Företagsomstrukturering och beskattning – fusion

Anvisningen anknyter till helheten: Internationell beskattning, Delägare i aktiebolag

---

Av de egentliga företagsomstruktureringarna behandlar denna anvisning endast fusion. Överlåtelsebeskattning av företagsomstruktureringar behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar.

Kapitel 3.5 i anvisningen har uppdaterars på grund av beslutet HFD:2024:102. I samma sammanhang har kapitel  3.4.2 i anvisningen kompletterats.

Inverkan av fusion på det matematiska värdet och jämförelsevärdet på aktier i offentliga icke-noterade aktiebolag behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beräkning av det matematiska värdet och jämförelsevärdet på aktier i offentliga icke-noterade aktiebolag.

1 Allmänt om företagsomstruktureringar

Regleringen av fusion, fission, partiell fission, verksamhetsöverlåtelse, utbyte av aktier, flyttning av säte till en annan medlemsstat i Europeiska unionen (EU) i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) och bestämmelserna om fusion och fission och bestämmelsen om kringgående av skatt vad gäller företagsomstrukturering i ISkL grundar sig på rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags (SE) eller en europeisk kooperativ förenings (SCE) säte från en medlemsstat till en annan (nedan direktivet om företagsomstruktureringar).

Målet med direktivet om företagsomstruktureringar är att undanröja skattemässiga hinder för omstrukturering av företagsverksamhet inom Europeiska unionen. Direktivet tillämpas i medlemsstaterna i Europeiska unionen och därtill i länder som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES).  Vid företagsomstrukturering inom Finland tillåts samma skatteförmåner som direktivet förutsätter vid gränsöverskridande omstrukturering.

Vad gäller tolkningen av EU-skatterätten har Europeiska gemenskapernas domstol (EGD), från den 1 december 2009 Europeiska unionens domstol (EUD), en accentuerad ställning såväl i inhemska som i gränsöverskridande situationer.

Utgångsläget är att företagsomstruktureringar som har gjorts enligt direktivet om företagsomstruktureringar inte ger upphov till direkta inkomstskattepåföljder för de företag som deltar i omstruktureringen och deras ägare. Den grundläggande tanken är kontinuitetsprincipen och att beskattningen av överlåtelsevinst skjuts upp till följande överlåtelse efter omstruktureringen. Vid företagsomstrukturering bevaras anskaffningsutgifterna oförändrade i beskattningen.

Om fusion och fission föreskrivs förutom i NärSkL även i bolagsrätten, såsom i aktiebolagslagen (ABL). Bestämmelserna i NärSkL och ABL avviker delvis från varandra, på grund av vilket alla de fusioner och fissioner som uppfyller kraven i ABL inte uppfyller de förutsättningarna som föreskrivs för omstruktureringar i NärSkL. Om förutsättningarna i NärSkL inte uppfylls kan inte bestämmelserna om fusion och fission tillämpas i beskattningen. Däremot kan till exempel en fusion uppfylla förutsättningarna i NärSkL även om fusionen genomförs enligt företagsomstruktureringsbestämmelser som gäller i en tredje stat istället för bestämmelserna i ABL (se HFD 2021:36). Det finns inga särskilda bestämmelser om överlåtelse av affärsverksamhet och utbyte av aktier i bolagsrätten.

1.1 Tillämpningsområdet för bestämmelserna om företagsomstrukturering

Bestämmelserna i NärSkL 52–52 f § tillämpas på fusion, fission, verksamhetsöverlåtelse och utbyte av aktier vad gäller finska aktiebolag. Lagens 52 a–52 e § tillämpas dessutom på fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelse som gäller andra inhemska samfund enligt ISkL 3 § än aktiebolag. Bestämmelserna om fusion tillämpas dessutom på fusioner av finska näringssammanslutningar.

Motsvarande bestämmelser om företagsomstrukturering, med undantag för verksamhetsöverlåtelse, finns också i inkomstskattelagen (ISkL 28 §). Enligt rättspraxis (HFD 2012:24) tillämpas de principer som framgår av bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i NärSkL 52 d § med anledning av direktivet om företagsomstruktureringar också på samfund som ska beskattas enligt ISkL. Detta gäller inte samfund som inte omfattas av tillämpningsområdet för direktivet om företagsomstruktureringar. Enligt ISkL 45 § 5 mom. uppkommer inte skattepliktig vinst eller avdragbar förlust på grund av utbyte av aktier under det skatteår då aktierna har utbytts. Om vederlaget utgörs av pengar ska överlåtelsevinsten eller -förlusten beräknas i enlighet med bestämmelserna om skatt på överlåtelsevinst.

NärSkL 52 h § är en särskild bestämmelse om kringgående av skatt i anslutning till företagsomstruktureringar. Enligt denna tillämpas inte skattebestämmelserna om företagsomstrukturering, om det är uppenbart att det enda ändamålet eller ett av de huvudsakliga ändamålen med arrangemangen varit att kringgå eller undvika skatt.

1.2 Internationella företagsomstruktureringar

De principer som framgår av direktivet om företagsomstruktureringar tillämpas på omstrukturering av företagsstrukturer där parterna utgörs av samfund med säte i en EU-medlemsstat eller också i en EES-stat. På vissa villkor tillämpas NärSkL 52 a–52 f § även på gränsöverskridande företagsomstruktureringar hos sammanslutningar med säte i EES-området och på europabolag (SE) och europeiska kooperativa föreningar (SCE) (så även CSN 38/2007).

Samma principer har också i rättspraxis (HFD 10.10.1997 liggare 2531) tillämpats på fusioner med bolag som finns utanför EES-området, om den fusion som sker utomlands juridiskt sett motsvarar en finsk fusion.

Med stöd av NärSkL 52 e § tillämpas bestämmelserna om fusion, fission och verksamhetsöverlåtelse också då det övertagande samfundet är ett samfund som är hemmahörande i en annan EES-stat, om de tillgångar som överförs faktiskt knyts till ett fast driftställe som det övertagande samfundet bildar i Finland. Ett samfund har ett i NärSkL 52 e § avsedd fast driftställe i Finland om det enligt ISkL 13 a § och det aktuella skatteavtalet har ett fast driftställe här. Om tillgångarna inte faktiskt knyts till ett fast driftställe som bildas i Finland, räknas tillgångarnas utflyttningsvärde enligt NärSkL 51 e § 3 mom. minskat med den vid beskattningen oavdragna anskaffningsutgiften som skattepliktig inkomst. Om tillgångarna och reserverna senare upphör att vara faktiskt knutna till det fasta driftstället som bildas i Finland eller om den rörelse som bedrivs vid det fasta driftstället överförs till en annan stat, räknas det i NärSkL 51 e § 3 mom. avsedda utflytningsvärdet av tillgångarna minskat med den vid beskattningen oavdragna anskaffningsutgiften samt reserverna som skattepliktig inkomst.  Utflyttningsbeskattning vid gränsöverskridande företagsomstruktureringar behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Utflyttningsbeskattning.

Bestämmelserna i NärSkL 52 e § 4 mom. gäller en situation där ett fast driftställe i Finland för ett samfund med säte i en annan EES-stat blir ett fast driftställe för ett annat bolag till följd av fusion, fission eller överlåtelse av affärsverksamhet enligt direktivet om företagsomstruktureringar. Via företagsomstruktureringen blir det ett fast driftställe för det nya samfund som har sitt säte antingen i den andra EES-staten eller i en tredje EES-stat. I dessa fall upplöses inte reserver som hänför sig till det fasta driftstället, utan de inräknas i den skattepliktiga inkomsten på samma sätt som de hade inräknats i inkomsten om företagsomstruktureringen inte hade ägt rum. Kontinuitetsprincipen tillämpas på beskattningen av det fasta driftstället.

2 Tillämpningsområde för fusionsbestämmelserna

2.1 Allmänt

I enlighet med dess ordalydelse gäller NärSkL 52 a och b § för aktiebolag. Enligt NärSkL 52 § tillämpas bestämmelserna även på fusioner som gäller andra inhemska samfund som avses i 3 § i inkomstskattelagen. Andelslag, kommuner, samkommuner, stiftelser, försäkringsföreningar och placeringsfonder är exempel på sådana samfund. Om ett samfund dock inte på grund av exempelvis de bolagsrättsliga bestämmelserna gällande samfundet kan genomföra fusion eller en motsvarande omstrukturering, kan man inte heller tillämpa bestämmelserna om fusion i beskattningen. Till exempel föreningar som avses i föreningslagen (503/1989) kan inte fusioneras enligt ovan nämnda lag. Bestämmelserna om fusion i NärSkL gäller i tillämpliga delar också för fusion av inhemska näringssammanslutningar. Bestämmelserna i NärSkL 52 a och 52 b § tillämpas på ett arrangemang där

1. ett eller flera aktiebolag (överlåtande bolag) genom upplösning utan likvidationsförfarande överför alla sina tillgångar och skulder till ett annat aktiebolag (övertagande bolag) och där aktieägarna i det överlåtande bolaget som vederlag får nya aktier, som emitteras av det övertagande bolaget eller egna aktier som det besitter, i förhållande till de aktier som de ägde. Som vederlag får också lämnas pengar, dock högst 10 procent av det sammanlagda nominella värdet av de aktier som lämnas som vederlag eller, om nominellt värde saknas, av den del av det inbetalade aktiekapitalet som motsvarar aktierna, eller
2. ett överlåtande bolag genom upplösning utan likvidationsförfarande överför alla sina tillgångar och skulder till ett övertagande bolag som innehar alla aktier som representerar det överlåtande bolagets aktiekapital, eller till ett aktiebolag som helt ägs av ett sådant bolag.

Enligt ISkL 28 § tillämpas bestämmelserna i NärSkL 52 a, 52 b § och 52 h § på fusion av skattepliktiga samfund och sammanslutningar enligt ISkL.

Inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdSkL) innehåller inga bestämmelser om företagsomstruktureringar, men i rättspraxisen har man ansett att de allmänna bestämmelserna om skattskyldighet i inkomstskattelagen även kan tillämpas på dem som beskattas enligt GårdSkL (CSN 42/2009, som gällde fission). Principerna gällande fusion i NärSkL kan även tillämpas på samfund som beskattas i enlighet med GårdSkL.

2.2 Fusionsvederlag

Tillämpningsområdet för bestämmelserna i NärSkL är snävare än de bolagsrättsliga bestämmelserna om fusion. Det finns till exempel skillnader i bestämmelserna om fusionsvederlag. Aktiebolagslagen tillåter användning av olika former av fusionsvederlag. Enligt ABL kan också annan egendom eller förbindelser ges som fusionsvederlag.

När bestämmelserna i NärSkL tillämpas ska fusionsvederlaget däremot i huvudsak bestå av nya aktier i det övertagande bolaget eller egna aktier som det besitter (NärSkL 52 a § 1 punkten). Kontantvederlagets andel får uppgå till endast 10 procent av det sammanlagda nominella värdet av aktierna som ges som vederlag eller, i det fall att det inte finns något nominellt värde, till värdet av aktiekapitalet som betalats och som svarar mot andelen aktier. Det är inte möjligt att använda andra vederlag än pengar eller aktier i det övertagande bolaget. Vad gäller en enskild delägare kan gränsen på 10 procent överskridas eller så kan hela fusionsvederlaget betalas kontant. Om det tillåtna maximibeloppet på kontantvederlaget överskrids, kan inte fusionen behandlas enligt den kontinuitetsprincip som framgår av NärSkL 52 b §.

Enligt ABL 16 kap. 13 § har en bolagsaktieägare som motsätter sig fusionen rätt att kräva inlösen av sina aktier. Enligt ett beslut av högsta förvaltningsdomstolen (HFD 1999:75) ses inte ett sådant inlösenpris på aktier som ett kontantvederlag enligt NärSkL 52 a § och det beaktas inte då beloppet på 10 procent räknas. Förutom inlösningsersättningen kan 10 procent av det sammanräknade nominella värdet eller motvärdet på de aktier som ges som vederlag betalas som kontantvederlag till övriga delägare i bolaget.

Enligt NärSkL 52 a § 2 punkten är fusion möjlig i beskattningen utan att fusionsvederlag ges då det handlar om fusion av dotter- eller systerbolag. I rättspraxis har det inte heller förutsatts att ett fusionsvederlag lämnas då moderbolaget äger aktier i det överlåtande bolaget delvis direkt och delvis via det övertagande bolag som det äger (HFD 13.11.2007 liggare 2903).

Eftersom fusion av bolag som samma fysiska person äger är av samma ekonomiska karaktär som en systerbolagsfusion enligt NärSkL 52 a § 2 punkten, kan fusion av bolag som ägs av en fysisk person enligt rättspraxis (HFD 2010:79) ses som en fusion enligt NärSkL 52 a § 1 punkten, trots att fusionsvederlag inte ges.

Beslutet HFD 2011:2 handlade om en blandfusion där det övertagande bolaget ägde 50 procent av aktierna i det överlåtande bolaget. De återstående aktierna ägdes av fyra fysiska personer. Trots att fusionsvederlag inte betalades till det övertagande moderbolaget, sågs fusionen som en fusion enligt NärSkL 52 a §.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 2021:35 hade A Corporation för avsikt att fusioneras med C Inc. X och Y ägde före fusionen direkt hela det fusionerande bolagets aktiestock och indirekt via B Ab hela det mottagande C Inc:s aktiestock. Inget fusionsvederlag skulle lämnas vid fusionen. Efter fusionen ägde X och Y fortfarande indirekt hela det mottagande C Inc:s aktiestock. Fusionen påverkade inte de inbördes ägarförhållandena mellan X och Y. Under dessa omständigheter behövde X och Y inte få något fusionsvederlag av det övertagande bolaget C Inc, som var B Ab:s dotterbolag. Fusionen var att jämföra med en fusion enligt NärSkL 52 a § på vilken kontinuitetsprincipen enligt NärSkL 52 b § kan tillämpas.

Enligt bestämmelserna i lagen om andelslag sker också fusion av andelslag mot ett vederlag. När andra samfund fusioneras är det inte alltid möjligt att ge ett fusionsvederlag. I rättspraxis har det varit möjligt att godkänna en sådan fusion då fusionen skett inom ramen för de civilrättsliga bestämmelser som gäller för samfundsformen i fråga. Följaktligen har bestämmelser om fusion tillämpats på fusion av stiftelser, trots att fusionsvederlag inte har getts (CSN 65/2006). Motsvarande princip kan tillämpas även till exempel vid sammanslagningar av kommuner eller samkommuner, om omstruktureringen genomförs enligt bestämmelserna i kommunallagen eller kommunstrukturlagen (se RP 63/2021 rd, s. 8).

2.3 Gränsöverskridande fusion

Bestämmelserna i aktiebolagslagen och lagen om andelslag ger möjlighet för finska aktiebolag och andelslag att delta i gränsöverskridande fusioner och fissioner, där parterna utgörs av bolag från en annan stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Gränsöverskridande fusion kan också genomföras genom en fusion med ett europabolag.

På gränsöverskridande fusioner tillämpas samma principer som på fusioner inom Finland. Motsvarande principer tillämpas också då ett utländskt bolag fusioneras med ett finskt bolag (HFD 2013:155). Samma principer tillämpas oberoende av om ett fast driftställe bildas i det överlåtande bolagets hemviststat till följd av fusionen eller inte.  En fusion kan uppfylla förutsättningarna i NärSkL även om fusionen genomförs enligt företagsomstruktureringsbestämmelser som gäller i en tredje stat istället för bestämmelserna i ABL (se HFD 2021:36).

Bestämmelserna om fusion har tillämpats utifrån föreskrifterna om etableringsfrihet i EES-avtalet också då det övertagande samfundet har sitt säte i en annan EES-stat, om de tillgångar som överförs fortsätter vara faktiskt knutna till det fasta driftstället i Finland för det övertagande bolaget (CSN 38/2007). Det övertagande bolaget kan också vara ett europabolag (HFD 2005:71, CSN 70/2006).

Bestämmelserna om fusion i NärSkL är också tillämpliga på gränsöverskridande fusioner av placeringsfonder (CSN 15/2013, HFD 2014:138).

3 Beskattningsprinciper för fusioner

3.1 Kontinuitetsprincipen

Enligt NärSkL 52 b § tillämpas kontinuitetsprincipen i beskattningen av fusioner. Enligt denna görs avdrag för anskaffningsutgifter och andra avdragbara utgifter som inte har dragits av i beskattningen av det överlåtande bolaget i beskattningen av det övertagande bolaget på samma sätt som de skulle ha gjorts i beskattningen av det överlåtande bolaget. Intäktsföringar av rättelseposter enligt NärSkL 5 a §, vilka gäller reserver eller tillgångar som överförs, sker på samma sätt som de hade gjort hos det överlåtande bolaget.

I en gränsöverskridande fusion ger kontinuitetsprincipen dock inte upphov till att de rater från det överlåtande bolaget som enligt skattelagstiftningen i det överlåtande bolagets hemviststat inte hade räknats som det överlåtande bolagets inkomst men som enligt den finska skattelagstiftningen borde ha intäktsförts före fusion skulle betraktas som det övertagande bolagets inkomst under fusionsåret (se HFD 2019:111).

Det överlåtande och övertagande bolaget beskattas som separata skattskyldiga fram till dess att fusionen trätt i kraft, det vill säga att genomförandet av fusionen har registrerats i Finland (ABL 16 kap. 16 §, AndL 20 kap. 17 §, 19 kap. 16 § i lagen om bostadsaktielag). Trots att också klocktiden för registreringen antecknas i handelsregistrets registreringssystem, börjar rättsverkan av registeranteckningen från den registreringsdag då det överlåtande bolaget gör sitt sista bokslut.

En fusion kan inverka på möjligheten att få eller ge koncernbidrag enligt de förutsättningar om koncernförhållandet och dess längd samt räkenskapsperiodens utgångstidpunkt som finns i lagen om koncernbidrag vid beskattningen (se närmare Skatteförvaltningens anvisning Koncernbidrag).

I anknytning till bestämmelserna om begränsning av rätten till ränteavdrag överförs det överlåtande bolagets icke avdragsgilla nettoränteutgifter vid fusion av ett bolag till det övertagande bolaget som kan dra av dem under de följande åren.

3.2 Fusionsvinst eller fusionsförlust

Enligt NärSkL 52 b § 1 mom. är vinst som uppkommit vid fusion av bolag inte skattepliktig inkomst och förlust är inte en avdragbar utgift. I NärSkL 52 b § finns det inte bestämmelser om hur fusionsresultatet ska räknas. I beskattningen räknas fusionsresultatet så att det från de nettotillgångar som har överförts från det överlåtande bolaget dras av den i NärSkL 14 § definierade anskaffningsutgiften för aktier i det överlåtande bolaget. Fusionsresultatet i beskattningen kan avvika från fusionsresultatet i bokföringen.

Vid fusion upphör skulderna mellan det överlåtande bolaget och det övertagande bolaget. Skulderna mellan det överlåtande bolaget och det övertagande bolaget beaktas inte vid beräkningen av det fusionsresultat som avses i NärSkL 52 b § 1 mom.

När skuldförhållandet mellan det överlåtande bolaget och det övertagande bolaget upphör uppkommer vanligen ingen beskattningsbar inkomst, eftersom skulden och fordran i regel är lika stora i beskattningen. Till följd av att skuldförhållandet upphört kan det dock hända att det övertagande bolaget får en ekonomisk förmån och därmed skattepliktig inkomst, till exempel när ett skuldebrev som bolaget givit ut själv och som det överlåtande bolaget tidigare förvärvat från en tredje part till ett köpepris som understiger skuldebrevets nominella värde överförs till bolaget vid fusionen. I en sådan situation är skillnaden mellan skuldebrevets nominella värde och anskaffningsutgiften för skuldebrevet skattepliktig inkomst till den del lånet inte vid fusionstidpunkten är värdelöst vad gäller den del av lånet som överstiger anskaffningsutgiften (HFD 2022:88).

3.3 Avskrivning av anläggningstillgångar som överförs

Enligt NärSkL 52 b § är det möjligt att från anskaffningsutgiften för de anläggningstillgångar som överförs under fusionsåret dra av högsta beloppet på de tillåtna maximiavskrivningarna i beskattningen av det överlåtande och övertagande bolaget. Enligt ordalydelsen i paragrafen har det högsta beloppet på avskrivningar av anläggningstillgångar som överförs i beskattningen av det övertagande bolaget begränsats till det belopp som motsvarar maximiavskrivningen under skatteåret minskat med det under skatteåret godtagbara beloppet på avskrivningar i beskattningen av det överlåtande bolaget.

Exempel på maximiavskrivning av lösa anläggningstillgångar för det övertagande bolaget

Fusionen registreras den 31 mars. Det överlåtande bolagets och det övertagande bolagets räkenskapsperioder upphör under samma år.

Om det övertagande bolaget efter fusionen har överlåtit egendom, kan den maximiavskrivning som ska räknas utifrån situationen vid utgången av skatteåret vara mindre än den avskrivning som godkänns i beskattningen av det överlåtande bolaget. I sådana fall returneras dock inte en del av en avskrivning som det överlåtande bolaget har gjort till inkomsten för något av bolagen.

3.4 Överföring av förluster 

3.4.1 Inverkan av en fusion på avdrag av förluster 

Det överlåtande bolaget kan vid fusionstidpunkten ha förluster av förvärvskällor och överlåtelseförluster som ej tidigare dragits av. Överföring av både förluster och överlåtelseförluster till det övertagande bolaget förutsätter att fusionen har genomförts enligt bestämmelserna om företagsomstrukturering i NärSkL (HFD 2012:23). I ISkL 123 § 2 mom. begränsas överföring av förluster av förvärvskällor till det övertagande bolaget. Enligt ISkL 123 § 2 mom. har det övertagande samfundet vid fusion mellan samfund eller fission av samfund rätt att enligt 119 och 120 § från sin beskattningsbara inkomst dra av det överlåtande samfundets förlust, om det övertagande samfundet eller dess delägare eller medlemmar, eller samfundet och dess delägare eller medlemmar tillsammans från ingången av förluståret ägt över hälften av aktierna eller andelarna i det överlåtande samfundet. Det övertagande andelslaget eller den övertagande sparbanken har dock alltid rätt att dra av de förluster för det överlåtande andelslaget eller den överlåtande sparbanken vilka uppkommit under det skatteår då fusionen har ägt rum eller under de två föregående åren.

I ISkL 123 § 3 mom. föreskrivs att begränsningen enligt ISkL 123 § 2 mom. inte gäller ändringar av kommunindelningen som avses i 3 § i kommunstrukturlagen eller sammanslagningar av samkommuner som avses i 62 a § i kommunallagen. Enligt ISkL 123 § 3 mom. när kommuner har sammanslagits på det sätt som avses i 3 § 2 mom. i kommunstrukturlagen (1698/2009) har den mottagande kommunen trots ISkL 123 § 2 mom. rätt att dra av den överförande kommunens förlust. När samkommuner har sammanslagits på det sätt som avses i 62 a § i kommunallagen (410/2015) har den mottagande samkommunen trots ISkL 123 § 2 mom. rätt att dra av förlusten för den samkommun som går samman med samkommunen. Enligt ISkL 123 § 4 mom. gäller begränsningen inte heller situationer där åländska kommuner har sammanslagits (se 3 § 2 mom. i kommunstrukturlagen för Åland (Ålands författningssamling 2019:29)).

Om det övertagande samfundet således inte är ett andelslag eller en sparbank och det inte är fråga om en ändring av kommunindelningen eller sammanslagning av samkommuner enligt ISkL 123 § 3 eller 4 mom. ska förluster av förvärvskällor överföras till det övertagande bolaget endast om fusionen har genomförts enligt NärSkL 52 a och b § och villkoren i ISkL 123 § 2 mom. uppfylls. Överlåtelseförluster överförs till det övertagande bolaget direkt på basis av en universalsuccession om fusionen har genomförts enligt NärSkL 52 a och b §.

På basis av besluten HFD 2019:51 och HFD 2021:104 ska man vid granskning av huruvida ägarförutsättningarna enligt ISkL 123 § 2 mom. uppfylls även beakta det övertagande bolagets och dess delägares indirekta ägande i det överlåtande bolaget. 

I situationen som beskrivs i högsta förvaltningsdomstolens årsbokbeslut HFD 2019:51 hade A Ab:s moderbolag B Ab under det förlustbringande året sålt aktierna i A Ab till C Holding Ab som var helt i B Ab:s ägo. A Ab hade beviljats dispens för att avdra förlusten oberoende av ägarbytet. Efter A Ab:s förlustbringande år grundande B Ab ett nytt bolag D Holding Ab och i och med att C Holding Ab fusionerades med D Holding Ab blev D Holding Ab enda aktieägare i A Ab. Senare fusionerades A Ab med D Holding Ab. HFD ansåg att det övertagande bolaget hade rätt att dra av den förlust som hade fastställts för A Ab. I den situation som avses i beslutet ansågs förlusterna överfördes trots att det övertagande bolaget hade grundats först efter det förlustbringande året i samma koncern och det överlåtande förlustbringande bolagets aktier hade överförts till det övertagande bolaget vid den koncerninterna fusionen efter det förlustbringande året.  HFD konstaterade i motiveringarna till beslutet att avsikten med bestämmelsen i ISkL 123 § 2 mom. är att förhindra att det övertagande samfundet ska kunna utnyttja en sådan förlust i det överlåtande samfundet som har uppstått under en tid då det överlåtande samfundet inte har hört till det övertagande samfundets intressesfär. HFD beaktade i beslutet förutom bestämmelsens avsikt också målen med direktivet om företagsomstruktureringar.

I beslutet HFD 2021:104 ägde en delägare i det övertagande bolaget aktier i det överlåtande bolaget direkt och indirekt via ett kommanditbolag. HFD ansåg att även delägarens indirekta ägande kan tas i beaktande vid granskning av huruvida förutsättningarna i ISkL 123 § 2 mom. uppfylls. När man granskar huruvida ägarförutsättningarna uppfylls har man dock inte kunnat beakta ägandet i det överlåtande bolaget för aktieägarna i det övertagande bolagets delägare.

I ISkL 123 § 2 mom. finns inga uttryckliga bestämmelser om tidpunkten då en delägare i ett bolag som fusioneras borde ha ägt aktier i det övertagande bolaget så att förlusterna för det bolag som fusioneras ska överföras till det övertagande bolaget enligt delägarnas och det sist nämnda bolagets sammanlagda innehav. I rättspraxis har det ansetts att en person som har blivit delägare i det övertagande samfundet samtidigt som det förlustbringande samfundet fusionerats med det övertagande samfundet inte kan anses vara en delägare i det övertagande samfundet som avses i 123 § 2 mom. i inkomstskattelagen (HFD 1980 II 513). I högsta förvaltningsdomstolens årsbokbeslut HFD 2021:105 har det ansetts att med delägare i det övertagande samfundet avses en sådan delägare som förvärvat aktie eller aktier i direkt eller indirekt ägo i det övertagande samfundet innan början av det överlåtande samfundets förlustbringande skatteår.  Vid tillämpning av bestämmelsen kan man dock inte beakta ägandet av en sådan aktör som inte är en direkt delägare i det övertagande bolaget vid tidpunkten för fusionen (se även HFD 2021:104). Innehav av en aktie i det övertagande bolaget har ansetts uppfylla förutsättningen i ISkL 123 § 2 mom.

I beslutet HFD 2019:131 var det fråga om en situation där det övertagande bolaget i fusionen hade fått aktierna i det överlåtande bolaget genom en tidigare genomförda fission, där det övertagande bolaget hade bildats, och det överlåtande bolagets förluster hade uppstått före fission. Med anledning av att fissionen har karaktär av universalsuccession ansågs det övertagande bolaget som hade bildats vid fissionen ha ägt det överlåtande bolagets aktier från och med början av förluståret och de förluster för vilka det överlåtande bolaget hade dispens övergick vid fusion till det övertagande bolaget.

Bolag som ägs av två eller flera olika kommuner kan genom en kommunsammanslagning hamna i en och samma kommuns ägo. Om dessa bolag fusioneras efter en kommunsammanslagning, har det övertagande bolaget, utan hinder av ISkL 123 § 2 mom., rätt att dra av förlusten för bolaget som fusioneras oavsett om bolagen genom en kommunsammanslagning kommer att ägas av en och samma kommun först efter att förluståret har börjat (CSN 37/2016). Motsvarande princip kan tillämpas vid alla ändringar av kommunindelningen enligt 3 § i kommunstrukturlagen samt 3 § i kommunstrukturlagen för Åland samt när samkommuner slås samman på det sätt som avses i 62 a § (RP 62/2021 rd, s. 9). I bolag som ägs av en kommun eller samkommun som slås samman anses det heller inte se något sådant ägarbyte som avses i ISkL 122 § 1 mom. om ägandet har överförts till den nya kommunen eller samkommunen (se CSN 37/2016 och RP 63/2021 rd, s. 9).

Det överlåtande bolagets förluster av förvärvskällor och överlåtelseförluster vilka övergått till det övertagande bolaget dras av i det övertagande bolagets beskattning i princip på samma villkor som i det överlåtande bolagets beskattning. Således förblir tidsfristerna för att dra av förluster och användningsordningen för förluster oförändrade. I praktiken kan den förlust som har uppkommit under fusionsåret dras av från inkomsten för det övertagande bolaget redan under det skatteår då fusionen ägde rum. I ärendet ska ändå beaktas till exempel avdragsordningen för förluster.

Om bolagets verksamhet beskattas direkt på basis av samfundsform enligt NärSkL har bolaget inte en personlig förvärvskälla (NärSkL 1 § 2 mom.). I ett sådant bolags beskattning ska dess egna förluster av den personliga förvärvskällan och överlåtelseförluster enligt ISkL 50 § samt de förluster av den personliga förvärvskällan och överlåtelseförluster enligt ISkL 50 § vilka överförts till det vid fusion dras av i näringsverksamhetens förvärvskälla om förlusterna har uppkommit under skatteåret 2019 eller tidigare. Om förluster har uppkommit under skatteåret 2020 eller senare kan det övertagande bolaget som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor inte dra av förluster av den personliga förvärvskällan eller ISkL-överlåtelseförluster i sin beskattning även om de skulle ha överförts till bolaget vid fusion.    Avdrag av förluster och överlåtelseförluster av den personliga förvärvskällan i beskattningen av samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor behandlas i kapitel 4 i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

En ytterligare förutsättning för avdrag av förluster för ett fusionerande samfund är att förlusterna hade varit tillgängliga för det fusionerande samfundet själv. Följaktligen, om ett ägarbyte ägt rum i ett fusionerande samfund innan fusionen, är inte förlusterna avdragbara i det övertagande bolagets beskattning utan dispens, trots att förutsättningarna enligt ISkL 123 § 2 mom. är uppfyllda.

Det finns inte särskilda bestämmelser om avdrag av egna förluster för ett övertagande bolag vid en fusion. Därför ska de allmänna bestämmelserna om ägarbyte vid samfund tillämpas. Om över hälften av innehavet i det övertagande bolaget ändras på grund av de aktier som har getts som fusionsvederlag, förlorar bolaget rätten till avdrag av bekräftade förluster, om det inte beviljas ett undantagstillstånd enligt ISkL 122 § 3 mom. Händelserna vid ett ägarbyte och förfarandet för dispens behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Fastställd förlust och ägarbyte.

3.4.2 Nedströmsfusion

Vid en nedströmsfusion fusioneras ett bolag i ett bolag som det äger helt eller delvis. Aktieägarna i det överlåtande bolaget får som fusionsvederlag nya aktier som emitteras eller egna aktier som innehas av det övertagande bolaget, i förhållande till de aktier som de ägde. Som i andra fusionstyper kan vederlaget också delvis vara pengar.

Förutsättningarna i ISkL 123 § 2 mom. uppfylls i allmänhet inte vid en nedströmsfusion, eftersom det övertagande bolaget eller dess aktieägare, eller det övertagande bolaget och dess aktieägare tillsammans, i normalt fall inte har ägt över hälften av de överlåtande bolagets aktier. Exempelvis om det överlåtande bolaget har ägt hela aktiestocken i det övertagande bolaget, överförs det överlåtande bolagets förluster av förvärvskällor inte till det övertagande bolaget. Däremot överförs överlåtelseförluster till det övertagande bolaget direkt på basis av en universalsuccession.

Vid en nedströmsfusion byts ägaren till de aktier i det övertagande bolaget som ägs av det överlåtande bolaget. Därmed kan ett ägarbyte som avses i ISkL 122 § 1 mom. ske i det övertagande bolaget på grund av nedströmsfusionen (se till exempel HFD:2004:59). Då har det övertagande bolaget efter fusionen inte längre rätt att avdra egna förluster av förvärvskällan och inte heller förluster av förvärvskällor som eventuellt överförts vid fusionen. Det övertagande bolaget kan emellertid söka dispens som avses i ISkL 122 § 3 mom. för att dra av förluster. Ägarbyte påverkar inte avdragande av överlåtelseförluster.

3.4.3 Överföring av förlust vid en gränsöverskridande fusion 

Inkomstskattelagen har inga bestämmelser om huruvida förluster som fastställts i utlandet för ett utländskt samfund ska överföras till ett övertagande finländskt samfund i samband med en fusion. Principen om etableringsfrihet i artikel 49 och 54 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) anses inte förutsätta att förlusterna hos ett dotterbolag med säte i en EES-stat ska kunna avdras i Finland, förutom om dotterbolagets förluster ska betraktas som slutgiltiga på det sätt som avses i EUD:s rättspraxis. Huruvida förlusterna är slutgiltiga bedöms från fall till fall och vid bedömningen beaktas de omständigheter som framgår av EUD:s rättspraxis om gränsöverskridande förlustutjämning (se bland annat EUT C-446/03, EUT C-123/11, EUT C-322/11, EUT C-172/13, EUT C-388/14 och EUT C-607/17) samt högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis (HFD 2013:155, HFD 2020:36 och HFD 2020:51).

I besluten HFD 2013:155 och HFD 2020:51 handlar det om huruvida det övertagande finska bolaget efter fusionen kan dra av förluster för det utländska överlåtande bolaget med säte i en annan EU-medlemsstat på samma villkor som vid en motsvarande fusion av finska dotterbolag.

I den situation som var för handen i beslutet HFD 2020:51 hade verksamheten i lettiskt dotterbolag A AS, vilket ägdes av det finska bolaget A Ab, lagts ned och syftet var att fusionera A AS med A Ab. Enligt utkastet till fusionsplan översteg beloppet på A AS:s tillgångar beloppet på bolagets skulder. Inom A-koncernen sågs en försäljning av A AS till en utomstående part inte som något konkret alternativ. Lettlands skattelagstiftning innehöll begränsningar för hur avdragsrätten för förluster bibehölls i en situation där det förlustbringande bolagets ägande ändras och i en situation där ett förlustbringande bolag fusioneras. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att enligt EUD:s rättspraxis skulle A Ab i ärendet visa att A AS i sitt hemland hade använt alla till buds stående möjligheter att beakta förlusterna. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A Ab, med beaktande av utredningen över A AS tillgångar, inte hade visat att A AS inte i sitt hemland under de kommande åren kunde ha fått ens ringa finansierings- eller andra inkomster. A Ab hade inte heller visat att det inte fanns någon möjlighet att en tredje part, i det fall att A AS säljs till denne, kunde beakta A AS förluster i Lettland under de kommande åren. Därför kunde A Ab efter fusionen inte dra av A AS förluster i sin beskattning.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2013:155 grundar sig på EUD:s förhandsavgörande C-123/11 A Ab. I beslutet ansåg högsta förvaltningsdomstolen att A Ab fick dra av de förluster som hade fastställts för ett svenskt dotterbolag som fusionerades med A Ab, om A Ab visade att dotterbolaget hade uttömt möjligheterna att få dessa förluster beaktade och det inte fanns någon möjlighet att antingen dotterbolaget självt eller en tredje part skulle kunna få förlusterna beaktade i Sverige. En förutsättning för att förlusten skulle få dras av var att förlusterna skulle få dras av vid en motsvarande fusion mellan finska bolag. Förlusterna skulle räknas ut i enlighet med näringsskattelagen. I sitt beslut konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att den inte hade avgjort frågan om huruvida de allmänna förutsättningarna i den finska skattelagstiftningen för att dra av det överlåtande bolagets förluster från det övertagande bolagets inkomst, vilka ska bedömas med hänsyn till bolagets verksamhet, tidigare ägarbyten och andra omständigheter, hade uppfyllts. I beslutet avgörs således inte till alla delar frågan om huruvida ett finländskt moderbolag får dra av de ifrågavarande förlusterna i sitt svenska dotterbolag. 

Förutom besluten om fusioner har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till tolkning av EU-rätten i beslutet HFD 2020:36 som gäller koncernbidrag. I den aktuella situationen var avsikten att dra av det utländska dotterbolagets förluster mot koncernbidrag från det finländska moderbolaget. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att villkoret om att det bidragsmottagande bolaget ska vara inhemskt inte utgjorde en begränsning av etableringsfriheten eftersom det bidragsmottagande bolagets förluster i en motsvarande inhemsk situation inte längre hade varit avdragsgilla enligt ISkL 119 § 1 mom.

Om utländska förluster betraktas som avdragsgilla i ett inhemskt övertagande samfunds beskattning, ska förlusterna för avdraget beräknas enligt NärSkL. Eftersom det övertagande bolaget endast kan yrka på att de förluster som har uppkommit i hemstaten för det överlåtande bolaget ska överföras vid en fusion, gäller beräkningen enligt NärSkL av förluster för det överlåtande bolaget enligt Skatteförvaltningens uppfattning endast för de skatteår då förlust har fastställts i beskattningen eller då beskattningen har verkställts i det överlåtande bolagets hemstat. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan förluster för det övertagande bolaget, vilka har konstaterats vara slutliga, dras av som högst upp till beloppet på de fastställda förlusterna i hemstaten för det övertagande bolaget. Fusion förlänger heller aldrig det övertagande bolagets tidsfrist för att dra av förluster för det överlåtande bolaget, utan förlusterna ska dras av inom tio år från det att de har uppkommit för det överlåtande bolaget.

I ISkL 123 a § bestäms bland annat om inverkan av fusion på avdrag av förluster för ett fast driftställe i Finland för ett utländskt samfund. Om det fasta driftstället i Finland för ett samfund med hemort i en annan EES-stat i samband med fusion blir fast driftställe för ett annat samfund med hemort i denna andra eller i en tredje EES-stat, har detta samfund vid beskattningen av det fasta driftstället utifrån ISkL 123 a § 2 mom. rätt att från sin inkomst avdra den förlust som fastställts i beskattningen för det fasta driftstället på det sätt som föreskrivs i ISkL 119 § och 122 §.

I den situation som var för handen i Centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 8/2020 hade det överlåtande brittiska bolaget en filial i Finland. Även det övertagande bolaget med säte i Luxemburg hade före fusionen registrerat en filial i Finland. Centralskattenämnden ansåg att de förluster i näringsverksamheten som fastställts för det överlåtande bolagets filial i Finland överfördes enligt ISkL 123 a § 2 mom. för att dras av i beskattningen av det fasta driftstället för det övertagande bolaget i Finland. Bestämmelsen i ISkL 123 a § innehåller inga krav på ägandet för att förluster ska kunna överföras. Om ett ägarbyte enligt ISkL 122 § 1 mom. emellertid sker i ett övertagande bolag som en följd av fusionsvederlaget eller på annat sätt, är dispens som avses ISkL 122 § 3 mom. en förutsättning för att avdra förlusterna i beskattningen av det övertagande bolaget.

3.5 Beskattning av delägare i ett överlåtande bolag 

Vid en vanlig fusion, blandfusion, nedströmsfusion och kombinationsfusion får delägarna i det överlåtande aktiebolaget aktier i det övertagande aktiebolaget som fusionsvederlag. I beskattningen av aktieägare av ett överlåtande bolag anses det att vederlagsaktierna har erhållits från aktierna i det överlåtande bolaget. Det handlar om utbyte av aktier i det överlåtande bolaget till aktier i det övertagande bolaget. Enligt NärSkL 52 b § 4 mom. betraktas detta inte som överlåtelse av aktier. Ett belopp som motsvarar anskaffningsutgiften för aktierna i det överlåtande bolaget räknas som anskaffningsutgift för de aktier som har erhållits som fusionsvederlag. Ägartiden för de aktier i det övertagande bolaget som har erhållits som vederlag räknas från den tidpunkt då aktierna i det överlåtande bolaget har förvärvats. Därför beskattas aktieägaren för överlåtelsen först när hen överlåter de aktier i det övertagande bolaget som hen har erhållit som vederlag. Om fusionsvederlaget ges kontant handlar det om överlåtelse redan vid tidpunkten för fusionen.

På vissa villkor är det möjligt att aktieägarna i det överlåtande bolaget inte ges något fusionsvederlag vid fusionen (se närmare i kapitel 2.2).  Då blir ett belopp som motsvarar anskaffningsutgiften för det överlåtande bolagets aktier en del av anskaffningsutgiften för det övertagande bolagets aktier (se CSN 333/1996). På basis av rättspraxis kan anskaffningsutgiften för det överlåtande bolagets aktier i vissa situationer vid en vederlagsfri fusion även bli en del av anskaffningsutgiften för aktierna i det övertagande bolagets moderbolag. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2023:75 ämnade B Ab tillsammans med de övriga aktieägarna i A Ab grunda bolaget Y Inc. i Förenta staterna. Ägarstrukturen i Y Inc. skulle motsvara den i A Ab. A Ab skulle fusioneras i det av Y Inc. grundade X Ab, enligt 52 a § och 52 b § i NärSkL och med iakttagande av balanskontinuitet i bokföringen. Fusionen ökar det mottagande bolaget X Ab:s företagsförmögenhet och förbättrar därigenom moderbolaget Y Inc.:s förmögenhetsställning. Den vederlagsfria fusionen ska därför till sin ekonomiska natur ses som en tilläggsplacering som delägarna i A Ab gör i Y Inc. En summa motsvarande anskaffningsutgiften för de aktier som B Ab äger i A Ab ska följaktligen räknas in i anskaffningsutgiften för de aktier i Y Inc. bolaget skaffat redan före fusionen.

Vid vederlagsfria fusioner blir anskaffningsutgiften för det överlåtande bolagets aktier därmed en del av anskaffningsutgiften för det andra bolagets aktier. Vid sådana fusioner förändras dock inte anskaffningstidpunkten för de aktier som har ägts före fusionen och vars anskaffningsutgift kommer att inkludera anskaffningsutgiften för det överlåtande bolagets aktier (HFD:2024:102). 

Vidareöverlåtelse av vederlagsaktier för en delägare som ska beskattas enligt ISkL är skattepliktig eller skattefri enligt de allmänna principerna. Ägartiden är av betydelse till exempel då den presumtiva anskaffningsutgiften (20/40 procent) fastställs för delägare som inte är bolag. Beskattning av överlåtelse av värdepapper vid beskattning av delägare som beskattas enligt ISkL behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelse av värdepapper.

Hos en delägare som beskattas enligt NärSkL räknas genom att dra av ett belopp som motsvarar den verkliga anskaffningsutgiften för aktierna i det överlåtande bolaget. För delägare som är samfund kan överlåtelsepriset vara helt skattefritt om det handlar om aktier som överlåts skattefritt enligt NärSkL 6 b §. Ägartiden räknas från den tidpunkt då aktierna i det överlåtande bolaget har förvärvats. Tillämpningsförutsättningarna för NärSkL 6 b § behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Skattebehandling av överlåtelse av anläggningstillgångsaktier i samfund.

4 Kringgående av skatt i samband med företagsomstruktureringar

Med stöd av NärSkL 52 h § kan man avstå från att tillämpa bestämmelserna i NärSkL 52–52 g §, om det är uppenbart att det enda ändamålet eller ett av de huvudsakliga ändamålen med arrangemangen har varit att kringgå eller undgå skatt.

NärSkL 52 h § grundar sig på artikel 15 i direktivet om företagsomstruktureringar (90/434/EES, i dag 2009/133/EG). Syftet med direktivet om företagsomstruktureringar är att undanröja skattemässiga hinder för omstrukturering i företagsverksamhet inom Europeiska unionens område, dock utan att äventyra medlemsstaternas ekonomiska intressen. Syftet med NärSkL 52 h § om kringgående av skatt är inte att hindra en normal skatteplanering, utan att hindra att förmåner som ingår i bestämmelserna om företagsverksamhet beviljas då de skattemässiga skälen utgör det enda syftet eller ett av de huvudsakliga syftena med omstruktureringen.

I tolkningen av NärSkL 52 h § ska hänsyn tas till direktivet om företagsomstrukturering, syftet med direktivet samt den avgörandepraxis hos Europeiska unionens domstol (EUD) som gäller tillämpningen av direktivet. Enligt avgörandepraxisen ska de nationella myndigheterna vid övervakningen av huruvida det enda ändamålet eller att av de huvudsakliga ändamålen med en omstrukturering är skattebedrägeri eller kringgående av skatt i vart och ett fall undersöka hela arrangemanget (se till exempel C-28/95 Leur-Bloem och C-126/10 Foggia). Enligt avgörandet C-126/10 Foggia återspeglar bestämmelsen i artikel 15.1 a i direktivet om företagsomstruktureringar den allmänna unionsrättsliga principen att rättsmissbruk är otillåtet. Tillämpningen av unionsrättens bestämmelser kan inte utsträckas till att även omfatta missbruk, det vill säga transaktioner som inte är affärsmässiga, utan endast sker i syfte att via missbruk dra nytta av de fördelar som föreskrivs i nämnda rätt.

I avgörandet C-28/95 Leur-Bloem konstaterade EUD bland annat att medlemsstaterna enligt artikel 15.1 a i direktivet om företagsomstruktureringar kan föreskriva att det förhållandet att dessa transaktioner inte har genomförts av godtagbara kommersiella skäl utgör en presumtion för skatteflykt eller skatteundandragande.  I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:78 har det dock ansetts att direktivet med beaktande av domen i målet C-126/10 Foggia inte kan tolkas så att de tunna affärsekonomiska grunderna som lagts fram av den skattskyldige skapar denna typ av antagande.

Det kan således bli aktuellt att tillämpa bestämmelsen om kringgående av skatt i NärSkL 52 h § endast om det är fråga om missbruk av rätt som avses i EUD:s rättspraxis. Av denna anledning kan bestämmelsen inte tillämpas, om det i arrangemanget inte uppstår konkreta skattefördelar som är främmande för systemet.  En sådan för systemet främmande skattefördel omfattar inte exempelvis ändringar i hur dividender behandlas i beskattningen eller en ökning av det övertagande bolagets nettotillgångar till följd av ett aktiebyte (HFD 2017:78) eller en överföring av förluster från ett bolag som fusioneras till det övertagande samfundet med stöd av ISkL 123 § 2 mom. (HFD 2013:126), utan dessa ska betraktas som vanliga påföljder i en skatteneutral företagsomstrukturering.

Däremot kan intjänandet av slutliga skattefördelar i form av att utöka aktiernas anskaffningsutgifter, till exempel vid aktiebyte, anses vara en konkret och för skattesystemet främmande skattefördel då syftet är att vidare överlåta målbolagets aktier (HFD 2021:65). Även en överföring av en bostad som används av aktieägare till ett bostadsaktiebolag i en fission så att aktieägarna efter fissionen kunnat använda bostaden för sitt boende utan skyldighet att betala hyra utgör en skattefördel som är främmande för systemet (HFD 2013:44).

I situationer där tillgångarnas värdestegring omfattas av beskattningen ska övergången till fördelaktigare räkneregler i vissa fall åtminstone inte i allmänhet betraktas som en faktor som automatiskt möjliggör tillämpning av NärSkL 52 h § (HFD 2022:79, se även motiveringen till beslutet HFD 2013:44). Till exempelvis en fission som leder till att den presumtiva anskaffningsutgift som avses i ISkL 46 § 1 mom. kan tillämpas vid uträkningen av överlåtelsevinsten i stället för den ursprungliga anskaffningsutgiften som är mindre än den presumtiva anskaffningsutgiften, innebär inte att tillgångarnas värdestegring helt undantas från beskattning och därför uppstår det i princip  inte några konkreta och för systemet främmande skattefördelar i en sådan situation (HFD 2022:79).

Om det i arrangemanget uppstår konkreta skattefördelar som är främmande för systemet, ska de affärsekonomiska grunder som lagts fram för arrangemanget vägas mot skattefördelarna i syfte att reda ut huruvida kringgående eller undvikande av skatt varit det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena för omstruktureringen på det sätt som avses i lagen (se till exempel HFD 2021:65, HFD 2017:78 samt C-126/10 Foggia).

Begreppet godtagbart ekonomiskt skäl ska enligt EUD:s avgörandepraxis tolkas så att man med detta avser något annat än enbart strävan efter att uppnå en skattefördel, till exempel en horisontal förlustutjämning. Beroende på omorganisering kan godtagbara affärsekonomiska grunder anses vara till exempel att omorganisera koncernstrukturen, uppnå synergifördelar, utvidga företaget, sätta företaget i säljskick, inkorporera företag i koncernen efter företagsköp, säkerställa tillgången till nya delägare, engagera personalen, underlätta generationsväxlingar och genomföra finansieringsarrangemang. Också det att en företagsomstrukturering leder till åtgärder då det gäller en omorganisering av de deltagande bolagens funktioner kan betraktas som ett godtagbart affärsekonomiskt skäl.

En företagsomstrukturering kan i kombination med åtgärder som de facto vidtas före och/eller efter skapa en helhet med tanke på beskattningen. På basis av en fallspecifik helhetsprövning kan man på denna typ av helhet tillämpa bestämmelsen om kringgående av skatt i NärSkL 52 h §, om de ovannämnda förutsättningarna uppfylls. På basis av en fallspecifik helhetsprövning kan man även ingripa i en helhet som bildas av olika åtgärder med stöd av den allmänna bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL), om förhållandet eller åtgärden givits en sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål, eller om köpesumman, något annat vederlag eller betalningstiden bestämts i ett köpe- eller annat avtal eller annan åtgärd vidtagits uppenbart i syfte att uppnå befrielse från skatt. Det kan bli aktuellt att tillämpa bestämmelserna om kringgående av skatt på en helhet som bildas av olika åtgärder, även om BFL 52 h § inte tillämpas på själva arrangemanget (se till exempel HFD 2014:66 där man tillämpade BFL 28 § på fördelar som aktieägare hade fått).

Ett tecken på försök till kringgående eller undvikande av skatt kan exempelvis vara att olika hjälpbolags- och filialstrukturer skapas, flera konsekutiva åtgärder för före-tagsarrangemang vidtas eller att tillgångar eller aktier som har förvärvats vid en överlåtelse av affärsverksamhet eller vid ett aktiebyte snabbt säljs vidare (se också FiUB 49/1995 rd, s. 2). De ovannämnda åtgärderna kan vara tecken på avsikt att undvika skatt, men som sådana innebär de inte att förutsättningarna för att tillämpa bestämmelserna om kringgående av skatt uppfylls. Till exempel i högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 2021:65 var avsikten att målbolagets aktier skulle säljas efter aktiebytet. I beslutet ansågs att aktiebytet endast var en övergångsfas i ett förfarande vars slutliga verkliga syfte inte var att utveckla koncernens verksamhet genom omstrukturering utan att sälja de till omsättningstillgångarna tillhörande aktierna i målbolagen och att tjäna in slutliga skattefördelar i form av att utöka deras anskaffningsutgifter.  Även en upplösning av det övertagande bolaget efter en fission kan under vissa förhållanden medföra att det enda ändamålet eller ett av de huvudsakliga ändamålen med fissionen anses vara att kringgå eller undgå skatt (se till exempel HFD 1999:63 där NärSkL 52 g § som svarar mot dagens NärSkL 52 h § tillämpades). I en situation där en fission hade genomförts på genuint affärsekonomiska grunder och upplösningen efter fissionen inte hade planerats i förväg kunde varken bestämmelserna om kringgående av skatt i BFL 28 § eller om förtäckt dividend i BFL 29 § tillämpas (HFD 2016:115).

5 Fusion där NärSkL 52 a och b § inte ska tillämpas

Om en fusion inte uppfyller NärSkL 52 a och 52 b § eller om det är fråga om kringgående av skatt som avses i NärSkL 52 h §, ger arrangemanget upphov till skattepåföljder. I beskattningen anses det då att det överlåtande bolaget blir upplöst (HFD 2012:23). Tillgångarna i det överlåtande bolaget värderas till gängse värde på det sätt som föreskrivs i NärSkL 51 d §. Också avsättningarna löses upp till skattepliktiga inkomster för det överlåtande bolaget. Det gängse värde som har intäktsförts i det överlåtande bolaget räknas som anskaffningsutgift i det övertagande bolagets beskattning. I samband med ett arrangemang som betraktas som en upplösning övergår inte förlusterna till det övertagande företaget. I arrangemanget är det civilrättsligt fråga om en fusion, även om inte fusionsbestämmelserna i NärSkL tillämpas.

Fusionsbestämmelserna i NärSkL lämpar sig inte i exempelvis en trepartsfusion på grund av att det i detta fall inte är det övertagande bolaget som ger fusionsvederlaget på det sätt som förutsätts i NärSkL 52 a §. Tillämpningsområdet omfattar inte heller situationer där kontantvederlaget överskrider den tillåtna gränsen på tio procent enligt NärSkL 52 a § 1 punkten (HFD 2012:23). I en sådan situation behandlas skillnaden mellan det totala vederlaget från det överlåtande bolaget till aktieägarna och de nettotillgångar som har överförts till det övertagande bolaget och värderats till gängse värde på samma sätt som upplösningsförlust i beskattningen av det övertagande bolaget. Om aktierna i det överlåtande bolaget tillhör det övertagande bolagets anläggningstillgångar och om de övriga förutsättningarna för att upplösningsförlusten inte är avdragsgill i enlighet med NärSkL 6 b § och 51 § uppfylls, är skillnaden inte en avdragbar utgift i beskattningen av det övertagande bolaget, även om det övertagande bolaget inte har ägt aktierna i det överlåtande bolaget för fusionen (HFD 2022:87).

6 Rättspraxis

6.1 Nationell rättspraxis

Allmänt om företagsomstrukturering

HFD 10.10.1997 liggare 2531 De aktier i ett kanadensiskt bolag som ägdes av ett finskt bolag byttes till följd av en fusion till aktier i ett nytt kanadensiskt bolag. Trots att de överlåtande bolagen hade sina säten i områden utanför Europeiska unionens medlemsstater tillämpades i beskattningen för den finska aktieägaren i det överlåtande bolaget principen som framgår av bestämmelsen i 52 b § 4 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Enligt denna princip anses inte bytet av aktier till det övertagande bolagets aktier som överlåtelse av aktier i beskattningen för aktieägaren i det överlåtande bolaget.

HFD 2012:24 Med hänsyn till bestämmelserna i rådets direktiv 2009/133/EG och unionsdomstolens rättspraxis kunde de principer som framgår av bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas på ett bolag som beskattades enligt inkomstskattelagen.

HFD 2021:36 X och Y ägde i sin helhet aktiestockarna i det amerikanska A Corporation och det finska B Ab. A Corporation hade för avsikt att genom gränsöverskridande fusion fusioneras med B Ab med beaktande av Förenta staternas lokala aktiebolagslagstiftning. Vid fusionen skulle A Corporation överföra alla sina tillgångar och skulder till det övertagande bolaget och fusionen skulle i Förenta staterna behandlas som en universalsuccession utan något likvidationsförfarande. I den amerikanska beskattningen ansågs A Corporations fusion med B Ab utgöra en skatteneutral omorganisering.

Frågan gällde om 52 b § 4 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kunde tillämpas i beskattningen av X och Y. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg, i motsats till centralskattenämnden, att det inte är en förutsättning för att tillämpa bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet att fusionen ifråga genomförs enligt bestämmelserna om fusion i den finska aktiebolagslagen. I ärendet kunde därför inte anses att 52 b § 4 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet inte kan tillämpas i beskattningen av X och Y avseende den gränsöverskridande fusionen mellan A Corporation och B Ab på den grunden att det inte var fråga om en fusion enligt 16 kap. 19 § i aktiebolagslagen.

Centralskattenämndens förhandsavgörande upphävdes och ärendet återförvisades till centralskattenämnden för att utreda om fusionen till övriga delar uppfyllde kraven enligt 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Tillämpningsområde för fusionsbestämmelserna

HFD 1999:75 A Abp och B Abp hade undertecknat en fusionsplan enligt vilken bolagen skulle fusioneras genom att de tillsammans bildade det nya övertagande aktiebolaget C Abp. A Abp:s aktieägare skulle i fusionsvederlag få 1,08917 aktier i C Abp för varje aktie i A Abp, och B Abp:s aktieägare skulle få en aktie i C Abp för varje aktie i B Abp. Om det antal aktier i det övertagande bolaget som gavs som vederlag till aktieägarna inte var ett heltal, betalades enligt fusionsplanen för den del som överskred heltalet ett kontant vederlag till aktieägaren. Det var också möjligt att en del av aktieägarna i de överlåtande bolagen skulle motsätta sig kombinationsfusionen och kräva att deras aktier löses in med stöd av 14 kap. 12 § i aktiebolagslagen. Vid en granskning av huruvida det kontanta vederlag som utbetalades i A Abp:s och B Abp:s kombinationsfusion var i enlighet med 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet framgick det att beloppet av inlösningarna av aktierna som gjordes i enlighet med 14 kap. 12 § i aktiebolagslagen inte skulle räknas till beloppet av det kontanta vederlaget.

HFD 2005:71 När A Abp och dess i Sverige, Danmark och Norge registrerade dotterbolag fusionerades till ett europabolag (SE) i enlighet med vad som bestäms i artikel 2.1 i Europeiska unionens råds förordning 2157/2001, kunde på A Abp:s fusion till ett SE tillämpas enligt de principer som framgår av 52 a–52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Fusionen skedde med tillämpning av kontinuitetsprincipen och de outnyttjade gottgörelserna för bolagsskatt övergick på motsvarande sätt enligt finska skattebestämmelser.

CSN 65/2006 Stiftelsen A och stiftelsen B betraktades i beskattningen såsom allmännyttiga samfund. Stiftelsen A bedrev inte näringsverksamhet. Resultatet av sjukhusrörelsen som bedrevs av stiftelsen B beskattades såsom inkomst av näringsverksamhet. Avsikten var att fusionera stiftelse B med stiftelse A i enlighet med 17 a § i stiftelselagen så att tillgångarna och skulderna i den överlåtande stiftelsen överförs till den övertagande stiftelsen. På grund av företagsformen betalades inget fusionsvederlag i samband med fusionen. Avsikten var att sjukhusrörelsen, inklusive tillgångarna och skulderna, antingen före fusionen eller omedelbart därefter, skulle överlåtas såsom apport till X Ab. Överföringen skulle göras mot bokföringens oavskrivna värden.

Enligt 52 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas bestämmelserna om fusion och verksamhetsöverlåtelse även på fusion och verksamhetsöverlåtelse av andra samfund än aktiebolag. Enligt 3 § i inkomstskattelagen avses med samfund även stiftelser. Enligt 28 § i inkomstskattelagen tillämpas vid fusion av samfund i tillämpliga delar motsvarande bestämmelser i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

På fusionen av stiftelsen A och stiftelsen B skulle bestämmelserna i NärSkL 52 a § och 52 b § 1–3 mom. tillämpas, trots att inget fusionsvederlag betalades vid fusionen. På överlåtelsen av sjukhusrörelsen tillämpades bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i NärSkL 52 d §.

CSN 70/2006 Det finska A Ab och dess dotterbolag planerade en fusion med sitt isländska moderbolag som i fusionen blev ett europabolag (SE) som avses i rådets förordning (EG) nr 2157/2001 om bestämmelser för ett europabolag. Det europabolag som uppstod hade sitt stadgeenliga säte på Island. Vid fusionen kvarstod A Ab:s samtliga tillgångar och skulder kvar på det fasta verksamhetsställe i Finland som europabolaget inrättade. På fusionen kunde kontinuitetsprincipen i NärSkL 52 a–52 b § tillämpas.

CSN 38/2007 Vid det finska A Ab planerade man en fusion med det isländska moderbolaget som i fråga om sin bolagsform svarade mot ett aktiebolag. Vid fusionen kvarstod A Ab:s samtliga tillgångar och skulder kvar på det fasta verksamhetsställe i Finland som det isländska moderbolaget inrättade. Avsikten var att genomföra fusionen i form av en absorptionsfusion i enlighet med fusionsdirektivet (2005/56/EG). Förutom i Europeiska unionens medlemsländer tillämpas direktivet också i andra länder som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kan bestämmelserna om fusion tillämpas på bolag som har sitt säte i Europeiska unionens medlemsstater. Då hänsyn dock togs till etableringsrätten som föreskrivs i artikel 43 i fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen och artikel 31 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet tillämpades på fusionen den kontinuitetsprincip som avses i 52 a–52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, trots att det övertagande bolagets säte låg i en annan stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet än en medlemsstat i Europeiska unionen.

HFD 13.11.2007 liggare 2903 A Ab skulle fusioneras med B Ab. Bolagens moderbolag ägde samtliga aktier i det övertagande B Ab och 40 procent av aktierna i det överlåtande A Ab. B Ab ägde resten, dvs. 60 procent av aktierna i A Ab. Moderbolaget ägde hela det övertagande bolaget och en del av det överlåtande bolaget direkt och en del genom det övertagande bolaget, och därför betraktades denna företagsomstrukturering som beskrivs i ansökan om förhandsavgörande som en situation som kan jämföras med en fusion i enlighet med 52 a § 1 mom. 2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. På grund av detta tillämpades kontinuitetsprincipen i 52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, trots att inget fusionsvederlag betalades.

CSN 42/2009 A Ab, som ägdes av två privata familjer, idkade jordbruk och bolaget hade beskattats i enlighet med inkomstskattelagen för jordbruk. A Ab avsåg att dela de av bolaget ägda markerna, byggnaderna och övriga tillgångarna till hälften på två aktiebolag. Avsikten var att genomföra omstruktureringen som en upplösning av A Ab utan likvidationsförfarande så att bolagets samtliga tillgångar och skulder överförs på två aktiebolag och delägarna i A Ab som vederlag får nyemitterade aktier i bägge övertagande bolagen eller egna aktier som de övertagande bolagen har i sin besittning. När man beaktade 28 § i inkomstskattelagen, som innehåller allmänna bestämmelser och som hänvisar till 52 c § i näringsskattelagen, kunde man på ansökan tillämpa principerna om fission som föreskrivs i det sistnämnda lagrummet.

HFD 2010:79 X hade ägt alla aktier i A Ab samt 23,4 procent av aktierna i B Ab. A Ab hade ägt återstoden, eller 76,6 procent av aktierna i B Ab. B Ab hade 31.3.2008 fusionerats med A Ab. X hade inget behov att som fusionsvederlag få aktier emitterade av det övertagande bolaget, eftersom han i varje händelse ägde hela det övertagande bolaget. Fusionen genomfördes därför utan att något fusionsvederlag alls betalades. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att fusionen var jämställbar med fusioner som avses i 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och att den kontinuitetsprincip som framgår av 52 b § i nämnda lag kan tillämpas på fusionen.

HFD 2011:2 A Ab ägde 50 procent av aktierna i B Ab. Återstoden av aktierna i B Ab ägdes av fyra fysiska personer. Med stöd av bestämmelserna i 16 kap. i aktiebolagslagen fusionerades B Ab med A Ab så att alla B Ab:s tillgångar och skulder övertogs av A Ab. Till det övertagande bolaget A Ab betalades inget fusionsvederlag. De övriga delägarna i det överlåtande bolaget B Ab fick som vederlag nyemitterade aktier i A Ab. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att på fusionen kunde mantillämpa bestämmelserna i 52 a och 52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

CSN 15/2013 Sökanden ägde andelar i en finsk placeringsfond. Fonden var en placeringsfond som avses i lagen om placeringsfonder och förordningen om placeringsfonder. Fonden fusionerades med ett fondföretag som var registrerat i Sverige. Den svenska fonden var en fond som avses i den svenska lagen om investeringsfonder samt fondföretagsdirektivet och fusionen genomfördes i enlighet med bestämmelserna i den svenska lagen om investeringsfonder. Den svenska fonden var ingen självständig juridisk person, utan förvaltades av ett aktiebolag som var registrerat i Sverige.

Fusionsbestämmelserna i NärSkL tillämpas bland annat på inhemska placeringsfonders fusioner. Med beaktande av bestämmelserna om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital i artiklarna 49 och 63 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt samt unionsdomstolens rättspraxis kunde principerna i NärSkL 52 a–52 b § inte begränsas till att endast gälla fusioner av inhemska placeringsfonder. Samma principer skulle tillämpas då det var fråga om en fusion av en placeringsfond med ett motsvarande fondföretag i någon annan medlemsstat. Då hänsyn tas till placeringsfondernas skattemässiga ställning och deras karaktär som tillgångsmassa bildades inget fast verksamhetsställe i Finland efter fusionen dit tillgångarna i den överlåtande fonden skulle ha hört.

Den fusion som beskrivs i ansökan där en finsk placeringsfond fusionerades med en motsvarande svensk investeringsfond kunde jämföras med den fusion som avses i NärSkL 52 a–b §. Bytet av andelarna i den överlåtande placeringsfonden till andelar i den övertagande fonden betraktades således inte som en överlåtelse i sökandens beskattning.

HFD 2014:138 A hade för avsikt att förvärva andelar i en placeringsfond som var registrerad i Finland. Placeringsfonden, som var en i fondföretagsdirektivet (2009/65/EG) avsedd värdepappersfond, skulle enligt planerna fusioneras med ett i Luxemburg registrerat fondföretag på ett sätt som är möjligt enligt 16 kap. i lagen om placeringsfonder. Det övertagande fondföretaget var ett SICAV-fondföretag. Enligt ansökan om förhandsavgörande skulle fondandelsägarnas andelar i placeringsfonden vid fusionen bytas ut mot aktier i SICAV-fondföretaget i Luxemburg.

När inhemska placeringsfonder fusioneras, tillämpas bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (näringsskattelagen). Med beaktande av bestämmelserna om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital i artiklarna 49 och 63 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt samt unionsdomstolens rättspraxis kunde principerna i 52 a–52 b § inte begränsas till att endast gälla fusioner av inhemska placeringsfonder. Samma principer skulle tillämpas när en placeringsfond fusionerades med ett i fondföretagsdirektivet avsett fondföretag i en annan medlemsstat. Med hänsyn till beskattningsbemötandet av fondföretag och deras karaktär av förmögenhetsmassa, skulle det efter fusionen inte komma att bildas något fast verksamhetsställe i Finland där tillgångarna i den överlåtande fonden skulle ha stannat.

En fusion där en i fondföretagsdirektivet avsedd placeringsfond fusionerades med ett i fondföretagsdirektivet avsett fondföretag av SICAV-typ kunde jämställas med en fusion som avses i 52 a–52 b § i näringsskattelagen. Vid beskattningen av A ansågs således ingen överlåtelse ske när andelarna i den överlåtande placeringsfonden byttes ut mot aktier i det övertagande fondbolaget. 

HFD 2021:35 X och Y ägde i sin helhet det amerikanska A Corporation och det finska B Ab. De båda bolagen hade identiska ägarstrukturer avseende de röstberättigade aktierna och ekonomiska förmånerna. B Ab ägde å sin sida i sin helhet aktiestocken i amerikanska D Inc.

A Corporation hade för avsikt att fusioneras med C Inc. enligt lokal bolags- och skattelagstiftning. Fusionen motsvarade juridiskt sett fusion enligt bestämmelserna i den finska aktiebolagslagen. Inget fusionsvederlag skulle lämnas vid fusionen.

X och Y ägde före fusionen direkt hela det fusionerande bolagets aktiestock och indirekt hela det mottagande bolagets aktiestock, och de ägde indirekt hela det mottagande bolagets aktiestock efter fusionen. Fusionen påverkade inte de inbördes ägarförhållandena mellan X och Y. Under dessa omständigheter behövde X och Y inte få något fusionsvederlag av det i fusionen mottagande bolaget B Ab:s dotterbolag C Inc. Fusionen var att jämföra med en fusion enligt 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet på vilken kontinuitetsprincipen enligt 52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kan tillämpas.

Beskattningsprinciper för fusioner

HFD 2019:111 Det finska A Ab och bolag B som idkade bankverksamhet i ett annat EU-land ingick en statsgränserna överskridande fusion. Som en följd av fusionen överfördes på A Ab regleringsprovisioner och garantiarvoden som bolag B hade inkasserat. Dessa provisioner hade inte ännu vid fusionstidpunkten i sin helhet intäktsförts i B:s beskattning i ifrågavarande land, eftersom provisionerna enligt ifrågavarande lands skattelagstiftning skulle intäktsföras jämnt i beskattningen under hela lånetiden. Enligt finsk skattelagstiftning däremot var de ifrågavarande regleringsprovisionerna och garantiarvodena i sin helhet att betrakta som intäkter under det skatteår då det låne- eller borgensavtal som låg till grund för provisionerna hade uppkommit.

Frågan i ärendet gällde om regleringsprovisionerna och garantiarvodena utgjorde i Finland skattepliktig inkomst för A Ab under fusionsåret till den del dessa inte vid fusionstidpunkten hade intäktsförts i den andra medlemsstaten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kontinuitetsprincipen som framgår ur 52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet i sig gav stöd för en slutsats enligt vilken intäktsföringen av de ifrågavarande raterna skulle ha fortsatt i A Ab:s beskattning i Finland på samma sätt som de hade intäktsförts i B:s beskattning i den andra staten. Med beaktande av avsaknaden av en uttrycklig bestämmelse och den i beskattningen tillämpade lagbundenhetsprincipen kunde provisionerna inte anses utgöra skattepliktig inkomst för A Ab i Finland. Förhandsavgörande. Skatteåren 2018 och 2019.

HFD 2022:88 A Abp hade år 2011 emitterat ett konvertibelt lån med det nominella värdet sex miljoner euro. Lånet inlöstes av Försäkringsbolag C. A Abp:s dotterbolag B Abp, vilket A Abp ägde i sin helhet, hade år 2014 skaffat nämnda konvertibla lånefordran av Försäkringsbolag C för en köpesumma om en miljon euro. B Abp fusionerades med A Abp 31.12.0215 på det sätt som avses i 52 a § och 52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och skuldförhållandet som baserade sig på det konvertibla lånet upphörde i och med konfusionen. I A Abp:s bokföring hade differensen mellan det konvertibla lånets nominella värde och anskaffningsutgiften för det fusionerande bolagets fordran, 4 990 546,78 euro, räknats som en del av fusionsresultatet.

Frågan gällde om A Abp hade erhållit skattepliktig inkomst om 4 990 546,78 euro i och med att skuldförhållandet upphörde genom konfusionen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att fusionsresultatet ska räknas genom att från anskaffningsvärdet på det överlåtande bolagets aktier dra av värdet på de nettotillgångar som överförs i fusionen. A Abp:s fordran på B Abp, vilken grundade sig på det konvertibla lånet, var varken en utgift som enligt 14 § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet berodde på anskaffning av dotterbolagets aktier, eller en tilläggsinvestering som A Abp hade gjort i B Abp. Följaktligen skulle skuldförhållandet i inkomstbeskattningen inte inräknas i anskaffningsutgifterna för det överlåtande bolagets aktier och beloppet om 4 990 546,78 euro kunde inte beaktas i uträkningen av det skattefria fusionsresultatet.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg vidare att A Abp genom konfusionen hade befriats från att åt fordringsägaren erlägga 4 990 546,78 euro och att bolaget sålunda hade kunnat få en fördel med penningvärde. Med beaktande av att B Abp betalade en miljon för den konvertibla lånefordran och att det konvertibla lånets nominella värde var 5 990 546,78 euro, var det möjligt att den konvertibla fordran när konfusionen genomfördes var värdelös till det belopp som överskred 1 000 000 euro. A Abp hade inte erhållit någon fördel med penningvärde till den del det konvertibla lånet vid tidpunkten hade varit värdelöst. Högsta förvaltningsdomstolen tog inte till omedelbar prövning om den konvertibla lånefordran till någon del varit värdelös när konfusionen genomfördes, utan upphävde förvaltningsdomstolens och skatterättelsenämndens beslut och rättelsen av beskattningen till den skattskyldiges nackdel, och återförvisade ärendet till Skatteförvaltningen för ny behandling för att utreda huruvida A Abp hade erhållit skattepliktig inkomst som en följd av att nämnda skuldförhållande upphörde på grund av att det konvertibla lånet inte varit värdelöst till den del det överskred en miljon. Skatteåret 2015.

HFD 16.1.1980 II 513 Det ansågs inte att bolaget och dess delägare från och med början av förluståret ägde mer än hälften av aktierna i ett annat bolag som hade fusionerats med bolaget, på grund av att delägaren blivit delägare i det övertagande bolaget först i samband med fusionen då han mot aktierna som han ägde i det överlåtande bolaget fick aktier i det övertagande bolaget. (3599/25/79)

Byggnadsfirman A Ab framförde i sin ansökan om förhandsbesked till CSN att bolaget 21.4.1973 förvärvat 28 aktier i bolaget B Ab. Hela aktiestocken bestod av 60 aktier.

År 1975 hade B Ab:s aktiekapital höjts varefter Byggnadsbyrå A Ab ägde 43 av bolagets 90 aktier. Byggnadsbyrå A Ab hade 6.8.1977 köpt ytterligare 10 aktier i B Ab. När B Ab 8.3.1978 höjde aktiekapitalet hade antalet aktier ökat till 150 aktier, och då tecknade Byggnadsbyrå A Ab 40 nya aktier. Det aktuella bolaget hade 12.9.1978 köpt ytterligare 46 av B Ab:s aktiestock på 150 aktier. Byggnadsbyrå A Ab:s dotterbolag AA Ab ägde en av dessa aktier och en utomstående person hade från och med 30.12.1975 ägt 10 aktier. För B Ab:s räkenskapsperiod 1.10.1976–31.10.1977 hade en förlust fastställts, likaså fastställdes en förlust för räkenskapsperioden 1.11.1977–31.10.1978. Byggnadsbyrån A Ab hade för avsikt att ta över B Ab i en fusion. Tanken var att genomföra fusionen så att Byggnadsbyrå A Ab först skulle köpa en aktie i B Ab från sitt dotterbolag och därefter skulle Byggnadsbyrå A Ab höja sitt aktiekapital genom att byta den utomstående aktieägarens 10 aktier mot aktier i Byggnadsbyrå A Ab. Byggnadsbyrå A Ab bad om en förhandsuppgift om huruvida bolaget efter en fusion som sker på det sätt som beskrivs ovan i sin beskattning kunde dra av de fastställda förlusterna för B Ab skatteåren 1977 och 1978 med hänsyn till att bolaget tillsammans med en utomstående person haft aktiemajoriteten i B Ab sedan 30.12.1975. Denna utomstående person blev i anslutning till genomförandet av fusionen aktieägare i Byggnadsbyrå Ab mot värdegrunden för aktierna som han i dag äger i B Ab.

HFD 27.5.1994-B-545 Den bokföringsmässiga fusionsdifferens som uppstod vid aktiebolagets fusion och som hade använts för att höja bokföringsvärdet av markområdena och aktierna som överförts från det överlåtande bolaget var en post som skulle räknas till det övertagande bolagets nettotillgångar och som påverkar aktiens matematiska värde.

HFD 27.5.1994-B-546 Den fusionsförlust som uppstod vid aktiebolagets fusion och som i balansräkningen aktiverades som goodwill var en sådan utgift med lång verkningstid som har förmögenhetsvärde och som ska räknas till det övertagande bolagets nettoförmögenhet som avses i 27 § 7 mom. i förmögenhetsskattelagen och som således är en post som påverkar beräkningen av aktiens matematiska värde.

HFD 2019:51 A Ab:s räkenskapsperiod var ett kalenderår. I beskattningen för år 2008 hade för A Ab fastställts förlust i förvärvskällan för näringsverksamhet. Bolagets aktier hade under det förlustbringande året 2008 från början av året och fram till 3.9.2008 ägts av det svenska B Ab. B Ab hade 3.9.2008 sålt aktierna i A Ab till C Holding Ab. C Holding Ab var helt i B Ab:s ägo. Skatteförvaltningen hade beviljat A Ab dispens för att avdra förlusten för skatteår 2008 oberoende av ägobytet.

B Ab hade år 2009 grundat D Holding Ab som sin helhet ägdes av B Ab. C Holding Ab fusionerades med D Holding Ab 1.1.2010, varmed D Holding Ab blev enda aktieägare i A Ab. Senare samma dag fusioneras A Ab med D Holding Ab. Frågan gällde om D Holding Ab i sin för skatteåret 2010 verkställda beskattning med stöd av 123 § 2 mom. i inkomstskattelagen fick dra av den förlust som hade fastställts för A Ab för skatteåret 2008.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att A Ab och D Holding Ab var bolag som ingick i samma intressesfär och att A Ab vid fusionstidpunkten hade rätt att för sin del dra av ifrågavarande förlust. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade också att A Ab:s fusionering i D Holding Ab var en i 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet avsedd fusion. Nämnda bestämmelse grundade sig på rådets direktiv om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan. Fusionens skattepåföljder inklusive frågan om överförings av förlusten skulle därför bedömas med beaktande av målsättningarna i nämnda direktiv. På dessa grunder ansåg högsta förvaltningsdomstolen att A Ab:s förlust från år 2008 överfördes då bolaget fusionerades och skulle dras av i D Holding Ab:s beskattning av inkomst av näringsverksamheten.

HFD 2021:104 Tysta bolagsmän i E Kb var C Ab:s moderbolag B Ab och dess moderbolag A Ab. C Ab:s insats i E Ab hade varit ca 15,6 procent av de totala bolagsinsatserna i E Ab. Inkomsten för E Ab:s räkenskapsperiod skulle enligt bolagsavtalet fördelas så att de tysta bolagsmännen först erhöll en kumulativt beräknad årlig avkastning om 5 procent på investerat kapital vid varje given tidpunkt. Restbeloppet fördelades mellan tysta och ansvariga bolagsmän i proportion 70/30.

E Kb hade 22.6.2016 sålt sina aktier i F Ab till C Ab och ett annat aktiebolag. Skatteförvaltningen hade beviljat F Ab dispens för avdrag av förlusten för skatteåret 2015 trots ägarbyte. F Ab hade 31.12.2015 övertagits av D Ab i en fusion enligt vad som avses i 52 a § i lagen om beskattnings av näringsverksamhet. Delägare i D Ab var sedan 1.10.2014 bland andra C Ab.

Eftersom det mottagande samfundet D Ab inte hade ägt aktier i det överlåtande samfundet F Ab, var frågan huruvida man vid bedömning av förutsättningarna för övergång av förlust enligt 123 § 2 mom. i inkomstskattelagen kunde beakta D Ab:s och F Ab:s gemensamma delägare C Ab samt dess delägares medelbara ägarandel i F Ab. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att 123 § 2 mom. i inkomstskattelagen inte utöver sin ordalydelse skulle tolkas så att det vore möjligt att beakta det medelbara ägarskap som ägarna till det aktiebolag som var delägare i det förlustbringande överlåtande bolaget, såsom A Ab och B Ab, hade. Däremot kunde C Ab:s medelbara andel i F Ab beaktas.

Med hänsyn till värdet av de tysta bolagsmännens insatser i E Kb samt den omständigheten, att den ansvarige bolagsmannen C Ab enligt avtal erhöll högst 30 procent av vinsten i E Kb, kunde C Ab:s medelbara ägarandel i F Ab inte anses överskrida 35 procent. Således innehade delägarna i det mottagande samfundet D Ab inte vid ingången av förluståret över hälften av aktierna i det överlåtande samfundet F Ab och den för F Ab för skatteåret 2015 fastställda förlusten kunde inte efter fusionen avdras från inkomst av D Ab:s näringsverksamhet. Skatteåret 2015.

HFD 2021:105 F Ab:s räkenskapsperiod följde kalenderåret. För F Ab hade vid den beskattning som förrättats för skatteår 2018 fastställts förlust ur inkomstkällan för näringsverksamhet. Delägare i F Ab hade från och med början av det förlustbringande året varit B Ltd och G S.a.r.l. tillhörande A-koncernen.

C Ab:s hela aktiestock hade i mars 2018 förvärvats i F Ab:s medelbara ägo. Avsikten var att överföra C Ab:s samtliga aktier i B Ltd:s och G S.a.r.l.:s omedelbara ägo, varefter F Ab skulle övertas av C Ab i en fusion enligt vad som avses i 52 a § i lagen om beskattnings av näringsverksamhet.

I ärende skulle avgöras huruvida de i 123 § 2 mom. i inkomstskattelagen föreskrivna förutsättningarna för överförande av förlust vid fusion var uppfyllda trots att B Ltd och G S.a.r.l. hade fått C Ab:s aktiestock i sin medelbara ägo först i mars 2018 det vill säga inom det skatteår som bringat förlust för F Ab. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att man i 123 § 2 mom. i inkomstskattelagen med delägare i det övertagande samfundet avser en sådan delägare som förvärvat aktie eller aktier i det övertagande samfundet innan början av det överlåtande samfundets förlustbringande skatteår. Således kunde den för F Ab fastställda förlusten inte efter fusionen avdras från inkomst som kumuleras hos C Ab. Fusionsdirektivets ändamål, fusionens företagsekonomiska syften eller den omständigheten att B Ltd och G S.a.r.l. under det förlustbringande skatteåret erhållit C Ab:s hela aktiestock i sin ägo gavs inte vikt i bedömningen.

HFD 2019:131 A Ab hade 31.12.2013 fissionerats till B Ab och C Ab. A Ab hade fram till fissionen ägt hela aktiestocken i D Ab. I samband med fissionen hade C Ab blivit ägare av aktiestocken i D Ab. Efter fissionen av A Ab, 1.1.2014, hade i C Ab skett direkt ägarväxling och i D Ab indirekt ägarväxling genom att majoritetsaktieägaren i C Ab hade donerat alla sina aktier i C Ab till Y Ab. De donerade aktierna hade motsvarat 52,65 procent av C Ab:s aktiestock.

D Ab hade för avsikt att fusioneras med C Ab. För D Ab hade fastställts förluster av förvärvskällan för näringsverksamhet vid verkställandet av beskattningen för åren 2010, 2011 och 2013. Skatteverket hade beviljat D Ab tillstånd att dra av förlusterna oberoende av ägarväxlingen 1.1.2014.

Frågan gällde om det övertagande bolaget C Ab hade rätt att efter fusionen dra av det överlåtande bolaget D Ab:s förluster för ovan nämnda skatteår.

Enligt lagen förutsatte rätten att dra av förlusten i detta fall att den övertagande sammanslutningen hade ägt över hälften av det fusionerade bolagets aktier. Som en följd av att fissionen av A Ab till sin natur var en universalsuccession, skulle det i fissionen uppkomna bolaget C Ab anses ha ägt aktierna i D Ab från den tidpunkt det fissionerade bolaget A Ab hade ägt dem.

Eftersom den planerade fusionen till sin natur var en universalsuccession, kunde det övertagande bolaget som det fusionerade bolagets efterföljare inte få bättre rätt än sin företrädare att dra av förlusten. Rätten att dra av förlusten kunde överföras på det övertagande bolaget endast ifall det fusionerade bolaget i sig självt hade haft motsvarande rätt. Eftersom D Ab hade beviljats rätt att dra av förlusterna oberoende av ägarväxlingen uppfylldes även detta villkor och C Ab hade rätt att avdra de för D Ab fastställda förlusterna. Förhandsavgörande för skatteåren 2016 och 2017.

CSN 37/2016 I enlighet med 3 § 2 mom. 1 punkten i kommunstrukturlagen hade kommunen X den 1 januari 2016 sammanslagits med staden Y. X kommun hade ägt 97 procent av A Ab sedan 2012. För 2012 och 2014 hade en näringsverksamhetsförlust fastställts för A Ab i beskattningen. A Ab skulle i enlighet med NärSkL 52 a § fusioneras med det av staden Y helägda B Ab.

När hänsyn togs till att alla de förbindelser och rättigheter som vid sammanslagningen av kommunen X med staden Y hörde till kommunen X i egenskap av en juridisk person hade överförts i form av en universalsuccession till staden Y, ansågs det inte att ett ägarbyte som avses i ISkL 122 § 1 mom. hade skett i A Ab till följd av kommunsammanslagningen.

På basis av det som konstaterades tidigare och att det handlade om kommunsammanslagning, ansågs det i beskattningen att Y stad hade ägt A Ab:s aktier från och med att X kommun blev en del av den. Således hade B Ab som Y stad ägde helt rätten att utan hinder av ISkL 123 § 2 mom. dra av näringsverksamhetens förluster som hade fastställts för A Ab för skatteåren 2012 och 2014, om A Ab fusionerades med B Ab i enlighet med NärSkL 52 a §.

HFD 2004:59 När aktiebolaget A infusionerades med sitt dotterbolag, aktiebolaget B, som helt och hållet ägdes av A och som vid fusionen hade ogiltigförklarat de egna aktierna som kommit i dess ägo och överlämnat till moderbolaget A i fusionsvederlag nya aktier som det hade emitterat, bytte över hälften av aktierna i aktiebolaget B ägare. Ett ägarbyte som avses i 8 § 3 mom. lagen om gottgörelse för bolagsskatt och i 122 § 1 mom. inkomstskattelagen ägde under dessa omständigheter rum vid beskattningen av aktiebolaget B.

HFD 2020:51 A AS var ett av A-koncernens moderbolag i Lettland år 2006 grundat aktiebolag, vars aktiestock A-koncernens moderbolag år 2013 hade överlåtit till sitt dotterbolag A Ab. A AS:s verksamhet hade varit förlustbringande och företagets verksamhet hade avslutats år 2017. A AS hade samma år sålt alla sina omsättnings- och anläggningstillgångar. Inom A-koncernen sågs en försäljning av A AS till en utomstående part inte som ett konkret alternativ utan meningen var att A AS skulle fusioneras med sitt moderbolag A Ab. Enligt utkastet till fusionsplan översteg beloppet på A AS:s tillgångar beloppet på bolagets skulder. Lettlands skattelagstiftning innehöll begränsningar för hur avdragsrätten för förluster bibehölls i en situation där det förlustbringande bolagets ägande ändras och i en situation där ett förlustbringande bolag fusioneras.

Skatteförvaltningen hade i ett förhandsavgörande för år 2017 meddelat att A Ab i sin beskattning kan dra av sitt dotterbolag A AS:s slutliga, enligt lagen om beskattning av näringsinkomst uträknade förluster för åren 2008–2017 på det sätt som avses i 119 § i inkomstskattelagen efter att A AS har fusionerats med A Ab. Förvaltningsdomstolen hade avslagit de besvär som hade framförts av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att enligt Europeiska unionens domstols rättspraxis skulle A Ab i ärendet visa att A AS i sitt hemland hade använt alla till buds stående möjligheter att beakta förlusterna. Med beaktande av utredningen över A AS tillgångar hade A Ab inte visat att A AS inte i sitt hemland under de kommande åren kunde ha fått ens ringa finansierings- eller andra inkomster. A Ab hade inte heller visat att det inte fanns någon möjlighet att en tredje part, i det fall att A AS säljs till denne, kunde beakta A AS förluster i Lettland under de kommande åren. Därför upphävde högsta förvaltningsdomstolen förvaltningsdomstolens beslut och Skatteförvaltningens förhandsavgörande och yttrade som ett nytt förhandsavgörande att A Ab inte i sin beskattning kan dra av sitt dotterbolag A AS:s förluster för åren 2008–2017 efter att A AS har fusionerats med A Ab. Förhandsavgörande för skatteåret 2017. Omröstning 4 – 1.

HFD 2013:155 A Ab fick dra av de förluster som hade fastställts för ett svenskt dotterbolag, B AB, som fusionerades med A Ab, om A Ab visade att B AB hade uttömt möjligheterna att få dessa förluster beaktade och det inte fanns någon möjlighet att antingen B AB själv eller en tredje part skulle kunna få förlusterna beaktade i Sverige. En förutsättning för att förlusten skulle få dras av var att förlusterna skulle få dras av vid en motsvarande fusion mellan finska bolag. När B AB:s förluster drogs av skulle de räknas ut med tillämpning av lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

HFD 2020:36 A Ab ägde i sin helhet sitt svenska dotterbolag B AB. För B AB hade i den i Sverige verkställda beskattningen fastställts förluster för de räkenskapsperioder som motsvarade beskattningen för skatteåren 2001–2003 och 2008. B AB:s verksamhet hade avslutats 2008. A Ab hade för avsikt att år 2019 ge B AB koncernbidrag så att B AB:s sagda förluster kunde täckas mot koncernbidraget från A Ab.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kravet enligt 3 § i lagen om koncernbidrag vid beskattningen att det bidragsmottagande bolaget ska vara inhemskt inte utgjorde en begränsning av etableringsfriheten enligt artikel 49 i fördraget om Europeiska unionen, med beaktande av att i en motsvarande inhemsk situation det bidragsmottagande bolagets förluster inte längre hade varit avdragsgilla enligt 119 § 1 mom. i inkomstskattelagen då koncernbidraget gavs år 2019. På dessa grunder fick A Ab inte i sin beskattning dra av koncernbidraget åt B AB.

CSN 8/2020 Enligt ansökan hade man i koncernen A genomfört ett koncerninternt arrangemang där B Limited i Storbritannien hade fusionerats med C S.A. i Luxemburg. Det överlåtande bolaget B Limited hade bedrivit verksamhet i Finland genom sin filial, och även det övertagande bolaget C S.A. hade före fusionen registrerat en filial i Finlands handelsregister.

Skatteförvaltningen hade tidigare uttalat som förhandsavgörande att om B Limited fusioneras med C S.A. och om verksamheten i den finska filialen av B Limited överförs till följs av fusioneringen till den finska filialen av C S.A., kan de principer som framgår av 52 a § och 52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och 52 e § 4 mom. tillämpas vid beskattningen.

Centralskattenämnden ansåg att till följd av fusioneringen överfördes de förluster som fastställts för den finska filialen av B Limited enligt 123 a § 2 mom. i inkomstskattelagen till avdrag i C S.A.:s beskattning. Trots att det i de ovannämnda bestämmelserna inte fastställs några förutsättningar för ägarskap vad gäller överföring av förluster, begränsades avdragen för förlusterna i C S.A.:s beskattning emellertid på basis av hänvisningsbestämmelserna i 123 a § i inkomstskattelagen av de allmänna bestämmelserna i 119 § och 122 § i inkomstskattelagen. Därmed förutsatte avdrag för förlusterna i C S.A.:s beskattning ett tillstånd som avses i 122 § 3 mom. i inkomstskattelagen om det i bolaget till följd av lämnande av fusionsvederlag eller på annat sätt har skett ett ägarbyte som avses i 1 mom. av den ovannämnda bestämmelsen. Förhandsavgörande för skatteåret 2019.

CSN 333/1996 Det finska moderbolaget A Ab ägde bland annat aktiestocken i A Holding USA Inc och 78,86 procent av aktierna i A Corporate Holding Inc. Båda bolagen hade sitt hemvist i USA. Återstoden, 21,14 procent, av aktierna i A Corporate Holding Inc ägdes av A Holding USA Inc. Om A Holding USA Inc. fusioneras med A Corporate Holding Inc med iakttagande av balanskontinuiteten och A Ab som fusionsvederlag erhåller nya aktier som A Corporate Holding Inc har emitterat eller om A Ab inte erhåller något fusionsvederlag, tillämpas principen i NärSkL 52 b § 4 mom. på fusionen. Då utgör överlåtelsepriset för aktierna i A Holding USA Inc ingen skattepliktig inkomst för A Ab, och bytet av aktier i det överlåtande bolaget till nya aktier i det övertagande bolaget betraktas inte som ett nytt förvärv. Om A Ab inte erhåller något fusionsvederlag vid fusionen, betraktas den anskaffningsutgift som inte har avskrivits i beskattningen av aktierna i det överlåtande bolaget, A Holding USA Inc, som tillägg till anskaffningsutgiften för det övertagande bolagets aktier, när beskattningen av A Ab verkställs.

HFD 2023:75 B Ab ämnade tillsammans med de övriga aktieägarna i A Ab grunda bolaget Y Inc. i Förenta staterna. Ägarstrukturen i Y Inc. skulle motsvara den i A Ab. A Ab skulle fusioneras i det av Y Inc. grundade X Ab, enligt 52 a § och 52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och med iakttagande av balanskontinuitet i bokföringen. Inget fusionsvederlag skulle utbetalas.

52 a § och 52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet baserar sig på direktivet om företagsomstruktureringar vars syfte är att undanröja skattemässiga hinder för omstrukturering av företagsverksamhet. Följaktligen kan man inte i ifrågavarande situation anse att anskaffningsutgiften för de aktier i A Ab som B Ab äger skulle försvinna i och med fusionen. Inget fusionsvederlag behöver utbetalas till B Ab eftersom det och de övriga aktieägarna i A Ab med lika inbördes ägarandelar äger hela aktiestocken i Y Inc. och därmed indirekt det mottagande bolaget X Ab. Fusionen ökar det mottagande bolaget X Ab:s företagsförmögenhet och förbättrar därigenom moderbolaget Y Inc.:s förmögenhetsställning. Den vederlagsfria fusionen ska därför till sin ekonomiska natur ses som en tilläggsplacering som delägarna i A Ab gör i Y Inc. En summa motsvarande anskaffningsutgiften för de aktier som B Ab äger i A Ab ska följaktligen räknas in i anskaffningsutgiften för de aktier i Y Inc. bolaget skaffat redan före fusionen.

HFD:2024:102 A hade tillsammans med de övriga delägarna i B Ab för avsikt att i Förenta staterna grunda bolaget D Inc, vars ägarstruktur skulle motsvara den i B Ab. B Ab skulle fusioneras i det av D Inc grundade och ägda C Ab enligt 52 a § och 52 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och med beaktande av balanskontinuitet i bokföringen. Inget vederlag skulle betalas i fusionen.

Frågan gällde hur man med tanke på A:s kommande överlåtelsevinstbeskattning skulle bedöma den tid A ägt aktierna i D Inc då anskaffningsutgiften för det i C Ab fusionerade B Ab:s aktier räknades in i anskaffningsutgiften för A:s aktier i D Inc.

De aktier som A skaffat i D Inc redan innan B Ab fusionerades var inte aktier som A skulle ha fått som fusionsvederlag. Med beaktande av att inget fusionsvederlag betalades vare sig fick eller hade A sådana aktier för vars del när tiden för innehavet i samband med att överlåtelsevinstbeskattningen fastställdes man skulle beakta den tid som A hade ägt aktier i B Ab. Ärendet skulle inte avgöras annorlunda på den grunden att B Ab:s fusion med D Inc kunde ses som en tilläggsinvestering av A och att anskaffningsutgiften för aktierna i B Ab i A:s beskattning kunde inräknas i A:s anskaffningsutgift för aktierna i D Inc. Ärendet skulle inte avgöras annorlunda heller enligt målsättningarna i direktivet om företagsomstruktureringar.

Kringgående av skatt i samband med företagsomstruktureringar

HFD 1999:63 I ett bolag som tillhandahöll revisions- och skattekonsulttjänster planerades en delning av bolaget i två nya bolag enligt bestämmelserna i 14 a kap. i aktiebolagslagen. Det ena av de nya bolagen skulle bedriva samma verksamhet som det överlåtande bolaget före fissionen. Till det andra bolaget överfördes egendom som inte nödvändigtvis behövs i verksamheten. Det sistnämnda bolaget skulle sedan realisera de överförda fastighetstillgångarna och bolaget upplösas senast ett år efter delningen. Enligt bolaget var delningen nödvändig för att åstadkomma en förändring av kapitalstrukturen och kunna ta in nya expertdelägare. Trots denna målsättning ansåg domstolen att arrangemangen skedde med det huvudsakliga ändamålet att kringgå eller undgå skatt och bestämde därför att bestämmelserna om delning i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet inte var tillämpliga. Förhandsavgörande för 1999.

HFD 2013:44 A Ab hade upphört med sin affärsverksamhet i turistbranschen år 2003, varefter bolaget hade börjat realisera de fritidsbostäder och de två obebyggda tomter som det fortfarande ägde. Genom en total fission hade B Ab delats upp på bolagen Fastighets Ab L och Bostads Ab R 31.1.2008. Före fissionen hade bolaget fått inkomst från försäljning och uthyrning av fastigheter.

Vid fissionstidpunkten hade A Ab inte längre någon affärsverksamhet och ägde två fastigheter, som låg 130 kilometer från varandra. De två delägarna i bolaget hade för avsikt att behålla den i R kommun belägna fastigheten som bostad för sin tid som pensionärer och genom fissionen underlätta försäljningen av den i K kommun belägna fastigheten. Delägarna sålde 29.8.2008 aktierna i Fastighets Ab L.

På arrangemanget, som delvis skedde i anslutning till att A Ab upphörde med sin affärsverksamhet, skulle inte tillämpas bestämmelsen om kringgående av skatt i 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet enbart på den grunden att bolaget inte längre bedrev någon aktiv affärsverksamhet. Bestämmelsen skulle inte heller tillämpas på den grunden att ett av de viktigaste syftena med arrangemanget hade varit att snabbt realisera fastigheten i K kommun.

Delägarna i det överlåtande bolaget hade dock kunnat börja använda den bostad som övergått i Bostads Ab R:s ägo på det sätt som avses i 53 § 1 punkten i inkomstskattelagen, det vill säga utan skyldighet att betala hyra, vilket inte hade varit möjligt före fissionen. Dessutom kan det senare vara möjligt att sälja bostaden så, att bestämmelserna om vinst på försäljning av egen bostad blir tillämpliga och den värdestegring som uppstått under den tid som det överlåtande bolaget ägt bostaden blir obeskattad. Eftersom med arrangemanget var förenat sådana, med fissionsbestämmelsernas syfte oförenliga skatteförmåner, var det uppenbart att det huvudsakliga ändamålet med arrangemanget hade varit kringgående eller undvikande av skatt på det sätt som avses i 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

HFD 2013:126 B Ab hade 30.4.2007 uppgått i A Ab, som hade ägt B Ab:s aktier alltsedan 1996. C Ab, vars aktier B Ab hade ägt alltsedan 1995, hade 27.4.2007 uppgått i B Ab. C Ab hade ägt 40 procent av aktierna i A Ab.

C Ab hade fastställda förluster om 623 138,15 euro från skatteåren 1998–2001, av vilket den fastställda förlusten för skatteåret 1999 hade varit 619 847,86 euro. Frågan var om A Ab hade rätt att dra av denna förlust från sin beskattningsbara inkomst.

A Ab hade som viktigaste motivering till fusionerna anfört att man genom att frångå korsägandet fick en överskådligare koncernstruktur, kunde minska administrationskostnaderna samt överföra och garantera de lån som huvudsakligen delägarna i A Ab hade gett C Ab.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A Ab hade anfört sådana skäl för fusionerna som inte var beroende av beskattningshänsyn och att det inte var uppenbart att det enda ändamålet eller ett av de huvudsakliga ändamålen med arrangemangen har varit att kringgå eller undgå skatt på det sätt som avses i 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. De för C Ab fastställda förluster som övergick till det övertagande bolaget i fråga hade uppstått under A Ab:s tid som ägare och var en följd av affärsverksamheten som koncernen bedrivit. Att de fastställda förlusterna övergick till det övertagande bolaget skulle inte betraktas som en för bestämmelserna om företagsombildningar främmande skatteförmån.

Det fanns inte grunder att tillämpa 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet på nämnda fusioner. Högsta förvaltningsdomstolen upphävde Åbo förvaltningsdomstols beslut och satte i kraft skatterättelsenämndens beslut, enligt vilket de för C Ab fastställda förlusterna om 623 138,15 euro genom fusionen hade övergått på A Ab.

HFD 2014:66 N hade tillsammans med vissa andra personer i ledande ställning i bolaget A Abp bildat aktiebolaget B Ab, i vilket de ägde samtliga aktier. B Ab hade förvärvat aktier i A Abp mot ett vederlag som till cirka en tiondel bestod av aktiekapital i B Ab och i övrigt av lån som A Abp beviljat B Ab för anskaffningen av dessa aktier. Säkerheten för lånet var de aktier som B Ab förvärvat med lånet och enligt lånevillkoren var det bland annat möjligt att öka lånekapitalet med räntan, om B Ab inte klarade av att betala den, och att förlänga återbetalningstiden för lånet, om avvecklingen av arrangemanget sköts upp i enlighet med bestämmelserna i ett delägaravtal. B Ab:s aktieägare och A Abp var parter i delägaravtalet. Enligt delägaravtalet hade B Ab ingen annan verksamhet än att för sina aktieägares räkning äga aktier i A Abp. I delägaravtalet fanns bestämmelser bland annat om verkan av att anställningsavtalet mellan en person som deltagit i arrangemanget och A Abp upphörde samt om pantsättnings- och överlåtelsebegränsningar för aktierna i B Ab och de aktier som B Ab ägde i A Abp. Enligt delägaravtalet skulle också det avtalade ägararrangemanget beträffande aktierna i A Abp avvecklas efter en viss tidpunkt och efter ett beslut som skulle omfattas av styrelsen för A Abp och 2/3 av aktieägarna i B Ab. Den eventuella avkastningen av arrangemanget skulle då tillfalla aktieägarna i B Ab i form av aktier i A Abp, i första hand så, att B Ab fusionerades med A Abp enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen. Arrangemanget kunde också avvecklas så att B Ab sålde aktier som det ägde i A Abp antingen till A Abp eller till tredje man och med de medel som bolaget på detta sätt fick betalade tillbaka lånet till A Abp, varefter B Ab upplöstes och dess aktieägare som skiftesandel fick aktier i A Abp. Även andra medel kunde användas vid avvecklingen av arrangemanget. Enligt delägaravtalet kunde avvecklingen skjutas upp om aktiekursen för aktierna i A Abp vid den planerade avvecklingstidpunkten understeg medelpriset för de aktier i A Abp som förvärvats för arrangemanget.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att arrangemanget, när man såg det som en enda helhet, skulle bedömas enligt bestämmelserna om kringgående av skatt. Detta innebar att den inkomst som N fick genom arrangemanget med vissa begränsningar kunde betraktas som förvärvsinkomst till följd av anställningsförhållande.

HFD 2016:115 Bolagen X Ab och Y Ab, som bedrev rörelse i byggbranschen, hade år 2005 delats genom total delning enligt 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Delningen hade ansetts basera sig på sådana godtagbara affärsekonomiska orsaker som godkänns i beskattningen. Bolagen Z Ab och R Ab, som uppstått vid delningen, hade upplösts cirka två år efter att delningen genomförts. A hade varit delägare i både de delade och de upplösta bolagen.

Det gällde att avgöra om vid beskattningen av de skiftesandelar som A fick av bolagen Z Ab och R Ab skulle tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst eller i stället bestämmelserna om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande och bestämmelserna om förtäckt dividend i 29 § i samma lag.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att en skattskyldig kan avsluta verksamheten i ett bolag som han eller hon äger och upplösa bolaget utan att i allmänhet vara skyldig att anföra affärsekonomiska orsaker för detta. I det aktuella fallet skulle dock en helhetsbedömning göras med beaktande av de tidigare bolagsdelningarna, som gett upphov till de bolag som det nu var fråga om. Den viktigaste orsaken till att X Ab och Y Ab hade delats hade varit önskan att sälja bolagen, varför delningen hade motiverats av en affärsekonomisk orsak som inte hängde samman med beskattningen.

När man nu, sedan Z Ab och R Ab upplösts, betraktade åtgärderna som en helhet, kunde det inte anses uppenbart att delningarna endast skulle ha varit ett mellanskede och att den faktiska orsaken till åtgärderna skulle ha varit att de bolag som uppstått genom delningen senare skulle upplösas och medföra lindrigare beskattning i form av beskattning av överlåtelsevinst i stället för beskattning av dividend. Bestämmelsen i 28 § i lagen om beskattningsförfarande om kringgående av skatt kunde således inte tillämpas på delningen av bolagen.

De skiftesandelar som A fick av bolagen Z Ab och R Ab kunde inte betraktas som förtäckt dividend, utan på beskattningen av dem skulle tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst.

HFD 2017:78 A Ab bedrev placeringsverksamhet och X ägde hela aktiestocken i bolaget. B Ab var verksamt i träförädlingsbranschen och X ägde 50,60 procent av aktiestocken i bolaget. Avsikten var att genomföra ett sådant byte av aktier att A Ab emitterade aktier som X skulle teckna mot sina aktier i B Ab. Efter aktiebytet skulle A Ab komma att äga 50,60 procent av aktierna i B Ab. Inget vederlag i pengar skulle erläggas som del av arrangemanget. I ansökan om förhandsavgörande hade som företagsekonomisk orsak till arrangemanget anförts bland annat att målsättningen var att koncentrera ägandet och förvaltningen av X:s placerings- och aktietillgångar till A Ab.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en omstrukturering av verksamheten i princip var en godtagbar ekonomisk orsak till arrangemanget. Bestämmelsen om kringgående av skatt i 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kunde bli tillämplig endast om det var frågan om sådant rättsmissbruk som unionens domstol uttalat sig om i sin rättspraxis. Eftersom det inte hade visats att det i saken skulle uppstå konkreta och systemvidriga skatteförmåner, blev de företagsekonomiska skäl som anförts till stöd för arrangemanget inte föremål för ytterligare utvärdering. Det saknades förutsättningar att tillämpa nämnda 52 h §. På överlåtelsen tillämpades 45 § 5 mom. i inkomstskattelagen och bestämmelserna om aktiebyte i 52 f § i lagen om beskattning av näringsverksamhet. Med stöd av dessa bestämmelser skulle den vinst som eventuellt uppstod vid aktiebytet inte betraktas som skattepliktig inkomst eller en eventuell förlust som avdragsgill utgift vid beskattningen av X, som ansökt om förhandsavgörandet.

HFD 2022:79 A Ab var ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag som ägdes av fem fysiska personer. Avsikten var att genomföra en total fission i A Ab, där aktieägarna i A Ab i fissionsvederlag skulle erhålla aktier i de övertagande bolagen i samma proportion som de ägde aktier i bolaget som var föremål för fissionen. Penningvederlag skulle inte betalas. Med undantag för ett övertagande bolag skulle aktierna i de övertagande bolagen som följde av fissionen säljas under åren efter fissionen. Det kommersiella skälet till arrangemanget var att omvandla de tillgångar som planerades att säljas till en form som motsvarade den tilltänkta köparens vilja.

Om försäljningen av aktierna i de övertagande bolagen som uppstod till följd av fissionen skulle avtalas i ett föravtal mellan A Ab:s aktieägare och den tilltänkta köparen. Den tilltänkta köparen hade enligt föravtalet ensamrätt att under avtalstiden köpa de aktier som avsågs i avtalet. I föravtalet definierades också bland annat förhandsvillkoren för att aktieaffärerna skulle kunna genomföras och villkoren för den slutliga transaktionen. Aktieägarna i A Ab hade enligt föravtalet inte rätt att utan den tilltänkta köparens förhandssamtycke ingå andra än ordinarie avtal som var nödvändiga för förvaltningen av fastigheterna och de bolag som bildades vid fissionen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att fissionen och den efterföljande försäljningen av aktierna i de övertagande bolagen inte ingick i samma åtgärd i den mening som avses i unionens domstolens praxis. Inget penningvederlag gavs vid fissionen. Fissionen uppfyllde de villkor som anges i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet gällande fissionsvederlaget och därmed de formella förutsättningarna för tillämpningen av bestämmelsen.

Med hänsyn till att förhandsavgörandet gällde en planerad företagsomstrukturering prövades ärendet först med hänsyn till eventuellt kringgående av skatt mot bakgrunden av 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Med beaktande av att fissionen inte innebar att tillgångarnas värdestegring undantogs från beskattning hade inga konkreta och för systemet främmande skattefördelar påvisats uppstå. Det var därför inte möjligt att tillämpa 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet på fissionen. 28 § i lagen om beskattningsförfarande var inte heller tillämplig. Förhandsavgörande för skatteåren 2020 och 2021.

HFD 2021:65 Moderbolaget i en koncern som idkade byggföretagsverksamhet, A Ab, ägde hela aktiestocken i B Ab. B Ab ämnade genomföra en aktieemission där A Ab skulle teckna alla aktier och där A Ab skulle överlämna sina som apportegendom ägda, till omsättningstillgångarna tillhörande aktiestockar för sex bostadsaktiebolag. Inget penningvederlag skulle användas i förfarandet. Efter överlåtelserna skulle bostadsaktiebolagens aktier ingå i B Ab:s omsättningstillgångar. B Ab skulle fungera som grynderentreprenör för nämnda bostadsaktiebolag, det vill säga överlämna byggnadsentreprenaden till bostadsaktiebolagen och sälja bostadsaktiebolagens aktier vidare. Som de företagsekonomiska grunderna för förfarandet uppgavs bland annat klarläggande och stabilisering av A Ab:s verksamhet genom att rikta grynderentreprenadverksamheten till i synnerhet dotterbolagen samt att skaffa de för B Ab:s nyss påbörjade grynderentreprenadverksamhet behövliga RS-referenserna. Det gängse värdet för de av A Ab ägda aktierna i bostadsaktiebolagen var vid aktieöverlåtelsen och därmed deras anskaffningsutgift i B Ab:s beskattning, avsevärt högre än deras anskaffningsutgift i A Ab:s beskattning.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att aktieöverlåtelserna är en övergångsfas i ett förfarande vars slutliga verkliga syfte är att sälja de till omsättningstillgångarna tillhörande aktierna i bostadsaktiebolagen och att tjäna in slutliga skattefördelar i form av att utöka deras anskaffningsutgifter. Genom förfarandet skapas en konkret och för skattesystemet främmande skattefördel. När skattefördelen avvägdes mot de företagsekonomiska grunderna som uppgetts för förfarandet var det uppenbart att det enda eller huvudsakliga syftet med förfarandet är att kringgå skatt eller undvika skatt. På dessa grunder kunde inte 52 f § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas på överlåtelserna av bostadsaktiebolagens aktiestockar. Förhandsavgörande för skatteåret 2019. Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 52 h §

Se och jfr HFD 2017:78

Fusion där NärSkL 52 a och b § inte tillämpas

HFD 2012:23 Ett bolags fusion med ett annat, övertagande aktiebolag kunde inte betraktas som en sådan fusion som avses i 123 § 2 mom. i inkomstskattelagen, då det övertagande bolaget inte uppfyllde de villkor som föreskrivs i 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, varför fusionen vid inkomstbeskattningen betraktades som upplösning av det överlåtande bolaget.

HFD 2022:87 B-koncernens moderbolag bolag B fusionerades genom en gränsöverskridande absorptionsfusion med A koncernens moderbolag A Abp. Aktieägarna i bolag B fick aktier i A Abp som vederlag och pengar så att fusionen inte uppfyllde förutsättningarna enligt 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet för en skatteneutral fusion. Det helhetsvederlag som erlades aktieägarna i bolag B var 15,25 procent högre än helhetsvärdet på bolag B:s aktier enligt börskursen. Det till aktieägarna i bolag B erlagda helhetsvederlaget riktades i A Abp:s bokföring till de egendomsbelopp som överförts till bolaget i förhållande till deras gängse värde. Differensen mellan det helhetsvederlag A Abp erlade aktieägarna i bolag B och de till bolaget överförda nettotillgångarna, det vill säga värdet motsvarande nämnda 15,25 procent, bokfördes som goodwill i A Abp:s balansräkning.

Frågan gällde om A Abp i sin bokföring hade rätt att i inkomstbeskattningen dra av det belopp som bokförts som goodwill. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att på bolag B:s fusion i A Abp:s inkomstbeskattning skulle tillämpas de principer som gäller upplösning av aktiebolag. Därför skulle differensen mellan det helhetsvederlag A Abp erlade aktieägarna i bolag B och de till bolaget från bolag B överförda nettotillgångarna vilka värderats till gängse värde behandlas som upplösningsförlust det vill säga som ett till goodwillen riktat belopp. I ärendet beaktades att aktierna i bolag B hade varit anläggningstillgångar ifall A Abp hade köpt de nämnda aktierna. Vidare beaktades lagstiftarens syfte enligt förarbetena till 51 d § 2 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, enligt vilket det ur skatteneutralitetssynpunkt är viktigt att alternativa åtgärder med samma ekonomiska innehåll inte leder till väsentligt olika skattepåföljder. Därför var A Abp:s förlust i samband med fusionen med bolag B, det vill säga det belopp som riktades till goodwillen, inte avdragsgill i A Abp:s inkomstbeskattning som utgift trots att bolaget inte hade ägt aktier i bolag B före fusionen. Förhandsavgörande för skatteåret 2020.

6.2 Rättspraxisen vid Europeiska unionens domstol

Sammanfattning av beslut i den utsträckning de gäller fusioner

C-28/95 Leur-Bloem

Direktiv 90/434/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater skall tolkas så, att det gemensamma skattesystem som inrättas genom direktivet och som medför olika skatteförmåner skall tillämpas utan åtskillnad på alla fusioner, fissioner, överföringar av tillgångar och utbyten av aktier och andelar oavsett om dessa betingas av finansiella, ekonomiska eller rent skattemässiga skäl.

Av detta följer att artikel 2 d i direktivet, vari begreppet fusion genom utbyte av aktier eller andelar definieras, varken kräver att det förvärvande bolaget, enligt artikel 2 h i direktivet, självt driver verksamhet, eller att verksamheterna i båda bolagen varaktigt samlas, i finansiellt och ekonomiskt hänseende, i samma enhet. På samma sätt är det förhållandet att en och samma fysiska person, som var ende aktieägare i och direktör för de förvärvade bolagen, blir ende aktieägare i och direktör för det förvärvande bolaget, inte till hinder för att transaktionen i fråga skall kunna anses vara en fusion genom utbyte av aktier eller andelar.

Artikel 11 i direktiv 90/434 skall tolkas så, att för att undersöka om den planerade transaktionen har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller ett av sina huvudsakliga syften, skall de behöriga nationella myndigheterna i varje enskilt fall vidta en övergripande prövning av den nämnda transaktionen. En sådan prövning skall kunna vara föremål för domstolskontroll.

Begreppet godtagbara kommersiella skäl i artikel 11 i direktiv 90/434 skall tolkas så, att detta går utöver en strävan efter en rent skattemässig förmån, såsom en horisontell förlustutjämning i skattehänseende.

C-126/10 Foggia

Artikel 11.1 a i rådets direktiv 90/434 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater ska tolkas så, att en fusion mellan två bolag i samma koncern kan presumeras ej ske av ”godtagbara kommersiella skäl” i den mening som avses i denna bestämmelse, när det övertagna bolaget vid fusionstillfället inte bedriver någon verksamhet, inte innehar några finansiella andelar samt endast överför skattemässiga underskott till det övertagande bolaget, vilka uppgår till betydande belopp och vilkas ursprung är oklart, även om transaktionen har en positiv inverkan på koncernens strukturella kostnader. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att, mot bakgrund av samtliga omständigheter i de mål den har att pröva, fastställa huruvida de omständigheter som skapar presumtionen om skatteflykt eller skatteundandragande i den mening som avses i nämnda bestämmelse föreligger i målet.

I detta hänseende ska de i artikel 11.1 a i direktiv 90/434 avsedda begreppen omstrukturering och rationalisering förstås så, att de sträcker sig längre än till att enbart avse en strävan efter en rent skattemässig fördel, och att alla omstruktureringar och rationaliseringar som uteslutande avser att uppnå ett sådant ändamål inte kan anses utgöra ett godtagbart kommersiellt skäl i den mening som avses i denna bestämmelse. I princip finns det alltså inte något som talar emot att en fusion som föregår en omstrukturering eller rationalisering av en koncern, vilken möjliggör en sänkning av de administrativa kostnaderna och förvaltningskostnaderna för denna, kan ske av godtagbara kommersiella skäl. Så är emellertid inte fallet vid ett sådant övertagande som det nu aktuella, där koncernens besparingar vad gäller de strukturella kostnaderna tycks vara ytterst marginella i förhållande till omfattningen av den beräknade skattefördelen.

C-123/11 A Ab

Artiklarna 49 FEUF och 54 FEUF utgör under sådana omständigheter som dem i det nationella målet inte hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken ett moderbolag, som fusioneras med ett dotterbolag som har hemvist i en annan medlemsstat och som har upphört med sin verksamhet, saknar möjlighet att från sin skattepliktiga inkomst göra avdrag för förluster som detta dotterbolag har redovisat under taxeringsår före fusionen, medan en sådan möjlighet ges enligt nämnda lagstiftning när moderbolaget fusioneras med ett dotterbolag med hemvist i samma land som moderbolaget. En sådan nationell lagstiftning är dock oförenlig med unionsrätten om den inte ger moderbolaget en möjlighet att bevisa att dotterbolaget utan hemvist i landet har uttömt möjligheterna till avdrag för dessa förluster och att det inte existerar några möjligheter till avdrag för dem i dotterbolagets hemviststat under kommande taxeringsår, vare sig för dotterbolaget självt eller för en utomstående.

Reglerna för beräkning av förluster i ett dotterbolag utan hemvist i landet när de ska övertas av ett moderbolag med hemvist i landet, genom en sådan transaktion som den i det nationella målet, får inte medföra en särbehandling i jämförelse med de beräkningsregler som skulle vara tillämpliga om denna fusion hade genomförts med ett dotterbolag med hemvist i landet.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Hannu Luukela