Jämförelsegranskningar

I anvisningen behandlas jämförelseuppgiftsgranskningar enligt 21 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) och i 31 § i lagen om beskattningsförfarande beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016, EgenBeskL), deras syfte och förfaringssätten i praktiken. 

I anvisningen har man beaktat Europeiska unionens allmänna dataskyddsförordning (EU) 2016/679, den nationella dataskyddslag (1050/2018) som preciserar dataskyddsförordningen, högsta förvaltningsdomstolens (HFD) beslut HFD:2020:8, EU-domstolens avgörande C-175/20 och dataombudsmannens beslut 3681/186/21, vilka gällde tillämpningen av regleringen kring dataskydd vid en jämförelseuppgiftsgranskning.

1 Jämförelseuppgiftsgranskningar och deras syfte

1.1 Inledning

De uppgifter som föreskrivits för Skatteförvaltningen i 2 § i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) omfattar bland annat skattekontroll. I skattekontrollen utreds det om korrekt och tillräcklig information för att verkställa den lagstadgade beskattningen och uppfylla betalningsskyldigheten har lämnats till Skatteförvaltningen. I skattekontrollen jämförs de uppgifter som den skattskyldige anmält till Skatteförvaltningen bland annat med jämförelseuppgifter som fåtts av utomstående och vid behov vidtas korrigerande beskattningsåtgärder.

I lagstiftningen har rättigheter att få uppgifter för att trygga skötseln av lagstadgade uppgifter föreskrivits för Skatteförvaltningen. Vid sidan om de uppgifter som mottas inom ramen för anmälningsskyldigheten för skattskyldiga mottar Skatteförvaltningen uppgifter av utomstående. Uppgifter som getts av utomstående används bland annat i verkställandet av beskattningen av skattskyldiga och i skattekontrollen. I skattekontrollen säkerställs det med jämförelseuppgifter som fåtts av utomstående bland annat att skattskyldiga har anmält sin inkomst och sina utgifter och i övrigt förfarit i beskattningen på det sätt som lagstiftningen förutsätter.

Utöver de uppgifter som ska anmälas regelbundet till Skatteförvaltningen, till exempel inkomstregister- och årsanmälningsuppgifter, kan Skatteförvaltningen begära information som gäller en enskild skattskyldig av utomstående, varvid det handlar om den särskilda skyldigheten att lämna uppgifter för utomstående (BFL 19 §). Skatteförvaltningen har också rätt att förrätta skatterevision uteslutande för att inhämta jämförelseuppgifter för att uppgifterna i fråga ska kunna användas i beskattningen av en annan skattskyldig (BFL 21 § Jämförelseuppgiftsgranskning). Jämförelseuppgifter kan också fås i en skatterevision enligt BFL 14 §. Enligt BFL 14 § 1 mom. ska material som kan behövas för beskattningen av en skattskyldig visas upp för granskning i skatterevisionen. Uppgifter som kommit fram i det material som framställts för granskning kan användas som jämförelseuppgifter då skattskyldighetsställningen för en annan skattskyldig definieras och då beskattningen av denne verkställs. 

Efter stiftandet av BFL 21 §, som gäller jämförelseuppgiftsgranskning, och ändringen rörande kreditinstitut i paragrafen, vilken trädde i kraft 1.1.2011, har Europeiska unionens dataskyddsförordning trätt i kraft 25.5.2018. Den nationella dataskyddslagen (1050/2018) har utfärdats med stöd av dataskyddsförordningen och med den har förordningen kompletterats och preciserats. Lagen har trätt i kraft 1.1.2019. Inga ändringar har gjorts i BFL 21 §, som gäller skatterevision, i samband med ändringarna av dataskyddsregleringen, men regleringen kring dataskyddet ska dock beaktas då denna bestämmelse tillämpas.

1.2 Bestämmelser om förfarandet

Med jämförelseuppgiftsgranskning avses en skatterevision vars syfte är att samla in uppgifter enbart om andra skattskyldiga, såsom granskningsobjektets kunder eller affärspartner. Jämförelseuppgiftsgranskningar har reglerats i BFL 21 § (i EgenBeskL 31 § hänvisas det till BFL 21 §) enligt följande: 

”Skattegranskning får verkställas också uteslutande för inhämtande av uppgifter som kan användas vid beskattningen av en annan skattskyldig (jämförelseuppgiftsgranskning).” 

I en jämförelseuppgiftsgranskning iakttas förfarandet för skatterevision och god skatterevisionssed. Det finns bestämmelser om skatterevision i BFL 14 §, 2–4 § i förordningen om beskattningsförfarande (763/1998), 24 § i EgenBeskL och i 12–14 § i förordningen om beskattningsförfarandet beträffande skatter på eget initiativ (1355/2016). I anvisningen God skatterevisionssed behandlas bland annat en skatterevisors befogenheter och ansvar, skatterevisionsförfarandena, dess mål och den anknutna lagstiftningen. Utifrån de nämnda bestämmelserna har en skattskyldig i samband med en skatterevision en omfattande skyldighet att visa upp material. Den skatteskyldige ska följaktligen utöver det egentliga bokföringsmaterialet för granskning visa upp också annat material och annan egendom som kan behövas i beskattningen av den skattskyldige.

Motiveringarna i regeringens propositioner om BFL 21 § som gäller jämförelseuppgiftsgranskning (RP 336/1994 och RP 122/2010) redogör för jämförelseuppgiftsgranskningens karaktär som redskap för skattekontrollen. I motiveringarna i regeringens proposition konstateras i fråga om syftet och målet med jämförelseuppgiftsgranskningar att Skatteförvaltningen med de jämförelseuppgifter som fåtts med jämförelseuppgiftsgranskningar kan rikta skattekontrollen effektivt mot skattemässiga riskobjekt.

Jämförelseuppgiftsgranskningar omfattas av en motsvarande omfattande skyldighet att visa upp material som vid andra skatterevisioner. Utöver bokföringsmaterialet ska allt sådant material som kan vara nödvändigt i beskattningen av en annan skattskyldig i princip visas upp för granskning i en jämförelseuppgiftsgranskning. Skyldigheten att visa upp material i en jämförelseuppgiftsgranskning gäller följaktligen i princip utöver bokföringsmaterial allt material som en skattskyldig fått inom ramen för verksamhet för att förvärva inkomst och som är i den skattskyldiges besittning. Den omfattande skyldigheten att visa upp material framgår av att BFL stadgar att begärda uppgifter ska överlämnas till Skatteförvaltningen utan hinder av sekretessbestämmelser och andra begränsningar som gäller tillgång till uppgifter (BFL 22 § 4 mom.). I lagen har det uttryckligen föreskrivits att en sekretessplikt eller en annan begränsning av delfående enligt en annan lag inte är ett hinder för utlämnande av uppgifter. Till exempel kreditinstitut har en skyldighet att lämna ut sekretessbelagda uppgifter till de myndigheter, som enligt lagstiftningen har rätt att få uppgifter (kreditinstitutslagen (610/2014) 15 kap. 14 § 2 mom.). En uppgiftsskyldig har också en skyldighet att specificera den som uppgifterna gäller med en personbeteckning, ett FO-nummer eller med de identifieringsuppgifter eller kontaktinformation som den uppgiftsskyldige besitter (BFL 22 § 1 mom.).

Material som ska visas upp för granskning i en jämförelseuppgiftsgranskning kan utöver finländare också gälla utländska fysiska eller juridiska personer, då uppgifterna är behövliga för skattekontrollen till exempel för att säkerställa skattskyldighetsställningen eller för att fullgöra förpliktelser i anknytning till källskatt eller Skatteförvaltningens internationella förpliktelser. Vid en jämförelseuppgiftsgranskning behöver Skatteförvaltningen inte specificera de skattskyldiga om vilka uppgifter ska ges, utan uppgiftsskyldigheten kan också gälla en stor grupp av uppgifter.

En jämförelseuppgiftsgranskning verkställs i en så omfattande grad som är ändamålsenlig för att fullgöra den tillsynsuppgift som föreskrivits för Skatteförvaltningen i lagstiftningen. Skattförvaltningen avgör den ändamålsenliga omfattningen på en jämförelseuppgiftsgranskning och dess tidsmässiga dimension utifrån behoven relaterade till skattekontrollen. Vid jämförelseuppgiftsgranskningar begär man följaktligen i praktiken att för granskning visa upp det material som vid varje given tidpunkt är behövligt för övervakningen av en viss eller vissa skatterisker.

Även om ändringar inte gjordes i BFL 21 §, som reglerar jämförelseuppgiftsgranskningar, i samband med ovan nämnda ändringar i dataskyddsregleringen, beaktar Skatteförvaltningen kraven i dataskyddsregleringen i olika faser av en jämförelseuppgiftsgranskning. Med detta möjliggörs också att målet för jämförelseuppgiftsgranskningen, det vill säga registerföraren, kan beakta kraven i dataskyddsförordningen och i dataskyddslagen.

Jämförelseuppgiftsgranskningar planeras och förbereds omsorgsfullt med tanke på målen med granskningarna och en begäran om uppgifter som görs i samband med en granskning gäller enbart uppgifter som i förväg bedömts vara behövliga i skattekontrollen. På detta sätt bedömer Skatteförvaltningen också om de personuppgifter som ska behandlas i granskningen är proportionerliga. En begäran om uppgifter innehåller motiveringar till varför uppgifterna ska visas upp och varför de är nödvändiga i skattekontrollen. Behandlingen av uppgifter som fås i jämförelseuppgiftsgranskningar har hos Skatteförvaltningen anordnats enligt regleringen kring dataskydd och informationshantering. Omständigheter som gäller beaktande av dataskydd behandlas närmare nedan i avsnitt 2 i denna anvisning.

Tillämpning av BFL 21 § förutsätter att en jämförelseuppgiftsgranskning också dataskyddsrättsligt sett är motiverad och att Skatteförvaltningen, innan en begäran om uppgifter framförs, gjort en proportionalitetsbedömning om behandlingen av personuppgifter i den omfattning som förutsätts i dataskyddslagen.

1.3 Möjligheten till upprepade jämförelseuppgiftsgranskningar

Skatteförvaltningen riktar skattekontroll mot sådana objekt eller fenomen i vilka den bedömer att det vid varje given tidpunkt finns betydande skatterisker och att skattekontroll behövs. Kontrollåtgärderna fortsätts så länge det finns behov av övervakning av en viss skatterisk.

Antalet olika tillsynsåtgärder, såsom jämförelseuppgiftsgranskningar och skatterevisioner, i samma revisionsobjekt har inte begränsats i lagstiftningen. Till exempel kan flera skatterevisioner enligt BFL 14 § riktas mot samma skattskyldig, om det anses finnas ett behov av skattekontroll och det inte i övrigt är möjligt att utreda ärenden på tillförlitligt sätt. En skatterevision kan upprepas årligen till exempel i en situation där fel som påverkar beskattningen observeras hos en skattskyldig och det finns en risk att dessa upprepas efter den granskade tiden. Med granskningarna säkerställs det att den skattskyldige rättar sitt förfarande till ett sådant förfarande som lagstiftningen förutsätter.

Också en jämförelseuppgiftsgranskning kan göras flera gånger i samma granskningsobjekt, om de uppgifter som samlas in i jämförelseuppgiftsgranskningen är behövliga i skattekontrollen av vissa skatterisker. En jämförelseuppgiftsgranskning ska upprepas tillräckligt ofta till exempel då det utifrån jämförelseuppgifterna upptäcks att det finns en risk för att skattskyldiga, vars jämförelseuppgifter samlats in, inte anmält inkomster för beskattningen på rätt sätt och då de observerade felen inte är ringa.  Det ska observeras att även om en jämförelseuppgiftsgranskning i dessa situationer riktar sig mot samma uppgiftsskyldig, är de transaktionsuppgifter som ska samlas in alltid nya. I fråga om riktandet av en jämförelseuppgiftsgranskning och de uppgifter som begärs att visas upp för granskning beaktas följaktligen observationerna i en tidigare granskning och granskningen avgränsas till de uppgifter som behövs för att utföra kontrollen. Varje jämförelseuppgiftsgranskning är en separat i BFL 21 § föreskriven kontrollåtgärd i anknytning till skattekontrollen, och i ovan nämnda situationer handlar det inte om den ordinarie uppgiftsskyldigheten för granskningsobjektet, det vill säga den uppgiftsskyldige.

Behovet av att upprepa en jämförelseuppgiftsgranskning bedöms alltid omsorgsfullt enligt de allmänna rättsprinciperna för förvaltningen och med en granskning insamlas enbart de uppgifter som behövs i skattekontrollen.

2 Beaktande av dataskyddsregleringen vid jämförelseuppgiftsgranskningar

2.1 Proportionalitetskravet i den allmänna dataskyddsförordningen

Artikel 5 i den allmänna dataskyddsförordningen ställer flera krav på behandlingen av personuppgifter. Enligt den nämnda artikeln ska personuppgifter behandlas på ett lagenligt, ändamålsenligt och transparent sätt med tanke på registrerade, det vill säga de som personuppgifterna gäller (bland annat lagenlighet, rimlighet och transparens). Uppgifterna ska samlas in för särskilda, uttryckligt angivna och berättigade ändamål och inte senare behandlas på ett sätt som är oförenligt med dessa ändamål (ändamålsbegränsning). Personuppgifterna ska vara ändamålsenliga och uppgiftsinnehållet i dessa ska avgränsas till det som är nödvändigt i proportion till deras användningsbehov eller -syfte (uppgiftsminimering). Personuppgifterna ska vara korrekta och om nödvändigt uppdaterade (korrekthet). Uppgifterna får inte förvaras i en form som möjliggör identifiering av den registrerade under en längre tid än vad som är nödvändigt för de ändamål för vilka personuppgifterna behandlas (lagringsminimering). Uppgifterna ska behandlas på ett sätt som säkerställer lämplig säkerhet för personuppgifterna (integritet och konfidentialitet).

I enlighet med artikel 6 i den allmänna dataskyddsförordningen är behandling av personuppgifter endast laglig, om behandlingen bland annat är nödvändig för att fullgöra en rättslig förpliktelse som åvilar den personuppgiftsansvarige eller som är nödvändig för att utföra en uppgift av allmänt intresse eller som ett led i den personuppgiftsansvariges myndighetsutövning.

I punkt 31 i inledningsdelen av den allmänna dataskyddsförordningen har det konstaterats att myndigheter, såsom till exempel skattemyndigheter, som för sin myndighetsutövning mottar personuppgifter i enlighet med en rättslig förpliktelse, inte bör betraktas som mottagare om de tar emot personuppgifter som är nödvändiga för utförandet av en särskild utredning av allmänt intresse, i enlighet med unionsrätten eller medlemsstaternas nationella rätt. Offentliga myndigheters begäranden om att uppgifter ska lämnas ut ska alltid vara skriftliga och motiverade, läggas fram i enskilda fall och inte gälla hela register eller leda till att register kopplas samman. Dessa offentliga myndigheters behandling av personuppgifter bör ske i överensstämmelse med de bestämmelser för dataskydd som är tillämpliga på behandlingens ändamål.

Behandlingen av uppgifter vid jämförelseuppgiftsgranskningar står inte i strid med ovan nämnda förutsättningar, som konstaterats i skälet i förordningen. Begärandena är alltid dataskyddsrättsligt motiverade och proportionerliga. Jämförelseuppgiftsgranskningarna är alltid enskilda och genomförandet är av engångskaraktär och utifrån dessa genomförs inte bevakning av personer. Detta uppfyller också kravet på slumpmässighet.

Artikel 35 i den allmänna dataskyddsförordningen innehåller föreskrifter om konsekvensbedömningen i anknytning till dataskyddet. I konsekvensbedömningen av dataskyddet beskrivs de behandlingsåtgärder som gäller personuppgifter, syftena med behandlingen och förenligheten med det allmänna intresset. Därtill bedöms behandlingsåtgärdernas behövlighet och proportionalitet sett till behandlingens ändamål och risker som äventyrar de registrerades rättigheter och friheter. Dessutom beskrivs de åtgärder med vilka tillgodoseendet av rättigheterna för registrerade och efterlevnad av regleringen kring dataskydd säkerställs.

2.2 Informationshantering och konsekvensbedömning av dataskyddet i jämförelseuppgiftsgranskningar

I en jämförelseuppgiftsgranskning iakttas de allmänna rättsprinciperna i 6 § i förvaltningslagen (434/2003) och granskningarna planeras och förbereds omsorgsfullt med tanke på granskningarnas mål och prioriteringar på så sätt att uppgifter som inte behövs inte behandlas. Behandlingen av uppgifter har anordnats enligt regleringen kring dataskydd och informationshantering i alla faser av jämförelseuppgiftsgranskningen.

Det finns bestämmelser om harmoniserad och högklassig hantering och datasäker behandling av uppgiftsmaterial i lagen om informationshantering inom den offentliga förvaltningen (906/2019). Jämförelseuppgifter som överlämnats till Skatteförvaltningen förvaras konfidentiellt på så sätt att uppgifterna behandlas enbart av de tjänstemän vars tjänsteuppgifter omfattar att behandla uppgifterna. Skatteförvaltningen har fastställt principer för förvaring av jämförelseuppgifter och utser områdesvisa dataansvariga. De dataansvariga ser till att personuppgifter som samlats in med en jämförelseuppgiftsgranskning raderas, då det inte längre finns något användningsbehov enligt skattelagstiftningen. 

Skatteförvaltningen har gjort en allmän konsekvensbedömning av dataskyddet och en proportionalitetsbedömning för behandlingen av personuppgifter i anknytning till de personuppgifter som ska behandlas i jämförelseuppgiftsgranskningen. I bedömningen av proportionaliteten har det allmänna syftet med behandlingen av personuppgifter i jämförelseuppgiftsgranskningen beskrivits. Konsekvensbedömningen innehåller en genomgång av de behandlingsåtgärder som gäller personuppgifter i Skatteförvaltningen. Utifrån konsekvensbedömningen har det konstaterats att det i behandlingsprocessen för jämförelseuppgifter inte finns högrisksituationer där skyddet av personuppgifter är bristfälligt. 

2.3 Omständigheter som ska beaktas i en begäran om uppgifter och i uppgörandet av en begäran

Uppgifter som begärs att visas upp vid en jämförelseuppgiftsgranskning ska alltid stå i rätt proportion med målen med skattekontrollen. I proportionalitetsbedömningen granskas uppgiftsbehandlingens art, dess omfattning och i synnerhet uppgifternas behövlighet i förhållande till de skatterisker som övervakas och de planerade kontrollåtgärderna, med beaktande av den administrativa börda utlämnande av uppgifter orsakar granskningsobjektet. När innehållet i en begäran om uppgifter fastställs och proportionaliteten för begäran om uppgifter bedöms strävar man efter att samarbeta med den uppgiftsskyldige.

Tillgodoseende av principen om proportionalitet förutsätter att jämförelseuppgiftsgranskningen avgränsas och riktas enbart mot sådana uppgifter som är behövliga i beskattningen och skattekontrollen. En jämförelseuppgiftsgranskning ska också riktas mot en sådan grupp av uppgifter, för vilken det är möjligt att bevisa att behandlingen anknyter till beskattningen och att uppgifterna också behandlas i beskattningen. Att varje behandlad uppgift leder till en uttrycklig beskattningsåtgärd är dock inte en förutsättning. Skatteförvaltningen har en lagbaserad skyldighet att utföra skattekontroll, vars syfte är att utreda om den skattskyldige som utgör granskningsobjekt har anmält uppgifterna korrekt till Skatteförvaltningen. Genom att avgränsa och rikta uppgifterna säkerställs det att jämförelseuppgiftsgranskningen inte hänför sig till sådana uppgifter eller grupper av uppgifter som anknyter till beskattningen enbart på ett slumpmässigt eller oförutsett sätt, utan att de begärda uppgifterna är betydande och avgörande uttryckligen för den skatterisk som övervakas och för bedömningen av om den skattemässiga behandlingen av den är korrekt.

I en skriftlig begäran om uppgifter som riktas till den skattskyldige, som utgör målet för en jämförelseuppgiftsgranskning av Skatteförvaltningen, ges motiveringar till uppvisandet av det material som ska granskas och behövligheten av det i skattekontrollen. När de personuppgifter som ska behandlas definieras och ändamålet preciseras tillsammans med den uppgiftsskyldige, kontrolleras det att begäran riktas just till de uppgifter som behövs vid beskattningen. Då undviks det att begäran blir för omfattande sett till jämförelseuppgiftsgranskningens syfte.

Jämförelseuppgiftsgranskningar är vanligen omfattande och i granskningarna behandlas en stor mängd personuppgifter. Med tanke på uppgiftsminimeringen ska det beaktas att syftet med behandlingen av uppgifter är att utreda och bevaka fullgörandet av beskattningsskyldigheterna inom vissa riskområden och att behandlingen av uppgifter inte kan avgränsas på personnivå i förväg. I skattekontrollen är det sedvanligt att kontroller riktar sig också till sådana kunder som fullgjort sina skyldigheter korrekt. Det är oundvikligt att uppgifter om sådana kunder också ingår i de uppgifter som ska samlas in vid jämförelseuppgiftsgranskningarna. 

Skatteförvaltningen kan inte lägga ut skattekontrollen på entreprenad till utomstående, till exempel till uppgiftsskyldiga. Skattekontroll har uttryckligen föreskrivits som en uppgift för Skatteförvaltningen och Skatteförvaltningen binds av sekretessplikten. Eftersom skattekontrollen förutsätter behandling av sekretessbelagda uppgifter, är det inte möjligt att genomföra en jämförelseuppgiftsgranskning på så sätt att den uppgiftsskyldige har till uppgift att identifiera sådana kunder som försummar skattskyldigheterna och anmäler uppgifter enbart om sådana kunder till Skatteförvaltningen. För fysiska personer som är kunder skulle ett sådant förfarande innebära en orimlig risk för att det faktum att de är föremål för skattekontroll även påverkar privaträttsliga kundrelationer, till exempel med banker. Med tanke på jämlikhet, likabehandling av kunder och rimlighet är det motiverat att de uppgifter som ska behandlas inte avgränsas på konstgjord väg. Däremot ska behandlingen på ett jämlikt sätt riktas till alla kunder vars verksamhet eventuellt är förknippad med risker, och alla kontrollåtgärder vidtas inom Skatteförvaltningen.

I jämförelseuppgiftsgranskningarna görs också alltid en bedömning av användningen av skyddsåtgärder i behandlingen av olika personuppgifter, med vilka det är möjligt att minska den risk som behandlingen av personuppgifter orsakar för registrerade personer. I genomförandet av jämförelseuppgiftsgranskningar är det i vissa situationer möjligt att behandla personuppgifter på så sätt att det utifrån dessa inte är möjligt att känna igen personen (anonymisering) eller att ändra uppgifterna på så sätt att det inte längre är möjligt att koppla dessa till en viss person utan tilläggsuppgifter (pseudonymisering). Därtill är det möjligt att utreda om andra metoder är tillgängliga för att ge extra skydd för behandlingen av personuppgifter som gäller fysiska personer. Skyddsåtgärderna bidrar till att beakta principen om uppgiftsminimering och övriga principer i dataskyddsförordningen. Med användningen av skyddsåtgärder är det dock inte möjligt att orimligt försvåra användningen av uppgifter i en jämförelseuppgiftsgranskning. Mer information om hantering av personuppgifter i beskattningen finns på webbplatsen Behandling av uppgifter och dataskydd i Skatteförvaltningen på skatt.fi, vilken behandlar dataskydd.

3 Specialfrågor

3.1 Sekretessplikten för utomstående rörande uppgifter som samlats in med en jämförelseuppgiftsgranskning

De sekretessbelagda uppgifterna utgörs av handlingar som getts till Skatteförvaltningen för beskattningen och handlingar som upprättats om enskilda skattskyldiga vid Skatteförvaltningen (beskattningshandlingar) och de uppgifter som ingår i dessa (beskattningsuppgifter), (lagen om offentlighet i myndigheternas verksamhet (621/1999, offentlighetslagen) 1 § 1 mom., lagen om offentlighet och sekretess i fråga om beskattningsuppgifter (1346/1999) 1 och 4 §).

I den berättelse som upprättas över en jämförelseuppgiftsgranskning ska det antecknas att uppgifterna samlats in av utomstående och att de används i beskattningen av en annan skattskyldig. I berättelsen ska det också antecknas att en utomstående, det vill säga granskningsobjektet, ska hemlighålla uppgifter som gäller andra än en själv. Sekretessplikten baserar sig på 1 och 4 § i lagen om beskattningsuppgifter och 22, 23 och 24 § i offentlighetslagen.

I fråga om jämförelseuppgiftsgranskningar är till exempel de sökkriterier enligt vilka material uppmanas att visas upp sekretessbelagda (24 § 1 mom. 15 punkten och 23 § i offentlighetslagen).

3.2 Avgifter

Skatteförvaltningen har rätt att avgiftsfritt få de uppgifter som behövs för beskattningen och som anges i BFL 25 § 1 mom. (jämförelseuppgiftsgranskning och den särskilda uppgiftsskyldigheten för utomstående). Med avvikelse från denna huvudregel kan Skatteförvaltningen betala kostnader på grund av utlämnande av uppgifter av masskaraktär till en kommun eller staten (BFL 25 § 2 mom.).

3.3 Sanktioner

Enligt BFL 22 § kan en uppgiftsskyldig påföras en försummelseavgift, om en uppgift eller handling som den uppgiftsskyldige överlämnat till Skatteförvaltningen varit bristfällig eller innehållit fel, om uppgifterna lämnats in för sent utan giltigt skäl eller inte alls lämnats in.  Detta gäller också för uppgifter som ska överlämnas eller som begärts att överlämnas till Skatteförvaltningen vid en jämförelseuppgiftsgranskning.

Vid fastställandet av försummelseavgiften ska man bland annat beakta hur mängden uppgifter den uppgiftsskyldige ska lämna. Försummelseavgiftens maximibelopp är 15 000 euro.

3.4 Rätten att söka ändring i skyldigheten att visa upp material

En uppgiftsskyldig kan få ett överklagbart beslut om en begäran om uppgifter som framförts vid en jämförelseuppgiftsgranskning (BFL 65 a § 7 mom.). Ändring i ett beslut kan sökas med en skriftlig begäran om omprövning hos skatterättelsenämnden. Begäran om omprövning ska framställas inom 60 dagar från det att ändringssökanden fått del av Skatteförvaltningens beslut. (BFL 65 a § 8 mom.)

4 Jämförelseuppgiftsgranskningens förlopp

4.1 Allmänt

I en jämförelseuppgiftsgranskning iakttas samma förfarande som i en skatterevision enligt BFL 14 § och jämförelseuppgiftsgranskningar framskrider i princip enligt nedan beskrivna faser. Det fallspecifika förloppet för och detaljerna i en jämförelseuppgiftsgranskning kan dock påverkas av omfattningen på det material som ska visas upp för granskning och förvaringssätten för granskningsobjektets bokförings- och övriga material samt informationssystemens egenskaper.

4.2 Kontakt och inledande diskussion

En jämförelseuppgiftsgranskning inleds genom att kontakta granskningsobjektet, då en diskussion förs om den planerade jämförelseuppgiftsgranskningen och tidpunkten för den inledande diskussionen. Därtill kartläggs kontaktpersonerna hos granskningsobjektet och övriga aktörer som vid behov deltar i granskningen, såsom sakkunniga inom granskningsobjektets informationssystem. I den inledande diskussionen ges deltagarna i granskningsobjektet närmare information om målen med granskningen och omständigheter som gäller granskningsförloppet överenskoms. Syftet med diskussionen är bland annat att kartlägga och precisera hurdan information granskningsobjektet har med beaktande av syftet med jämförelseuppgiftsgranskningen.

Jämförelseuppgiftsgranskningar genomförs i praktiken oftast som så kallade IT-skatterevisioner, i synnerhet då data- och kundmängderna är stora. Vid en IT-jämförelseuppgiftsgranskning utnyttjas företagets transaktionsfiler och anknutna arbetsfiler vilka arkiverats i ekonomiförvaltningssystemet och andra system. Från Skatteförvaltningen deltar ofta utöver skatterevisorerna också en IT-skatterevisor eller en annan sakkunnig i den inledande diskussionen.

Den inledande diskussionen kan föras per telefon eller vid ett gemensamt möte, som också kan anordnas som ett distansmöte. I enlighet med god skatterevisionssed beaktas i mån av möjlighet granskningsobjektets önskemål om sätten att genomföra diskussionerna och tidpunkterna för dessa. 

4.3 Uppvisande av det material som ska granskas

Utgångspunkten vid jämförelseuppgiftsgranskningar är att skatterevisorerna från det material som uppvisats för dem samlar in de jämförelseuppgifter som är behövliga för Skatteförvaltningen i skattekontrollen. Ändamålsenliga lokaler, hjälpmedel och personer som bistår i granskningen ska ställas till revisorernas förfogande. Jämförelsematerial som ska granskas vid en IT-jämförelseuppgiftsgranskning gås igenom i huvudsak i Skatteförvaltningens lokaler. I synnerhet i situationer med större uppgiftsmängder överenskoms det ofta i praktiken att granskningsobjektet själv samlar in de behövliga och exakt definierade uppgifterna och visar upp dem för granskning för Skatteförvaltningen. Den registerförare som utgör målet för en jämförelseuppgiftsgranskning kan då också beakta de krav som ställs på den i dataskyddsregleringen och avgränsa de uppgifter som ska visas upp för granskning enligt begäran om uppgifter enbart till de uppgifter som behövs för genomförandet av jämförelseuppgiftsgranskningen.

I början av jämförelseuppgiftsgranskningen utreds det hur de behövliga jämförelse- och övriga uppgifterna tekniskt sett kan plockas från olika informationssystem och slås samman till elektroniskt format på så sätt att uppgiftsinnehållet tillfredsställer jämförelseuppgiftsgranskningens behov utan att plockningen eller sammanslagningen av uppgifter, det vill säga uppvisandet för granskning, orsakar onödigt extra arbete eller onödiga kostnader.

Det material som begärs att visas upp i en jämförelseuppgiftsgranskning fastställs enligt målen med granskningen. Granskningens mål och avgränsningar fastställs å sin tur utifrån granskningsobjektets och dess kunders verksamhet. De jämförelseuppgifter som ska samlas in av ett enskilt granskningsobjekt varierar följaktligen utifrån till exempel Skatteförvaltningens riskbedömning eller de valda prioriteringarna.

Om målet för en för jämförelseuppgiftsgranskning är till exempel en aktör inom plattformsekonomi, utgörs ett typiskt material som ska visas upp för granskning av:

• uppgifter om kundförhållandet mellan granskningsobjektet och en kund eller flera kunder (till exempel avtal och anknutna transaktioner) samt identifieringsuppgifter
• reskontrauppgifter (till exempel försäljningsfakturor och inköpsfakturor och betalningstransaktioner som gäller dessa för en fastställd tidsperiod)

Om en jämförelseuppgiftsgranskning hänför sig till exempel till ett kreditinstitut eller en motsvarande aktör och ett beskattningsmässigt ärende, i vilket Skatteförvaltningen inte får behövliga uppgifter på annat sätt, till exempel via skattedeklarationer, kan skyldigheten att visa uppgifter gälla till exempel:

• uppgifter om kundförhållandet mellan granskningsobjektet och en kund (till exempel avtal och anknutna transaktioner)
• uppgifter om betalningsrörelse (till exempel gireringar och kontanttransaktioner under en fastställd tidsperiod)
• identifieringsuppgifter (såsom kundbeteckning, födelsetid och adress) om granskningsobjektets kunder som har transaktioner eller avtal som påverkar beskattningen under den granskade tidsperioden.

Inte ens i omfattande jämförelseuppgiftsgranskningar omfattar en begäran om uppgifter i regel hela register, utan det material som ska visas upp för granskning avgränsas att gälla enbart vissa uppgifter som i förväg bedöms vara behövliga för övervakningen av vissa skatterisker.

Vid omfattande utlämnande av uppgifter tar IT-skatterevisorerna emot filer och redigerar materialet till en databas för jämförelseuppgiftsgranskningen, vilken skatterevisorerna använder.

4.4 Begäran om uppgifter

Beroende på karaktären och omfattningen på varje granskning överlämnas till granskningsobjektet en skriftlig begäran om det material som ska visas upp för granskning och en beskrivning av det uppgiftsinnehåll som begärs antingen i samband med den inledande diskussionen eller efter andra nödvändiga diskussioner och utredningar. I en begäran om uppgifter specificeras därtill i vilket tekniskt format (lagringsformat eller dataöverföringssätt) och med vilken tidtabell uppgifterna ska visas upp. 

I synnerhet i fråga om omfattande utlämnande av uppgifter kan Skatteförvaltningen före den egentliga begäran om uppgifter sända innehållet i begäran om uppgifter till granskningsobjektet för att kommenteras. I fråga om de största materialen med jämförelseuppgifter är det möjligt att begära postbeskrivningar och vid behov komma överens också om att testmaterial bildas. På så sätt säkerställs att begäran om uppgifter överensstämmer med det överenskomna och att granskningsobjektet har möjlighet att visa upp de begärda uppgifterna för granskning. I en begäran om uppgifter definieras också i vilket tekniskt format (lagringsformat eller dataöverföringssätt) och med vilken tidtabell uppgifterna ska överlämnas. Under jämförelseuppgiftsgranskningens gång är det också möjligt att framföra flera begäranden om uppgifter. 

Begäran om uppgifter avgränsas och riktas enbart till sådana uppgifter som är behövliga i skattekontrollen. Eftersom Skatteförvaltningen alltid ska kunna visa att uppgiftsskyldigheten gäller uppgifter som är behövliga i skattekontrollen och beskattningen, ges i begäran om uppgifter motiveringar till och beskrivningar av varför de begärda uppgifterna är behövliga. På så sätt säkerställs det att en begäran om uppgifter i enlighet med dataskyddsregleringen är proportionerlig (proportionalitetsbedömning). I en begäran om uppgifter är det möjligt att också göra närmare extra avgränsningar och ställa ytterligare villkor, som anknyter till exempel till olika skyddsåtgärder för behandlingen av personuppgifter. Till exempel i samband med jämförelseuppgiftsgranskningar av banker och andra kreditinstitut är det möjligt att i fråga om kontotransaktioner, som understiger ett visst belopp i euro, begära att visa upp uppgifter i anonymiserad form i början av jämförelseuppgiftsgranskningen. Efter riskanalysen av anonymiserade uppgifter riktar Skatteförvaltningen tilläggsförfrågningar i jämförelseuppgiftsgranskningen till en sådan begränsad transaktions- eller målgrupp, som innehåller uppgifter är behövliga för att sköta skattkontrolluppgiften.

På grund av sekretessbestämmelser och den orimliga risk som orsakas för fysiska personer som är kunder hos granskningsobjektet motiveras jämförelseuppgiftsgranskningar inte med att lämna ut beskattningsuppgifter om utomstående eller detaljerade uppgifter om förfaranden och åtgärder i skattekontrollen (26 § i offentlighetslagen).

4.5 Berättelsen över en jämförelseuppgiftsgranskning

En jämförelseuppgiftsgranskning upphör då skatterevisorerna plockat de uppgifter som de behöver i skattekontrollen från det material som visats upp för granskning.

En skatterevisionsberättelse upprättas över jämförelseuppgiftsgranskningar (berättelse över jämförelseuppgiftsgranskning). I berättelsen över en jämförelseuppgiftsgranskning antecknas att skatterevisionen gjorts enbart för att samla in jämförelseuppgifter. Granskningsberättelsen delges det företag av vilket jämförelseuppgifter samlats in.

4.6 Behandling och radering av uppgifter

Behandlingen av uppgifter som visats upp för granskning i en jämförelseuppgiftsgranskning har hos Skatteförvaltningen anordnats i enlighet med regleringen kring dataskydd och informationshantering i alla faser av granskningen. Jämförelseuppgifter som visats upp för granskning till Skatteförvaltningen och de jämförelseuppgifter som skatterevisorerna samlat in om dessa förvaras på så sätt att uppgifterna behandlas enbart av sådana tjänstemän vars arbetsuppgifter omfattar behandling av uppgifterna. Skatteförvaltningen har fastställt principer för förvaring av jämförelseuppgifter och och för varje material utses en person som ansvarar för uppgifterna. Dessa uppgiftsansvariga ser till att personuppgifter som samlats in av skatterevisorer vid en jämförelseuppgiftsgranskning raderas, då det inte längre finns något behov enligt skattelagstiftningen att använda uppgifterna. 

5 Rättspraxis kring jämförelseuppgiftsgranskningar

HFD 2019:40

HFD gav 27.3.2019 ett beslut om lagenligheten i en jämförelseuppgiftsgranskning och innehållet i begäran om material i anknytning till den (HFD:2019:40). Beslutet gällde ett uppmaningsbeslut som fattats 19.4.2016 med stöd av BFL 14, 19 och 21 § om att journalister som fått tillgång till material om skatteparadisbolag skulle visa upp materialet för granskning och överlämna uppgifterna till Skatteförvaltningen.

I sitt beslut ansåg HFD att enligt BFL 21 § är utgångspunkten i en jämförelseuppgiftsgranskning, på samma sätt som i en sedvanlig skatterevision, är att granskningen riktas mot bokföringen och annat material som gäller verksamhet för att förvärva inkomst. Eftersom det material som var föremål för begäran och som den internationella organisationen för grävande journalister fått i sin besittning, för vilket det hade gett A Ab och dess journalister läsrättigheter, inte utgjordes av A Ab:s bokföring eller material i anknytning till dess verksamhet för att förvärva inkomst, var det inte möjligt att göra en jämförelseuppgiftsgranskning enbart för att dessa uppgifter skulle visas upp för granskning.

HFD gav 30.1.2020 ett beslut om lagenligheten i ett uppmaningsbeslut i anknytning till en jämförelseuppgiftsgranskning (HFD:2020:8). Beslutet gällde ett uppmaningsbeslut om att ge uppgifter om skatteåren 2009–2021, vilket fattats 20.2.2013 med stöd av BFL 21 §. Överklagandet gällde en del av de uppgifter som begärts med Skatteförvaltningens uppmaningsbeslut.

I sitt beslut ansåg HFD att även om Skatteförvaltningens uppmaningsbeslut hade upprättats före den dataskyddslag som trätt i kraft 1.1.2019 och innan den började tillämpas och att de begärda uppgifterna omfattades av denna lag, skedde överlämnandet av uppgifter till den del besväret gällde då tillämpningen av den allmänna dataskyddsförordningen redan börjat och följaktligen skulle dataskyddsförordningen beaktas i bedömningen av ärendet. 

I HFD:s beslut konstaterades det att Skatteförvaltningens uppmaningsbeslut inte hade motiverats tillräckligt till den del besväret gällde med beaktande av de principer för behandling av uppgifter som föreskrivits i den dataskyddslag som trätt i kraft efter uppmaningsbeslutet och det överklagade uppmaningsbeslutet hade inte kunnat genomföras i den framställda omfattningen då dataskyddsförordningen var i kraft. HFD ansåg att tillämpning av BFL 21 § förutsätter att en jämförelseuppgiftsgranskning också dataskyddsrättsligt sett är motiverad och att Skatteförvaltningen bedömt att behandlingen av personuppgifter är proportionerlig i den omfattning som den dataskyddslag som trätt i kraft 1.1.2019 förutsätter innan begäran om uppgifter som gäller överlämnande av uppgifter framförs.

HFD konstaterade i sitt beslut att det i proportionalitetsbedömningen dels skulle beaktas att tryggandet av skattekontrollen, som hör till utövandet av offentlig makt, var en omständighet som talade för insamling av uppgifterna och dels att kraven på rimlighet och transparens, ändamålsbegränsning och uppgiftsminimering i dataskyddsförordningen var omständigheter som begränsade insamlingen av uppgifter.

Skatteförvaltningens uppmaningsbeslut om att visa upp uppgifter för granskning innehöll vid sidan om övriga uppgifter en lista över alla kunder vid en viss tidpunkt och vissa uppgifter om varje kund. Även om begäran om uppgifter inte omspände alla poster som gällde kunderna, ansåg HFD att tillmötesgående av begäran om uppgifter hade konsekvenser som kunde jämställas med utlämnande av ett helt kundregister. I denna utsträckning hade man följaktligen inte strävat efter att avgränsa begäran om uppgifter till sådana kunder, vars uppgifter kan förmodas behövas för att genomföra skattekontrollen.

EU-domstolen C-175/20

EU-domstolen gav 24.2.2022 ett förhandsavgörande i målet C-175/20, som gällde riktandet av en begäran om uppgifter av en skattemyndighet i en medlemsstat mot en avsevärd mängd personuppgifter, dess omfattning, den innehållsmässiga avgränsningen och den tidsmässiga dimensionen. Förhandsavgörandet gäller ett mål angående en uppmaning som den lettländska skattemyndigheten hade sänt till ett lettiskt företag som tillhandahåller tjänster för att publicera annonser på internet. Uppmaningen, som baserar sig på skatte- och avgiftslagen, gällde att till skattemyndigheten överlämna uppgifter i elektroniskt format om motordrivna fordon som annonserats på portalen på Internet

De begärda uppgifterna var personuppgifter som är förenliga med artikel 4 i förordning 2016/679. I begäran om uppgifter begärdes bland annat identifieringsuppgifter om fordon och säljarnas telefonnummer. I begäran begärdes månatliga uppgifter utan tidsmässiga begränsningar.

Unionsdomstolen ansåg att bestämmelserna i förordning 2016/679 ska tolkas på så sätt att de inte utgör hinder för att skattemyndigheten i medlemsstaten ålägger tillhandahållaren av tjänster som gäller annonser som publiceras på Internet att överlämna uppgifter om skattskyldiga, som publicerat annonser i vissa avsnitt av dess portal på Internet. Enligt unionens förhandsavgörande förutsätts det att uppgifterna är nödvändiga för det särskilda syfte för vilket uppgifter samlas in och att den tidsperiod för vilken uppgifterna i fråga samlas in inte är längre än vad som är absolut nödvändigt för att uppnå det syfte som gäller det eftersträvade allmänna intresset.

Dataombudsmannens beslut 3681/186/21

Dataombudsmannen gav 11.11.2022 beslutet 3681/186/21, vilket behandlade Skatteförvaltningens förfarande för avgränsning av de personuppgifter som ska behandlas i samband med jämförelseuppgiftsgranskningar. Skatteförvaltningen hade i samband med jämförelseuppgiftsgranskningarna framfört begäranden om uppgifter till i Finland verksamma banker om alla gränsöverskridande gireringar av bankernas kontoägare under en viss tid. Med gränsöverskridande gireringar avses utgående och inkommande betalningar, i vilka betalarens eller mottagarens bank finns annanstans än i Finland. Begärandena om uppgifter gällde också gränsöverskridande betalningar med betalkort i anknytning till användning av ett konto, såsom inköp som gjorts med bankkort på utlandsresor eller i utländska nätbutiker. Skatteförvaltningen bad bankerna att överlämna information om bland annat betalningsbeloppet, -datumet och kundernas kontaktinformation. Uppgiftsmaterialen begärdes för att utöva skattekontroll.

Skatteförvaltningen hade inte avgränsat begärandena om uppgifter till exempel utifrån storleken på transaktionerna eller beaktat barn som en grupp i behov av särskilt skydd. Dataombudsmannen ansåg att begärandena om uppgifter på basis av karaktären på begäran om uppgifter och antalet kontoägare täckt en avsevärd del av bankernas kundregister. Till exempel i fråga om år 2018 omfattade det uppgiftsmaterial som de tre största bankerna överlämnade sammanlagt omkring 17 860 000 kontotransaktioner. De tre största materialen gällde omkring 880 000 kontoägare, av vilka omkring 85 procent var privatpersoner.

Dataombudsmannen ansåg i sitt beslut att Skatteförvaltningen inte tillräckligt beaktat de risker som är förknippade med behandling av personuppgifter. När man i allt högre grad övergått från användning av kontanter till betalningsrörelse via bankkonton, är det möjligt att få en ännu mer detaljerad bild av en persons privatliv utifrån kontotransaktionerna.

Personuppgifter får inte samlas in eller behandlas i mer omfattande grad än vad som är nödvändigt för ändamålet, det vill säga i detta fall för att utöva skattekontroll. Efter att ha mottagit materialen har Skatteförvaltningen avgränsat de kontotransaktioner som ska undersökas utifrån närmare kriterier. Dataombudsmannen anser att Skatteförvaltningen borde ha avgränsat de uppgifter som den begärde redan i förväg.

Enligt beslutet av dataombudsmannen är det i lagstiftningen möjligt att avgränsa vissa förpliktelser enligt dataskyddsförordningen utifrån beskattningsrelaterade grunder. Dataombudsmannen anser dock att Skatteförvaltningen inte kan avvika från principen om uppgiftsminimering eller från andra principer enligt den allmänna dataskyddsförordningen med stöd av bestämmelsen i fråga, eftersom man i fråga om undantaget inte gett föreskrifter om omfattningen på begränsningarna eller specificerat de förhållanden i vilka begränsningar kan tillämpas.

 

ledande specialsakkunnig Kalle Hirvonen

metodchef Anne-Mari Pietilä