Kostnader för förvärv av inkomst vilka dras av från förvärvsinkomsten

I den här anvisningen behandlas dels avdraget för förvärv av inkomst, vilket beviljas den skattskyldige från löneinkomster på tjänstens vägnar, dels andra kostnader för förvärv av inkomst som dras av från förvärvsinkomsterna.

Kapitlet 4.4 som handlar om avdrag för arbetsrum har uppdaterats till följd av ändringarna i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning. Anvisningen har också uppdaterats till följd av de ändringar i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968) som gäller avskrivningar. Några preciseringar av teknisk karaktär har också gjorts

Kapitlen 4.2, 4.4 och 4.6 i anvisningen har preciserats 25.1.2021.

1 Inledning

Med kostnader för förvärv av inkomst avses den skattskyldiges kostnader för förvärv och bibehållande av inkomst. Enligt 29 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) har den skattskyldige rätt att dra av utgifterna för förvärv eller bibehållande av inkomst (naturliga avdrag).

Enligt ISkL 31 § 4 mom. är emellertid bl.a. den skattskyldiges levnadskostnader inte avdragbara utgifter. Den skattskyldige ska framföra de grunder på vilka levnadskostnader som annars anses vara sedvanliga kan delvis eller i sin helhet betraktas som utgifter för inkomstens förvärvande som är avdragbara i beskattningen.

I 31 § i inkomstskattelagen ingår en förteckning med exempel på utgifter som kan uppstå när man förvärvar inkomst. Sådana utgifter är exempelvis medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer och arbetslöshetskassor samt utgifter för att skaffa facklitteratur. I 93–95 a § i inkomstskattelagen anges vilka utgifter för förvärv av inkomst som får dras av från förvärvsinkomsterna.

I denna anvisning behandlas utgifter som avses i 31 § i inkomstskattelagen och avdraget för förvärv av inkomst som dras av från löneinkomst på tjänstens vägnar (ISkL 95 §) samt vissa andra utgifter som kan uppstå när man förvärvar eller bibehåller inkomst. I den här anvisningen behandlas också skogsarbetaravdrag.

I denna anvisning behandlas inte följande kostnader för förvärv av inkomst eftersom de har behandlats i separata anvisningar:

• kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen: Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning
• avdrag för bostad på arbetsorten: Avdrag för bostad på arbetsorten
• utbildningsutgifter: Utbildningsutgifter i personbeskattningen
• kostnader för arbetsresor: Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning, Ersättningar för kostnader för arbetsresor i beskattningen och Resekostnader för arbetstagare inom specialbranscher
• kostnader som finansierats med understöd: Beskattning av understöd, stipendier och hederspris

2 Avdrag för förvärvande av inkomst

Den skattskyldige får från sin löneinkomst dra av såsom avdrag för förvärv av inkomst 750 euro, dock högst löneinkomstens belopp (ISkL 95 § 1 mom. 1 punkten). Avdraget för förvärv av inkomst är ett fast avdrag som beviljas alla löntagare för att täcka kostnader man haft i sitt inkomstförvärv. Skatteförvaltningen gör avdraget på tjänstens vägnar.

Löntagaren behöver inte i verkligheten ha haft utgifter för förvärv eller bibehållande av inkomst för att hen ska beviljas detta avdrag. Om dylika utgifter har uppstått kan de dock dras av endast till den del deras sammanlagda belopp överskrider det schablonmässiga avdraget för förvärv av inkomst (ISkL 95 § 1 mom. 4 punkten)

Avdraget för förvärv av inkomst täcker dock inte kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen (Se Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning) och inte heller medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer och arbetslöshetskassor (se kapitel 3). För dem beviljas alltid ett separat avdrag utöver avdraget för förvärvsinkomst.

Det betyder att kostnaderna för förvärv av inkomst dras av antingen från löneinkomst på tjänstens vägnar eller enligt de faktiska kostnaderna. Avdragssättet bestäms utifrån det sammanlagda beloppet av kostnaderna för förvärv av löneinkomst, dock inte kostnaderna för resor mellan bostaden och arbetsplatsen samt medlemsavgifterna.

Om beloppet av övriga kostnader för förvärv av inkomst underskrider avdraget för förvärv av inkomst beviljas den skattskyldige det schablonmässiga avdraget för förvärv av inkomst. Om beloppet av de övriga kostnaderna däremot är större än avdragsbeloppet för förvärv av inkomst, beviljas den skattskyldige avdrag enligt de faktiska kostnaderna.

Avdraget för förvärv av inkomst beviljas endast på löneinkomst. Avdraget beviljas således inte på olika slags pensionsinkomster, även om inkomsterna grundar sig på ett arbets- eller tjänsteförhållande. Avdrag för förvärv av inkomst beviljas inte heller på sysselsättningsrelaterade förmåner (såsom arbetslöshetsdagpenning och utbildningsstöd) på ersättning för arbete, bruksavgifter och värdet på leveransarbete inom skogsbruket.

Om det finns avdragbara kostnader för annan förvärvsinkomst än löneinkomst, exempelvis resekostnader som inte har ersatts, eller vetenskapsidkares och konstnärers kostnader som inte har ersatts med understöd eller stipendier, får även dessa dras av från den aktuella inkomsten och därtill beviljas man avdrag för förvärv av inkomst.

3 Medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer och avgifter till arbetslöshetskassor samt övriga medlemsavgifter

Medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer och avgifter till arbetslöshetskassor är utgifter för förvärv av inkomst (ISkL 31 § 1 mom. 6 punkten). Dessa avgifter får enligt ISkL 95 § dras av till sina fulla belopp och avdraget för förvärv av inkomst som beviljas från löneinkomsten begränsar inte rätten att dra av dessa avgifter.

I rättspraxis har man ansett att såväl medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer som avgifter till arbetslöshetskassor får också dras av från inkomstrelaterad dagpenning, grunddagpenning och sjukdagpenning (HFD 25.3.1996 liggare 855). Medlemsavgifterna till arbetsmarknadsorganisationer eller avgifterna till arbetslöshetskassan kan således dras av från vilken förvärvsinkomst som helst.

Enligt ISkL 22 § kan bl.a. arbetsmarknadsorganisationer betraktas som allmännyttiga samfund. Begreppet arbetsmarknadsorganisation har inte definierats närmare i lag. Enligt högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis är arbetsmarknadsorganisationer endast organisationer som bedriver intressebevakning för hela sin bransch (HFD 19.12.2005 liggare 3416).

Arbetsmarknadsorganisationer är enligt vedertagen uppfattning och beskattningspraxis intresseorganisationer vars huvudsakliga uppgift är att genom ömsesidiga förhandlingar komma överens om villkoren som ska iakttas i anställningsavtal eller anställningsförhållanden i övrigt så att överenskommelsen är bindande för båda parter. Dylika intresseorganisationer för löntagare är t.ex. Finlands Fackförbunds Centralorganisation FFC, Centralorganisationen för utbildade yrkespersoner STTK och Centralorganisationen för högutbildade i Finland Akava samt deras direkta medlemsföreningar. Övriga löntagarorganisationer, t.ex. samarbetsorganisationer till de ovannämnda organisationerna eller föreningar av en viss yrkeskår betraktas inte som arbetsmarknadsorganisationer eller deras direkta medlemsföreningar.

Som medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer som avses i ISkL 31 § betraktas medlemsavgifter som betalas till arbetsmarknadsorganisationer och deras medlemsföreningar. Avdragbara är även sådana extra medlemsavgifter som organisationen fastställt i stadgeenlig ordning. Avgifter till arbetslöshetskassor som betalats till en arbetsmarknadsorganisation är också avdragbara i beskattningen. Däremot får man inte dra av som medlemsavgifter andra betalningar, såsom anslutningsavgifter, avgifter till särskilda fonder, frivilliga strejkunderstöd eller dröjsmålsräntor som betalas till följd av försenad betalning.

Medlemsavgifter till andra organisationer än de arbetsmarknadsorganisationer som nämnts ovan är inte medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer som avses i ISkL 31 §. T.ex. medlemsavgifterna till olika samarbetsorganisationer till arbetsmarknadsorganisationer eller föreningar av en viss yrkeskår är inte avdragbara som medlemsavgifter till en arbetsmarknadsorganisation.

Medlemsavgiften till en övrig samarbetsorganisation eller förening kan emellertid vara avdragbar i löntagarens beskattning som utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande som avses i ISkL 29 §. Avgiften är avdragbar, om den är en förutsättning för idkandet av yrket eller affärsverksamheten eller den annars kan betraktas som en avgift som uppkommit p.g.a. förvärvande av inkomst. Som en avdragbar medlemsavgift som utgör en utgift för inkomstens förvärvande har man i regel i fråga om löntagare godkänd även den del av en till en förening erlagd medlemsavgift som är en ersättning för föreningens facktidning som behandlar yrkesfrågor och som föreningens medlemmar erhåller på grund av sitt medlemskap. Övriga medlemsavgifter som har debiterats enbart i syfte att stödja föreningens verksamhet är inte heller avdragsgilla.

Löntagaren ska själv på sin skattedeklaration anmäla och yrka på avdrag för medlemsavgifter till övriga organisationer som utgifter för inkomstens förvärvande. I praktiken kan löntagaren separat dra av utgifter för inkomstens förvärvande i sin beskattning endast till den del deras sammanlagda belopp överstiger det avdrag för inkomstens förvärvande, 750 euro (ISkL 95 § 1 mom. 4 punkten).

4 Övriga utgifter för förvärvande av inkomst

4.1 Facklitteratur

Kostnader för anskaffning av facklitteratur, forskningsmaterial och vetenskaplig litteratur får dras av som utgifter för förvärv av inkomst (ISkL 31 § 1 mom. 4 punkten). För att vara avdragsgilla förutsätts att kostnaderna inte har ersatts med ett stipendium eller understöd. Närmare information om stipendier och understöd samt utgifterna som hänför sig till dem finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av understöd, stipendier och hederspris.

Utgifter för att skaffa böcker och facktidningar som gäller den skattskyldiges bransch eller yrke godkänns som avdrag från inkomsten om det är nödvändigt att skaffa facklitteratur för att upprätthålla den professionella kompetens och yrkesfärdighet som krävs i arbetet. Avdragsgilla kan exempelvis vara kostnaderna för anskaffning av sådana böcker eller tidskrifter som exempelvis en lärare behöver i undervisningsarbetet eller en forskare i sitt forskningsarbete vid en högskola.

Däremot är verk som är allmänbildande till sin karaktär, såsom uppslagsverk och ordböcker på främmande språk, i allmänhet inte sådan facklitteratur som berättigar till avdrag. Kostnaderna för dem är i allmänhet inte avdragsgilla levnadskostnader. Kostnaderna för tidningar och tidskrifter är i allmänhet icke-avdragsgilla levnadskostnader.

4.2 Arbetsredskap

Om den skattskyldige har varit tvungen att själv skaffa redskap som behövs i arbetet (verktyg, maskiner och inventarier) får denne dra av kostnaderna för dem från sin löneinkomst. Utgifterna för anskaffning, underhåll och reparation av arbetsredskap är avdragsgilla. Typiska sådana branscher där den skattskyldige använder egna arbetsredskap är t.ex. byggbranschen, de flesta hantverksyrken och utövande av konst.

Utgifterna för underhåll och anskaffning av mindre arbetsredskap och inventarier får dras av under det år då de har betalats. Om den i beskattningen avdragbara anskaffningsutgiften för arbetsredskapet är högst 1 200 euro anses att den sannolika ekonomiska användningstiden vanligtvis är högst tre år och avdraget görs på en gång. Gränsen på 1 200 euro tillämpas från och med år 2021. Till och med 2020 var gränsen 1000 euro.

Om den sannolika ekonomiska användningstiden för arbetsredskapet överstiger tre år ska anskaffningsutgiften dras av genom avskrivningar. Avskrivningen görs separat för varje föremål och den kan högst uppgå till 25 procent av utgiftsresten. Arbetsredskapets oavskrivna anskaffningsutgift som kan dras av i beskattningen kan dock dras av i sin helhet under det skatteår då den oavskrivna anskaffningsutgiften är högst 1 200 euro i början av skatteåret.

Om arbetsredskapet är förstört, kan den återstående anskaffningsutgiften dras av på en gång under samma skatteår.

4.3 Arvode som prestationsbetalaren tar ut

Prestationsbetalaren kan ta ut ett arvode på den lön eller arbetsersättning hen betalat. Arvodet utgör ersättning för de olika tjänster som prestationsbetalaren erbjuder, såsom fakturering. T.ex. faktureringstjänstföretag och andelslag debiterar dylika arvoden. Arvoden som hänför sig till inkomstens förvärvande eller bibehållande och som tagits ut av prestationstagaren är avdragbara utgifter för inkomstens förvärvande.

4.4 Avdrag för arbetsrum

Om den skattskyldige använder sin bostad eller ett separat arbetsutrymme för att förvärva inkomster, får hen dra av kostnaderna för det såsom utgifter i förvärvsverksamheten. Avdraget kan beviljas antingen som ett schablonmässigt avdrag (se tabellen nedan) eller enligt de faktiska kostnaderna.

Avdragsbeloppet påverkas av hur mycket man distansarbetar hemma. Därtill ska man observera att avdraget påverkar beskattningen endast då avdraget för arbetsrum tillsammans med de övriga utgifterna för förvärvande av löneinkomster överstiger avdraget för förvärvande av inkomst (750 euro).

Avdragbara faktiska kostnader kan vara hyres-, belysnings-, uppvärmnings-, reparations- och städningskostnader som uppkommit p.g.a. arbetsrummet samt avskrivningen av byggnadens anskaffningsutgift. Också de faktiska utgifterna för anskaffning av möbler som behövs för arbete i arbetsrummet, såsom arbetsbord och arbetsstol, kan vara avdragbara kostnader. För att få avdraget förutsätts att kostnader de facto har uppstått och att den skattskyldige på begäran kan lägga fram en tillförlitlig redogörelse för dem. Dessutom förutsätts att den skattskyldige inte dragit av kostnaderna någon annanstans. Avdrag av faktiska kostnader kan komma i fråga närmast då de faktiska kostnaderna överskrider hela det schablonmässiga avdraget för arbetsrum (900 euro) som beviljas om man arbetar hemma på heltid.

Om den skattskyldige inte vet de faktiska kostnaderna för förvärvande av arbetsrummet och möblerna, kan man i brist på annan utredning dra av ett schablonmässigt arbetsrumsavdrag. Det schablonmässiga avdraget för arbetsrum täcker de faktiska kostnaderna för både arbetsrum och möbler. Den skattskyldige kan således beviljas avdrag endast antingen beräknat enligt de faktiska kostnaderna eller i form av ett schablonmässigt avdrag – inte båda två. För att avdraget ska beviljas förutsätts inte att du hemma har ett separat arbetsrum eller utrymme som reserverats för arbete i bostaden.

Enligt Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning beviljas som schablonmässigt avdrag för arbetsrum följande belopp (för skatteåret 2020):

Belopp som ska beviljas som en schematisk minskning av arbetsrummet under beskattningsåret 2020

Användning av arbetsrum för att förvärva inkomster	Avdragsbeloppet
Den skattskyldige använder bostaden oavbrutet och på heltid för att förvärva inkomster. eller Den skattskyldige distansarbetar i sin bostad för att förvärva inkomster på heltid och över 50 % av totalantalet arbetsdagar per skatteår.	900 euro
Den skattskyldige använder bostaden oavbrutet men endast på deltid för att förvärva inkomster. eller Den skattskyldige distansarbetar i sin bostad för att förvärva inkomster regelbundet men högst 50 % av totalantalet arbetsdagar per skatteår.	450 euro
Den skattskyldige använder bostaden för att förvärva sporadiska inkomster i andra än ovan nämnda situationer. eller Den skattskyldige distansarbetar i sin bostad endast sporadiskt.	225 euro

Om makarna använder samma bostad för att förvärva inkomster beviljas båda makarna ett schablonmässigt avdrag för arbetsrum enligt ovan. Om makarna yrkar på avdrag enligt de faktiska kostnaderna, ska avdragsbeloppet fördelas mellan makarna enligt en framlagd redogörelse.

Om den skattskyldige arbetar i en naturaförmånsbostad har hen rätt till endast det schablonmässiga arbetsrumsavdraget ovan, om andra förut­sättningar för beviljande av avdraget enligt harmoniserings­anvisningen uppfylls.

Man får göra ett arbetsrumsavdrag från inkomsten i alla de förvärvskällor för vilka man har använt bostaden eller arbetsrummet i syfte att förvärva inkomst. Om t.ex. den skattskyldige använder arbetsrummet för att förvärva jordbruks- och skogsbruksinkomster, kan hen beviljas avdrag för arbetsrum såväl i jordbrukets förvärvskälla som i den personliga förvärvskällan. I den personliga förvärvskällan kan avdraget för arbetsrum göras på såväl förvärvs- som kapitalinkomsterna om man använt arbetsrummet för att förvärva bägge två inkomstslag.

Det sammanlagda beloppet på schablonmässigt avdrag för arbetsrum som beviljats i alla förvärvskällor och inkomstslag får dock vara högst 900 euro per skatteår, om den skattskyldige inte redogör för högre verkliga kostnader. Om den skattskyldige gör avdraget enligt de faktiska kostnaderna, ska kostnaderna fördelas till de olika inkomsterna i relation till vilken andel av avdraget för arbetsrum som inkomsterna hänför sig till.

4.5 Uniform och arbetskläder

Kostnaderna för kläder som den skattskyldige använder i arbetet eller tjänsten är vanligtvis levnadskostnader som avses i ISkL 31 § 4 mom. och inte avdragbara i beskattningen. Avdrag kan dock beviljas i beskattningen om arbetskläderna inte kan användas för annat än för arbetsuppgifterna. Sådana arbets- eller tjänsterelaterade arbetskläder som inte kan användas någon annanstans än i arbetet är exempelvis soldat- och polisuniformer, prästdräkter och uppträdande artisters kostymer som inte är vanliga utan avsedda för ett bestämt ändamål.

Om arbetet är speciellt smutsigt eller slitsamt för kläderna får man dra av utgifterna för att skaffa nödvändiga skyddsdräkter och -rockar samt tvätt- m.fl. kostnader.

När arbetsgivaren skaffar arbets- eller skyddskläderna kan man inte avdra kostnaderna för att skaffa kläderna eller för att de slits. Om arbetsgivaren bekostar endast en del av anskaffningskostnaderna för skyddskläderna kan den skattskyldige beviljas avdrag för sin egen andel av kostnaderna.

4.6       Datorer och dataförbindelser

Den skattskyldige får dra av kostnaderna för att skaffa en dator och dess periferienheter (skärm, högtalare, printer, skanner osv) som kostnad för förvärv av inkomst när hen behöver datorn i arbetet. Den skattskyldige ska för avdraget ange sitt yrke och utreda hur mycket och på vilket sätt hen använder datorn i sitt arbete. Avdrag nekas inte på basis av sedvanligt privat bruk av datorn.

Som avdragsbelopp för kostnader för datorer anses följande procentuella andelar av anskaffningsutgiften:

0%	Inget bevis på att datorn används i arbetet.
50%	Det finns bevis på att datorn används i arbetet.
100%	Det finns bevis på att datorn huvudsakligen används i arbetet. Datorn har använts t.ex. för att förvärva betydande biinkomster.

Om datorns inköpspris som får dras av i beskattningen är högst 1 200 euro (från och med år 2021, till och med 2020 var gränsen 1000 euro) får man dra av anskaffningsutgiften på en gång. Om den avdragbara anskaffningsutgiften för datorn har dragits av årligen som avskrivningar, kan den oavskrivna anskaffningsutgiften dras av i sin helhet under det skatteår då anskaffningsutgiften varit högst 1 200 euro i början av skatteåret.

Kostnaderna för en dataförbindelse (t.ex. bredbandsanslutning) berättigar till avdrag till den del förbindelsen har använts för att förvärva inkomst. Avdraget av kostnader för en teleförbindelse som använts för förvärv av inkomst kan beviljas enligt samma procentuella andelar och principer som vid avdrag av anskaffningsutgifter för datorer.

4.7 Kostnader för studieresor

Man kan anse att en studieresa har gjorts i avsikt att förvärva eller bibehålla förvärvsinkomst då resan har varit nödvändig med tanke på personens nuvarande uppgifter eller arbete. Studiernas andel av resan ska vara större än ringa för att kostnaderna ens delvis ska vara avdragbara i beskattningen. Kostnaderna för en kongressresa kan betraktas som utgifter för vetenskapligt arbete om den skattskyldige har hållit ett föredrag vid kongressen eller visat att kongressen är viktig för att upprätthålla yrkesskickligheten (bl.a. HFD 1976-II-529).

Kostnaderna för en studie- och forskningsresa kan dras av och även en skälig ökning av boende- och övriga levnadskostnaderna som resan lett till. Om resan delvis är en rekreationsresa och delvis en studieresa godkänns som avdrag i allmänhet den del av resekostnaderna som motsvarar studietiden.

4.8 Flyttningskostnader

Flyttningskostnader är levnadskostnader som inte får dras av då den skattskyldige flyttar till en annan ort i början av sitt anställningsförhållande. Kostnaderna för en flyttning som äger rum i samma arbetsgivares tjänst är inte heller avdragsgilla om arbetstagaren på eget initiativ söker sig till en annan ort (HFD 1974-II-547).

Måste den skattskyldige under arbetsförhållandet på arbetsgivarens order flytta på grund av att arbetsplatsen flyttat annanstans, kan de egentliga flyttningskostnaderna dras av som utgifter för förvärvande av inkomst (HFD 1985-II-566).

4.9 Representationsutgifter

Representationsutgifter är utgifter för sedvanlig gästfrihet eller annan uppmärksamhet gentemot kunder, affärsbekanta och andra personer i syfte att skapa nya affärskontakter, att bevara eller förbättra gamla sådana eller att annars främja verksamheten.

Löntagare har i allmänhet inte sådana representationsutgifter som kan betraktas som kostnader för förvärv av inkomst och därför beviljas avdrag i praktiken mycket sällan. Exempelvis försäljare och handelsrepresentanter får från sina inkomster dra av representationsutgifter om arbetsgivaren inte har ersatt utgifterna.

4.10 Löneutgifter

Utgifter för förvärv av inkomst är bland annat löner och andra förmåner som har betalats till personer som arbetat för den skattskyldiges inkomstförvärv (ISkL 31 § 1 mom. 1 punkten). Lön som betalats till make eller maka är dock inte avdragsgill. Lön som betalats till ett barn är avdragsgill förutsatt att barnet har arbetat vid förvärvsverksamheten och har före skatteårets utgång har fyllt 14 år. Den avdragsgilla lönen får inte överstiga det belopp som skulle ha betalats för arbetet till en person som inte hör till familjen (ISkL 31 § 2 mom.).

Eftersom man får dra av endast sådana löneutgifter som har uppstått vid inkomstförvärvet får man inte dra av exempelvis löneutgifter till personer som har varit med om att bygga en byggnad som den skattskyldige använder som sin bostad. Inte heller får åldringar eller personer med funktionsnedsättning såsom utgift för förvärv av inkomst dra av lönen till sina vårdare. Under vissa förutsättningar kan man få hushållsavdrag för dessa löneutgifter.

Avdragbart är vad en sammanslutning, en samfälld förmån eller ett dödsbo har betalat i lön som kan anses skälig till en delägare som arbetat för dess inkomstförvärv (ISkL 31 § 1 mom. 2 punkten).

4.11 Underhålls- och pensionsutgifter

Avdragsgilla utgifter är underhåll som enligt 5 § i lagen om socialhjälp har betalats till löntagare som arbetat för den skattskyldiges inkomstförvärv samt pensioner till dessa löntagare och deras anhöriga.

4.12 Vetenskapsidkares och konstnärers kostnader

Kostnader för vetenskapligt arbete och utövning av konst är avdragbara utgifter för förvärv av inkomst (ISkL 31 § 1 mom. 4 punkten). För att vara avdragsgilla förutsätts att kostnaderna inte har ersatts med ett stipendium eller understöd. Närmare information om stipendier och understöd samt utgifterna som hänför sig till dem finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av understöd, stipendier och hederspris.

Kostnader som uppkommit p.g.a. vetenskapligt arbete är t.ex. kostnader som uppkommit p.g.a. skrivandet av en doktorsavhandling eller postdoktoral forskning. Enligt rättspraxis har bl.a. utgifterna för tryckning av en doktorsavhandling betraktats som sådana kostnader (HFD 8.2.1961 liggare 428 och HFD 1983-II-565). Andra utgifter för vetenskapligt arbete kan vara exempelvis utgifter för anskaffning av facklitteratur och andra publikationer, utgifter för användning av laboratorium eller datorutrustning, utgifter för studie- och forskningsresor samt andra extra boende- och levnadskostnader som uppstått under resorna.

Avdragbara kostnader är även kostnader som uppkommit av anskaffning av en doktorshatt och tillhörande lyra (HFD 1993-B-523). Däremot är kostnaderna för karonkan efter disputationen inte avdragbara kostnader som uppkommit p.g.a. vetenskapligt arbete (HFD 26.2.1981 liggare 1071).

T.ex. bildkonstnärer, musiker och skådespelare kan ha avdragbara utgifter för arbetsredskap (t.ex. instrument, om man är musiker), materialkostnader, kostnader för arbetsrum eller övningsutrymmen. Kostnaderna för kläder för framträdanden kan också vara avdragbara, om den skattskyldiga kan redogöra för deras nödvändighet och hur de förknippas med förvärvsverksamheten.

Dessa får från sina inkomster dra av kostnaderna för arbetet. Däremot kan man inte dra av kostnader för hobbyverksamhet som inte avkastat inkomst. Genom sitt beslut HFD:2009:106 tog högsta förvaltningsdomstolen ställning till gränsdragningen mellan konstnärlig verksamhet och hobbyverksamhet.

Ibland medför vetenskapligt arbete eller utövning av konst kostnader innan den motsvarande inkomsten har uppstått. Närmare information om att dra av kostnader i dessa situationer finns i Skatteförvaltningens anvisning Periodisering av inkomster och utgifter i personbeskattningen.

4.13 Kostnader för förtroendeuppdrag

4.13.1 Statligt förtroendeuppdrag

Skäliga kostnader som direkt har orsakats av att sköta statliga förtroendeuppdrag är utgifter för förvärv av inkomst (ISkL 31 § 1 mom. 5 punkten). Statliga förtroendeuppdrag är bland annat riksdagsledamots och ministers befattningar samt medlemskap i olika kommittéer och nämnder.

Valkostnader är inte avdragsgilla eftersom man får dra av endast sådana kostnader som direkt följer av skötseln av förtroendeuppdrag. Avdragsgilla utgifter kan däremot vara s.k. partiskatt och sådana övriga obligatoriska avgifter till partiet som grundar sig på det arvode man mottagit för förtroendeuppdraget.

Enligt bestämmelsen kan man dra av endast skäliga kostnader för ett statligt förtroendeuppdrag. Det betyder att de avdragsgilla utgifterna ska vara skäliga i förhållande till den inkomst man mottagit för förtroendeuppdraget.

Till riksdagsledamöter kan med stöd av 70 § i inkomstskattelagen betalas skattefria ersättningar för att täcka särskilda kostnader och den ökning av levnadskostnaderna som följer av uppdraget som riksdagsledamot. Skäliga kostnader som direkt följer av skötseln av en riksdagsledamots tjänst får dras av endast till den del som de överstiger den skattefria kostnadsersättningen. Sålunda ska exempelvis riksdagsledamots förtroendepersonavgift som partierna uppbär från sina partimedlemmar (partiskatt) i första hand täckas med den skattefria kostnadsersättningen.

Partiskatten kan dras av i beskattningen som kostnad för förvärv av inkomst först när den tillsammans med de övriga utgifterna som skötseln av uppdraget som riksdagsledamot överskrider det skattefria kostnadsersättningsbeloppet. För att beviljas ett avdrag förutsätts att man har anteckningar över alla omedelbara kostnader som har att göra med uppdragets som riksdagsledamot.

4.13.2 Kommunalt förtroendeuppdrag

Avgifter som har tagits ut på mötesarvoden för kommunala förtroendeuppdrag är avdragsgilla utgifter för förvärv av inkomst (ISkL 31 § 1 mom. 5 punkten). Kommunala förtroendeuppdrag är medlemskap i olika kommunala organ, såsom i kommunstyrelsen, -fullmäktige och i nämnder samt i andra kommunens eller samkommuners samarbetsorgan (30 § och 69 § i kommunallagen, 365/1995).

Avgift på mötesarvoden för förtroendeuppdrag kan betalas så att kommunen tar ut en avgift på arvodet och redovisar den till partiet eller partiföreningen eller så att förtroendepersonen själv betalar avgiften till partiet eller partiföreningen.

Medlemskap i ett privaträttsligt samfunds styrelse eller annat förvaltningsorgan, såsom i ett aktiebolag som kommunen äger, är däremot inte ett sådant kommunalt förtroendeuppdrag som avses i kommunallagstiftningen. Avgiften som betalats för arvodet för ett dylikt förtroendeuppdrag kan inte dras av.

4.14 Avdrag för skogsarbete

4.14.1 Motorsågsavdrag

Motorsågsavdrag beviljas en skattskyldig som har använt motor- eller röjsåg vid fällning av träd, upparbetning av virke, skogsröjning eller annat arbete jämförbart med skogsröjning. Som utgift för förvärv av eller bibehållande av löneinkomst av sådant arbete anses kostnaderna för att använda såg till ett belopp om 30 procent eller, om den skattskyldige yrkar på detta, 40 procent av löneinkomsten (motorsågsavdrag).

Har ett arbetslag om två personer använt samma såg, anses dessa kostnader utgöra 20 procent av varderas löneinkomst av arbetet och, om arbetslaget bestått av tre personer, 15 procent av vars och ens löneinkomst av arbetet (ISkL 94 § 1 mom.).

Arbetsgivaren kan utöver den utbetalda lönen ersätta kostnaderna för motorsågen separat eller dra av kostnadernas andel av totalersättningen innan förskottsinnehållningen verkställs. Om kostnaderna ersätts vid sidan om lönen utgör ersättningen för motorsågen skattepliktig kostnadsersättning, även då arbetsgivaren har betalat ersättningen utan att verkställa förskottsinnehållning. Motorsågsavdraget beräknas då på det sammanlagda beloppet av egentlig lön för arbetet och motorsågsersättningen (HFD 2011:80).

Om arbetsgivaren har beaktat kostnaderna för motorsågen genom att dra av kostnadernas andel från lönen innan förskottsinnehållningen har verkställts, beräknas motorsågsavdraget på det lönebelopp som har betalats för sågarbetet.

När man räknar ut motorsågsavdraget beaktas inte lön för annat arbete (exempelvis för planteringsarbete) eller semesterlön. När man yrkar på motorsågsavdrag ska man alltid lägga fram en utredning om den lön man mottagit för sågarbetet.

Motorsågsavdraget som beviljas på schablonmässiga grunder är avsett att täcka samtliga av den skattskyldiges kapital-, underhålls- och driftskostnader för sågen. Om de faktiska kostnaderna för användningen av sågen är högre än motorsågsavdraget, anses som utgift för förvärv och bibehållande av löneinkomsterna emellertid de faktiska kostnaderna för motorsågen. Den skattskyldige ska då redogöra för kostnaderna.

4.14.2 Körredskapsavdrag

Från den skattskyldiges löneinkomst av skogskörningar dras av 60 procent i utgift för förvärv eller bibehållande av löneinkomsten om den skattskyldige har använt häst och körredskap eller traktor för körningarna. Avdraget från löneinkomst för andra än skogskörningar är 50 procent. (ISkL 94 § 2 mom.)

Avdrag för kostnaderna för att använda häst och körredskap eller traktor kan godkännas till ett högre belopp om den skattskyldige visar att det faktiska beloppet av kostnaderna har varit större.

4.14.3 Skogsarbetaravdrag

Utgör den skattskyldiges löneinkomst av skogsarbete minst en tredjedel av förvärvsinkomsterna, anses ytterligare 5 procent av löneinkomsten, dock högst 240 euro, som utgifter för förvärv och bibehållande av denna löneinkomst (ISkL 94 § 3 mom.). Avdraget beviljas således till fullt belopp när lönen för skogsarbetet är minst 4 800 euro per år.

Avdraget görs endast på den lön som betalats för trädfällning, upparbetning av virke, skogsröjning eller annat arbete jämförbart med skogsröjning. Avdrag beviljas däremot inte exempelvis för löneinkomster av skogskörningar eller andra körningar eller sådd, plantering eller stämpling av skog. Avdraget beviljas vid sidan om motorsågsavdraget samt sådana kostnader för förvärv av inkomst för vilka avdrag beviljas enligt en utredning.

När man bedömer om det finns förutsättningar för skogsarbetaravdraget ska man jämföra den skattskyldiges förvärvsinkomster med den lön av skogsarbete som avses ovan innan man drar av motorsågsavdrag eller andra avdrag för förvärv av inkomst. Om inkomsten av skogsarbetet utgör minst en tredjedel av den skattskyldiges inkomster beviljas avdraget utan att den skattskyldige begär om det.

4.14.4 Arbetarskyddsredskap

Kostnaderna för att skaffa och underhålla arbetsskyddsredskap i skogs- och flottningsarbeten är avdragsgilla för arbetstagaren oavsett motorsågs- och skogsarbetaravdrag. Avdraget förutsätter dock att arbetsgivaren inte har ersatt kostnaderna. Arbetsskyddsredskap är bl.a. arbets- och värmedräkt, regnskydd, lyftkrok samt fällningsbåge. För att få avdraget ska man redogöra för kostnaderna.

5 Ersättning av kostnader på grund av arbetet och kostnadsavdrag i beskattningen

5.1 Kostnader för arbetets utförande (15 § i L om förskottsuppbörd)

Arbetsgivaren kan på yrkande av löntagaren ersätta löntagaren för direkta kostnader som åsamkas hen på grund av arbetet eller dra av kostnadsandelen innan förskottsinnehållningen verkställs. Som dylika kostnader kan vara exempelvis kostnader för arbetsredskap samt för material och förnödenheter, telefonkostnader, kostnadsersättning för kommunala familjedagvårdare samt resekostnader.

Löntagaren skall tillställa arbetsgivaren en utredning över ovan nämnda kostnader. Om utredningen inte kan anses vara pålitlig ska man uppskatta kostnaderna så att de motsvarar kostnader som vanligtvis uppstår under motsvarande omständigheter och i motsvarande arbetsuppgifter.

Kostnadsersättningar som arbetsgivaren separat har betalat för att utföra arbetet betraktas inte som lön, förutsatt att ersättningen inte överskrider det kostnadsbelopp som har utretts eller uppskattats. Arbetsgivaren behöver således inte verkställa förskottsinnehållning på ersättningen. Trots att ersättningen inte anses som lön kan den trots allt vara skattepliktig inkomst.

Som kostnader för att utföra arbetet anses dock inte:

• medlemsavgifter till arbetsmarknadsorganisationer
• avgifter till arbetslöshetskassor
• utgifter för resorna mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen
• utgifter för veckosluts- och andra motsvarande resor mellan bostaden och det särskilda arbetsstället under en pågående arbetskommendering
• utgifter för facklitteratur.

Arbetsgivaren kan således inte betala ersättning för dessa kostnader utan att verkställa förskottsinnehållning på ersättningen.

Förfarandet enligt 15 § i lagen om förskottsuppbörd har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Direkta kostnader som orsakas av arbetet i förskottsuppbörden.

5.2 Skattefria kostnadsersättningar

Skattefria kostnadsersättningar i löntagarens slutgiltiga beskattning enligt 71 § i ISkL är endast de resekostnadsersättningar, dagtraktamenten, måltidsersättningar och logiersättningar som har betalats separat. Kostnader som redan har ersatts genom skattefria kostnadsersättningar får inte dras av i beskattningen. Om den faktiska kostnaden emellertid överskrider den skattefria kostnadsersättningens belopp kan man yrka på att den överstigande delen av kostnaderna ska dras av som kostnader för förvärv av inkomst enligt en separat redogörelse.

5.3 Skattepliktiga kostnadsersättningar

Andra kostnadsersättningar som betalats separat och som inte hör till de skattefria ersättningarna som nämns ovan i kapitel 5.2 utgör skattepliktig inkomst för löntagaren. För att i beskattningen kunna dra av kostnader som har ett samband med de skattepliktiga kostnadsersättningarna ska löntagaren yrka på avdrag och lägga fram en redogörelse för kostnaderna. Av redogörelsen ska det även framgå hur kostnaderna hänför sig till förvärv av inkomst.

En löntagare får i beskattningen dra av endast de faktiska kostnaderna för förvärv av inkomst och inte ett annat belopp som arbetsgivaren eventuellt betalat i ersättning.

Kostnadsersättningarna är i sin helhet skattepliktig löneinkomst om till exempel arbetsgivaren betalar kilometerersättning till den skattskyldige för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen eller för dennes veckosluts- och andra motsvarande resor mellan bostaden och det särskilda arbetsstället under en pågående arbetskommendering. Löntagaren får dra av kostnaderna för sådana resor i beskattningen såsom kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen (ISkL 93 § och 95 § 1 mom. 3 punkten).

Som skattepliktig inkomst för en löntagare betraktas dock inte ersättningar för arbetsredskaps- eller materialkostnader som arbetsgivaren har betalat och som denne vanligtvis ska betala och där man kan anse att arbetstagaren genom att betala dem endast har representerat arbetsgivaren.

5.4 Avdrag för kostnadsandel före förskottsinnehållning

Om arbetsgivaren inte separat betalat kostnadsersättning vid sidan om lönen utan har beaktat löntagarens kostnader genom att subtrahera dem före förskottsinnehållningen ska löntagaren yrka på att kostnaderna ska dras av i beskattningen. De kostnader som de facto har uppstått får dras av på basis av en redogörelse.

Belopp som motsvarar dagtraktamente, måltidsersättning och kilometerersättning och som har dragits av från den totala ersättningen i samband med förskottsuppbörden såsom ovan beskrivs, är inte sådana skattefria kostnadsersättningar som arbetsgivaren har betalat och som avses i 71 § i inkomstskattelagen. I den slutgiltiga beskattningen kan löntagaren dra av de ökade levnads- och resekostnaderna för arbetsresan enligt en redogörelse.

Avdragen som avses i 94 § i inkomstskattelagen vilka nämns ovan, bl.a. motorsågsavdraget, kan beviljas i den slutliga beskattningen enligt bestämmelsen även som ett procentuellt avdrag utan att behöva redogöra för de faktiska kostnaderna.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

                     

ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri