Punktbeskattning – Hantering av inventarieskillnader

1. Allmänt

Syftet med denna anvisning är att klarlägga och förenhetliga skattebehandlingen av inventarieskillnader i godkända upplagshavares skatteupplag. Anvisningen gäller punktskatten på alkohol och alkoholdrycker, tobaksprodukter, sötsaker, glass och läskedrycker samt dryckesförpackningar. Med denna anvisning upphävs Tullstyrelsens tidigare om samma ämne givna anvisning nr 225/340/2005 av den 19 oktober 2005.

Med inventarieskillnader avses situationer där mängden produkter i lagret inte motsvarar mängden angiven i bokföringen. Inventarieskillnaderna är negativa om det finns för litet varor i lagret jämfört med lagerbokföringen och positiva om det finns mera varor i lagret än i lagerbokföringen.

2. Lagstiftning

Enligt 12 § i punktskattelagen (182/2010) är den godkände upplagshavaren skyldig att betala punktskatt för produkter som har frisläppts för konsumtion från ett skatteupplag, för outredd konsumtion av produkter i ett skatteupplag, för punktskattepliktiga produkter som har tagits för eget bruk från ett skatteupplag och för produkter som otillåtet frisläppts från ett skatteupplag.

I 15 § i punktskattelagen anges det att en godkänd upplagshavare ska för varje skatteperiod påföras skatt på de produkter som under en skatteperiod har frisläppts för konsumtion. Enligt 8 § i punktskattelagen avses med frisläppande för konsumtion bland annat punktskattepliktiga produkters avvikelse, även otillåten, från ett uppskovsförfarande, att det i ett skatteupplag konstateras  outredd konsumtion av produkter och att punktskattepliktiga produkter i ett skatteupplag tas för eget bruk.

Enligt 92 § 1 mom. i punktskattelagen ska en godkänd upplagshavare för punktbeskattningen ha bokföring varav framgår kvantiteterna av produkter som tillverkats, bearbetats, lagrats, tagits för eget bruk och mottagits, helt förstörts eller oåterkalleligen gått förlorade i ett skatteupplag samt de kvantiteter av produkter som avsänts och frisläppts för konsumtion från upplaget, de kvantiteter av produkter som tagits emot vid direkt leverans samt övriga uppgifter som behövs för fastställande av punktskatt och för övervakningen av beskattningen. Bokföringsmaterialet för skatteupplaget ska förvaras i Finland.

I 92 § 2 mom. i punktskattelagen anges det att skatteupplaget ska inventeras regelbundet. Verifikationerna ska förvaras i samband med skatteupplagets bokföring. I moment 3 i samma paragraf anges det vidare att en godkänd upplagshavare ska i kronologisk ordning förvara sådana dokument i Finland som följt med produkter som tagits emot under ett uppskovsförfarande och som inte har registrerats i det datoriserade systemet. På begäran ska dokumenten överlämnas till tullmyndigheten.

Paragraf 92 i punktskattelagen innebär att godkända upplagshavare är skyldiga att se till att produkthanteringen i lagret kan härledas ur bokföringen. Den godkände upplagshavaren ansvarar för oriktigheter som konstaterats i bokföringen i samband med inventarier. Den godkände upplagshavaren ska på basis av bokföringen på ett tillförlitligt sätt kunna påvisa att produkterna har frisläppts för skattepliktig eller skattefri konsumtion eller att produkterna har förstörts, gått förlorade eller blivit förstörda. Påvisandet förutsätter att orsakerna som lett till inventarieskillnaderna kan utredas i efterhand på ett tillförlitligt sätt varje fall skilt för sig.

3. Hantering av inventarieskillnader

3.1 Outredda inventarieskillnader

En negativ, outredd inventarieskillnad är sådan i 8 § i punktskattelagen avsedd outredd konsumtion för vilken den godkände upplagshavaren är skyldig att betala skatt. Produkterna ska då deklareras i skattedeklarationen för den skatteperiod under vilken den negativa skillnaden konstaterats, till exempel i samband med inventariet. En positiv inventarieskillnad ska däremot antecknas i lagerbokföringen som en ökning av produktmängden. 

3.2 Korrigering av inventarieskillnader på eget initiativ

a) Utredda inventarieskillnader

En utredd inventarieskillnad hör ihop med den skatteperiod under vilken felet som förorsakat inventarieskillnaden har inträffat. Om felet konstateras ha inträffat under innevarande skatteperiod kan den godkände upplagshavaren ta felet i beaktande i skattedeklarationen då punktskatten för skatteperioden i fråga uträknas. När man konstaterar att felet som lett till inventarieskillnaden har inträffat under tidigare skatteperioder kan den godkände upplagshavaren själv korrigera felet endast om felet inte har inverkat på det punktskattebelopp som tidigare betalts.

I regel är dock förutsättningen för att felet ska kunna korrigeras i ovan nämnda situation det att det finns pålitlig dokumentation eller annan motsvarande tillräcklig redogörelse över det som skett. Med pålitlig dokumentation avses att man kan uppvisa en redogörelse som grundar sig på lagerbokföring, fakturor, korrigeringsblanketter e.d. och som visar hur inventarieskillnaden uppstått. Som en tillräcklig redogörelse kan godtas till exempel fraktsedelanteckningar, fellistor över felaktiga inventarieregistreringar samt kundreklamationer. Också annat material som den godkände upplagshavaren själv producerat och som på ett tillförlitligt sätt visar orsaken till inventarieskillnaden och punktskatten som den förorsakar kan i regel godkännas som en redogörelse. Enbart inventarielistan är dock inte i regel en tillräcklig redogörelse.

b) Korskorrigering

Med korskorrigering avses en situation där man kan göra diametrala korrigeringar i lagerbokföringen utan att deklarera underskottet för beskattning. När man vid inventariet hittar för två produkter motsvarande och lika stora plus- och minussaldon (t.ex. produkt A +50 och produkt B -50), är det mycket sannolikt att man skickat eller mottagit fel produkt. Då behövs inte den ovan nämnda tillförlitliga redovisningen över inventarieskillnaden utan korskorrigeringen kan göras utifrån inventarielistan.

Korskorrigeringen som den godkände upplagshavaren gör är tillåten på ovan nämnda sätt när åtgärden inte har någon inverkan på beskattningen. Produkterna som korskorrigeras ska alltså i praktiken vara beskattningsmässigt likadana (samma alkoholvolymprocent, förpackningsstorlek e.d.) på det sätt att den godkände upplagshavarens korrigering i bokföringen inte förorsakar ökning eller minskning av den punktskatt som betalats. Om det i ovan nämnda situation är fråga om produkter som är beskattningsmässigt olika (punktskattebeloppen för produkterna är olika t.ex. på grund av förpackningsstorlek eller alkoholvolymprocent) bör den godkände upplagshavaren göra en anmälan om ärendet till tullmyndigheten för de åtgärder som avses i punkt 4.

Produkterna som korskorrigeras behöver inte vara av samma kommersiella varumärke. Det att produkterna är förpackade i olika försäljningsenheter (t.ex. 24 st. 0,5 liters burkar eller flaskor separat/24 st. 0,5 liters burkar eller flaskor packade i samma förpackning) eller att förpackningsmaterialet inte är det samma (burk/glasflaska/plastflaska e.d.) utgör heller inte hinder för korskorrigering, förutsatt att de andra kraven för korskorrigering uppfylls. Däremot ska produkter som packats i förpackningar med olika volym (t.ex. 1 enlitersflaska/2 st. 0,5 liters flaskor/3 st. 0,33 liters flaskor) inte korskorrigeras med varandra.

När beskattningsmässigt likvärdiga produkters plus- och minussaldon inte stämmer överens utan är olika stora (t.ex. produkt A -40 och produkt B +30) kan man inte anta att inventarieskillnaderna beror på att sändningen eller mottagningen av produkterna gått i kors. Då krävs alltid en redovisning över uppkomsten av inventarieskillnaden. Det kan inte heller anses som ett godtagbart korrigeringsförfarande att man kvittar alla negativa och positiva saldon mot varandra så att man endast betalar skatt för ett (negativt) slutresultat.

En korskorrigering som omfattar flera olika lager eller lagertyper (t.ex. tullager och skatteupplag) är inte möjlig.

Korskorrigeringarnas riktighet undersöks inte i samband med första skedets beskattning. Detta innebär att de genomförda korskorrigeringarna inte behöver specificeras eller deklareras vid inlämnandet av skattedeklarationen. Korskorrigeringarna och andra korrigeringar som gjorts i bokföringen kontrolleras genom eftergranskningar. Enligt 95 § 2 mom. i punktskattelagen ska bokföringsmaterialet med därtill hörande verifikationer förvaras i fyra kalenderår.

4. Rättelse eller efterbeskattning på grund av inventarieskillnader

Korskorrigering eller korrigering på eget initiativ av utredda inventarieskillnader är inte möjlig om åtgärden skulle inverka på punktskattebeloppet som betalats för tidigare skatteperioder. I dylika fall ska den godkände upplagshavaren göra en ansökan till tullmyndigheten. Till ansökan ska en redogörelse om felet bifogas. Utifrån denna redogörelse kan tullmyndigheten rätta produkternas beskattning om det kan konstateras att för mycket skatt har betalats. Om däremot för litet skatt har betalats fattar tullmyndigheten ett beslut om efterbeskattning. 

I sådana situationer som avses i punkt 3.2 b, där två skattemässigt olika produkter har motsvarande lika stora plus- och minussaldon, kan man i regel, om ingen annan redovisning finns att tillgå, behandla ärendet utifrån inventarielistan som en korskorrigering och genomföra rättelsen eller efterbeskattningen.

Enligt 106 § i punktskattelagen kan en rättelse till den skattskyldiges fördelgöras inom tre år från ingången av kalenderåret efter det då skatten eller återbetalningen fastställdes eller också senare, på yrkande som framställts inom nämnda tid. Enligt 36 § i punktskattelagen ska efterbeskattningen verkställas inom tre år från ingången av kalenderåret efter det år då skatten eller återbetalningen fastställdes eller borde ha fastställts. Om punktskatt återbetalas till följd av rättelse betalas ränta på återbetalningsbeloppet enligt 49 § i punktskattelagen. Vid efterbeskattningen fastställs skattetillägg för punktskatten enligt 48 § i punktskattelagen.