Värdering av vindkraftverk och deras byggplatser vid fastighetsbeskattningen

I denna anvisning behandlas vindkraftverk och deras byggplatser som föremål för fastighetsskatt, värdering av dem och fastställande av fastighetsskatt. I anvisningen behandlas dessutom beskattningen av arrendeinkomst av byggplatsen och eventuella övriga ersättningar.

Anvisningen har uppdaterats på grund av en ändring av 14 § 2 mom. i fastighetsskattelagen som trädde i kraft 7.11.2017. Anvisningen tillämpas i denna form första gången vid fastighetsbeskattningen för 2018.

1 Vindkraftverk

1.1 Skatteobjekt

Enligt 2 § i fastighetsskattelagen (654/1992) avses med fastighet i denna lag sådan tomt, lägenhet och annan självständig enhet för jordinnehav i Finland som har införts eller bör införas som fastighet i det fastighetsregister som avses i fastighetsregisterlagen (392/1985). (22.12.2005/1152).

Till fastigheter räknas byggnader och konstruktioner på arrenderad mark, outbrutna områden samt byggnadsmark som hör till samfällighet eller samfälld skog (2 § 2 mom. i fastighetsskattelagen). Dessa objekt är inte fastigheter i civilrättsligt hänseende.

Fastighetsskattelagen gäller inte vindkraftverk som är avsedda för ägarens eget bruk och med en nominell effekt på mindre än 625 kilovoltampere (500 kW) och varifrån el inte överförs till elbolagets elnät. Dessa anses inte vara sådana konstruktioner som avses i 2 § 2 mom. i fastighetsskattelagen.

1.1.1 Konstruktion

Fastighetsskatten gäller i huvudsak alla slags byggnader och konstruktioner, även halvfärdiga. Fastighetsskatt ska betalas både för en byggnad som är en beståndsdel av en fastighet och för en byggnad eller konstruktion som finns på annans mark oberoende av arrendeförhållandets natur. Med stöd av 2 § 2 mom. 1 punkten i fastighetsskattelagen anses som skatteobjekt även en sådan byggnad eller konstruktion, som inte förknippas med en arrenderätt som kan överföras. Fastighetsskatten påförs byggnadens ägare till den del som gäller byggnaden, och markägaren för den del som gäller marken.

I fastighetsskattelagen finns ingen definition av byggnad eller konstruktion. I beskattningspraxis har man ansett att en byggnad är en konstruktion, struktur eller anläggning som är fast eller avsedd att vara stationär. Denna definition motsvarar i huvudsak definitionen av en byggnad i enlighet med 113 § i markanvändnings- och bygglagen (132/1999).

Högsta förvaltningsdomstolen har gett ett beslut om avskrivning av anskaffningsutgift för vindkraftverk HFD 11.11.2004 liggare 2887. (Prejudikat för beskattning av inkomst av näringsverksamhet, skatteåren 2003 och 2004.)

I detta fall var det fråga om ett vindkraftverk vars ståltorn var ca 60 meter högt. I tornets övre del fanns ett maskinrum och en rotor med blad. Rotorn hade tre blad och varje blad med en diameter på 56 meter hade egen vridmotor.

Enligt beslutet skulle tornet dvs. stommen med maskinrum anses vara en sådan konstruktion som avses i 34 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet vid avskrivning av anskaffningsutgift för vindkraftverket. Rotorn med blad, växellådan och generatorn skulle anses vara sådana maskiner, inventarier och andra med dem jämförbara lösa anläggningstillgångar som avses i 30 § i samma lag.

Den gränsdragning, som framgår av Högsta förvaltningsdomstolens beslut, om vilken del av vindkraftverket som anses vara en konstruktion och vilka som är lösa anläggningstillgångar kan också tillämpas i fastighetsbeskattningen av vindkraftverk. Således är vindkraftverkets grund och stomme med maskinrum en sådan konstruktion som omfattas av fastighetsbeskattningen. Rotorn med blad, växellådan och generatorn samt den övriga utrustningen är lösa anläggningstillgångar till sin karaktär, och faller utanför fastighetsbeskattningens tillämpningsområde.

1.2 Värdering av vindkraftverk

Vid fastighetsbeskattningen räknas beskattningsvärdet för en fastighet, byggnad och konstruktion som hör till företagsförmögenheten på samma sätt som beskattningsvärdet för andra fastigheter, byggnader och konstruktioner.

1.2.1 Återanskaffningsvärde

Enligt 21 § i finansministeriets förordning om grunder för återanskaffningsvärdet av byggnader anses återanskaffningsvärdet av en konstruktion vara 75 procent av byggnadskostnaderna för motsvarande konstruktion (847/2013).

Vid värderingen av vindkraftverk vid beskattningen anses dess återanskaffningsvärde vara 75 procent av byggnadskostnaderna för vindkraftverkets torn dvs. grunden, stommen och maskinrummet.

1.2.2 Årligt åldersavdrag

Enligt 30 § 1 mom. 6 punkten i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (Värderingslagen, 1142/2005), utfärdad 22.12.2005, är det årliga åldersavdraget för byggnader och konstruktioner som direkt tjänar vindkraftverk 2,5 procent (812/2013).

Som värdet för ett vindkraftverk som är i bruk anses enligt 30 § 4 mom. i lagen alltid minst 40 procent av konstruktionens återanskaffningsvärde.

Om byggnaden eller konstruktionen har skadats eller i övrigt sjunkit i värde mer än vad åldersavdragen förutsätter, ska återanskaffningsvärdet minskas med ett belopp som motsvarar värdeminskningen. Har det gjorts ombyggnadsarbeten eller betydande underhållsarbeten i byggnaden eller konstruktionen sedan de blivit färdiga, ska åldersavdraget sänkas enligt prövning.

1.3 Fastställande av fastighetsskatt

1.3.1 Skattskyldighet

Enligt huvudprincipen i fastighetsskattelagen är den som äger fastigheten vid ingången av kalenderåret skyldig att betala fastighetsskatt. Även när företagets räkenskapsperiod avviker från kalenderåret kan man fastställa fastighetsskatten.

Om en fastighet är utarrenderad är det fastighetens ägare och inte innehavaren som betalar fastighetsskatten. Arrendeförhållandets natur har ingen betydelse. Om marken och byggnaden tillhör olika ägare, betalar den som äger marken fastighetsskatten för den, och den som äger byggnaden eller konstruktionen betalar på motsvarande sätt skatt för den.

1.3.2 Fastighetsskatteprocent

1.3.2.1 Läget

Fastighetsskatteprocenten fastställs på basis av den kommun som vindkraftverket ligger i. Kommunfullmäktige bestämmer årligen på förhand storleken av kommunens fastighetsskatteprocentsatser och fastställer samtidigt inkomstskattesatsen för finansåret.

Den allmänna fastighetsskatteprocentsatsen som fastställts av kommunfullmäktige tillämpas på sådana byggnader och konstruktioner för vilka ingen särskild skatteprocentsats har fastställts.

Kommunen där s.k. offshore-vindkraftverk har byggts bestäms enligt 2 § i lagen om bestämmande av kommungränser inom Finlands territorialvatten (28.6.1996/483). Enligt bestämmelsen tillhör territorialvattnet den kommun vars huvudsakliga landområde ligger närmast det.

1.3.2.2 Skatteprocentsatsen för vindkraftverk

Vindkraftverk är sådana kraftverk som avses i fastighetsskattelagen.

Enligt 14 § 1 mom. i fastighetsskattelagen kan kommunfullmäktige särskilt fastställa en skatteprocentsats som ska tillämpas på byggnader och konstruktioner som hör till ett kraftverk eller en slutförvaringsanläggning för använt kärnbränsle. Denna skatteprocentsats kan fastställas till högst 3,10.

Den skatteprocentsats som avses i 1 mom. får tillämpas endast om kraftverkets nominella effekt överskrider 10 megavoltampere eller, om flera kraftverk är anslutna till ett distributionsnät enligt 3 § 2 punkten eller ett högspänningsdistributionsnät enligt 3 § 3 punkten i elmarknadslagen (588/2013) eller ett stamnät enligt 31 § 1 mom. 1 punkten i den lagen via en gemensam anslutningspunkt, den sammanräknade nominella effekten överskrider 10 megavoltampere (2.11.2017/723). I annat fall tillämpas den allmänna fastighetsskattesatsen på kraftverket.

Den nominella effekten hos en vindkraftpark som är under konstruktion granskas skatteårsvis. Om den sammanlagda nominella effekten hos vindkraftverk som är anslutna till en gemensam anslutningspunkt uppgår till högst 10 megavoltampere i slutet av året före skatteåret, tillämpas den allmänna fastighetsskattesatsen. Detta gäller även om den sammanlagda nominella effekten hos de vindkraftverk som är anslutna till den gemensamma anslutningspunkten senare kommer att överskrida 10 megavoltampere.

Enligt motiveringen till regeringens proposition 145/2005 är kraftverkens nominella effekt den sammanlagda bruttoeffekt som framgår av generatorernas märkvärde.

1.4 Gransknings- och deklarationsskyldighet

I 16 § i fastighetsskattelagen föreskrivs om den skattskyldiges deklarationsskyldighet. Den skattskyldige ska granska de uppgifter som antecknats i beskattningsbeslutet gällande markens areal, byggrätt, planläggning, strandrätt, användningsändamål samt ägande- och besittningsrätt samt de uppgifter och det användningsändamål som använts som grund för beräkningen av en byggnads återanskaffningsvärde.

Den skattskyldige ska anmäla eventuella fel i uppgifterna till Skatteförvaltningen. Fastigheter och byggnader som saknas i utredningen samt ombyggnader och betydande reparationsåtgärder och uppgifter om att en byggnad har rivits eller tagits ur bruk ska också anmälas.

Den skattskyldige ska till Skatteförvaltningen ge en utredning över de sammanlagda byggnadskostnaderna (100 %) för vindkraftverkets skattepliktiga delar dvs. grunden, stommen och maskinrummet. Utredningen ska ges separat för varje vindkraftverk. Dessutom ska den skattskyldige visa att den elström som produceras av ett litet vindkraftverk som nämns under punkt 1.1. i denna anvisning endast är avsedd för ägarens eget bruk.

Enligt 14 § 3 mom. ska kraftverkets ägare ge en utredning över kraftverkets nominella effekt.

2 Byggplats för vindkraftverk

2.1 Skatteobjekt

Enligt 2 § 1 mom. i fastighetsskattelagen avses med fastighet en sådan tomt, lägenhet och annan självständig enhet för jordinnehav i Finland som har införts eller bör införas som fastighet i fastighetsregistret.

Förutom fastigheter omfattas fastighetsskatten också av outbrutna områden. Enligt 2 § 2 mom. 2 punkten i fastighetsskattelagen tillämpas alla bestämmelser om fastigheter i fastighetsskattelagen på outbrutna områden.

Enligt 2 § 2 mom. 3 punkten tillämpas föreskrifterna i fastighetsskattelagen på byggnadsmark som hör till en samfällighet som avses i lagen om samfälligheter (758/1989) eller en samfälld skog som avses i lagen om samfällda skogar (109/2003). I övrigt faller samfällda områden utanför fastighetsskattelagens tillämpningsområde.

Enligt 3 § 1 mom. 1 punkten ska fastighetsskatt inte betalas för skog eller jordbruksmark. När en markägare arrenderar ut ett område av den jordbruks- eller skogsmark som denne äger som byggplats för ett eller flera vindkraftverk, överförs besittningsrätten till marken till arrendatorn dvs. vanligen till ett vindkraftsbolag. Den arrenderade markens användningsändamål förändras när arrendatorn inte längre bedriver jord- eller skogsbruk på arrendeområdet.

Efter att byggarbetena för vindkraftverk börjar på byggplatsen anses det att användningsändamålet förändras. Byggplatsen omfattas då av fastighetsskatten. Ett arrendeavtal som ingåtts i projektets planeringsskede medför inte än att marken omfattas av fastighetsskatten.

Arealen för byggplatsen för ett vindkraftverk som ligger på ett outbrutet område på en gårdsbruksenhet anses vid fastighetsbeskattningen vara 2 000 m² då annan utredning saknas.

Till skillnad från allmänna vägar, omfattas privata vägar av fastighetsskatten. Vägar som går genom jordbruk eller skog till vindkraftverket är fria från fastighetsskatt med motiveringen att de inte har något värde enligt 31 a § i värderingslagen. Då en privat väg går genom byggnadsmarken på en gårdsbruksenhet räknas den som byggnadsmark till denna del och beskattas som en del av den.

När byggplatsen för ett vindkraftverk ligger någon annanstans än på en gårdsbruksenhet som tidigare använts för jord- eller skogsbruk eller på ett impediment som avses i 31 a § 2 mom. i värderingslagen (1142/2005), anses det att byggplatsens areal utgörs av hela fastighetens areal.

3 Arrende för byggplatsen och övriga ersättningar

3.1 Arrende

Arrendeinkomsten av byggplatsen för vindkraftverk beskattas beroende på situationen enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, 24.6.1968/360), inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL, 15.12.1967/543) eller inkomstskattelagen (ISkL, 15.12.1967/543).

Den skattskyldiges rörelse och yrkesutövning utgör näringsverksamhetens förvärvskälla (NärSkL 2 §).

Jordbruk och gårdsbruksenhet har definierats i 2 § i GårdsSkL:

Med jordbruk avses egentligt jordbruk samt sådant specialjordbruk eller annan verksamhet i anslutning till jord- eller skogsbruk som inte ska betraktas som särskild rörelse.

Med gårdsbruksenhet avses i denna lag en självständig ekonomisk enhet på vilken bedrivs jord- eller skogsbruk.

Andra inkomster än inkomster av näringsverksamhet eller av jord- och skogsbruk beskattas enligt inkomstskattelagen.

Fastighetsskatten för ett arrenderat område är alltid avdragsgill (2 kap 8 § 1 mom. 15 punkten i NärSkL, 6 § 1 mom. 13 punkten i GårdsSkL, 31 § 2 mom. i ISkL). Även kostnaderna som hör till förvärvet av hyresinkomsten får dras av (2 kap 7 § i NärSkL, 4 § 1 mom. i GårdsSkL, 54 § 1 mom. i ISkL). Däremot får avskrivningar inte i något fall göras från den fasta egendomens anskaffningspris.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas när själva arrendeverksamheten ska anses som näringsverksamhet (5 § 1 mom. 2 punkten i NärSkL) eller när egendom som hör till näringsverksamhetens förmögenhet arranderas (5 § 1 mom. 3 punkten i NärSkL). Arrendeinkomster som inte hör till näringsverksamheten behandlas som inkomst från personlig förvärvskälla och den arrenderade marken som tillgångar som hör till den personliga förvärvskällan och beskattas enligt inkomstskattelagen också hos andra än fysiska personer.

De flesta vindkraftverk torde placeras på mark som är i jord- och/eller skogsbrukets användning, eftersom vindkraftverken vanligen placeras utanför bebyggda områden. Då beskattas arrendeinkomsten enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk och arrendeinkomsten är inkomst av jordbruket (5 § 1 mom. 9 punkten i GårdsSkL). Inkomst av jordbruk är också arrendeinkomst av den mark där vindkraftverk som placerats i skogen ligger, även om inkomst av skogsbruk i och för sig beskattas enligt inkomstskattelagen.

Det spelar ingen roll om arrendegivaren bedriver jord- och skogsbruk eller endast skogsbruk (HFD 1996-B-154) eller om arrendegivaren överhuvudtaget aktivt bedriver jordbruk. Det har inte heller någon betydelse om det arrenderade området anses vara skog eller jordbruksmark som är befriad från fastighetsskatt. Det faktum att det är fråga om arrendeinkomst av ett område som hör till en gårdsbruksenhet räcker till för att beskattas som jordbruksinkomst.

HFD:1996-B-514: En skattskyldig vars gård endast omfattade skogsmark, hade av sin skog arrenderat ett område med en areal på 3 650 kvadratmeter till ett telefonbolag för en radiobasstation för 30 år mot en arrendeavgift på 40 000 mark som betalas som engångsbelopp. Detta engångsbelopp som betalades år 1995 ansågs vara den skattskyldiges skattepliktiga inkomst i jordbrukets förvärvskälla för skatteåret 1995. Skatteåret 1995 Förhandsbesked. 2 § 2 mom. i GårdsSkL, 5 § 1 mom. 9 punkten i GårdsSkL.

Inkomsterna av både näringsverksamhet och jordbruk indelas i förvärvs- och kapitalinkomst på basis av nettoförmögenheten. Övriga arrendeinkomster än arrendeinkomster som beskattas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och inkomstskattelagen för gårdsbruk ska beskattas enligt inkomstskattelagen. Då är den arrendeinkomst som ägaren får kapitalinkomst i sin helhet (ISkL 32 §).

3.2 Ersättningar

Till en markägare kan också betalas bruksavgifter eller andra ersättningar som har samband med den verksamhet som bedrivs och som grundar sig på avtal. Om till exempel en andel av elproduktionen vid det vindkraftverk som ligger på fastigheten betalas till fastighetsägaren på grund av att området får användas för vindkraftverk, anses en sådan inkomst vara jämförbar med arrendeinkomst.

Förutom arrende kan man även betala arealbaserad influensområdesersättning (t.ex. för en radie på 500 meter) till den som arrenderar marken för vindkraftverk. Influensområdesersättning kan också betalas till fastigheter som ligger på influensområdet, även om de inte har ett vindkraftverk på sin mark. Betalningsgrunden för influensområdesersättning kan till exempel vara begränsningar som orsakas av vindkraftverken när det gäller möjligheterna att utnyttja andra fastigheter i den omedelbara närheten av kraftverken. En sådan ersättning anses vara jämförbar med arrendeinkomst.

Ersättningar kan också betalas under andra benämningar och på andra grunder. Om den olägenhet som förorsakas fastigheten inte har specificerats noggrannare, och det inte har angetts ett separat ersättningsbelopp för den, utgår man ifrån att hela den betalda ersättningssumman beskattas som arrendeinkomst också i dessa fall.

Vid ersättning för olägenhet kan det också ibland vara fråga om ett skadestånd som betalas på grund av värdeminskning av en fastighet. Till sin natur är detta ersättning av sakskada. Skadestånd och därmed jämförbara ersättningar är inte skattepliktiga, om de inte har erhållits i stället för skattepliktig inkomst eller som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst (ISkL 78 §). Denna ersättning fogas till överlåtelsepriset för överlåtelseåret och de fem föregående åren, om inte ersättningen har använts för att ersätta eller iståndsätta den förstörda eller skadade egendomen eller fogats till kapitalinkomsten av skogsbruk (ISkL 46 § 5 mom.).

Skadestånd som ersätter utebliven inkomst av näringsverksamhet eller av jord- och skogsbruk är skattepliktig inkomst i respektive förvärvskälla. Sådana inkomster är till exempel ersättning för att näringsverksamheten har inskränkts och omsättningen har uteblivit, skadade tillgångar som hör till näringsverksamheten, utebliven skörd, förlorat spannmål, minskade försäljningsinkomster av träd, skadat trädbestånd eller ersättningar för ökade kostnader för den verksamhet som bedrivs.

Om näringsverksamheten eller jordbruket har upphört och ekonomi- och bostadsbyggnaderna för jordbruket har flyttats ifrån näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla, är arrendeinkomsten som betalats för dem kapitalinkomst från den personliga förvärvskällan dvs. kapitalinkomst enligt inkomstskattelagen.

Den engångsersättning som betalats för en permanent användningsrätt till gårdsbruksenhetens område eller försäljningen av den beskattas som överlåtelsevinst enligt inkomstskattelagen. Från engångsersättningen avdras områdets oavskrivna anskaffningsutgift eller en större presumtiv anskaffningsutgift. Om den som betalar ersättningen har möjlighet att tvångsinlösa området, dras 80 procent av som presumtiv anskaffningsutgift vid beskattningen av överlåtelsevinsten.

En engångsersättning som betalats för en permanent användningsrätt till ett område som varit i näringsverksamhetens bruk eller för försäljningen av området beskattas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

4 Förhandsavgörande

Markägaren kan ansöka om förhandsavgörande som gäller fastighetsbeskattning, inkomstbeskattning, beskattning av inkomst av jordbruk och näringsverksamhet. Genom förhandsavgörandet kan markägaren försäkra sig om skattebehandlingen innan arrendeavtalet ingås. Förhandsavgörandet är avgiftsbelagt. På samma sätt är även förhandsavgörande angående mervärdesskatt avgiftsbelagda. Om Skatteförvaltningen beslutar att inte meddela ett förhandsavgörande, avvisar ansökan utan prövning eller avskriver ärendet, tas en handläggningsavgift på 100 € ut.

Närmare information finns i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och dispens och att meddela beslut i ärendet

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

byråchef Jyrki Tiihonen