Beskattning av kapitaliseringsavtal

Med kapitaliseringsavtal avses ett spar- eller placeringsavtal som har ingåtts med ett försäkringsbolag och som hör till livförsäkringsklassen 6. I denna anvisning behandlas beskattningen av ett kapitaliseringsavtal i fysiska personers inkomstbeskattning och samfunds inkomstbeskattning, bortsett från försäkringsanstalternas samt kredit- och finansinstitutens inkomstbeskattning. I anvisningen behandlas dessutom kapitaliseringsavtal i förskottsuppbörden, arvs- och gåvobeskattningen samt överlåtelsebeskattningen.

1 Anvisningens bakgrund och syfte

I Finland har kapitaliseringsavtal sålts sedan 1995. Under en lång tid marknadsfördes kapitaliseringsavtalen främst för företag och andra juridiska personer. På grund av detta var försäljningen av kapitaliseringsavtal länge mycket obetydlig i Finland. Av denna anledning har det inte heller tidigare funnits något behov för Skatteförvaltningen att ta ställning till beskattningen av kapitaliseringsavtal i en anvisning. Samma orsaker ligger till grund för att ingen etablerad beskattningspraxis bildats gällande beskattningen av kapitaliseringsavtal.

Under de senaste åren har man dock börjat marknadsföra kapitaliseringsavtal för fysiska personer. Antalet kapitaliseringsavtal och de tillgångar som placerats i dessa har samtidigt ökat betydligt. I och med detta har det också dykt upp frågor som man inte tidigare tagit ställning till i Skatteförvaltningens anvisningar eller på något annat sätt i beskattningspraxisen.

Denna anvisning tar upp den skattemässiga behandlingen av kapitaliseringsavtal i fysiska personers inkomstbeskattning, förskottsuppbörden, arvs- och gåvobeskattningen samt överlåtelsebeskattningen. Samfundens inkomstbeskattning behandlas, bortsett från försäkringsanstalternas samt kredit- och finansinstitutens beskattning. Syftet med anvisningen är att klarlägga och harmonisera den skattemässiga behandlingen av kapitaliseringsavtal.

2 Kapitaliseringsavtal som placeringsinstrument

2.1 Definition av kapitaliseringsavtal

Med kapitaliseringsavtal avses spar- eller placeringsavtal som hör till tillämpningsområdet för 18 § i lagen om försäkringsklasser (526/2008). Enligt det aktuella lagrummet omfattar livförsäkringsklass 6 ”Kapitaliseringsavtalsverksamhet”, på försäkringstekniska kalkyler baserade avtal som avser återbetalning av influtet kapital och genom vilka försäkringsbolaget tar på sig ansvar för förbindelser med bestämd varaktighet och beloppsstorlek mot inbetalning av ett avtalat engångsbelopp eller på förhand avtalade periodiska inbetalningar.

Ett kapitaliseringsavtal är ett spar- eller placeringsavtal mellan ett försäkringsbolag och en placerare. Avkastningen av detta bestäms utifrån försäkringstekniska kalkyler på samma sätt som exempelvis avkastningen på en sparlivförsäkring. I ett kapitaliseringsavtal finns det dock inte en försäkrad person, och därför anknyter således ingen risk till personen som försäkras vilket är karaktäristiskt för en livförsäkring. Ett kapitaliseringsavtal skiljer sig från en sparlivförsäkring även i det hänseendet att det inte finns någon sådan förmånstagare i ett kapitaliseringsavtal som i stället för den försäkrade personen skulle ha rätt till ersättning. I ett kapitaliseringsavtal finns det således endast två parter.

Ett kapitaliseringsavtal är alltid tidsbundet på grund av att ingen risk som grundar sig på den försäkrade personens liv eller död anknyter till detta. Vanligtvis sluts ett kapitaliseringsavtal för minst fem år. Ett kapitaliseringsavtal kan dock ingås för en betydligt längre tid än detta, till exempel 30 år.

På grund av de ovan nämnda karaktäristiska dragen påminner ett kapitaliseringsavtal mer om ett indexlån än en traditionell spar- eller placeringsförsäkring. Även bokföringsnämnden har kommit fram till ett likartat slutresultat (se KILA 1754/2005).

I produktbroschyrer och i annan marknadsföring kan även andra benämningar användas för kapitaliseringsavtal, till exempel placeringsavtal, sparavtal eller förmögenhetsförvaltningsavtal. Av denna anledning kan det i sista hand bli nödvändigt att kontrollera avtalets karaktär till exempel i det aktuella avtalet och i de allmänna försäkringsvillkoren.

Till vissa delar tillämpas även försäkringsavtalslagen (543/1994, FAL) på kapitaliseringsavtal. Enligt 4 a § i den aktuella lagen tillämpas på en placeringsförsäkring som inte inkluderar en försäkrad (kapitaliseringsavtal) bestämmelserna i 1–3, 5, 6, 6 a, 7–9, 12, 13, 13 a, 51 och 52 § [i den aktuella lagen].

2.2 Kapitaliseringsavtalets livscykel

En fysisk eller juridisk person (placerare) som ingått ett kapitaliseringsavtal med ett försäkringsbolag betalar premier till försäkringsbolaget antingen i form av en engångsbetalning eller i flera rater. I de kapitaliseringsavtal som erbjuds av finländska försäkringsbolag ska premierna betalas kontant, men då det gäller ett utländskt kapitaliseringsavtal kan det också vara möjligt att placera annan egendom.

Beroende på avtalsvillkoren kan försäkringsbolaget placera de tillgångar som kumulerats av premierna som betalats till bolaget antingen enligt egen prövning eller enligt placerarens uppdrag. Placeringsobjekten för tillgångarna ägs dock oavsett avtalstypen alltid av försäkringsbolaget. Avkastningen på egendomen som är placeringsobjekt hör således alltid civilrättsligt till försäkringsbolaget.

Till placeraren utbetalar försäkringsbolaget medel som placerats i ett kapitaliseringsavtal och avkastningen på dessa (kapitaliseringsavtalets besparing) med avdrag för sina egna arvoden vid den tidpunkt som fastställts för placeraren i avtalet. I allmänhet utbetalas besparingen i form av en engångsutbetalning vid utgången av giltighetstiden för kapitaliseringsavtalet, dvs. när kapitaliseringsavtalet upphört. Man kan även komma överens om att besparingen utbetalas till placeraren i rater vid bestämda tidpunkter.

Placeraren har på basis av hänvisningsbestämmelsen i 4 § i lagen om försäkringsavtal rätt att på det sätt som avses i 12 § i lagen säga upp ett kapitaliseringsavtal och på det sätt som avses i 13 § i lagen få en sådan besparingsandel av kapitaliseringsavtalet (återköpsvärde) som beräknats enligt denna. Ett partiellt återköp av kapitaliseringsavtalets besparing kan även göras delvis. Då är avtalet fortfarande i kraft, och en del av besparingarna stannar i försäkringsbolagets besittning.

Den avkastning som kumuleras på tillgångar som placerats i ett kapitaliseringsavtal och därigenom kapitaliseringsavtalates besparing kan fastställas på två alternativa sätt eller som en kombination av dessa. Ett kapitaliseringsavtal kan vara kalkylräntebaserat eller bundet till en placering eller en kombination av dessa.

2.3 Olika typer av kapitaliseringsavtal

2.3.1 Kalkylräntebaserat kapitaliseringsavtal

I fråga om ett kalkylräntebaserat kapitaliseringsavtal beslutar försäkringsbolaget hur tillgångarna som kumulerats av placerarens premier placeras i olika placeringsobjekt. Avkastningen på ett kalkylräntebaserat kapitaliseringsavtal bildas i allmänhet av en på förhand avtalad kalkylmässig ränta och en eventuell kundkreditering.

Med den kalkylmässiga räntan krediteras kapitaliseringsavtalets besparing regelbundet. Räntan kan inkluderas i besparingen till exempel varje månad. Den kalkylmässiga räntan bestäms antingen i enlighet med en fast räntegrund eller också kan den bindas till någon rörlig räntegrund, till exempel euribor. Även andra benämningar kan användas för kalkylmässig ränta, till exempel avtalsränta.

I princip är det försäkringsbolaget som beslutar om beviljande av kundkrediteringar. Beloppet av kundkrediteringen påverkas i allmänhet av faktorer såsom försäkringsbolagets resultat och soliditet samt bolagets framgång i placeringsverksamheten. I allmänhet utbetalas kundkrediteringarna en gång per år. Även andra benämningar kan användas för kundkreditering, till exempel tilläggsränta.

2.3.2 Placeringsbundet kapitaliseringsavtal

Då det gäller ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal förvärvar försäkringsbolaget med medlen som kumulerats av placerarens premier placeringsobjekt till vars värdeutveckling kunden själv har valt att utvecklingen av besparingen ska bindas. Placeraren kan också byta placeringsobjekt under den tid som avtalet är i kraft. Beloppet av kapitaliseringsavtalets besparing ökar eller minskar enligt hur placeringarnas värde utvecklas. De eventuella placeringsobjekten omfattar bland annat placeringsfonder, fondkorgar, aktier, depositioner och indexlån.

De placeringsbundna kapitaliseringsavtalen är i allmänhet inte kapitaltryggade. Av denna orsak kan avkastningen på ett kapitaliseringsavtal som helhet granskad var förlustbringande, om placeringsobjektens värdeutveckling varit negativ under avtalets giltighetstid.

2.3.3 En kombination av kalkylmässig ränta och placeringsbundenhet

Avkastningen på ett kapitaliseringsavtal kan bestämmas som en kombination av en kalkylmässig ränta och placeringarnas värdeförändringar. Den kalkylräntebaserade delen av kapitaliseringsavtalet krediteras i detta fall med en kalkylmässig ränta och en eventuell kundkreditering. Den placeringsbundna delen kopplas i sin tur till placeringsobjektens värdeutveckling.

3 Karaktäriseringen av kapitaliseringsavtal i beskattningen

Skattelagstiftningen innehåller inga uttryckliga bestämmelser om beskattningen av kapitaliseringsavtal. Av denna orsak ska den skattemässiga behandlingen av ett kapitaliseringsavtal avgöras utifrån de allmänna bestämmelserna och principerna i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) och lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL). Likaså avgörs till exempel behandlingen av ett kapitaliseringsavtal i arvs- och gåvobeskattningen enligt de allmänna bestämmelserna och principerna i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940, ArvSkL).

Till sin karaktär påminner ett kapitaliseringsavtal om en livförsäkring. Enligt 34 § 2 mom. i inkomstskattelagen betraktas som livförsäkring endast ett sådant försäkringsavtal som har bestämmelser om den försäkrade och förmånstagaren och som hör till livförsäkringsklasserna 1–3 enligt lagen om försäkringsklasser. I ett kapitaliseringsavtal finns det ingen försäkrad person eller förmånstagare, och kapitaliseringsavtalet hör inte heller till försäkringsklasserna 1–3. Vid tillämpning av inkomstskattelagen betraktas ett kapitaliseringsavtal således inte som en livförsäkring.

Ett kapitaliseringsavtal är enligt definitionen i lagen om försäkringsklasser ett avtal om återbetalning av kapital som grundar sig på försäkringstekniska kalkyler. En person som har ingått ett kapitaliseringsavtal betalar en kontant prestation till försäkringsbolaget, och mot denna bildas för personen en rätt till en kontant utbetalning som bestäms enligt vissa grunder. I fråga om sin juridiska och ekonomiska karaktär likställs således ett kapitaliseringsavtal med en kontant skuldfordran mellan ett försäkringsbolag och en placerare. I rättspraxisen har man kommit fram till samma slutresultat. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt publicerade avgörande HFD 22.3.2006 liggare 667 ansett att ett kapitaliseringsavtal till sin karaktär är ett avtal som kan jämföras med en tidsbunden deposition. Ett indexlån är det som närmast kan jämföras med ett kapitaliseringsavtal.

Ett kapitaliseringsavtal omfattar inget fordringsbevis som kan överlåtas utan att höra försäkringsbolaget. Det vore en förutsättning för att använda rättigheterna som grundar sig på detta avtal att intyget innehas och kan framläggas. Ett kapitaliseringsavtal är således inte ett värdepapper.

4 Inkomstkällan för ett kapitaliseringsavtal

Ett kapitaliseringsavtal kan höra till den personliga förvärvskällan och näringsverksamhetens förvärvskälla. Kapitaliseringsavtalets förvärvskälla påverkar bland annat periodiseringen av avkastningen på kapitaliseringsavtalet och avdraget av förlusten som uppstått av placeringen i kapitaliseringsavtalet.

Placeringsverksamhet som bedriv av en fysisk person hör i regel till den personliga förvärvskällan. Till exempel fysiska personers placeringar i en sparlivförsäkring hör alltid till den personliga förvärvskällan. Ett undantag från denna huvudregel är närmast en omfattande och aktiv värdepappershandel som bör betraktas som näringsverksamhet. En placering som en fysisk person har gjort i ett kapitaliseringsavtal är med hänsyn till det ovan nämnda till sin karaktär en passiv, långsiktig placering som inte anknyter till näringsverksamhet, och därför hör den alltid den personliga förvärvskällan.

Ett kapitaliseringsavtal som ingåtts av ett aktiebolag eller något annat samfund hör till näringsverksamhetens förvärvskälla eller den personliga förvärvskällan. Kapitaliseringsavtalets förvärvskälla och egendomsslag avgörs enligt samma kriterier som i fråga om andra placeringsinstrument. Ett kapitaliseringsavtal som anknyter till löne- och pensionsarrangemangen för en person i ett bolags tjänst kan vanligtvis anses höra till näringsverksamhetens förvärvskälla.

Ett kapitaliseringsavtal som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla anses i princip vara en finansiell tillgång som avses i 9 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

5 Premierna för ett kapitaliseringsavtal

5.1 Beskattning enligt inkomstskattelagen

Enligt 29 § i inkomstskattelagen har den skattskyldige rätt att från sin inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (naturliga avdrag). Utgifter som orsakats av förvärvande och bibehållande av kapitalinkomster har dessutom föreskrivits som avdragsgilla i 54 § i inkomstskattelagen samt utgifterna för förvärvande och bibehållande av förvärvsinkomster i 93–95 a § i inkomstskattelagen.

Med utgift avses ett vederlag som betalats för en materiell eller immateriell nyttighet eller tjänst. Då det gäller premien för ett kapitaliseringsavtal är det inte fråga om denna typ av prestation, utan premien är till sin karaktär närmast ett penninglån som getts i placeringssyfte. Premien för ett kapitaliseringslån är således inte en i beskattningen avdragsgill utgift som avses i de ovan nämnda bestämmelserna i inkomstskattelagen. Premierna för ett kapitaliseringsavtal har inte heller separat föreskrivits som avdragsgilla, och därför är premierna inte avdragsgilla i beskattningen.

5.2 Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Enligt 7 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kan utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande samt därav härrörande förluster dras av från näringsinkomsten inom näringsverksamheten. Ovan har det konstaterats att premien för ett kapitaliseringsavtal inte är en utgift, utan en placering som ger upphov till en fordringsrätt. När premien betalas uppstår således inte någon avdragsgill utgift.

Den slutliga förlusten av en placering i ett kapitaliseringsavtal kan däremot enligt förutsättningarna som föreskrivs i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet vara en avdragsgill förlust i beskattningen av näringsinkomsten när placeringen förfaller eller kapitaliseringsavtalet återköps. Denna fråga har behandlats mer detaljerat nedan i punkt 7.2.

5.3 Gåvobeskattning

Enligt 18 § 1 mom. 1 punkten i lagen om skatt på arv och gåva ska gåvoskatt betalas då egendom såsom gåva övergår till någon annan, om gåvogivaren eller gåvotagaren vid gåvotillfället var bosatt i Finland En person som äger ett kapitaliseringsavtal får således en skattepliktig gåva, om någon annan betalar premierna för hens kapitaliseringsavtal utan vederlag. Vid tidpunkten för betalningen har man således kommit i besittning av en skattepliktig gåva. Gåvans värde är det samma som beloppet av premien.

Det finns ingen separat förmånstagare i ett kapitaliseringsavtal. Av denna anledning är det i fråga om ett kapitaliseringsavtal inte möjligt att förverkliga ett arrangemang som är typiskt för en sparlivförsäkring, dvs. att försäkringstagaren och förmånstagaren är två skilda personer, vilket innebär att förmånstagaren får en skattepliktig gåva först när försäkringsbolaget utbetalar livförsäkringens besparing till hen.

De premier som en arbetsgivare betalar för ett kapitaliseringsavtal som ägs av en arbetstagare utgör vederlag som erhållits på basis av anställningen, och därför beskattas dessa som löneinkomst. Ett kapitaliseringsavtal som ingåtts av en arbetsgivare behandlas i detalj nedan i punkt 10.

6 Beskattning av avkastningen på ett kapitaliseringsavtal

6.1 Avkastningens skattepliktighet

6.1.1 Beskattning enligt inkomstskattelagen

Till skattepliktig kapitalinkomst räknas enligt 32 § inkomstskattelagen avkastning av egendom, vinst av egendomsöverlåtelse och annan inkomst som kan anses ha influtit av egendom. En inkomst i form av en placering i ett kapitaliseringsavtal utgör inkomst som kumulerats av förmögenhet, och därför betraktas denna som kapitalinkomst i fysiska personers beskattning.

Avkastningen på ett kapitaliseringsavtal som hör till förvärvskällan för ett aktiebolag och något annat samfund är enligt 29 § 2 mom. i inkomstskattelagen inkomst från förvärvskällan för den aktuella verksamheten.

Ett kapitaliseringsavtal är inte ett värdepapper eller någon annan typ av egendom som genererar inkomst på vilken bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst tillämpas vid fastställandet av denna. Vid fastställandet av inkomsten av ett kapitaliseringsavtal tillämpas således inte den presumtiva anskaffningsutgift som avses i 46 § 1 mom. i inkomstskattelagen.

6.1.2 Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Enligt 4 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är inkomster i penningar eller de förmåner med penningvärde, som erhållits i näringsverksamheten, skattepliktiga inkomster. Enligt 5 § i samma lag omfattar de skattepliktiga inkomster som avses i 4 § ovan utöver annat de räntor och övriga inkomster som genereras av egendom som hör till näringsgrenen samt vinster på finansiella tillgångar. Avkastningen på ett kapitaliseringsavtal som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla är enligt de ovan nämnda grunderna skattepliktig näringsinkomst.

6.2 Behandling av avkastningen på placeringsobjekten för tillgångarna

Ett försäkringsbolag äger värdepapper och andra placeringsobjekt i vilka tillgångar som kumulerats av premier för ett kapitaliseringsavtal har placerats. Den person (placeraren) som har ingått ett kapitaliseringsavtal har endast en avtalsgrundad fordringsrätt gentemot försäkringsbolaget. Den avkastning (till exempel dividend, ränta eller överlåtelsevinst) som direkt kumulerats på placeringen av tillgångar i kapitaliseringsavtalet utgör således inte skattepliktig inkomst för placeraren, utan inkomst för försäkringsbolaget som äger placeringsobjekten.

Ett försäkringsbolag kan debitera avgifter för förvaltningen av tillgångarna som placerats i kapitaliseringsavtalet. Olika förvaltningsarvoden kan också debiteras för placeringsobjekten för tillgångarna i kapitaliseringsavtalet. Till exempel ett fondbolag kan uppbära olika förvaltningsarvoden på kapitaliseringsavtalsmedel som placerats i en placeringsfond. Dessa avgifter dras av från kapitaliseringsavtalets medel, vilket leder till att värdet av placeringen som gjorts i kapitaliseringsavtalet minskar. Detta leder även till att beloppet av den skattepliktiga inkomsten av placerarens kapitaliseringsavtal minskar. Arvodena kan inte dras av från placerarens övriga inkomster.

Den person som har ingått ett kapitaliseringsavtal (placeraren) kan i ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal ha bestämmanderätt då det gäller i vilka objekt försäkringsbolaget placerar de tillgångar som placerats i detta kapitaliseringsavtal. En placerare kan också ha rätt att bestämma att försäkringsbolaget ska byta placeringsobjekten för tillgångarna. Centralskattenämnden har i sitt förhandsavgörande CSN 34/2011 tagit ställning till ändringarna i allokeringen av placeringsobjekt på följande sätt:

CSN 34/2011: A hade för avsikt att med ett försäkringsbolag teckna en sparlivförsäkring eller ingå ett kapitaliseringsavtal där försäkringspremien som betalats till försäkringsbolaget kunde placeras i olika placeringsobjekt. Ägarrätten till placeringsobjekten innehades av försäkringsbolaget. Försäkringsbolaget hade rätt att överlåta placeringsobjekt och placera medlen i något annat objekt. I avtalsvillkoren kunde det också bestämmas att A hade rätt att självständigt besluta om överlåtelser av placeringsobjekt och placeringar under avtalets giltighetstid. När försäkringsbolaget under försäkringsavtalets giltighetstid överlät objekt som hörde till försäkringen eller kapitaliseringsavtalet betraktades inte detta som en överlåtelse i A:s beskattning. Det uppstod ingen skattepliktig inkomst eller avdragsgill förlust av överlåtelsen för hen, även om hen själv fick besluta om placeringsobjekten.

Förhandsavgörande för åren 2011 och 2012.

29 §, 45 § och 50 § i inkomstskattelagen

Enligt Centralskattenämndens avgörande CSN 34/2011 ger inte byten av placeringsobjekt inom samma kapitaliseringsavtal upphov till skattepåföljder för placeraren. Tolkningen tillämpas på både den personliga förvärvskällan och näringsverksamhetens förvärvskälla.

Ett byte av placeringsobjekt för tillgångar i ett kapitaliseringsavtal kan ge upphov till överlåtelseförluster och utgifter. Dessa överlåtelseförluster och utgifter dras av från kapitaliseringsavtalets tillgångar och minskar således värdet på placeringen i kapitaliseringsavtalet. Detta leder även till att beloppet av den skattepliktiga inkomsten av placerarens kapitaliseringsavtal minskar. De överlåtelseförluster och utgifter som beror på byte av placeringsobjekt kan inte dras av från den skattskyldiges övriga inkomster.

Uttagsarvoden i anslutning till upphörande och återköp av ett kapitaliseringsavtal behandlas närmare i punkt 6.4 nedan.

6.3 Fastställande av skattepliktig inkomst

Till placeraren utbetalar försäkringsbolaget medel som placerats i kapitaliseringsavtalet jämte den avkastning som kumulerats på medlen när avtalet löper ut eller löses in på nytt. De prestationer som betalats till placeraren består delvis av återbetalning av placerat kapital och delvis av avkastning på kapitalet. Återbetalningen av kapital utgörs av den andel av det belopp som betalats till placeraren och som motsvarar de inbetalningar som placeraren gjort enligt kapitaliseringsavtalet. Resten av det betalda beloppet utgör avkastning som kumulerats på placeringen.

Avkastningen på en placering i ett kapitaliseringsavtal bildas i sista hand som en differens mellan alla betalningar som placeraren fått från försäkringsbolaget och alla de betalningar som placeraren gjort till försäkringsbolaget. Om de betalningar som placeraren fått från försäkringsbolaget är större än de betalningar placeraren har gjort till försäkringsbolaget, ger placeringen som i kapitaliseringsavtalet vinst. På motsvarande sätt visar kapitaliseringsavtalet en förlust om premierna är högre än det totala beloppet som betalas från försäkringsbolaget.

Det totala beloppet av hela den skattepliktiga inkomsten av kapitaliseringsavtalet är den avkastning på kapitaliseringsavtalet som beskrivs ovan. Det totala beloppet av den skattepliktiga inkomsten av en placering i ett kapitaliseringsavtal uträknas således genom att från de prestationer som erhållits på basis av avtalet dra av de prestationer som utbetalats på basis av avtalet. Premierna för kapitaliseringsavtalet beaktas på detta sätt vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten, även om premierna separat inte är avdragsgilla i beskattningen. Den skattepliktiga inkomsten bestäms således enligt motsvarande principer som för avkastningen på en livförsäkring enligt 35 § i inkomstskattelagen.

I ett kalkylräntebaserat kapitaliseringsavtal känner man redan under placeringstiden till det totala beloppet av den skattepliktiga inkomsten som kumuleras under varje kalenderår eller någon annan period för utbetalning av avkastning enligt avtalet. Ett undantag från detta är ett kapitaliseringsavtal med kalkylmässig ränta vars kapital inte har tryggats. I fråga om ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal känner man till det totala beloppet av den skattepliktiga inkomsten först när avtalet går ut eller i samband med att hela avtalet återköps.

6.4 Periodisering av skattepliktig inkomst

6.4.1 Beskattning enligt inkomstskattelagen

Föreskrifter om beskattningen enligt inkomstskattelagen då det gäller periodisering av skattepliktig inkomst finns i 110 § i inkomstskattelagen. Enligt 1 mom. i detta lagrum anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. Inkomstskattelagen innehåller inga specialbestämmelser om periodisering av skattepliktig inkomst som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal, och därför periodiseras den aktuella inkomsten i enlighet med det aktuella lagrummet.

En fysisk person kommer på det sätt som avses i 110 § 1 mom. i inkomstskattelagen i besittning av en inkomst som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal när hen från försäkringsbolaget får betalningar som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal. Detta sker i regel när kapitaliseringsavtalet upphör vid utgången av avtalets giltighetstid. I detta fall bestäms beloppet av den skattepliktiga inkomsten på det sätt som beskrivs i punkten 6.3.

Medel som placerats i ett kapitaliseringsavtal kan även lyftas innan avtalet går ut (återköp av kapitaliseringsavtal). Beloppet av den skattepliktiga inkomsten bestäms i detta fall på motsvarande sätt som i det fall att avtalet upphör. Försäkringsbolaget kan i samband med ett förtida återköp uppbära ett särskilt uttagsarvode som minskar beloppet av den skattepliktiga inkomsten.

Föremålet för återköpet kan vara en del av kapitaliseringsavtalets besparing, och då är kapitaliseringsavtalet fortfarande i kraft efter uttaget. Åtgärden kan kallas partiellt återköp. Försäkringsbolaget kan i samband med ett partiellt återköp uppbära ett särskilt uttagsarvode som minskar beloppet av den skattepliktiga inkomsten.

Inkomstskattelagen innehåller inga specialbestämmelser om beskattningen av ett partiellt återköp av tillgångar i ett kapitaliseringsavtal. Den skattemässiga behandlingen av ett återköp har inte heller reglerats i fråga om en livförsäkring. Då det gäller en sparlivsförsäkring har Skatteförvaltningen enligt etablerad praxis ansett att ett partiellt återköp primärt ska gälla de inbetalda premierna, och endast i den utsträckning beloppet av dessa överskrids avkastningen på försäkringen. Alternativt har man från en livförsäkring kunnat lyfta placerat kapital och avkastning som kumulerats på detta i förhållande till det placerade kapitalet och avkastningen. Skatteförvaltningens ställningstagande har av hävd iakttagits i beskattningspraxisen. I fråga om kapitaliseringsavtal har man inte tidigare tagit ställning till denna fråga, och någon etablerad beskattningspraxis har inte heller i övrigt bildats i frågan.

Skatteförvaltningen anser att man i fysiska personers inkomstbeskattning kan tillämpa motsvarande periodisering som för ett partiellt återköp av en sparlivförsäkring på ett partiellt återköp av ett kapitaliseringsavtal. Det belopp som försäkringsbolaget betalar till placeraren kan således betraktas som en återbetalning av det placerade kapitalet i den utsträckning den aktuella betalningen (tillsammans med eventuell tidigare återbetalning av kapital från försäkringsbolaget till placeraren. Den andel som överskrider beloppet av premierna utgör skattepliktig avkastning på placeringen.

Alternativt kan det belopp som betalats till placeraren delvis betraktas som en kapitalåterbetalning och delvis som en avkastning som kumulerats på det placerade kapitalet i förhållande till kapitalet och avkastningen som kumulerats på detta, om försäkringsbolaget och placeraren har avtalat om detta uttagssätt.

Avkastningen på ett kapitaliseringsavtal som ingåtts av en bokföringsskyldig person och som hör till den personliga förvärvskällan periodiseras avvikande från den ovan nämnda huvudregeln på det sätt som föreskrivs i 116 § i inkomstskattelagen. Enligt 1 mom. i det aktuella lagrummet ska inkomst av verksamhet för vilken den skattskyldige är bokföringsskyldig periodiseras enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Bestämmelsen kan tillämpas på ett kapitaliseringsavtal som ingåtts av aktiebolag eller andra samfund och som hör till samfundet personliga förvärvskälla. Periodisering i enlighet med lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet behandlas i följande punkt.

6.4.2 Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet innehåller inga specialbestämmelser om periodisering av inkomst som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal. Inkomsten periodiseras således i enlighet med den allmänna bestämmelsen i 19 § i lagen. Enligt 1 mom. i det aktuella lagrummet utgör inkomsten avkastning under det skatteår då denna har erhållits i pengar, som fordring eller någon annan penningmässig förmån.

I sitt utlåtande KILA 1754/2005 har bokföringsnämnden ansett att en kalkylmässig ränta och en eventuell kundkreditering ska läggas fram prestationsbaserat som ränteavkastning i placerings- och finansieringsverksamhet i resultaträkningen för varje räkenskapsperiod på det sätt som avses i 3 kap. 3 § 1 mom. 5 punkten i bokföringslagen (1336/1997). I samma utlåtande har bokföringsnämnden ansett att avkastningen på ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal ska inkomstföras som intäkter från placerings- och finansieringsverksamhet enligt hur försäkringsbolaget slutligen förbundit sig att betala dessa. Annan eventuell avkastning eller kostnad bokas när placeringen upphör.

På ett kalkylräntebaserat kapitaliseringsavtal betalas årligen en på förhand avtalad avkastning som bildas av den kalkylmässiga räntan och en eventuell kundkreditering. Den årliga avkastningen kapitaliseras till en del av tillgångarna i kapitaliseringsavtalet. I och med detta uppstår för försäkringsbolaget en bindande förpliktelse att betala det avtalade avkastningsbeloppet och för placeraren en rätt till en fordran till samma belopp gentemot försäkringsbolaget. I praktiken är det således fråga om en kapitaliserad ränta.

Den kalkylmässiga räntan och den eventuella kundkrediteringen utgör enligt ovan nämnda grunder prestationsbaserat inkomst under det år då de kumuleras på det sätt som avses i 19 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Avkastningen på ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal beror på hur värdet av placeringsobjekten utvecklas. Avkastningen garanteras inte av försäkringsbolaget. Det placerade kapitalet har inte heller tryggats, och därför kan en minskning av värdet av placeringsobjekten leda till att placeraren förlorar en del av eller alla tillgångar hen placerat i ett kapitaliseringsavtal. Försäkringsbolagets återbetalningsskyldighet från fall till fall och värdet på placerarens motsvarande fordringsrätt varierar således fortlöpande fram till att avtalet löper ut eller återköps. Värdet på den fordran som grundar sig på kapitaliseringsavtalet kan till exempel i början av placeringstiden överskrida beloppet av det placerade kapitalet, men senare bli lägre än detta.

Värdeökningen då det gäller en placering i ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal bildar inte med tanke på det ovan nämnda någon skattepliktig inkomst när det placerade kapitalet eller avkastningen på detta sätt inte har tryggats på något sätt under placeringstiden. Inkomsten realiseras när försäkringsbolaget betalar en prestation som grundar sig på kapitaliseringsavtalet till placeraren eller när en bindande fordringsrätt uppstår för placeraren gentemot försäkringsbolaget. Vanligtvis sker detta när avtalet upphör eller i samband med ett återköp.

Tillgångar som har placerats i ett kapitaliseringsavtal kan också återköpas innan avtalet upphör. Beloppet av den skattepliktiga inkomsten bestäms i detta fall på motsvarande sätt som i det fall att avtalet upphör. Försäkringsbolaget kan i samband med ett förtida återköp uppbära ett särskilt uttagsarvode som minskar beloppet av den skattepliktiga inkomsten.

I samband med ett partiellt återköp av ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal kan man i fråga om aktiebolags och andra samfunds beskattning tillämpa en tolkning som svarar mot tolkningen som tillämpas i fysiska personers inkomstbeskattning (se punkt 6.4.1 ovan). Den prestation som ett försäkringsbolag betalar till en placerare kan således betraktas som en återbetalning av placerat kapital upp till det sammanlagda beloppet av försäkringspremierna och som en avkastning i den utsträckning det utbetalda beloppet överskrider beloppet av premierna. 

Kapitalet i ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal har inte nödvändigtvis tryggats i det fall att avkastningen på avtalet bestäms genom gemensam inverkan av en kalkylmässig ränta och förändringar i placeringarnas värde. I detta fall är det möjligt att avkastningen på ett kapitaliseringsavtal har förtjänats på ett bindande sätt, men i fråga om det placerade kapitalet kan beloppet av placerarens fordran från försäkringsbolaget vara osäkert.

I sitt utlåtande KILA 1836/2009 har bokföringsnämnden ansett att avkastning som betalats på kapitaliseringsavtal där kapitalet inte har tryggats bokföringsmässigt kan behandlas som en avkastning även i det fall att den blir mindre än kapitalvärdeminskningen. Denna typ av avkastning ska bokföras prestationsbaserat för varje räkenskapsperiod i underposten ”Intäkter från övriga placeringar bland bestående aktiva” i resultaträkningens finansiella intäkter.

Avkastningen på ett avtal med kalkylmässig ränta där kapitalet inte har tryggats intäktsförs i beskattningen enligt prestationsgrunden årligen, även när kapitalvärdet har minskat. Detta kan leda till en situation där det under kapitaliseringsavtalets giltighetstid uppstår skattepliktig inkomst för placeraren samtidigt som värdet av kapitalplaceringen i avtalet minskar. Placeringens värdeminskning kan i denna situation dras av i beskattningen först när kapitaliseringsavtalet går ut eller hela avtalet har återköpts (se punkt 7.2.nedan)

7 Förlust som orsakas av ett kapitaliseringsavtal

7.1 Beskattning enligt inkomstskattelagen

Ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal kan i sin helhet visa förlust, om värdet av placeringsobjekten har minskat under avtalets giltighetstid. Denna typ av förlust som beror på ett kapitaliseringsavtal är inte en avdragsgill utgift i beskattningen, utan en fordringsförlust (se punkt 5 ovan).

I den personliga förvärvskällan är endast utgifterna avdragsgilla, inte förlusterna (ISkL 29 §, jämför dock HFD:2014:21). En förlust som beror på ett kapitaliseringsavtal är till sin karaktär en fordringsförlust, och det finns inga separata föreskrifter om att dessa skulle vara avdragsgilla i beskattningen. En förlust kan således inte dras av i beskattningen av löpande inkomst.

Det är inte fråga om överlåtelse av egendom när premierna för ett kapitaliseringsavtal betalas kontant eller om ett kapitaliseringsavtals besparing eller någon annan prestation tas ut i pengar. En förlust som beror på ett kapitaliseringsavtal är inte heller en sådan förlust som orsakats av ett derivatavtal eller en sådan slutgiltig förlust av värdepappersvärde som avses i 50 § 3 mom. i inkomstskattelagen. En förlust som beror på ett kapitaliseringsavtal är således inte heller avdragsgill i enlighet med bestämmelserna om överlåtelseförlust.

I den utsträckning som anges ovan överensstämmer den skattemässiga behandlingen av ett kapitaliseringsavtal med den skattemässiga behandlingen av en placeringsbunden livförsäkring, vilket tagits upp av Centralskattenämnden i avgörandet CSN 110/1998 där nämnden ansåg att en förlust som beror på en placering inte är avdragsgill i beskattningen.

Det ovan nämnda gäller även ett kapitaliseringsavtal som hör till förvärvskällan för ett aktiebolag eller någon annan bokföringsskyldig persons personliga förvärvskälla. En förlust som ett kapitaliseringsavtal av denna typ gett upphov till är således inte avdragsgill i beskattningen.

7.2 Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Enligt 7 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kan förutom utgifter även förluster dras av från näringsinkomsten. Enligt 17 § i samma lag är i 7 § avsedda avdragbara förluster i fråga om 2 och 3 punkten i detta moment med de undantag som nämns i 16 § bland annat värdenedgångar på försäljningsfordringar samt värdenedgångar på försäljningsfordringar samt slutliga konstaterade värdenedgångar på övriga finansieringstillgångar. En förlust som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal är en i lagrummet avsedd slutlig konstaterad värdenedgång på övriga finansieringstillgångar.

En värdeminskning i en fordran som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal är slutlig först när avtalet går ut eller återköps i sin helhet. En i beskattningen avdragsgill förlust uppstår således antingen när ett avtal löper ut eller genom ett återköp av hela avtalet i ett tidigare skede. Om endast en del av kapitaliseringsavtalet återköps innan avtalet löper ut, kan förlusten inte dras av ännu i detta skede på grund av att värdeminskningen i fordran inte är slutlig. Värdeminskningen i kapital som placerats i ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal eller ett kalkylräntebaserat kapitaliseringsavtal. utan att kapitalet tryggats, kan således inte dras av under avtalets giltighetstid.

8 Överföring av egendom till ett kapitaliseringsavtal

8.1 Beskattning enligt inkomstskattelagen

Premierna för ett kapitaliseringsavtal betalas i regel kontant. Om annan egendom kan placeras i ett kapitaliseringsavtal, är det i placeringen fråga om överlåtelse av egendom till följd av att den egendom som placerats för kapitaliseringsavtalet övergår i försäkringsbolagets ägo. Bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst tillämpas således om till exempel fastigheter eller värdepapper placeras. På motsvarande sätt är det fråga om överlåtelse av egendom även när försäkringsbolaget återbetalar egendom som placerats i kapitaliseringsavtalet till den skattskyldige.

I särskilda fall kan det bli nödvändigt att avvika från den ovan nämnda huvudregeln. Om placeraren till exempel har rätt att få tillbaka den placerade egendomen, och hen bibehåller bestämmanderätten till denna, kan det finna skäl att misstänka att hela arrangemanget gjorts i syfte att kringgå skatt. I detta fall kan arrangemanget kringgås med stöd av 28 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995).

8.2 Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Enligt 5 § 1 och 5 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet omfattar skattepliktiga näringsinkomster bland andra överlåtelsepris och övriga vederlag för omsättnings-, investerings- och anläggningstillgångar samt för andra i näringen använda materiella och immateriella tillgångar, med de undantag som anges i 6 § 1 mom. 1 punkten. Enligt 19 § 1 mom. i samma lag realiseras vinsten bland annat när den erhållits i pengar, i form av en fordran eller såsom annan förmån med penningvärde.

Om premien för ett kapitaliseringsavtal betalas på något annat sätt än kontant, är det fråga om överlåtelse av egendom vilket ger placeraren en fordringsrätt gentemot försäkringsbolaget. Överlåtelsepriset på egendom som placerats i ett kapitaliseringsavtal utgör således skattepliktig näringsinkomst och anskaffningsutgiften för egendomen en avdragsgill utgift utom i de avvikande fallen som föreskrivs i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

8.3 Överlåtelsebeskattning

Enligt 4 och 15 § i lagen om överlåtelseskatt ska överlåtelseskatt betalas på överlåtelse av fastigheter och värdepapper. När fastigheter och värdepapper placeras i ett kapitaliseringsavtal är det fråga om en överlåtelse av ägarrätten, och därför ska försäkringsbolaget betala överlåtelseskatt på dessa. På motsvarande sätt ska en placerare betala överlåtelseskatt om försäkringsbolaget överlåter ägarrätten till fastigheter eller värdepapper. Beloppet av överlåtelseskatten är i fråga om värdepapper 1,6 procent eller 2 procent och i fråga om fastigheter 4 procent (ÖSL 6.1 och 20 §). 

9 Utgifter för inkomstens förvärvande och räntor som hänför sig till kapitaliseringsavtalet

9.1 Beskattning enligt inkomstskattelagen

Enligt inkomstskattelagen 54 § 1 mom. har den skattskyldige rätt att från sina kapitalinkomster dra av utgifterna för inkomstens förvärvande och bibehållande. Enligt bestämmelsen är även utgifter som hänför sig till kapitaliseringsavtalet avdragsgilla. Dessa utgifter kan omfatta exempelvis olika typer av expertarvoden.

En premie för ett kapitaliseringsavtal som betalats till ett försäkringsbolag är inte en utgift som hänför sig till kapitaliseringsavtalet, utan en kapitalplacering (se punkt 5.1 ovan). Inte heller den del av premien som används för att täcka försäkringsbolagets arvoden eller andra poster är avdragsgill.

Enligt inkomstskattelagen 58 § 1 mom. 2 punkten har en skattskyldig rätt att från sina kapitalinkomster dra av räntorna på sina skulder, om skulden hänför sig till förvärvande av skattepliktig inkomst. Avkastningen på ett kapitaliseringsavtal utgör skattepliktig kapitalinkomst, och därför kan även räntor på en kredit som tagits för att finansiera en placering i ett kapitaliseringsavtal dras av från kapitalinkomsten. De uttagsarvoden som debiteras av banken och andra motsvarande kostnader som krediten gett upphov till är avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande.

Utgifter för inkomstens förvärvande och räntor som hänför sig till ett kapitaliseringsavtal som hör till aktiebolags eller andra samfunds personliga förvärvskälla kan dras av från inkomsten från förvärvskällan i den aktuella verksamheten i enlighet med de ovan nämnda principerna.

9.2 Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Enligt 7 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kan utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande samt därav härrörande förluster dras av från näringsinkomsten inom näringsverksamheten. Bestämmelsen kan också tillämpas på utgifter som hänför sig till kapitaliseringsavtal. Utgifter för inkomstens förvärvande som hänför sig till kapitaliseringsavtal är således avdragsgilla i beskattningen av näringsinkomst.

Enligt 18 § 1 mom. 2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet får ränta på gäld som härrör av näringsverksamhet dras av från näringsinkomsten. Räntan på en skuld som tagits för att finansiera en placering i ett kapitaliseringsavtal kan enligt lagrummet dras av från näringsinkomsten.

10 Kapitaliseringsavtal i löne- och pensionsarrangemang

10.1 Olika löne- och pensionsarrangemang

Arbetsgivaren kan ha ett kapitaliseringsavtal för en anställd löntagare för att förverkliga ett incentiv- eller engagemangssystem eller ett pensionsarrangemang. Den skattemässiga behandlingen av arrangemanget påverkas i väsentlig grad av huruvida ägarrätten till kapitaliseringsavtalet innehas av arbetsgivaren eller löntagaren.

10.2 Löntagarens beskattning

10.2.1 Kapitaliseringsavtal som ägs av en arbetsgivare

Ett incentiv- eller engagemangsarrangemang eller ett tilläggspensionsarrangemang som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal kan förverkligas så att arbetsgivaren och försäkringsbolaget sinsemellan ingår ett kapitaliseringsavtal, och löntagaren inte i något skede blir en avtalspart (rättigheterna till kapitaliseringsavtalet förblir hela tiden i arbetsgivarens ägo). Prestationer som grundar sig på kapitaliseringsavtalet, till exempel återköpsvärdet, betalas i detta arrangemang till arbetsgivaren. Arbetsgivaren betalar i sin tur de medel som erhållits från försäkringsbolaget vidare till löntagaren i form av en bonus, en pension eller någon annan prestation.

I sitt avgörande HFD 22.3.2006 liggare 667 har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till ett tilläggspensionsarrangemang som förverkligats med stöd av ett kapitaliseringsavtal. Sammanfattningen av avgörandet lyder enligt följande:

HFD 22.3.2006 liggare 667: En arbetsgivare hade för avsikt att för sin verkställande direktör A förverkliga ett tilläggspensionsarrangemang som tidigare utlovats genom att ingå ett kapitaliseringsavtal med ett försäkringsbolag och betala premierna till försäkringsbolaget antingen med en engångsbetalning av kapitalvärdet av en försäkringstekniskt uträknad pension eller genom att betala årliga premier. Arbetsgivaren gjorde inget avdrag för de avtalsenliga premierna i sin beskattning. Som säkerhet för pensionsbetalningen gav arbetsgivaren A panträtten till de kapitaliseringsavtalsenliga tillgångarna. Dessa tillgångar hörde till arbetsgivarens egendom och ingick i arbetsgivarens balansräkning. Vid A:s pensionering skulle försäkringsbolaget årligen återbetala kapital till arbetsgivaren till ett belopp som svarade mot A:s pension under ett kalenderår och som arbetsgivaren betalade vidare till A månatligen i form av en pension.

Enligt Centralskattenämndens beslut var kapitaliseringsavtalet mellan arbetsgivaren och försäkringsbolaget till sin karaktär ett avtal som kunde jämföras med en tidsbunden deposition. A var inte på något sätt part i kapitaliseringsavtalet mellan arbetsgivaren och försäkringsbolaget och kom inte heller på basis av detta avtal i besittning av någon som helst förmån med penningvärde. Det pantsättningsavtal som ingicks mellan A och arbetsgivaren skulle betraktas som ett säkerhetsarrangemang. Det ansågs inte att detta gav upphov till en självständig, förmån med penningvärde för A. Det ansågs inte att en skattepliktig förmån uppstod för A då arbetsgivaren under dessa omständigheter betalade premierna i enlighet med kapitaliseringsavtalet till försäkringsbolaget. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte Centralskattenämndens beslut.

Förhandsavgörande för skatteår 2005.

Inkomstskattelagen 29 § 1 mom., 61 § 2 mom. och 110 § 1 mom.

I detta avgörande hade arbetsgivaren ingått ett kapitaliseringsavtal med ett försäkringsbolag. Kapitaliseringsavtalet innehades hela tiden av arbetsgivaren. Löntagaren var inte på något sätt part i kapitaliseringsavtalet och kom inte på basis av avtalet i besittning av någon förmån med penningvärde. Det ansågs inte att en skattepliktig förmån uppstod för löntagaren då arbetsgivaren betalade premierna för kapitaliseringsavtalet till försäkringsbolaget.

I det ovan nämnda avgörandet användes kapitaliseringsavtalet närmast i säkerhetssyfte och som placeringsobjekt för tillgångarna. I denna typ av arrangemang är det således i praktiken fråga om en situation där arbetsgivaren betalar pension till en tidigare arbetstagare från sin egen kassa eller sitt eget bankkonto.

I sitt avgörande CSN 28/2012 har Centralskattenämnden tagit ställning till användningen av ett kapitaliseringsavtal för att förverkliga ett incentivsystem. Här följer en sammanfattning av avgörandet:

CSN 28/2012: X hade tillsammans med sin arbetsgivare bolag A kommit överens om ett incentivprogram som innebar att X hade rätt till en årlig bonus på basis av målsättningar som arbetsgivaren satt upp för hen. Bonusen intjänades under ett kalenderår. Målen för den följande intjäningsperioden sattes upp vid utgången av året innan, och det exakta bonusbeloppet fastslogs i början av året efter intjäningsperioden då man redan kände till hur de uppsatta målen för intjäningsperioden hade uppnåtts.

Avsikten var att en del av den bonus som utbetalades till X skulle placeras i ett tidsbundet kapitaliseringsavtal som hör till livförsäkringsklassen 6 som definierats i lagen om försäkringsklasser. X kunde välja de objekt till vilkas värdeutveckling värdet av och avkastningen på kapitaliseringsavtalet bands. 

X kom i besittning av beloppet av kapitaliseringsavtalets besparing efter en bindningsperiod på tre år, om hen inte hade sagt upp sig från arbetsgivarens tjänst. Under bindningsperioden var kapitaliseringsavtalet antingen i arbetsgivarens ägo eller i X:s ägo pantsatt hos arbetsgivaren. X kunde inte i någotdera fallet få några som helst prestationer med förmögenhetsvärde från kapitaliseringsavtalet före utgången av bindningsperioden.

Bolaget A placerade bonusen i kapitaliseringsavtalet, och därför ansågs X inte ha kommit i besittning av tillgångar så att skattepliktig inkomst skulle ha uppstått för hen. Det ansågs att skattepliktig inkomst uppkom för X då hen vid utgången av bindningsperioden fick det besparingsbelopp, inklusive avkastning, som fastställts enligt villkoren i kapitaliseringsavtalet. Enligt X:s kapitaliseringsavtal utgjorde samma belopp i sin helhet förvärvsinkomst för hen.

Förhandsavgörande för åren 2012 och 2013. 

Inkomstskattelagen 61 § 1 mom. och 2 mom. och 110 § 1 mom.

Lagakraftvunnet

I sitt avgörande ansåg Centralskattenämnden att löntagaren inte kom i besittning av någon skattepliktig förmån på grund av att hens arbetsgivare till försäkringsbolaget betalade premier för ett kapitaliseringsavtal till vilket arbetsgivaren hade ägarrätt. I denna utsträckning svarar slutresultatet i avgörandet mot tolkningen i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 22.3.2006, liggare 667.

Som slutsats av den ovan nämnda rättspraxisen kan man konstatera att löntagaren inte kommer i besittning av någon skattepliktig förmån, om arbetsgivaren betalar premierna för ett kapitaliseringsavtal som är i arbetsgivarens ägo till försäkringsbolaget. Löntagaren får inte heller någon skattepliktig förmån, om försäkringsbolaget betalar prestationer som grundar sig på kapitaliseringsavtalet till arbetsgivaren. De prestationer som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal och som betalats av ett försäkringsbolag till en arbetsgivare till utgör skattepliktig inkomst för arbetsgivaren enligt de förutsättningar som redogjorts i punkt 6.

Regleringen i 47 § i försäkringsavtalslagen gällande bestämmelsen om förmånstagare tillämpas enligt hänvisningsbestämmelsen i 4 a § i försäkringsavtalslagen inte på ett kapitaliseringsavtal. Ett kapitaliseringsavtal kan således inte inkludera en förmånstagare eller någon annan tredje person som i stället för placeraren skulle ha rätt till kapitaliseringsavtalets tillgångar. Arbetsgivaren och försäkringsbolaget kan utan hinder av detta ingå ett separat betaltjänstavtal enligt vilket försäkringsbolaget betalar prestationerna som grundar sig på kapitaliseringsavtalet som ägs av arbetsgivaren direkt till löntagaren. Trots ett avtal av denna typ kvarstår kapitaliseringsavtalet i arbetsgivarens ägo. Avkastningen på kapitaliseringsavtalet utgör utan hinder av betaltjänstavtalet skattepliktig inkomst för arbetsgivaren på det sätt som beskrivits i punkt 6.

I fråga om kapitaliseringsavtalet som arbetsgivaren äger får löntagaren skattepliktig inkomst först när arbetsgivaren eller försäkringsbolaget betalar prestationer till löntagaren eller när det på annat sätt uppstår en rätt för löntagaren till kapitaliseringsavtalets tillgångar gentemot arbetsgivaren. De prestationer som arbetsgivaren betalat till löntagaren under dennes anställning utgör i sin helhet skattepliktig löneinkomst och prestationerna som betalats efter anställningen pensionsinkomst. Om en arbetsgivare överför ägarrätten till kapitaliseringsavtalet till löntagaren utgör även detta skattepliktig löneinkomst för löntagaren (se närmare i punkten 11.3.4 nedan).

En premie som betalas av arbetsgivaren för ett kapitaliseringsavtal som ägs av arbetsgivaren kan avvikande från den ovan beskrivna huvudregeln betraktas som en lön som erhållits redan vid betalningstidpunkten i det fall att man genom att erlägga betalningen ersatt löneutbetalningen.

10.2.2 Kapitaliseringsavtal som ägs av en löntagare

Ett incentiv- och engagemangsarrangemang eller ett tilläggspensionssystem som förverkligats med stöd av ett kapitaliseringsavtal kan utformas så att löntagaren blir en part i kapitaliseringsavtalet (rättigheterna som grundar sig på kapitaliseringsavtalet innehas av löntagaren). I denna situation använder löntagaren bestämmanderätten till avtalet, och försäkringsbolaget betalar prestationerna som grundar sig på avtalet, till exempel återköpsvärdet, till löntagaren. I denna typ av arrangemang är det inte fråga om en pension som arbetsgivaren betalar till löntagaren. Den skattemässiga behandlingen av arrangemanget ska således bedömas enligt andra grunder än i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 22.3.2006 liggare 667.

Om rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal innehas av en löntagare, anses hen komma i besittning av en skattepliktig förmån som svarar mot beloppet av premien för kapitaliseringsavtalet i det skede då hens arbetsgivare betalar premien till försäkringsbolaget. Om försäkringsbolaget tids nog betalar prestationer som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal till en löntagare, utgör skillnaden mellan den prestation som betalats av försäkringsbolaget och beloppet av det som tidigare ansetts vara löntagarens skattepliktiga lön (avkastningen på kapitaliseringsavtalet) löntagarens skattepliktiga kapitalinkomst. Det skattemässiga slutresultatet av arrangemanget svarar således mot den skattemässiga behandlingen av en i 68 § i inkomstskattelagen avsedd sparlivförsäkring som tecknats av arbetsgivaren.

Ett undantag från det ovan redogjorda är en situation där arrangemanget omfattar ett upplösande (1) villkor enligt vilket löntagaren kan förlora kapitaliseringsavtalets besparing, (2) ett förbud mot överlåtelse av rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal och (3) pantsättning av besparingen hos arbetsgivaren. Enligt avgörandet CSN 28/2012 får löntagaren i denna situation inte någon skattepliktig inkomst ännu i det skede då arbetsgivaren betalar premier för kapitaliseringsavtalet.

De premier som arbetsgivaren betalar för kapitaliseringsavtalet och värdet av avkastningen som kumulerats på dessa (kapitaliseringsavtalets återköpsvärde) utgör i ett arrangemang som omfattar de sist nämnda begränsningarna skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren först när någon av dessa begräsningar upphör. Löntagarens förvärvsinkomst är löneinkomst, och därför ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på återköpsvärdet (inklusive den försäkrades sjukförsäkringspremie) och betala arbetsgivares socialskyddsavgift vid den tidpunkt då begränsningen upphör.

Det ovan nämnda tillämpas på kapitaliseringsavtalet som kommer att ägas av löntagaren, oavsett i vilket syfte avtalet har ingåtts. Till exempel i ett pensionsarrangemang som förverkligats med stöd av ett kapitaliseringsavtal utgör avtalets återköpsvärde löntagarens skattepliktiga löneinkomst i det skede då någon av begräsningarna upphör.

Ett kapitaliseringsavtal betraktas inte som en i 68 § i inkomstskattelagen avsedd frivillig individuell pensionsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren och där löntagaren har en ställning som förmånstagare. Eventuella bestämmelser om utbetalning av besparingen i rater i villkoren för kapitaliseringsavtalet eller andra begränsningar som gäller uttag av besparingen utgör således inget hinder för att räkna återköpsvärdet i den ovan nämnda situationen som skattepliktig inkomst.

10.3 Arbetsgivarens avdragsrätt

Enligt 8 § 1 mom. 4 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet omfattar utgifter som får dras av från näringsinkomst bland annat löner till personer som har arbetat i näringsverksamheten, deras och deras anhörigas pensioner och andra sådana avgifter för ordnande av de anställdas pensions-, sjukersättnings-, invalidersättnings- och andra med dem jämförliga rättigheter och förmåner. Avdragsgiltigheten av premier för en livförsäkring som tecknats av arbetsgivaren har dock begränsats i 2 och 3 mom. i samma paragraf.

I beskattningen betraktas inte ett kapitaliseringsavtal som en livförsäkring, och därför tillämpas inte specialbestämmelserna som begränsar avdragsgiltigheten av livförsäkringspremier på premier för ett kapitaliseringsavtal.

Centralsskattenämnden har i sitt förhandsavgörande CSN 29/2012 tagit ställning till periodiseringen av en lön som betalats till ett kapitaliseringsavtal. Sammanfattningen av avgörandet lyder enligt följande:

CSN 29/2012: Ett bolag hade tillsammans med sin anställda X kommit överens om ett incentivprogram som innebar att X hade rätt till en årlig bonus på basis av målsättningar som arbetsgivaren satt upp för hen. Bonusen intjänades under ett kalenderår. Målen för den följande intjäningsperioden sattes upp vid utgången av året innan, och det exakta bonusbeloppet fastslogs i början av året efter intjäningsperioden då man redan kände till hur de uppsatta målen för intjäningsperioden hade uppnåtts. 

Bolaget A hade för avsikt att placera en del av den bonus som skulle betalas till X i ett tidsbundet kapitaliseringsavtal som hör till livförsäkringsklass 6 som definieras i 18 § i lagen om försäkringsklasser. X kom i besittning av beloppet av kapitaliseringsavtalets besparing efter en bindningsperiod på tre år, om hen inte hade sagt upp sig från arbetsgivarens tjänst. Under bindningsperioden var kapitaliseringsavtalet antingen i arbetsgivarens ägo eller i X:s ägo pantsatt hos arbetsgivaren.

Grunderna för bonusen som skulle utbetalas bestämdes på basis av intjäningsperioden, och för bolaget hade vid utgången av intjäningsperioden uppstått en skyldighet att betala bonus. Av denna anledning var bonusen i bolaget A:s beskattning avdragsgill som utgift under det år då intjäningsperioden upphörde. Det avdragsgilla utgiftsbeloppet var enligt villkoren för bonussystemet den bonus som fastställts under intjäningsåret, och de eventuella värdeförändringarna i kapitaliseringsavtalet påverkade inte beloppet av löneutgiften som orsakades av bonussystemet. Förhandsavgörande för åren 2012 och 2013.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 8 § 1 mom. 4 punkten och 22 §

Enligt avgörandet anses löneutgifter som orsakats av ett incentiv- eller engagemangsarrangemang enligt prestationsgrunden som en avdragsgill utgift det år då även skyldigheten att betala de aktuella utgifterna uppstod, även när ett arvode som en löntagare tjänat placeras i ett kapitaliseringsavtal. Med tanke på periodiseringen av utgiften har det ingen betydelse huruvida kapitaliseringsavtalet innehas av arbetsgivaren eller löntagaren.

Beloppet av en avdragsgill löneutgift är i det ovan nämnda arrangemanget enligt villkoren för detta en lön som bildats under intjäningsåret. Eventuella senare värdeförändringar i kapitaliseringsavtalets besparing påverkar inte beloppet av löneutgiften som orsakats av arrangemanget.

I ett tilläggspensionssystem som förverkligats med stöd av ett kapitaliseringsavtal och där kapitaliseringsavtalet innehas av arbetsgivaren (en situation i enlighet med avgörandet HFD 22.3.2006 liggare 667) uppstår en avdragsgill pensionskostnad för arbetsgivaren först när arbetsgivaren betalar pension till löntagaren.

11 Ägarbyte i anslutning till ett kapitaliseringsavtal

11.1 Kapitaliseringsavtalets överlåtbarhet

Enligt hänvisningsbestämmelsen i 4 a § i försäkringsavtalslagen har en placerare rätt att på det sätt som föreskrivs i 51 § i samma lag överlåta sina rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal. Överlåtelsen kan göras med eller utan vederlag.

Rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal kan överlåtas på en annan person även till följd av att placeraren avlider. I motsats till en livförsäkring inkluderar ett kapitaliseringsavtal inte någon försäkrad person som i det fall att hen avlider inte automatiskt leder till att avtalet upphör. Ett kapitaliseringsavtal inkluderar inte heller en förmånstagare som är någon annan än placeraren och till vilken rättigheterna skulle överlåtas. De rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal, till exempel rätt till återköpsvärde, övergår således vid placerares frånfälle till hens arvingar eller testamentstagare.

11.2 Beskattning av överlåtaren av ett kapitaliseringsavtal

En överlåtelse av rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal likställs i beskattningen med en överlåtelse av en fordringsrätt. En fordringsrätt som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal är inte ett värdepapper och inte heller någon annan lös egendom på vilken regleringen om beskattning av överlåtelsevinst i inkomstbeskattningen skulle tillämpas.

Om en placerare som överlåter rättigheter till ett kapitaliseringsavtal av förvärvaren får ett vederlag som är högre än beloppet som placeraren placerat i kapitaliseringsavtalet, ger överlåtelsen upphov till skattepliktig inkomst för placeraren. Inkomstbeloppet beräknas i detta fall genom att från överlåtelsepriset dra av det belopp som överlåtaren placerat i kapitaliseringsavtalet (betalda premier med avdrag för eventuellt kapital som återbetalats tidigare). Också en andel av avkastningen som enligt prestationsgrunden eventuellt räknats som samfundets inkomst dras av från överlåtelsepriset. Den inkomst som en fysisk person får för en överlåtelse av ett kapitaliseringsavtal utgör kapitalinkomst och samfundets inkomst från den inkomstkälla till vilken kapitaliseringsavtalet hör.

Om det vederlag som en placerare får för rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal är lägre än det belopp hen placerat i avtalet, uppstår en förlust för placeraren till följd av överlåtelsen. Avdragsgiltigheten av denna förlust avgörs i enlighet med principerna som beskrivs ovan i punkt 7.

11.3 Beskattning av förvärvaren av ett kapitaliseringsavtal

11.3.1 Till överlåtaren betalar förvärvaren minst beloppet av återköpsvärdet

Om förvärvaren för rättigheterna som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal betalar ett kontant vederlag till överlåtaren, och detta vederlag uppgår till minst återköpsvärdet vid tidpunkten då avtalet överlåts, uppstår inga gåvo- eller inkomstskattepåföljder för förvärvaren till följd av överlåtelsen av avtalet.

Situationen är en annan, om förvärvaren som vederlag ger någon annan egendom än pengar till personen som överlåter rättigheterna som grundar sig på kapitaliseringsavtalet. Om förvärvaren som vederlag ger lös eller fast egendom som hör till den personliga förvärvskällan, uppstår för förvärvaren överlåtelsevinst eller överlåtelseförlust som svarar mot skillnaden mellan beloppet av den oavskrivna anskaffningsutgiften för den överlåtna egendomen och kapitaliseringsavtalets återköpsvärde. Om förvärvaren som vederlag ger egendom som hör näringsverksamhetens förvärvskälla, uppstår för förvärvaren en näringsinkomst som svarar mot återköpsvärdet och en näringsutgift som svarar mot beloppet av den oavskrivna anskaffningsutgiften för den överlåtna egendomen.

Ett vederlag som betalats i form av arbete, uppdrag eller tjänst behandlas nedan i punkt 11.3.5.

11.3.2 Kapitaliseringsavtal som erhållits som arv eller genom testamente

Enligt 4 § 1 mom. 1 punkten i lagen om skatt på arv och gåva ska arvsskatt betalas för egendom som erhållits genom arv eller testamente, om arvlåtaren eller arvingen eller testamentstagaren vid dödstillfället var bosatt i Finland. Rättigheterna som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal har förmögenhetsvärde, och därför ska arvingar eller testamentstagare betala arvsskatt på de rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal som de fått i arv eller genom testamente.

Enligt 9 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva läggs till grund för skatten det gängse värde som egendomen hade vid skattskyldighetens inträde. Med gängse värde avses egendomens sannolika överlåtelsepris. Kapitaliseringsavtalets återköpsvärde vid arvlåtarens frånfälle kan betraktas som avtalets gängse värde.

Enligt 9 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva får bland annat skulder till vilka även räknas från dödsboet utgående skatter och avgifter som hänför sig till arvlåtarens livstid dras av från värdet av dödsboets tillgångar. I inkomstbeskattningen utgör avkastningen på ett kapitaliseringsavtal skattepliktig inkomst, och därför kan den kalkylmässiga inkomstskatt som hänför sig till avkastningen på kapitaliseringsavtalet dras av i arvsbeskattningen. Avkastningen på ett kapitaliseringsavtal beskattas som kapitalinkomst i en fysisk persons inkomstbeskattning, och därför används skattesatsen för kapitalinkomst som avdragbar skattesats. En återbetalning av kapital från ett kapitaliseringsavtal utgör inte skattepliktig inkomst i inkomstbeskattningen, och därför uppstår det inte i fråga om kapitalet någon avdragsgill kalkylmässig skatteskuld i arvsbeskattningen.

Återköpsvärdet av ett kapitaliseringsavtal kan vid arvlåtarens frånfälle vara lägre än beloppet av premierna som den avlidne betalat till försäkringsbolaget, med andra ord kan kapitaliseringsavtalet visa förlust. Ingen skattepliktig avkastning mot vilken en kalkylmässig inkomstskatt kunde dras av till avtalet hänför sig i detta fall till avtalet.

I beskattningen betraktas ett kapitaliseringsavtal inte som en livförsäkring, och på basis av ett kapitaliseringsavtal utbetalas ingen dödsfallsersättning. På ett kapitaliseringsavtal tillämpas således inte 7 a § om livförsäkringsersättningar i lagen om skatt på arv och gåva. Från värdet av ett kapitaliseringsavtal som fåtts som arv avdras inte den skattefria del som avses i det nämnda lagrummet.

Ett kapitaliseringsavtal kan också utlöpa i änkans/änklingens egendom. Även i detta fall värderas ett kapitaliseringsavtal enligt de ovan nämnda principerna, om avtalet beaktas i avvittringen av kvarlåtenskap som förrättas mellan arvlåtaren och änkan/änklingen.

11.3.3 Kapitaliseringsavtal som erhållits som gåva

Enligt 18 § 1 mom. 1 punkten i lagen om skatt på arv och gåva ska gåvoskatt betalas då egendom såsom gåva övergår till någon annan, om gåvogivaren eller gåvotagaren vid gåvotillfället var bosatt i Finland.

En person som erhåller rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal får en skattepliktig gåva, om rättigheterna överlåts till hen utan vederlag eller mot ett vederlag som underskrider återköpsvärdet. I denna situation betraktas som kapitaliseringsavtalets värde återköpsvärdet vid tidpunkten för överlåtelsen med avdrag för den kalkylmässiga skatteskulden som fastställs på det sätt som anges ovan i punkt 11.3.2.

Om rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal överlåts mot ett vederlag som är lägre än återköpsvärdet, beräknas gåvans värde genom att från återköpsvärdet vid tidpunkten för överlåtelsen dra av vederlaget som förvärvaren betalat och beloppet av den kalkylmässiga skatteskulden.

På en överlåtelse av rättigheterna som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal kan 18 § 3 mom. om en affär av gåvokaraktär i lagen om skatt på arv och gåva inte tillämpas på grund av att föremålet för överlåtelsen är en penningfordran som kan sägas upp.

Om en arbetsgivare överlåter rättigheterna som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal till en anställd löntagare, är det inte fråga om en gåva, utan ett vederlag som betalats i form av lön för ett utfört arbete.

11.3.4 Kapitaliseringsavtal som erhållits som lön

En arbetsgivare kan överlåta rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal till en löntagare i sin tjänst. Differensen mellan återköpsvärdet vid tidpunkten då avtalet överlåts och det vederlag för avtalet som löntagaren betalar i pengar eller på något annat sätt till arbetsgivaren utgör i denna situation skattepliktig inkomst för löntagaren. Samma tillämpas när ett kapitaliseringsavtal överlåts till en löntagare som är anställd hos något annat bolag som hör till samma koncern.

Ingen skattepliktig inkomst uppstår för löntagaren, om hen till arbetstagaren betalar ett vederlag i pengar eller något annat vederlag som minst svarar mot återköpsvärdet av avtalet.

11.3.5 Kapitaliseringsavtal som erhållits som arbetsersättning

Ägaren av ett kapitaliseringsavtal kan överlåta ägarrätten till ett avtal som vederlag för ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst till någon annan än en anställd löntagare. I denna situation utgör avtalets återköpsvärde förvärvarens skattepliktiga inkomst (arbetsersättning).

11.4 Beskattning av prestationer som förvärvaren fått från försäkringsbolaget

När ett kapitaliseringsavtal överlåtits till en ny placerare (förvärvare) betalar försäkringsbolaget prestationerna som grundar sig på avtalet till hen. Den avkastning på kapitaliseringsavtalet som försäkringsbolaget betalar till förvärvaren utgör skattepliktig inkomst för förvärvaren. Fysiska personers inkomst utgör kapitalinkomst och samfunds inkomst samfundets inkomst från den aktuella förvärvskällan.

Ett kapitaliseringsavtal är inte ett värdepapper eller någon annan typ av lös egendom på vilken beskattning av överlåtelsevinst tillämpas. På ett kapitaliseringsavtal bildas således inte någon i beskattningen avdragsgill anskaffningsutgift på basis av det vederlag som förvärvaren betalar för avtalet eller det belopp som räknas som förvärvarens inkomst eller arvs- eller gåvobeskattningsvärdet.

Beloppet av den skattepliktiga inkomst som förvärvaren får uträknas i dessa situationer genom att från det totala beloppet av prestationerna som placeraren fått från försäkringsbolaget dra av det totala beloppet av premierna som betalats till försäkringsbolaget (se punkt 6.3 ovan). Andra poster beaktas inte när beloppet av den skattepliktiga inkomsten beräknas.

11.5 Överlåtelsebeskattning

Ett kapitaliseringsavtal är inte ett värdepapper som avses i 17 § i lagen om överlåtelseskatt. Förvärvaren ska således inte betala överlåtelseskatt på rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal (ÖSL 15 §).

12 Pantsättning av kapitaliseringsavtal

Enligt hänvisningsbestämmelsen i 4 a § i försäkringsavtalslagen har en placerare rätt att på det sätt som föreskrivs i 51 § i samma lag pantsätta sin livförsäkring. Enbart en pantsättning av ett kapitaliseringsavtal får inte direkta effekter på beskattningen.

13 Sammanslagning av kapitaliseringsavtal

En och samma person kan ha flera kapitaliseringsavtal. I detta fall kan försäkringsbolaget erbjuda personen en möjlighet att slå samman kapitaliseringsavtalen. En sammanslagning av kapitaliseringsavtal leder inte till några skattepåföljder.

14 Internationella situationer

14.1 Allmän och begränsad skattskyldighet

Enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen är en person som bor i Finland (allmänt skattskyldig) skyldig att betala skatt till Finland för inkomster som förvärvats här och annorstädes (9.1 § 1 punkten i ISkL).

En person som enligt inkomstskattelagen inte bor i Finland (begränsat skattskyldig) är skyldig att betala skatt till Finland endast för inkomster som förvärvats här (9.1 § 2 punkten i ISkL). I 10 § i inkomstskattelagen finns en förteckning över exempel på inkomster från Finland. Förteckningen betraktas som uttömmande endast då det gäller inkomsterna som tas upp i denna. Även andra inkomster än de som uttryckligen tas upp i förteckningen kan således utgöra inkomst från Finland.

14.2 Beskattning av allmänt skattskyldiga

14.2.1 Beskattning av avkastningen på ett kapitaliseringsavtal

En i Finland allmänt skattskyldig person är skyldig att till Finland betala skatt på avkastningen på ett kapitaliseringsavtal både då det ingåtts med ett finländskt försäkringsbolag och då det ingåtts med en utländsk försäkringsgivare. Den skattepliktiga inkomst som ett kapitaliseringsavtal ger fastställs enligt principerna som beskrivits ovan i denna anvisning, oavsett om det är fråga om ett kapitaliseringsavtal som ingåtts med ett finländskt försäkringsbolag eller ett avtal som ingåtts med en utländsk försäkringsgivare.

Skatteavtalen som slutits av Finland kan begränsa Finlands rätt att beskatta inkomst som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal. Skatteavtalen innehåller inga särskilda bestämmelser om hur beskattningsrätten fördelas då det gäller inkomst från ett kapitaliseringsavtal. Finlands rätt att beskatta inkomst från kapitaliseringsavtal bestäms utifrån bestämmelserna om inkomst som inte särskilt tas upp i skatteavtalet (OECD artikel 21).

Prestationer som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal utgör inte pension i Finlands beskattning, även om försäkringsgivaren skulle utbetala avtalets besparing i återkommande rater på samma sätt som en pension. Skattemyndigheten i den andra skatteavtalsstaten kan dock tillämpa bestämmelserna om beskattning av pensionsinkomst i skatteavtalet på återkommande prestationer som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal som ingåtts med en försäkringsgivare i den aktuella staten. I denna situation tillämpas även bestämmelserna om beskattning av pensionsinkomst i Finlands beskattning.

En person som bor i Finland kan också bli tvungen att på avkastningen som hen får på ett kapitaliseringsavtal betala skatt till någon annan stat utöver Finland. I denna situation undanröjs dubbelbeskattningen i Finland, om den person som får avkastningen enligt skatteavtalet har sitt hemvist i Finland.

Ett kapitaliseringsavtal kan anknyta till ett fast verksamhetsställe som ett utländskt företag har i Finland. Avkastningen på kapitaliseringsavtalet är i detta fall en del av det fasta verksamhetsställets inkomst (ISkL 9 § 3 mom.)

14.2.2 Kapitaliseringsavtal i löne- och pensionsarrangemang

När ett kapitaliseringsavtal har slutits mellan en arbetsgivare och ett försäkringsbolag (arbetsgivaren äger rättigheterna som grundar sig på kapitaliseringsavtalet) betalar arbetsgivaren premierna för kapitaliseringsavtalet till försäkringsbolaget och försäkringsbolaget prestationerna som grundar sig på avtalet till arbetsgivaren. Löntagaren är inte på något sätt part i avtalet och får således inte någon skattepliktig förmån genom premierna som betalas av arbetsgivaren eller prestationerna som försäkringsbolaget betalar till arbetsgivaren. I denna fråga har det ingen betydelse om arbetsgivaren ingått avtalet med en försäkringsgivare med säte i Finland eller med säte i någon annan stat.

De prestationer som arbetsgivaren betalt till en löntagare utgör i den ovan nämnda situationen antingen lön eller pensionsinkomst (se punkt 10.2.1 ovan). Om det är fråga om löneinkomst, ska skatt betalas i Finland i den utsträckning inkomsten kumulerats under en period då mottagens löneinkomst kan beskattas i Finland. Inkomsten är inte skattepliktig om den till exempel kumulerats under en period då skattefriheten som avses i 77 § i inkomstskattelagen kan tillämpas (den så kallade sexmånadersregeln).

På pensionen som arbetsgivaren betalar till pensionstagaren ska skatt betalas till Finland, om ett skatteavtal som eventuellt kan tillämpas inte hindrar beskattningen av pensionen. I fråga om pensionen som betalas av arbetsgivaren fördelas beskattningsrätten mellan avtalsstaterna enligt skatteavtalsbestämmelserna om antingen pensionsinkomst eller inkomst som inte särskilt tas upp beroende på hur artikeln om beskattning av pensionsinkomst i skatteavtalet har formulerats.

De prestationer som arbetsgivaren betalat från kapitaliseringsavtalet betraktas som lön, om löntagaren äger kapitaliseringsavtalet, och inga suspensiva villkor gällande beskattningen anknyter till arrangemanget. På prestationerna som ska beskattas som löneinkomst ska skatt betalas till Finland, om prestationerna anses ha kumulerats under en period då den erhållna lönen beskattas i Finland. I denna situation utgör avkastningen på kapitaliseringsavtalet inte lön, och på denna tillämpas inte kumuleringsprincipen (i fråga om beskattningen av avkastningen tillämpas det som beskrivits ovan i punkt 14.2.1).

14.3 Beskattning av begränsat skattskyldiga

14.3.1 Beskattning av avkastningen på ett kapitaliseringsavtal

Avkastningen på ett kapitaliseringsavtal utgör inkomst från Finland som avses i 9 § i inkomstskattelagen när avtalet har slutits med ett försäkringsbolag eller någon annan försäkringsgivare som har sitt säte i Finland. Annan försäkringsgivare med säte i Finland kan vara till exempel ett utländskt försäkringsbolags filial i Finland.

En begränsat skattskyldig persons inkomst beskattas enligt lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978 KällSkL). Enligt 3 § 1 mom. i den aktuella lagen ska källskatt betalas, om inte annat föreskrivs någon annanstans, [-]på betalning för vilken förskottsinnehållning ska verkställas enligt lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FöUL). Enligt 9 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd ska förskottsinnehållning verkställas på avkastningen av ett kapitaliseringsavtal, och därför ska källskatt uppbäras på en motsvarande betalning till en begränsat skattskyldig person.

Källskatten är 30 procent om den prestation som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal betalas till en fysisk person, och 20 procent om den betalas till ett samfund (KällSkL 7 § 2 punkten och 4 punkten).

De skatteavtal som ingåtts av Finland kan begränsa Finlands rätt att beskatta prestationer som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal även när prestationen betalas till en begränsat skattskyldig person. I regel tillämpas bestämmelserna om inkomst som inte separat tas upp i ett skatteavtal (OECD artikel 21) på avkastningen på ett kapitaliseringsavtal.

På återkommande prestationer som betalas av ett finländskt försäkringsbolag till en begränsat skattskyldig tillämpas dock bestämmelserna om livränta i skatteavtalet, om livräntan i skatteavtalet har fastställts så att den även omfattar återkommande prestationer som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal. Till exempel artikel 18 om pensioner i det nordiska skatteavtalet (Förds 25–26/1997) har formulerats så att den kan tillämpas på återkommande prestationer som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal.

14.3.2 Kapitaliseringsavtal i löne- och pensionsarrangemang

När ett kapitaliseringsavtal har slutits mellan en arbetsgivare och ett försäkringsbolag (arbetsgivaren äger rättigheterna som grundar sig på kapitaliseringsavtalet) betalar arbetsgivaren premierna för kapitaliseringsavtalet till försäkringsbolaget och försäkringsbolaget prestationerna som grundar sig på avtalet till arbetsgivaren. Löntagaren är inte på något sätt part i avtalet och får således inte någon skattepliktig förmån genom premierna som betalas av arbetsgivaren eller prestationerna som försäkringsbolaget betalar. I denna fråga har det ingen betydelse om arbetsgivaren ingått avtalet med en försäkringsgivare med säte i Finland eller med säte i någon annan stat.

De prestationer som arbetsgivaren betalat till en löntagare utgör i den ovan nämnda situationen antingen lön eller pensionsinkomst (se punkt 10.2.1 ovan). Om det är fråga om löneinkomst, ska skatt betalas i Finland i den utsträckning inkomsten kumulerats under en period då mottagens löneinkomst kan beskattas i Finland. Den lön som kumulerats under perioden då allmän skattskyldighet gällde utgör skattepliktig inkomst, om inte sexmånadersregeln eller ett skatteavtal hindrar beskattningen av lönen under perioden då inkomsten kumulerades. Skattepliktigheten av lönen som kumulerades under perioden då begränsad skattskyldighet gällde avgörs enligt 10 § 3–4 c punkterna i inkomstskattelagen och bestämmelserna om beskattning av löneinkomst i skatteavtalet.

Skattepliktigheten av en pension som en finländsk arbetsgivare betalat till en begränsat skattskyldig person avgörs i den ovan nämnda situationen enligt 10 § 5 punkten i inkomstskattelagen. Pensionen utgör inkomst från Finland bland annat om pensionen enbart eller huvudsakligen grundar sig på ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst som utförts i Finland för en arbets- eller uppdragsgivare i Finland. Hänsyn ska dessutom tas till eventuella skatteavtalsbestämmelser som gäller beskattning av pensionsinkomst.

De prestationer som arbetsgivaren betalat från kapitaliseringsavtalet betraktas som lön, om löntagaren äger kapitaliseringsavtalet, och inga suspensiva villkor gällande beskattningen anknyter till arrangemanget. En betalning som utgör lön är skattepliktig inkomst för en begränsat skattskyldig löntagare i Finland, om betalningen enligt 10 § 3–4 c punkterna i inkomstskattelagen betraktas som inkomst från Finland. En betalning från ett kapitaliseringsavtal som utgör lön är skattepliktig inkomst i Finland till exempel om betalningen är ett vederlag för ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst som enbart eller huvudsakligen har utförts i Finland för en arbets- eller uppdragsgivare i Finland.

Bestämmelserna om löneinkomst i skatteavtalen kan hindra Finland att beskatta de betalningar från ett kapitaliseringsavtal som utgör lön, även om betalningen enligt 9 och 10 § i inkomstskattelagen vore skattepliktig löneinkomst i Finland. Skatteavtalets inverkan avgörs från fall till fall enligt bestämmelserna om löneinkomst i skatteavtalet som ska tillämpas.

På en begränsad skattskyldig persons lön som beskattas i Finland ska en källskatt om 35 procent betalas i Finland (KällSkL 7 § 1 punkten). Innan källskatt uppbärs kan arbetsgivaren göra ett källskatteavdrag från lönen (KällSkL 6 §). En begränsat skattskyldig persons pension som beskattas i Finland beskattas i den ordning som anges i lagen om beskattningsförfarande (KällSkL 13 § 1 mom. 3 punkten).

15 Förskottsinnehållning samt löntagarens och arbetsgivarens avgifter

15.1 Skyldighet att verkställa förskottsinnehållning

Enligt 9 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd är den som gör en betalning skyldig att verkställa förskottsinnehållning, om något annat inte föreskrivs eller bestäms om saken i 6§ [i förskottsuppbördslagen].

Enligt 8 § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst ska bestämmelserna om förskottsinnehållning i lagen om förskottsuppbörd och de bestämmelser och föreskrifter om förskottsinnehållning som utfärdats eller meddelats med stöd av den lagen iakttas i frågor som gäller den som är skyldig att uppbära källskatt [och] förfarandet vid skatteuppbörden. Betalaren är således skyldig att uppbära källskatt på en prestation som hen betalat och som är underkastad källskatt.

15.2 Prestationer som betalas av försäkringsbolag

En avkastning på ett kapitaliseringsavtal som ett försäkringsbolag betalar till en allmänt skattskyldig person utgör skattepliktig kapitalinkomst, och därför ska försäkringsbolaget enligt 9 § i förskottsuppbördslagen verkställa förskottsinnehållning på avkastningen som utbetalas. Enligt 15 § i förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996, FöUF) är förskottsinnehållningen på kapitalinkomst 30 procent. På en skattepliktig prestation verkställs dock ingen förskottsinnehållning, om beloppet av denna är högst 20 euro (FöUF) 14 §).

Den skattepliktiga avkastningen på ett kapitaliseringsavtal som ett aktiebolag eller något annat samfund får är en del av samfundet inkomst som är underkastad förskottsbetalning, och därför verkställs ingen förskottsinnehållning på avkastningen på ett kapitaliseringsavtal som betalats till ett skattskyldigt samfund.

En avkastning på ett kapitaliseringsavtal som ett försäkringsbolag betalat till en begränsad skattskyldig person utgör skattepliktig inkomst i Finland, om avtalet har ingåtts med ett försäkringsbolag med säte i Finland eller med en utländsk försäkringsgivares filial i Finland. I denna situation ska försäkringsbolaget eller filialen uppbära källskatt på avkastningen på kapitaliseringsavtalet. På en avkastning som utbetalats till en fysisk person ska en källskatt på 30 procent uppbäras och på en prestation som utbetalats till ett samfund en källskatt på 20 procent (KällSkL 7 § 2 punkten och 4 punkten).

15.3 Löne- och pensionsarrangemang

15.3.1 Kapitaliseringsavtal som ägs av en arbetsgivare

När en arbetsgivare äger rättigheterna till ett kapitaliseringsavtal som använts för att förverkliga ett incentiv-, engagemangs- eller pensionsarrangemang får löntagaren skattepliktig inkomst först när arbetsgivaren eller försäkringsbolaget betalar prestationer till löntagaren eller när det på annat sätt uppstår en rätt till kapitaliseringsavtalets medel för löntagaren gentemot försäkringsbolaget (se punkt 10.2.1 ovan).

En prestation som utbetalas av arbetsgivaren till en anställd löntagare utgör lön som grundar sig på anställningen, och därför är den i beskattningen skattepliktig löneinkomst för löntagaren (FöUL 13 § 1 mom.). På den del av prestationen som beskattas som lön ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning och betala den försäkrades sjukförsäkringspremie (FöUL 9 § och sjukförsäkringslagen (1224/2005, SFL) 18 kap. 14 § 1 mom. och 18 kap. 15 § 1 mom.). På prestationen som beskattas som lön ska arbetsgivaren även betala arbetsgivares socialskyddsavgift (lag om arbetsgivares socialskyddsavgift (366/1963, ArbSocL) 4 § 1 mom.).

Om arbetsgivaren i ett tilläggspensionssystem som förverkligats med stöd av ett kapitaliseringsavtal betalar återkommande prestationer till löntagaren efter att hens anställning upphört och hen pensionerat sig, utgör prestationerna som arbetsgivaren betalar till löntagaren skattepliktig pensionsinkomst. Arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning på pensionsinkomsten och betala den förhöjda sjukvårdsavgiften på pensionsinkomsten (FöUL 9 § samt SFL 18 kap. 14 § 1 mom. och 18 kap. 20 § 2 mom.).

15.3.2 Kapitaliseringsavtal som ägs av en löntagare

Om rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal innehas av en löntagare, anses hen komma i besittning av en skattepliktig förmån som svarar mot beloppet av premien för kapitaliseringsavtalet i det skede då hens arbetsgivare betalar premien till försäkringsbolaget. Hela det belopp som arbetsgivaren betalar utgör skattepliktig löneinkomst för löntagaren (se punkt 10.2.2 ovan).

På den del av betalningen som beskattas som lön ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning och betala den försäkrades sjukförsäkringspremie (FöUL 9 § och sjukförsäkringslagen (FöUL 9 § samt SFL 18 kap. 14 § 1 mom. och 18 kap. 15 § 1 mom.). På prestationen som beskattas som lön ska arbetsgivaren även betala arbetsgivares socialskyddsavgift (lag om arbetsgivares socialskyddsavgift (366/1963, ArbSocL) 4 § 1 mom.).

Ett undantag från det ovan beskrivna är en situation där arrangemanget omfattar ett upplösande (1) villkor enligt vilket löntagaren kan förlora kapitaliseringsavtalets besparing, (2) ett förbud mot överlåtelse av rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal och (3) pantsättning av besparingen hos arbetsgivaren. Enligt avgörandet CSN 28/2012 får löntagaren i denna situation inte någon skattepliktig inkomst ännu i det skede då arbetsgivaren betalar premier för kapitaliseringsavtalet (se punkt 10.2.2 ovan).

De premier som arbetsgivaren betalar för kapitaliseringsavtalet och värdet av avkastningen som kumulerats på dessa (kapitaliseringsavtalets återköpsvärde) utgör i ett arrangemang som omfattar de sist nämnda begränsningarna skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren först när någon av dessa begräsningar upphör. Löntagarens förvärvsinkomst är löneinkomst, och därför ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på återköpsvärdet (inklusive den försäkrades sjukförsäkringspremie) och betala arbetsgivares socialskyddsavgift vid den tidpunkt då begränsningen upphör.

16 Anmälningar till Skatteförvaltningen

16.1 Periodskattedeklaration

Enligt 32 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd ska den som gör en betalning på det sätt som föreskrivs i skattekontolagen med en periodskattedeklaration till Skatteförvaltningen anmäla utbetalda löner och andra betalningar samt den förskottsinnehållning som verkställts på dessa. Reglerna tillämpas även på prestationer som betalats till begränsat skattskyldiga personer (KällSkL 8 §).

Försäkringsbolag och andra försäkringsgivare ska i en periodskattedeklaration uppge avkastning på kapitaliseringsavtal som utbetalats till fysiska personer i den utsträckning avkastningen utgör skattepliktig inkomst. Avkastning som utbetalats till en allmänt skattskyldig deklareras i punkt 601 och förskottsinnehållningen som verkställts på denna i punkt 602. Avkastning som utbetalats till en begränsat skattskyldig deklareras i punkt 605 och den debiterade källskatten i punkt 606. Skattefria försäkringsersättningar deklareras inte i periodskattedeklarationen.

En arbetsgivare ska i sin periodskattedeklaration uppge löner eller pensioner som utbetalats till anställda löntagare även när lönen eller pensionen finansierats med medel från ett kapitaliseringsavtal. Arbetsgivaren ska likaså i sin periodskattedeklaration uppge betalningar från kapitaliseringsavtalet som beskattas som lön och överlåtelser av rättigheter som grundar sig på avtalet till löntagare. Lön eller pension som utbetalats till en allmänt skattskyldig deklareras i punkt 601 och förskottsinnehållningen som verkställts på denna i punkt 602. Lön eller pension som utbetalats till en begränsat skattskyldig deklareras i punkt 605 och källskatt som uppburits på denna i punkt 606. Lön deklareras dessutom i punkt 609 och arbetsgivares socialskyddsavgift som betalats på denna i punkt 610.

16.2 Årsanmälan

Försäkringsbolag ska i sin årsanmälan deklarera skattepliktig avkastning på ett kapitaliseringsavtal som utbetalats till en fysisk person (BFL 15.1 §).

Försäkringsbolag ska deklarera skattepliktig avkastning som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal och utbetalas till en allmänt skattskyldig fysisk person i ”Årsanmälan, specifikation av pensioner och förmåner” (7803r) med prestationsslaget ”Q3 Vinst av kapitaliseringsavtal”. Skattepliktig avkastning som utbetalats till en begränsat skattskyldig ska deklareras i ”Årsanmälan, prestationer som utbetalts till begränsat skattskyldiga ” (7809r) med prestationsslaget ”D1 Annan prestation såsom stipendium, livförsäkringsersättning, betalning enligt lönegaranti e.d.”. Skattefria andelar deklareras inte i årsanmälan.

Arbetsgivaren ska deklarera en utbetald lön eller pension i ”Årsanmälan för arbetsgivare eller prestationsbetalare” även när lönen eller pensionen finansierats med medel från ett kapitaliseringsavtal. Arbetsgivaren ska i samma årsanmälan uppge betalningar från ett kapitaliseringsavtal som beskattas som lön och överlåtelser av rättigheter som grundar sig på avtalet till löntagare.

16.3 Inkomstskattedeklaration

Den skattskyldige ska till skattemyndigheterna för beskattningen deklarera sina skattepliktiga inkomster, avdragen från dessa, uppgifterna om sina tillgångar och skulder samt andra uppgifter som påverkar beskattningen (BFL 7 §). De uppgifter som deklareras i skattedeklarationen omfattar bland annat avkastning på ett kapitaliseringsavtal.

Den skattepliktiga avkastningen som en fysisk person får från ett kapitaliseringsavtal har på basis av årsanmälan som lämnas av försäkringsbolag antecknats på den förhandsifyllda skattedeklarationen i de fall då avtalet har ingåtts med ett försäkringsbolag med säte i Finland. Löntagaren ska dock kontrollera uppgifterna, korrigera eventuella fel och komplettera eventuella ofullständiga uppgifter. Löntagaren ska själv se till att avkastningen på ett kapitaliseringsavtal från en utländsk försäkringsgivare deklareras.

16.4 Bouppteckningsinstrument samt arvs- och gåvoskattedeklaration

För verkställandet av arvsbeskattningen är den som med stöd av 20 kap. ärvdabalken skall uppge boet skyldig att utan uppmaning inge ett efter arvlåtaren upprättat bouppteckningsinstrument (ArvSkL 26 § 1 mom.). Boets tillgångar och skulder ska antecknas i bouppteckningsinstrumentet sådana de var vid dödsfallet. I bouppteckningsinstrumentet skall också tillgångarnas värde anges (ärvdabalken (40/1965) 20 kap. 4 § 1 mom.). Återköpsvärdet av ett kapitaliseringsavtal som ingåtts av en arvlåtare ska i bouppteckningsinstrumentet tas upp som tillgångar i boet. För avdraget av den kalkylmässiga skatteskulden ska återköpsvärdet specificeras i andelen betalda premier och andelen avkastning som kumulerats på dessa.

För verkställandet av gåvobeskattningen skall den som fått en gåva utan uppmaning avge gåvoskattedeklaration. Skall med stöd av 19 § skatt inte betalas för gåva, behöver ingen skattedeklaration avges, om den inte krävs särskilt. Den person som får rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal i gåva ska i regel lämna en gåvoskattedeklaration till Skatteförvaltningen. Ett undantag från detta är en situation där återköpsvärdet av kapitaliseringsavtalet med avdrag för den kalkylmässiga skatteskulden underskrider 4 000 euro vid tidpunkten för donationen.

Den skattskyldige skall avge en skattedeklaration om något bouppteckningsinstrument inte behöver upprättas efter arvlåtaren (ArvSkL 26 § 2 mom.). I denna situation ska ett kapitaliseringsavtal som ingåtts av arvlåtaren deklareras i en skattedeklaration enligt principerna som tillämpas på uppgivandet av ett kapitaliseringsavtal i ett bouppteckningsinstrument. Man kan bli tvungen att lämna en skattedeklaration till exempel om arvlåtaren bodde utomlands vid sitt frånfälle.

Tero Määttä ledande skatteexpert

Janne Myllymäki överinspektör