgången av år 2016, och bestämmelsens rätts- och beskattningspraxis motsvarade artikel 13 b leden a–c i genomförandeförordningen. Däremot orsakade led d i bestämmelsen förändringar. Enligt den anses som fastighet också maskin, utrustning eller föremål som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras och som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet.

Dessutom ändrade den nya definitionen och de nya anvisningarna tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet i byggbranschen när det gäller skolbaracker och liknande konstruktioner.

3.1.2 Maskin, utrustning och föremål som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet

Enligt artikel 13 b led d i genomförandeförordningen anses som fastighet också varje maskin, utrustning eller föremål som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras och som används för en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten. Med särskild verksamhet avses affärsverksamhet, t.ex. produktiv eller kommersiell verksamhet eller utförande av tjänster. Till följd av ändringen tillämpas bestämmelser om fastighet på maskiner och utrustning som är varaktigt installerade i en sådan fastighet.

3.1.3 Försäljning av maskin, utrustning eller föremål

Enligt MomsL 27 § betalas skatt inte på försäljning av en fastighet. Den ändring av definitionen av fastighet som beskrivs ovan påverkar tillämpningsområdet för skattefriheten för fastighetsöverlåtelser. I situationer där en fast installerad maskin eller utrustning som används för en på fastigheten bedriven särskild verksamhet säljs tillsammans med byggnaden eller konstruktionen, och avlägsnandet skulle förstöra eller förändra fastigheten, betalas ingen skatt för försäljningen.

Om en maskin eller anordning som anses som en fastighet lösgörs och säljs separat, är försäljningen skattepliktig, om den köpts för ett avdragsgillt ändamål. Försäljningen av en maskin eller utrustning är skattepliktig även när avdrag har gjorts för den i justeringsförfarandet för fastighetsinvesteringar. Om maskinen eller utrustningen har köpts och endast använts för skattefri verksamhet, har man inte fått göra avdrag för den. Då betalas inte heller skatt på försäljningen. Om avdrag endast gjorts delvis för maskinen eller utrustningen, utgör skattegrunden det belopp som svarar mot den avdragsgilla användningens andel av maskinens eller utrustningens hela användningsändamål (MomsL 81 §). Med anledning av försäljningen av maskinen eller utrustningen har försäljaren rätt att rätta grunden för skattebeloppet som ska justeras. För justeringsförfarandet under övergångsperioden för de nya bestämmelserna, se punkt 4.4.

3.1.4 Beskattning av eget bruk av byggtjänster

På grund av ändringen av definitionen av fastighet utökades beskattningen av eget bruk av byggtjänster till maskiner och anordningar som anses som fastighet. Beskattningen av eget bruk av byggtjänster som gäller dessa är ett nytt förfarande. På byggtjänster som tas i eget bruk betalas skatt på de direkta och indirekta kostnaderna. Skatten betalas enligt graden för färdigställande under skatteperioden.

3.2 På vad annat inverkade den nya definitionen av fastighet

3.2.1 Förfarandet för justering av fastighetsinvesteringar

Ändringen av begreppet fastighet påverkar även tillämpningsområdet för förfarandet för justering av fastighetsinvesteringar. Nybygge eller ombyggnad som uppfyller förutsättningarna för tillämpning av justeringsförfarandet och som avser maskiner och utrustning som anses som fastighet anses som fastighetsinvesteringar för vilka avdraget för den skatt som ingår i en anskaffning ska justeras under justeringsperioden som är tio år.

Justeringsförfarandet gäller varje maskin och utrustning som varaktigt installeras på en fastighet i samband med nybygge av en fastighet och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras och som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet.  Anskaffning av dylika maskiner eller utrustning till en gammal fastighet anses på motsvarande sätt vara en fastighetsinvestering. Också ombyggnad som avser maskiner eller utrustning av detta slag anses vara en fastighetsinvestering.

Ombyggnad avser att kvalitetsnivån på en maskin eller utrustning som anses som fastighet ändras så att den är väsentligt bättre än den ursprungliga nivån. I praktiken anses som ombyggnad alla de utgifter som en ändring eller förbättring medför och som i inkomstbeskattningen måste aktiveras, dvs. vars anskaffningsutgifter inte kan avskrivas under ibruktagandeåret. Ombyggnad är således t.ex. utvidgning, ändring eller förbättring av en fastighet eller maskiner eller utrustning som hör till den. Annan reparation av en fastighet eller maskiner eller utrustning som hör till den än ombyggnad anses inte vara en fastighetsinvestering, och följaktligen gäller justeringsförfarandet inte dessa reparationer.

Den nya definitionen av fastighet föranleder inte justeringar vid situationer där maskiner eller utrustning som varaktigt installerats i en fastighet lösgörs från en byggnad och säljs separat. Försäljning av dylika maskiner och utrustning orsakar ingen justering (se exempel 22). Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag överförs inte i fråga om dessa maskiner och denna utrustning på mottagaren. Överlåtaren ska alltså inte ge mottagaren en sådan utredning som avses i MomsL 209 k §.

I stället, om en är varaktigt installerad maskin eller utrustning som anses som fastighet och som används för en på fastigheten bedriven särskild verksamhet säljs tillsammans med byggnaden eller konstruktionen och avdrag har gjorts för den i justeringsförfarandet, överförs rättigheten och skyldigheten att justera avdrag på fastighetens köpare.

Om justeringsförfarandet finns anvisningen Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

3.2.2 Försäljningsland för tjänster som anknyter till fastighet

Syftet med bestämmelserna om försäljningslandet är att beskattningen av tjänsterna sker i det land där tjänsterna konsumeras.  Bestämmelser om tjänster som anknyter till fastighet finns i MomsL 67 §, som motsvarar artikel 47 i mervärdesskattedirektivet.

Tjänster som anknyter till fastighet definieras i artikel 31 a och 31 b i genomförandeförordningen. Enligt dessa omfattar tjänsten som anknyter till fastighet endast sådana tjänster som har en tillräckligt direkt anknytning till egendomen.

En sådan anknytning anses föreligga när

• tjänsten härleds från en fastighet och egendomen utgör en väsentlig beståndsdel för tjänsten,
• tjänsten är central och absolut nödvändig för den tjänst som tillhandahålls, eller
• om tjänsten tillhandahålls för eller anknyter till en fast egendom och syftar till att åstadkomma en rättslig eller fysisk ändring av egendomen.

Ovan nämnda bestämmelser i artikel 31 a och 31 b i genomförandeförordningen har lagts till anvisningen Europeiska unionens förordning 282/2011 harmoniserar tolkningen av mervärdesskattedirektivet. I bestämmelserna finns förteckningar med exempel på affärstransaktioner som anses anknyta till fastighet eller inte anses anknyta till fastighet.

Enligt 67 § i MomsL har tjänster som anknyter till fastigheter sålts i Finland om fastigheten är belägen här. Bestämmelsen motsvarar till innehållet den bestämmelse som gällde till utgången av år 2016, Bestämmelsens ordalydelse förenhetligades för tydlighetens skull med artikel 47 i mervärdesskattedirektivet.

Enligt den nya definitionen av fastighet anses som fastighet också maskin, utrustning eller föremål som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras och som används för en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten. Även tjänster som anknyter till sådana maskiner och utrustning beskattas fr.o.m. 1.1.2017 på den plats där fastigheten är belägen. Sådana tjänster beskattas alltså i Finland, om maskinen eller utrustningen är belägen här. På motsvarande sätt beskattas tjänsterna inte i Finland, om maskinen eller utrustningen som anses som fastighet inte är belägen här.

3.3 Vad förblev oförändrat

Bestämmelserna i MomsL om definitionen av fastighet som gällde till utgången av år 2016 och tidigare beskattningspraxis motsvarade i huvudsak definitionen i artikel 13 b i genomförandeförordningen.

De nya bestämmelserna inverkade i regel inte på skattefriheten för överlåtelser av fastigheter. Tillämpningsområdet utvidgades dock till att omfatta också situationer där en maskin eller utrustning som är varaktigt installerad på en fastighet säljs tillsammans med en byggnad eller en bestående konstruktion. Skatt betalas således inte på försäljningen.

Ändringen påverkar inte heller momsbeskattningen av bostadslösöre. I enlighet med anslutningsprincipen är uthyrning av ett möblerat bostadshus eller en möblerad lägenhet fortfarande momsfri i enlighet med MomsL 27 §. Skatt betalas inte heller på försäljning av bostadslösöre som sedvanligt ingår i försäljning av en fastighet.

Ägandeförhållandena i fråga om en byggnad eller konstruktion har fortsättningsvis ingen betydelse med tanke på mervärdesbeskattningen. Också en annan byggnad än en byggnad som ägs av ägaren till marken anses fortfarande som fastighet i momsbeskattningen.

Enligt genomförandeförordningen anses som fastighet föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, t.ex. dörrar, fönster, tak, trappor och hissar. Detta motsvarar nuvarande beskattningspraxis, enligt vilken fast inredning som hör till en byggnad eller annan utrustning som betjänar en byggnads allmänna användningsändamål anses som en del av en fastighet.

Beskattningspraxis fortsatte alltså i huvudsak oförändrad. Inte heller tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet i byggbranschen ändrades till följd av de nya bestämmelserna, och även tillämpningsområdet för beskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav förblev oförändrat.

Till MomsL 29 § lades en ny bestämmelse enligt vilken skatt betalas på uthyrning av varaktigt installerad maskin eller utrustning som anses som fastighet och som används för en på fastigheten bedriven särskild verksamhet. Uthyrningen av dylika maskiner och utrustning var skattepliktig redan tidigare.

3.3.1 Omvänd skattskyldighet i byggbranschen

Tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet i byggbranschen (MomsL 8 c §) förändrades inte i sig. Ändringar gjordes dock till den del som sättet för uppförande av byggnaden eller konstruktionen och dess flyttbarhet samt den tillfälliga naturen av användningen påverkar definitionen av fastighet.  Däremot gäller den omvända skattskyldigheten i byggbranschen fortsättningsvis inte tjänster som tillämpningsområdet tjänster som avser maskiner eller utrustning som används för en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten.

3.3.2 Beskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav

Tillämpningsområdet för beskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav 
utvidgades inte till maskiner och utrustning som är varaktigt installerade i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras och som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet. Således förblev tillämpningsområdet för beskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav oförändrat.

4 Ikraftträdande

4.1 Huvudregel

Ändringarna trädde i kraft i början av 2017.

De nya bestämmelserna tillämpas när skattskyldigheten har uppkommit efter lagens ikraftträdande.

4.2 Beskattning av eget bruk av byggtjänster

Om en byggtjänst som inte är slutförd vid lagens ikraftträdande beskattas som tagande i eget bruk av en byggtjänst (med stöd av MomsL 31, 31 a eller 33 §) men enligt de tidigare bestämmelserna som försäljning av varor eller tjänster, ska en sådan tjänst i sin helhet beskattas på basis av bestämmelserna som gäller beskattning av eget bruk. Skyldighet att betala skatt uppkommer under den månad då lagen träder i kraft till den del en byggtjänsten tas i eget bruk före lagens ikraftträdande.

4.3 Förskottsbetalning erhålls före 1.1.2017

Köparen har kunnat betala förskottsbetalningar före 1.1.2017 i en i punkt 4.2 avsedd situation, där säljaren ska betala skatt för försäljningen av en maskin som anses som fastighet som ibruktagande av eget bruk av byggtjänst och maskinleveransen inte är avslutad när lagen träder i kraft. Säljaren har deklarerat skatten som ingår i förskottsbetalningen i skattedeklarationen för den skatteperiod då den inflöt.

4.4 Förfarandet för justering av fastighetsinvesteringar

De nya bestämmelserna tillämpas när fastigheten överlåts eller dess användning ändras på det sätt som avses i MomsL 120 § rörande förfarande för justering av fastighetsinvesteringar efter att lagen har trätt i kraft.

Justeringsperioden för fastighetsinvesteringar är tio år räknat från början av det kalenderår då investeringen har slutförts. Enligt ikraftträdandebestämmelsen har justeringsförfarandet dock förenklats så att avdraget för den skatt som ingår i en anskaffning inte justeras före lagen träder i kraft i fråga om maskiner och utrustning som enligt de nya bestämmelserna anses som fastigheter och som används för en på en fastighet bedriven särskild verksamhet om de anskaffats före år 2016.

När avdraget för den skatt som ingår i en anskaffning rörande en fastighetsinvestering justeras från och med 1.1.2017 för en sådan maskin och utrustning som har köpts år 2016, anses som den ursprungliga avdragsgilla andelen av användning vara andelen av användning som berättigade till avdrag år 2016. Som den skatt som ingår i en anskaffning anses den skatt som ingår i anskaffningen eller den skatt som beräknats på basis av det sannolikt lägre överlåtelsepriset för maskiner eller utrustning vid tidpunkten för lagens ikraftträdande, dvs. 1.1.2017. Detta beräkningssätt för skatt som ingår i en anskaffning gäller endast övergångstiden dvs. maskiner eller utrustning som köptes under år 2016.

Bestämmelserna om justering tillämpas även på ombyggnader som utförs 1.1.2017 eller senare och som hänför sig till en maskin eller utrustning som anses som fastighet och som används för en på en fastighet bedriven särskild verksamhet. Det saknar betydelse när maskinen eller utrustningen ursprungligen köptes.

Mika Jokinen ledande skattesakkunnig

Iris Kavonius överinspektör