Kumulering av gåvor

Anvisningen anknyter till helheten: Familjerätt och beskattning

---

I den här anvisningen behandlas den kumulering av gåvor som avses i 19–20 § i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940, nedan ArvsskatteL). I anvisningen behandlas de mest typiska situationerna med kumulering. Om flera särskilda situationer kombineras i en och samma kumulering tillämpas olika punkter i anvisningen tillsammans.

I anvisningen behandlas utöver kumuleringen av gåvor också hur de gåvor som har kumulerats ska beaktas i arvsbeskattningen och en gåvoskatt som dras av från arvsskatt ska räknas ut enligt ArvsskatteL 16 §.

Den tidigare anvisningen, utfärdad den 5 juni 2019, har uppdaterats så att det har lagts till text i den och texten har preciserats, länkar har lagts till Skatteförvaltningens anvisningar och prejudikatet HFD 2022:105 har beaktats i lättnadsberäkningen av de på varandra följande förvärv utan vederlag som berättigar till skattelättnad vid generationsväxling.

1 Inledning

I gåvobeskattningen används en progressiv skatteskala där skatteprocenten är desto högre ju större gåva det är fråga om. Om en gåvogivare ger flera gåvor till samma gåvotagare, beaktas även de tidigare gåvorna i beskattningen av de senare gåvorna på det sätt som fastställs i ArvsskatteL 19–20 §. Detta kallas för kumulering av gåvor.  Med kumulering hindras kringgående av den progressiva skatteskalan genom att dela gåvor i mindre delar.

Vid kumulering av gåvor räknas de gåvor som har getts etappvis ihop. Sedan påförs gåvoskatt på summan, och den betalade skatten för den tidigare gåvan dras av från gåvoskatten. I anvisningen behandlas kumulering av gåvor i de vanligaste situationerna.

2 Ändringar i skalan

Vid en ändring i en skatteskala föreskrivs ofta en övergångsbestämmelse med vilken en retroaktiv skärpning av beskattningen eller skatteplanering undanröjs. I allmänhet innehåller dessa bestämmelser föreskrifter om att den skatt som skulle ha påförts för tidigare gåvor enligt den nuvarande skatteskalan dras av från den gåvoskatt som uppkommer vid kumuleringen av en tidigare gåva med en senare gåva.

Om en ovan beskriven ändring i en skala fastställs, justeras de kalkyler som beskrivits i anvisningen enligt ändringen i skalan.

3 Vanlig kumulering av gåvor

Enligt ArvsskatteL 20 § 2 mom. avses med skattemässig kumulering av gåvor att om samma person inom tre år ger flera skattepliktiga gåvor till samma gåvotagare, läggs värdet på tidigare gåvor till värdet på den gåva som getts senare när skatten på den senare gåvan fastställs. Gåvoskatt påförs utifrån det sammanlagda beloppet av gåvorna och från beloppet av gåvoskatten avdras den gåvoskatt som har påförts för tidigare gåvor.

Exempel 1:

Fadern ger först sin dotter en aktielägenhet värd 50 000 euro. På denna aktielägenhet påförs 4 200 euro i gåvoskatt. Två år senare ger fadern sin dotter en annan lägenhet värd 50 000 euro.

När gåvoskatt påförs för den senare lägenheten läggs värdet på den tidigare gåvan till värdet på den senare gåvan och skatten fastställs utifrån summan 100 000 euro. För denna summa ska 10 100 euro skatt betalas. Skatten på den tidigare gåvan, 4 200 euro, dras av från den nya skatten. Den debiterade skatten på den senare gåvan är således 5 900 euro.

Ibland ska en annan gåva, som redan har kumulerats till en tidigare gåva, kumuleras till en beskattningsbar gåva. Om alla tre gåvor har getts inom tre år från varandra kumulerar båda gåvorna den senaste gåvan och gåvoskatt påförs utifrån den summa som fås. Från denna gåvoskatt dras sedan av de gåvoskatter som har påförts för de tidigare gåvorna.

Om den andra och tredje gåvan ska kumulera varandra, men mer än tre år skiljer den första och tredje gåvan, läggs den första gåvan inte till värdet på den tredje gåvan vid beskattningen av den tredje gåvan. Från den gåvoskatt som påförs för den andra och tredje gåvan avdras i dessa situationer en relativ andel av den gåvoskatt som har påförts efter den andra gåvan (före avdrag av gåvoskatten på den första gåvan) som motsvarar den andra gåvans andel av det sammanlagda värdet på den första och andra gåvan.

Exempel 2:
I en situation som för övriga delar är likadan som i exempel 1 ger fadern en sommarstuga värd 100 000 euro till sin dotter två år efter att ha gett den andra lägenheten. Han har gett sommarstugan inom två från att ha gett den andra lägenheten men fyra år efter den första lägenheten i gåva.

När gåvoskatt påförs för sommarstugan läggs värdet på den andra lägenheten (50 000) till värdet på sommarstugan och gåvoskatt påförs således för ett belopp på 150 000 euro. Skatten som påförs för detta belopp är 16 100 euro. Från detta skattebelopp avdras den andel av skatten (10 100 euro före avdrag av den första gåvoskatten) som motsvarar värdet på den andra lägenhetsgåvan (50 000 euro).

När värdet på den andra lägenhetsgåvan var 50 000 euro och det värde på den första lägenhetsgåvan som kumulerar den andra var 50 000 euro, är den relativa andel av den gåvoskatt som kumulerar den tredje gåvan hälften, det vill säga 5 050 euro (= 10 100 euro x 50 000 euro/100 000 euro).

För sommarstugegåvan påförs alltså gåvoskatt utifrån en gåva på 150 000 euro för vilken den skatt som ska betalas är 16 100 euro. Från denna gåvoskatt avdras 5 050 euro och 11 050 euro debiteras.

Kumuleringskedjan fortsätter enligt samma principer om fler gåvor ges. I behandlingen räknas alltid först ut vilka gåvor som har getts inom tre år i proportion till den sista beskattningsbara gåvan. Dessa tidigare gåvor läggs till värdet på den senast givna och beskattningsbara gåvan och gåvoskatten påförs utifrån det totala värdet. Från den gåvoskatt som har räknats ut så här avdras en relativ andel av den skatt som har påförts för värdet på den näst sista gåvan och på de gåvor som i relation till den har getts inom tre år, vilket motsvarar andelen av värdet på den näst sista gåvan och de övriga gåvor som kumuleras till den senaste gåvan i förhållande till summan av den näst sista gåvan och till den kumulerade gåvor.

Om gåvan har getts samma datum tre år senare kumulerar gåvorna inte varandra eftersom gåvan inte har getts inom tre år från den föregående gåvan. Till exempel kumulerar en gåva som har getts den 15 juli 2022 inte längre en gåva som ges den 15 juli 2025.

4 Överlåtelse i etapper

4.1 Gåvor som skapar en helhet som behandlas som en gåva

Om överlåtelsen av en helhet (till exempel ett gårdbruk) har delats i separata överlåtelser vilka tids- och innehållsmässigt ändå faktiskt skapar en helhet, kan de överlåtelser som samlats i separata överlåtelsehandlingar behandlas som en enda överlåtelse i beskattningen. Då kumulerar överlåtelserna inte varandra utan överlåtelserna skapar en överlåtelsehelhet. Denna princip har fastställts i högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 2014:155.

Skattepåföljderna för en sådan överlåtelse värderas som en helhet i gåvobeskattningen och i annan beskattning. Om det sammanlagda beloppet av de poster som räknas som vederlag utgör exempelvis högst tre fjärdedelar av det gängse värdet på de egendomsposter som överlåts som en helhet, har köpet karaktären av en gåva (ArvsskatteL 18 § 3 mom.).

4.2 Gåvor som behandlas som separata gåvor

Om överlåtelserna inte kan kombineras i sin helhet och till alla delar till en enda överlåtelse beräknas gåvobeloppen av och skattepåföljderna för de olika överlåtelserna separat. Efter det kumulerar de gåvor som uppkommer i de olika överlåtelserna varandra om gåvorna har getts inom en kumuleringsperiod på tre år.

Till en enda helhet går det inte att kombinera exempelvis köp där de separat överlåtna posterna inte skapar en innehållsmässig helhet (HFD 2014:154).

Det går inte heller att som en enhetlig gåva betrakta sådana överlåtelser som inte kan kombineras till en helhet mellan samma parter. Om det tidsmässigt nära varandra ges exempelvis aktier i ett bolag i gåva och dessutom en del av samma bolag i gåva i form av sådan anskaffning av egna aktier, aktieemission eller köp av hjälpbolag som beskrivs i anvisningen Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen skapar överlåtelserna inte en faktisk helhet. I den rättshandling där den andra gåvan har uppkommit är också ett aktiebolag part och i den första inte. De gåvor som uppkommer i de båda rättshandlingarna fastställs således separat och kombineras genom kumulering om det uppkommer en gåva i båda av samma gåvogivare till samma gåvotagare.

På motsvarande sätt kan till exempel en sådan gåva till två personer som behandlas som en gemensam gåva inte betraktas som en del av samma faktiska helhet som en gåva endast till den ena mottagaren av den gemensamma gåvan.

5 Skattefria gåvor

Om vederlaget vid köp, byte eller någon annan överlåtelse mot vederlag utgör högst tre fjärdedelar av egendomens gängse värde (så kallat köp av gåvokaraktär), betraktas differensen mellan det gängse värdet och vederlaget som gåva. Om vederlaget överstiger tre fjärdedelar (så kallat köp till underpris), är den ekonomiska fördelen med underpriset dock ingen gåva i beskattningen och den beaktas inte vid kumulering.

När egendom som ingår i ett bohag ges som gåva är gåvan skattefri, om gåvans värde är högst 4 000 euro och gåvotagaren eller hens familj tar den i personligt bruk. En sådan gåva kumulerar inte andra bohagsgåvor och inte heller andra gåvor. Sådana gåvor blir således inte skattepliktiga, även om samma person under kumuleringsperioden har gett gåvotagaren flera skattefria bohagsgåvor.

Om värdet på en gåva som ingår i ett bohag överstiger 4 000 euro, är gåvan skattepliktig i sin helhet. Gåvoskatt ska dock inte betalas förrän värdet på gåvan eller gåvorna av samma gåvogivare till samma gåvotagare är 5 000 euro eller mer under en period på tre år.

De gåvor eller ekonomiska fördelar som inte betraktas som skattepliktiga gåvor tas inte i beaktande vid kumulering. Sådana är gåvor som ges för uppfostran, utbildning eller en annan persons underhåll så att gåvotagare inte har en möjlighet att använda det donerade beloppet till andra ändamål. Som skattepliktiga gåvor betraktas inte heller möjligheten att använda ett föremål och inte heller förmåner på livstid eller viss tid. Som skattepliktiga gåvor betraktas inte heller utländska gåvor som Finland inte har rätt att beskatta eller gåvor för allmännyttiga ändamål.

Eftersom gåvoskatteskalan börjar från 5 000 euro påförs ingen gåvoskatt på gåvor vars värde understiger 5 000 euro. Det är dock inte fråga om en skattefri gåva. Gåvan är skattepliktig, men när värdet på gåvan inte är minst den nedre gränsen av skatteskalan påförs ingen gåvoskatt. Sådana gåvor kumulerar andra gåvor i gåvobeskattningen på samma sätt som de gåvor vars värde är minst eller över den nedre gränsen av skatteskalan.

Närmare information om skattefria gåvor finns i Skatteförvaltningens anvisning Skattefria gåvor och om kumulering i kapitel 8 i anvisningen.

6 Kumulering av gemensam gåva

Som gemensamma gåvor betraktas sådana gåvor där gåvogivaren ger egendom i en överlåtelse så att gåvotagarna får lika stora andelar av den donerade egendomen och gåvogivaren har avsett gåvan som gemensam. För den gemensamma gåvan påförs en gåvoskatt utifrån hela värdet på gåvan och gåvotagarna ansvarar solidariskt för skatten. Gemensamma gåvor behandlas närmare i Skatteförvaltningens ställningstagande Beskattning av egendom som man fått gemensamt som gåva eller gemensamt genom testamente.

Om samma gåvogivare har gett samma gåvotagare en separat gåva och dessutom en gemensam gåva med också en annan gåvotagare kumulerar en relativ andel av den gemensamma gåvan den separata gåvan. Från skatten avdras en relativ andel av skatten på den gemensamma gåvan. Om de kumulerade gåvorna, alltså den separata gåvan och den gemensamma gåvan, har beskattats enligt olika skatteklasser i förhållande till varandra, beräknas den skatt som ska dras av enligt den faktiska skatteklass enligt vilken den kumulerade gåvan har beskattats.

Kumuleringen påverkar inte skatten för den andra mottagaren av den gemensamma gåvan som inte får annat än den gemensamma gåvan. Om dessa mottagare av en gemensam gåva får på varandra följande gemensamma gåvor kan dessa gemensamma gåvor dock kumulera varandra.

Exempel 3:
Fadern ger sin dotter och dennes make en lägenhet värd 50 000 euro som en gemensam gåva. På gåvan påförs 4 200 euro i solidarisk gåvoskatt. Om fadern efter detta överlåter en aktielägenhet värd 50 000 euro till sin dotter kumulerar dotterns relativa andel, det vill säga hälften, av värdet på den gemensamma gåvan (25 000 euro) den senare gåvan. Gåvoskatten påförs således utifrån gåvan på 75 000 euro på vilken gåvoskatten är 7 100 euro. Från denna skatt avdras hälften (2 100 euro) av skatten för den gemensamma gåvan. För den senare gåvan debiteras 5 000 euro i skatt.

Exempel 4:
Fadern har först gett sin dotter en aktielägenhet värd 50 000 euro för vilken dottern har påförts 4 200 euro i gåvoskatt. Efter detta ger fadern en lägenhet värd 50 000 euro som en gemensam gåva till sin dotter och hennes make. På lägenheten påförs 4 200 euro i solidarisk gåvoskatt. Dottern påförs en separat kumulering av gåvoskatt där hälften av den gemensamma gåvan läggs till den tidigare gåvan. För det sammanlagda beloppet av dessa gåvor på 75 000 euro påförs 7 100 euro i skatt från vilken det avdras den gåvoskatt på 4 200 euro som dottern har betalat tidigare och hälften av skatten på den gemensamma gåvan, 2 100 euro. Som ett resultat av kumuleringen åläggs dottern ännu att betala 800 euro.

7 Kumulering av skattelättnad vid generationsväxling

En skattelättnad vid generationsväxling (ArvsskatteL 55 §) är en debiteringslättnad som beräknas efter beräkningen av den ordinarie skatten och som inte påverkar uträkningen av skatten före lättnaden. Huruvida lättnaden är tillämplig (exempelvis om den del av företaget som avses i ArvsskatteL 57 § uppfylls) avgörs separat för varje gåva även om separata gåvor kumulerar varandra på ett sätt som avses i ArvsskatteL 19–20 §.

Om exempelvis fem procent av sådana aktier som berättigar till ägande i ett bolag doneras först och ytterligare fem procent doneras ett år senare kan skattelättnad vid generationsväxling inte tillämpas på gåvorna. Även om gåvorna kumulerar varandra ingår det inte i någondera gåva en tiondedel av de aktier som berättigar till ägande och vilket förutsätts för att få lättnaden.

Av flera gåvor som gäller samma gårdsbruk eller företag beräknas också separata och självständiga lättnader även om överlåtelserna sker inom kumuleringsperioden. Av detta avviks endast i de situationer som nämns i kapitel 4.1 där överlåtelserna i sin helhet och till alla delar kan behandlas som en enda överlåtelse eller om det finns förutsättningar enligt ArvsskatteL 33 a § att betrakta en överlåtelseserie som kringgående av skatt.

Om det är fråga om separata gåvor beräknas alltid först en kumulering av gåvor som föregår lättnaden och förutsättningarna för att tillämpa en lättnad bedöms självständigt i fråga om varje gåva. Efter detta används värdena efter lättnaden för att beräkna de kumuleringar som eventuellt behövs.

Om en gåva kumulerar en senare gåva och skattelättnad vid generationsväxling har tillämpats på den tidigare gåvan tas värdet på gåvan före lättnaden till beräkningen av kumuleringen.  På motsvarande sätt avdras skatten före lättnaden från den gåvoskatt som påförs efter kumuleringen. Från den tidigare gåvan avdras den gåvoskatt som föregick lättnaden, det vill säga den normala gåvoskatten, också då gåvoskatten delvis eller helt har lindrats på grund av att skattelättnad vid generationsväxling har tillämpats på gåvan (HFD 1984 II 636). Den lättnad som har beviljats för den tidigare gåvan påverkar inte sättet att beräkna kumuleringen.

Exempel 5:
Fadern har sålt sin dotter ett aktiebolag värt 110 000 euro med priset 60 000 euro. I överlåtelsen ger fadern dottern en gåva värd 50 000 euro för vilket dottern påförs en gåvoskatt på 4 200 euro. När överlåtelsepriset är mer än hälften av värdet på den donerade egendomen och villkoren för att tillämpa skattelättnad vid generationsväxling uppfylls lindras gåvoskatten i sin helhet.

Efter detta ger fadern sin dotter en sommarstuga värd 100 000 euro. Den tidigare donationen av aktiebolaget kumulerar denna gåva och gåvoskatt påförs dottern för en gåva på 150 000 euro. Den gåvoskatt som påförs för detta belopp är 16 100 euro och från den avdras skatten på den tidigare gåvan före lättnaden, 4 200 euro, och dottern debiteras 11 900 euro.

Om den första gåvan är en så kallad vanlig gåva och en gåva som berättigar till skattelättnad vid generationsväxling ges senare görs det först en vanlig kumulering enligt det gängse värdet. På det här sättet fås en egentlig gåvoskatt som har påförts för den donerade egendomen. Efter det läggs det till det gängse värdet på den tidigare gåvan den gåva som berättigar till lättnad så att den har värderats till ett värde efter lättnaden. Gåvoskatten påförs för det sammanlagda värdet på gåvorna, och den betalade skatten för den tidigare gåvan dras av från gåvoskatten. Om den skatt som har räknats ut så här är mer än 850 euro (minimiskatten på egendom som omfattas av lättnad) debiteras denna skatt efter lättnaden och en längre tidsfrist enligt ArvsskatteL 56 § kan beräknas för betalningen av skatten om den skatt som ska betalas är minst 1 700 euro. Om den senare gåvan berättigar till full skattelättnad debiteras ingen alls gåvoskatt efter lättnaden.

Ibland ska två gåvor kumuleras på vilka skattelättnad vid generationsväxling tillämpas.  Prejudikat HFD 2022:105 gäller beräkningen av en skattelättnad vid generationsväxling i en sådan situation. Enligt prejudikatet beräknas skatten före lättnaden enligt det gängse värdena på gåvorna på samma sätt som i andra situationer där gåvor kumuleras.

Den gåvoskatt som ska lämnas odebiterad beräknas så att båda gåvorna värderas till ett generationsväxlingsvärde som avses i ArvsskatteL 55 § 2 mom. På summan av dem beräknas gåvoskatten från vilket det ännu avdras den gåvoskatt efter skattelättnaden vid generationsväxling som redan har betalats för den tidigare gåvan.

Prejudikatet HFD 2022:105 gäller inte i situationer där en vanlig gåva kumuleras till en vanlig gåva. Det gäller inte heller i situationer där en vanlig gåva kumuleras till en gåva som berättigar till skattelättnad vid generationsväxling eller en vanlig gåva eller en gåva som berättigar till generationsväxling kumuleras till en vanlig gåva. Om samma person i dessa fall inom tre år ger flera skattepliktiga gåvor till samma gåvotagare, läggs värdet på tidigare gåvor till värdet på en senare gåva när skatten på den senare gåvan fastställs. Gåvoskatt påförs utifrån det sammanlagda beloppet av gåvorna och från beloppet av gåvoskatten avdras den gåvoskatt som har påförts för tidigare gåvor (HFD 1984 II 636).

Den i prejudikatet HFD 2022:105 avsedda beräkningen kan således komma i fråga i följande situationer:

• en tidigare gåva som berättigar till skattelättnad vid generationsväxling kumulerar en annan gåva som berättigar till skattelättnad vid generationsväxling
  • när båda gåvorna berättigar till partiell skattelättnad vid generationsväxling (exempel 6)
  • när det för någondera gåvans del är fråga om full skattelättnad (köpesumman är mer än 50 %, exempel 7)
• en tidigare gåva som berättigar till skattelättnad vid generationsväxling kumulerar ett arv som berättigar till skattelättnad vid generationsväxling (exempel 8)
• en gåva som berättigar till skattelättnad vid generationsväxling kumuleras både till en tidigare vanlig gåva och till en ännu tidigare gåva som berättigar till skattelättnad vid generationsväxling.

Exempel 6:
Fadern har i gåva gett sin dotter sådana aktier i ett aktiebolag på vilka skattelättnad vid generationsväxling har varit tillämplig. Det gängse värdet på gåvan har varit 26 000 euro och skatten på den 1 800 euro. Generationsväxlingsvärdet på gåvan har varit 10 400 euro och skatten på den 532 euro. Dottern har debiterats maximibeloppet av gåvoskatt efter lättnaden, 850 euro.

Inom tre år från den förra gåvan har fadern gett dottern sådana aktier i samma aktiebolag på vilka skattelättnad vid generationsväxling har varit tillämplig. Det gängse värdet på gåvan har varit 24 700 euro och generationsväxlingsvärdet 9 100 euro.

Gåvorna räknas ihop enligt gängse värden då det totala värdet blir 50 700 euro och beloppet av gåvoskatt 4 270 euro. Från detta belopp avdras gåvoskatten före lättnaden på den första gåvan, alltså 1 800 euro. Efter kumuleringen är alltså skatten före lättnaden 4 270 - 1 800 = 2 470 euro.

Det sammanlagda beloppet av generationsväxlingsvärdena är 19 500 euro och beloppet av gåvoskatt 1 260 euro. Från detta avdras den faktiska debiterade gåvoskatten på 850 euro, alltså 1 260 - 850 = 410 euro

Differens 1: 2 470 euro - 410 euro = 2 060 euro
Differens 2: 2 470 euro - 850 euro = 1 620 euro

Den mindre differensen avdras från den skatt som påförs utifrån det gängse värdet och således debiteras en gåvoskatt på 850 euro (2 470 - 1 620).

När full skattelättnad beviljas på grund av gåvan fastställs inget generationsväxlingsvärde på egendomen. När den tidigare gåvan som berättigar till full skattelättnad kumulerar den senare givna gåvan som berättigar till partiell lättnad betraktas noll som generationsväxlingsvärde.

Exempel 7:
Fadern har sålt sin dotter ett sådant gårdsbruk med 100 001 euro som berättigar till skattelättnad vid generationsväxling. Det gängse värdet på gårdsbruket har varit 200 001 euro och då har det uppkommit en gåva på 100 000 euro. Eftersom köpesumman har överstigit 50 procent av det gängse värdet har generationsväxlingsvärdet varit noll euro. Gåvoskattebeloppet före lättnaden på 100 000 euro är 10 100 euro. Då dottern får full skattelättnad är den debiterade gåvoskatten 0 euro.

Inom tre år från den förra gåvan har fadern som gåva gett dottern sådana aktier i ett aktiebolag på vilka skattelättnad vid generationsväxling har varit tillämplig. Det gängse värdet på aktierna i aktiebolaget har varit 150 000 euro och generationsväxlingsvärdet 30 000 euro.

Gåvorna räknas ihop enligt gängse värden då det totala värdet blir 250 000 euro (100 000 + 150 000) och beloppet av gåvoskatt 29 600 euro. Från detta belopp avdras gåvoskatten före lättnaden på den första gåvan, alltså 10 100 euro. Efter kumuleringen är alltså skatten före lättnaden 29 600 - 10 100 = 19 500 euro.

Det sammanlagda beloppet av generationsväxlingsvärdena är 0 euro + 30 000 euro = 30 000 euro och beloppet av gåvoskatt 2 200 euro. Ingen gåvoskatt avdras längre från detta belopp eftersom dottern har debiterats gåvoskatt för ett belopp på noll euro.

Differens 1: 19 500 - 2200 = 17 300 euro
Differens 2: 19 500 - 850= 18 650 euro

Den mindre differensen avdras från den skatt som påförs utifrån det gängse värdet och således debiteras en gåvoskatt på 2 200 euro (19 500 - 17 300).

När differensen 1 räknas ut i arvsskattesituationer värderas enligt generationsväxlingsvärdet både den generationsväxlingsegendom som hör till arvet och de gåvor som läggs till arvet på vilka lättnad har tillämpats.

Exempel 8:
Till A:s arvsandel hör ett aktiebolag vars gängse värde är 300 000 euro och generationsväxlingsvärdet är 80 000 euro. Dessutom hör övriga tillgångar på 500 000 euro till arvsandelen.

A har inom tre år före döden fått som gåva ett gårdsbruk värt 200 000 euro vars generationsväxlingsvärde är 20 000 euro. Då beviljades A en lättnad på 20 800 euro från sin gåvoskatt på 22 100 euro och således debiterades hen 1 300 euro i gåvoskatt.

Den beskattningsbara arvsandel är således 1 000 000 euro (arvet 800 000 och den tidigare gåvan 200 000), varav arvsskattebeloppet är 149 700 euro. Från detta avdras skatten på den tidigare gåvan före lättnaden, 22 100 euro, och då blir skatten före lättnaden 127 600 euro.

Tillgångarna som hör till generationsväxlingen är 37,5 procent av arvet (300 000/800 000), alltså tre åttondedelar, och de övriga tillgångarna 62,5 procent (500 000/800 000), alltså fem åttondedelar.

Arvsskatten före lättnaden, när gårdsbruksgåvan inom tre år beaktas, är 127 600 euro. Andelen tillgångar som ingår i generationsväxlingen av arvsskatten är 47 850 euro (0,375 x 127 600) och andelen av övriga tillgångar är 79 750 euro (0,625 x 127 600). Sålunda är arvsskatten minst 80 600 euro (andelen annat än egendom som omfattas av lättnad av den vanliga debiterade skatten 79 750 euro + minimiskatten på den egendom som omfattas av lättnad 850 euro).

Vid beräkningen av differensen 1 räknas generationsväxlingsvärdet på arvsandelen på följande sätt: 500 000 (övriga tillgångar) + 20 000 (generationsväxlingsvärdet på gåvan) + 80 000 (generationsväxlingsvärdet på bolaget i arv) = 600 000 euro på vilket beloppet av arvsskatten är 85 700 euro. Från detta avdras den skatt på generationsväxlingsgåvan som de facto har debiterats, 1 300 euro, då det blir kvar att betala 84 400 (85 700 - 1 300).

Differens 1: 127 600 euro - 84 400 euro = 43 200 euro
Differens 2: 127 600 euro - 80 600 euro (79 750 + 850) = 47 000 euro

Den mindre av differenserna avdras från arvsskatten före lättnaden och därmed debiteras 84 400 euro (127 600 - 43 200) i arvsskatt.

Om generationsväxling berättas det närmare i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i arvssituationer.

När vanliga gåvor ingår i kumuleringskedjan mellan de gåvor som omfattas av lättnaden beräknas ingen lättnad för den vanliga gåvan, utan endast vanlig skatt. När lättnaden därefter beräknas för en gåva som fås efter detta, läggs till denna vanliga gåvor under kumuleringsperioden enligt dessas gängse värde och de gåvor som omfattas av lättnad enligt dessas generationsväxlingsvärde. Skatten beräknas utifrån summan och tidigare debiterade skatter dras av. Den debiteras om skatten överstiger 850 euro.

8 Förskott på arv eller en gåva inom tre år före döden

Med stöd av ArvsskatteL 16 § kan en gåva även beaktas i arvsbeskattningen. Det är möjligt att beakta gåvor som behandlas som förskott på arv vid arvskiftet och andra gåvor som en arvlåtare har gett till en arvtagare under de tre år som föregått arvlåtarens bortgång. Gåvoskatterna på dessa gåvor som beaktas i arvsbeskattningen beaktas som avdrag från arvsskatten.

Om det inte har lämnats någon gåvoskattedeklaration och ingen gåvoskatt har betalats för en gåva som ska läggas till arvet, ska inte beloppet av den kalkylmässiga gåvoskatt som inte har betalats avdras från arvsskatten, även om beskattningsrätten för gåvan har preskriberats (HFD 18.9.1987 liggare 3851).

Om gåvoskatten på en gåva som ska läggas till arvet (eller en gåva som kumulerar en annan gåva på det sätt som beskrivs tidigare) felaktigt har påförts enligt en för låg skatteklass, ska det från arvsskatten (eller från gåvoskatten som påförts utifrån kumulering) endast avdras den skatt som faktiskt har betalats (HFD 2013:98).

Om en gåva som ska tas i beaktande i arvsbeskattningen har kumulerats till en sådan gåva i gåvobeskattningen som inte kan beaktas i arvsbeskattningen, avdras från arvsskatten gåvans relativa andel av den gåvoskatt (beräknad enligt de principer som beskrivits ovan i kapitel 3 i anvisningen) som har påförts som ett resultat av kumuleringen av gåvorna.

Om en gemensam gåva ska beaktas i arvsbeskattningen, läggs det till arvet mottagarens relativa andelen av den gemensamma gåvan och från arvsskatten dras av samma relativa andel av den gåvoskatt som påförts för den gemensamma gåvan.

Om en sådan gåva läggs till arvet som skattelättnad vid generationsväxling enligt ArvsskatteL 55 § har tillämpats på, ska gåvan läggas till arvsbeskattningen enligt dess gängse värde och från arvsskatten dras av gåvoskatten före lättnaden.

Om förskottet på arv och gåvor som har getts inom tre år före döden berättas det närmare i Skatteförvaltningens anvisning Förskott på arv i beskattningen.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Krista Mastomäki-Elonen