Begränsning av rätten till ränteavdrag i företagsbeskattningen

I anvisningen behandlas regleringen av begränsningen av rätten till ränteavdrag enligt NärSkL 18 a § och 18 b § som trädde i kraft 1.1.2019. NärSkL 18 a § som tillämpats nationellt under skatteåren 2014–2018 har ändrats med anledning av Europeiska unionens råds direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fast-ställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion. Reglering-en tillämpas första gången vid beskattningen för år 2019.

1 Om avdragsgillheten för ränteutgifter

1.1 Allmänt

Enligt bestämmelsen i 18 § 1 mom. 2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL) är räntor på skulder som tagits för näringsverksamheten avdragsgilla. Enligt samma bestämmelse är räntorna avdragsgilla även då de är beroende av rörelsens resultat. Förutsättningen för ränteavdrag är att det handlar om den avdragsyrkande skattskyldiges ränteutgifter. Enligt 23 § i NärSkL utgör räntorna utgifter för det skatteår då de betalas. Räntor på skulder i förvärvskällan för annan verksamhet och i förvärvskällan för jordbruk är avdragsgilla enligt 58 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) och 3 § 1 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967). NärSkL 18 a § begränsar med de undantag som föreskrivs i NärSkL 18 b § avdrag av ovan nämnda räntor i alla förvärvskällor.

På ränteavdrag i koncerners interna finansieringsarrangemang kan man i Finland tillämpa rättelse av internprissättningen enligt 31 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL). En förutsättning för att tillämpa bestämmelsen om internprissättning är att räntan på skulden inte kan anses marknadsmässig.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslutspraxis kan räntorna inte betraktas som avdragsgilla heller när aktierna för vilkas förvärv skulden tagits inte kan allokeras som filialens tillgångar (HFD 2016:71).

Ränteavdrag har i vissa fall avslagits i beskattnings- och rättspraxis även med stöd av BFL 28 § om kringgående av skatt (se till exempel HFD 2016:72).

1.2 Regleringen av begränsningen av rätten till ränteavdrag

Bestämmelserna i NärSkL 18 a § och 18 b § som baserar sig på regeringens proposition och därtill hörande finansutskottsbetänkande (RP 150/2018 rd, FiUB 21/2018 rd) om ändring av bestämmelserna om begränsning av rätten till ränteavdrag trädde i kraft 1.1.2019. Genom bestämmelserna ändrades NärSkL 18 a § om begränsning av rätten till ränteavdrag som trätt i kraft år 2013 (RP 146/2012 rd, RP 185/2013 rd, FiUB 32/2013 rd) till följd av Europeiska unionens råds direktiv av den 12 juli 2016 om regler mot skatteflykt (EU) 2016/1164. Direktivet innehåller miniminormen, som medlemsstaterna avseende de i direktivet nämnda delarna ska genomföra.

Enligt regeringens proposition (RP 150/2018 rd) är syftet med regleringen att trygga Finlands skattebas genom mer omfattande bestämmelser om begränsning av rätten till ränteavdrag så att även tryggandet av förutsättningarna för företagsverksamhet beaktas i lagstiftningen. Med regleringen begränsas rätten att dra av ränteutgifter som i övrigt är avdragsgilla. Syftet med regleringen är också att förhindra sådan aggressiv skatteplanering i samband med ränteavdrag som har betydelse med tanke på skatteintäkterna. Ytterligare är målet att ändra den tidigare bestämmelsen i den finska lagstiftningen om räntebegränsning så att den är förenlig med räntebegränsningsregeln i direktivet. Med anledning av direktivet gjordes bland annat följande ändringar i de nationella bestämmelserna om begränsning av rätten till ränteavdrag:

• Till regleringen fogades en definition på begreppet ränta, som utöver prestationer som i beskattnings- och rättspraxis anses utgöra ränta även omfattar prestationer som uppkommer i samband med anskaffning av finansiering.
• Tillämpningsområdet för lagstiftningen breddades så att den omfattar både räntor som betalats till parter som är i koncerngemenskap och räntor som betalats till parter som inte är i koncerngemenskap inom förvärvskällan för näringsverksamhet, förvärvskällan för annan verksamhet och förvärvskällan för jordbruk.
• En ny så kallad gräns på 3 000 000 euro fogades till beräkningen av vilka räntor som är avdragsgilla. Gränsen tillämpas i vissa situationer vid beräkningen av räntor som betalats till parter som inte är i koncerngemenskap i stället för de så kallade gränserna på 500 000 euro och 25 procent.
• Nettoränteutgifter som avses i övergångsbestämmelsen och som betalats till parter som inte är i koncerngemenskap är alltid avdragsgilla.
• Till regleringen fogades undantag för fristående företag och finansiering av offentliga infrastrukturprojekt. Då undantaget tillämpas begränsas inte rätten att dra av ränteutgifter.
• Undantaget för finansiella företag som fanns i den tidigare bestämmelsen har preciserats så det är i överensstämmelse med direktivet.
• Enligt en tilläggsförutsättning som har fogats till tillämpningen av undantaget som grundar sig på en jämförelse av balansräkningar ska balansräkningarna som jämförs värderas enligt samma metod.

NärSkL 18 a § (nedan bestämmelsen om räntebegränsning) innehåller bland annat regler för hur avdragsgilla och icke avdragsgilla räntor ska beräknas enligt bestämmelsen. NärSkL 18 b § (nedan undantagsbestämmelsen) innehåller undantagen från tillämpningen av bestämmelsen om räntebegränsning. Då tillämpningsförutsättningarna uppfylls begränsas inte rätten att dra av räntor. Tillämpningen av bestämmelsen om räntebegränsning kräver till exempel ingen utredning av de särskilda affärsekonomiska orsakerna eller skattebelastningsnivån hos den faktiska mottagaren av en inkomst som motsvarar ränteutgiften.

NärSkL 18 a § utgör inget hinder för tillämpning av den allmänna bestämmelsen om kringgående av skatt eller tillämpning av rättelse av internprissättning eftersom bestämmelserna har olika tillämpningsområden. Dessa bestämmelser kan tillämpas om tillämpningsförutsättningarna för dem uppfylls.

2 Tillämpningsområdet för regleringen

2.1 Företag som omfattas av tillämpningsområdet och deras verksamhet

Bestämmelsen om räntebegränsning tillämpas enligt NärSkL 18 a § 1 mom. på samfund, öppna bolag och kommanditbolag samt på motsvarande utländska bolag, om dessa har ett fast driftsställe i Finland eller om de på annat sätt har inkomster från Finland. Begränsningen gäller exempelvis inte enskilda näringsidkare.

Med samfund avses alla samfund enligt ISkL 3 §, bland annat aktiebolag och andelslag. Bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsbolag och så kallade Mankala-bolag är enligt lagen särskilda skattskyldiga som är skyldiga att betala samfundsskatt och omfattas därför av tillämpningsområdet för direktivet och bestämmelserna om begränsning av rätten till ränteavdrag.

Regleringen tillämpas på ränteutgifter i förvärvskällan för näringsverksamhet, jordbruk och annan verksamhet. Begränsningen av rätten till ränteavdrag beräknas separat för varje skattskyldig på basis av nettoränteutgifternas totala belopp i förvärvskällorna (se kapitel 4).

2.2 Företag och räntor som faller utanför tillämpningsområdet

2.2.1 Fristående företag

Enligt NärSkL 18 b § 1 mom. omfattas inte de fristående företag som anges i 2 momentet av bestämmelsen om räntebegränsning. Som fristående företag betraktas enligt NärSkL 18 b § 2 mom. inte ett samfund, öppet bolag eller kommanditbolag

1) som för affärsredovisningsändamål ingår i en koncern;
2) som har ett skattemässigt fast driftställe utomlands;
3) som direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav motsvarande 25 procent eller mer i ett annat subjekt eller har rätt att motta 25 procent eller mer av vinsterna i det subjektet;
4) i vars rösträtt, kapital eller vinster en fysisk person eller ett annat subjekt direkt eller indirekt har en andel på 25 procent eller mer; eller
5) som har samband med ett eller flera andra subjekt på den grund att en fysisk person eller ett subjekt direkt eller indirekt har en andel på 25 procent eller mer av det och det andra företaget.

Tillämpning av undantaget som gäller fristående företag förutsätter att inte ett enda av villkoren i NärSkL 18 b § 2 mom. 1–5 punkten uppfylls. Undantagsbestämmelsen kan därför inte tillämpas till exempel i situationer där företaget för affärsredovisningsändamål inte är medlem i en koncern, men ändå har ett närstående företag.

Enligt direktivet avses med en koncern för affärsredovisningsändamål en koncern som består av alla subjekt som är fullt integrerade i den koncernredovisning som upprättats i enlighet med internationella redovisningsstandarder eller nationella finansiella redovisningssystem i en medlemsstat. Enligt nationella och internationella bokslutsstandarder konsolideras ett bolag i allmänhet i sin helhet i koncernbokslutet i proportion till koncernens ägarandel, då bolag som ingår i samma koncern utövar bestämmande inflytande över bolaget.

Enligt undantagsbestämmelsen kan som fristående företag betraktas endast sådana företag som inte för affärsredovisningsändamål ingår i en koncern och inte har ett fast driftställe i utomlands. Dessutom krävs att företaget varken direkt eller indirekt har en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav motsvarande 25 procent eller mer i ett annat företag eller rätt att motta 25 procent eller mer av vinsterna i det företaget. Som fristående företag betraktas inte heller företag i vars rösträtt, kapital eller vinster en fysisk person eller ett annat företag direkt eller indirekt har en andel på 25 procent eller mer. Om en fysisk person eller ett företag direkt eller indirekt har en andel om 25 procent eller mer av företaget och ett annat eller flera företag, utgör inget av dessa företag fristående företag enligt undantagsbestämmelsen.

Intressegemenskapen på 25 procent som ingår i definitionen av fristående företag kan uppstå både via ett företag och via en fysisk person. Då beaktas utöver den direkta intressegemenskapen även den indirekta. Intressegemenskapen beräknas proportionellt så att man multiplicerar varje mellannivås andel av kapitalet eller rösträtten eller rätten till vinst. Om den sålunda beräknade proportionella andelen är 25 procent eller mer, är det fråga om en intressegemenskap som avses i bestämmelsen. Definitionen av intressegemenskap som ingår i definitionen av fristående företag i undantagsbestämmelsen avviker därmed till vissa delar från definitionen av koncerngemenskap i bestämmelsen om räntebegränsning (se kapitel 3.2.1).

Hur man avgör när det är fråga om ett fristående företag enligt definitionen av intressegemenskap i NärSkL 18 b § 2 mom. beskrivs i följande exempel 1–3, där förutsättningarna för det fristående företaget granskas för företag A.

Om undantaget för fristående företag kan tillämpas avgörs separat för varje skatteår. Tillämpning av undantaget yrkas varje skatteår. Förutsättningen för tillämpning av undantaget är att företaget är ett fristående företag som avses i NärSkL 18 b § 1 mom. 1 punkten under hela skatteåret. Om företaget har varit ett fristående företag som avses i bestämmelsen under hela skatteåret begränsas inte rätten att dra av ränteutgifter under skatteåret. Företaget kan inte dra av icke avdragsgilla nettoränteutgifter från tidigare år under det skatteår då undantaget för fristående företag tillämpas på företaget.

2.2.2 Finansiella företag

Bestämmelsen om räntebegränsning tillämpas inte på de finansiella företag som finns angivna i NärSkL 18 b § 3 mom. (NärSkL 18 b § 1 mom. 2 punkten). Undantaget som gäller finanssektorn baserar sig på skatteflyktsdirektivet, där de finansiella företag som omfattas av tillämpningsområdet för undantaget angetts.

Enligt NärSkL 18 b 3 mom. avses med finansiella företag i NärSkL 18 b § 1 mom. 2 punkten

1. kreditinstitut som avses i kreditinstitutlagen;
2. värdepappersföretag som avses i lagen om investeringstjänster;
3. förvaltare av alternativa investeringsfonder som avses i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder (162/2014);
4. fondbolag som avses i lagen om placeringsfonder (48/1999);
5. i försäkringsbolagslagen avsedda försäkringsbolag eller återförsäkringsbolag som har koncession;
6. försäkringsföreningar som avses i lagen om försäkringsföreningar (1250/1987);
7. i lagen om försäkringskassor avsedda pensionskassor som bedriver tilläggspensionsverksamhet och som omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2003/41/EG om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut samt i lagen om försäkringskassor avsedda kapitalförvaltare;
8. i lagen om pensionsstiftelser avsedda pensionsstiftelser som bedriver tilläggspensionsverksamhet och som omfattas av tillämpningsområdet för det direktiv som anges i 7 punkten samt i lagen om pensionsstiftelser avsedda kapitalförvaltare;
9. arbetspensionsanstalter som avses i arbetspensionslagarna och juridiska personer som inrättats i syfte att investera i sådana system;
10. i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder avsedda alternativa investeringsfonder för vars förvaltning svarar en i samma lag avsedd förvaltare av alternativa investeringsfonder;
11. placeringsfonder som avses i lagen om placeringsfonder;
12. centrala motparter som avses i lagen om värdeandelssystemet och om clearingverksamhet;
13. värdepapperscentraler som avses i lagen om värdeandelssystemet och om clearingverksamhet.

Med finansiella institut avses bland annat kreditinstitut som avses i kreditinstitutslagen (610/2014), som kan vara antingen inlåningsbanker eller kreditföretag. Bestämmelsen om räntebegränsning tillämpas inte på kreditinstitut som avses i kreditinstitutslagen och som har koncession för kreditinstitutsverksamhet.

Ränteavdragsbestämmelsen tillämpas inte på värdepappersföretag som omfattas av MiFID-reglerna som avses i lagen om investeringstjänster (747/2012) eller på fondföretag som omfattas av UCITS-direktivet som avses i lagen om placeringsfonder (48/1999).

Auktoriserade försäkringsföretag och återförsäkringsföretag enligt Solvens II-direktivet och försäkringsbolagslagen omfattas även av undantaget som gäller finanssektorn. Enligt definitionen i Solvens II-direktivet avses med ett försäkringsföretag ett företag som tillhandahåller direkt liv- eller skadeförsäkring och som har fått auktorisation. En motsvarande definition gäller återförsäkringsföretag. Försäkringsföreningar som avses i lagen om försäkringsföreningar omfattas även av undantaget. Centralskattenämnden ansåg att ett kommanditbolag som bedrev fastighetsplaceringsverksamhet i Finland och som ett utländskt försäkringsbolag investerade i som tyst bolagsman inte var befriat från begränsningen av rätten att dra av räntor enligt tidigare gällande NärSkL 18 a § på basis av det som bestäms i paragrafens 4 mom. (CSN 28/2017, inte lagakraftvunnen).

Som finansiella företag betraktas sådana försäkringskassor som avses i lagen om försäkringskassor och pensionsstiftelser som avses i lagen om pensionsstiftelser, som utövar tilläggspensionsverksamhet och som inte har befriats från tillämpningsområdet för det så kallade tilläggspensionsdirektivet (2003/41/EG, som omarbetats genom direktiv 2341/2016/EU) genom ett nationellt undantag. I Finland omfattas A-pensionsstiftelser, B-pensionsstiftelser och AB-pensionsstiftelser av undantaget för finansiella företag, eftersom de uppfyller villkoren i antingen NärSkL 18 b § 3 mom. 8 eller 9 punkten.

Pensionsanstalter som omfattas av undantaget är arbetspensionsanstalter som avses i arbetspensionslagarna och som tillhandahåller lagstadgade arbetspensioner, så som arbetspensionsförsäkringsbolag och pensionsstiftelser. Undantaget gäller även juridiska personer som inrättats i syfte att investera i sådana system. Med detta avses till exempel Statens pensionsfond eller dotterbolag som ägs helt av en pensionsanstalt. De sistnämnda är exempelvis fastighetsbolag som ägs av pensionsbolag och investeringar i bolag och olika typer av andra juridiska personer. Undantaget omfattar således investeringsbolag som ägs helt av arbetspensionsbolag, till exempel ömsesidiga fastighetsaktiebolag och bostadsaktiebolag. Undantaget omfattar dock inte sådana bolag i vilka en pensionsanstalt innehar endast en andel.

Undantaget för finanssektorn omfattar alternativa investeringsfonder, som till sin juridiska form kan vara exempelvis aktiebolag eller kommanditbolag. Bestämmelsen förutsätter att den alternativa investeringsfonden förvaltas av en förvaltare som har registrerats eller som har koncession.

Undantaget för finansiella företag baserar sig enligt direktivet på att varje finansiellt företag självständigt ska uppfylla någon av definitionerna i direktivet. Om företaget inte är ett självständigt finansiellt företag som avses i bestämmelsen, befrias det inte från bestämmelsen om räntebegränsning, även om det hör till en finansiell koncern och är föremål för tillsyn på gruppnivå.

Undantaget för finansiella företag omfattar däremot inte andra moderholdingföretag i en finansiell företagsgrupp, företag som huvudsakligen producerar tjänster och hör till samma koncern som kreditinstitut och vissa finansinstitut, holdingföretag för försäkringsanstalter samt finans- och försäkringskonglomerats holdingsammanslutningar. Undantaget kan heller inte tillämpas på försäkringskassor som avses i lagen om försäkringskassor. Sådana koncernbolag som i huvudsak räknas till andra än faktiska finansiella sammanslutningar omfattas av bestämmelsen om räntebegränsning.

Om undantaget för finansiella företag kan tillämpas avgörs separat för varje skatteår. Tillämpning av undantaget yrkas varje skatteår. Förutsättningen för tillämpning av undantaget är att företaget är ett finansiellt företag som avses i NärSkL 18 b § 1 mom. 2 punkten under hela skatteåret. Om företaget har varit ett finansiellt företag som avses i bestämmelsen under hela skatteåret begränsas inte rätten att dra av ränteutgifter under skatteåret. Företaget kan inte dra av icke avdragsgilla nettoränteutgifter från tidigare skatteår under det skatteår då undantaget för finansiella företag tillämpas på företaget.

2.2.3 Ränteutgifter i anslutning till finansiering av offentliga infrastrukturprojekt

Bestämmelsen om räntebegränsning tillämpas inte på lån som används för att finansiera långfristiga offentliga infrastrukturprojekt (NärSkL 18 b § 1 mom. 3 punkten). Långfristiga offentliga infrastrukturprojekt som avses i undantagsbestämmelsen omfattar social bostadsproduktion, där staten understöder byggande, anskaffning och ombyggnad av hyres- och bostadsrättsbostäder med skäliga boendekostnader avsedda för boende som valts på sociala grunder. Stödet ges som räntestöd för lån som upptagits för detta ändamål. Till räntestödslån hänför sig också alltid statens fyllnadsborgen.

Som ett långsiktigt offentligt infrastrukturprojekt betraktas enligt undantagsbestämmelsen nybyggnad, ombyggnad eller anskaffning av bostäder för vilket det har erhållits lån eller räntestöd med stöd av någon av följande lagar:

1. lagen om räntestöd för hyresbostadslån och bostadsrättshuslån (29.6.2001/604);
2. aravalagen (17.12.1993/1189);
3. Lagen som avses i 2 § 1 mom. 1 punkten i lagen om användning, överlåtelse och inlösen av aravahyresbostäder och aravahyreshus (1190/1993);
4. lagen om räntestödslån för hyresbostadslån (867/1980);
5. lagen om räntestöd för bostadsrättshuslån (1205/1993);
6. lagen om kortvarigt räntestöd för byggnadslån för hyreshus (574/2016).

Med räntestödslån finansieras utöver så kallade vanliga hyres- och bostadsrättsbostäder även byggande, anskaffning och ombyggnad av hyresbostäder för grupper som behöver särskilt stöd. Med räntestödslån finansieras dessutom byggande av bostadsrättshus och produktion av delägarbostäder. Räntestödslån kan beviljas en kommun, ett annat offentligt samfund eller ett allmännyttigt bostadssamfund som ARA med stöd av räntestödslagen har utsett eller ett aktiebolag eller ett bostadsaktiebolag som står under ett sådant samfunds direkta bestämmande inflytande. I subventionerad bostadsproduktion är det inte fråga om ekonomisk verksamhet i vinstdrivande syfte. Räntestödslåntagare är enligt skyldigheten att tillhandahålla allmännyttiga tjänster skyldiga att producera och upprätthålla bostäder enligt systemet. Verksamheten är därmed noggrant reglerad i lag.

Tillämpningen av undantaget förutsätter att den projektansvarige, lånekostnader, tillgångar och inkomster finns i Europeiska unionen.

3 Räntetransaktioner som bestämmelsen gäller

3.1 Begreppet ränta vid tillämpning av bestämmelsen

3.1.1 Allmänt om räntorna som bestämmelsen gäller

Bestämmelsen om räntebegränsning innehåller en omfattande definition på ränta, som omfattar de betalningar som i beskattnings- och rättspraxis anses utgöra ränta samt kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital. Med ränteutgift och ränteinkomst anses enligt NärSkL 18 a § 2 mom. ränta och motsvarande andra prestationer som är ersättning för främmande kapital. Så långt motsvarar begreppet ränta räntebegreppet i beskattnings- och rättspraxis (se kapitel 3.1.2). Då bestämmelsen om räntebegränsning tillämpas avses med ränta utöver ovan nämnda transaktioner även utgifter som uppkommer i samband med anskaffning av finansiering via främmande kapital, som i beskattnings- och rättspraxis normalt inte betraktas som ränta (se kapitel 3.1.3).

Regleringen av begränsningen av rätten till ränteavdrag gäller såväl inhemska som gränsöverskridande räntebetalningar. Enligt bestämmelsen beräknas beloppet på de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna på basis av företagets nettoränteutgifter, som inkluderar ränteutgifter som betalats till och ränteinkomster som erhållits från både parter som är i koncerngemenskap (nedan också parter i koncerngemenskap) och parter som inte är i koncerngemenskap (nedan också utomstående eller externa parter). Ränteavdragsrätten begränsas dock enligt bestämmelsen delvis på olika sätt beroende på om räntorna betalats till parter i koncerngemenskap eller till externa parter. Därför ska nettoränteutgifter som betalats till parter i koncerngemenskap hållas isär från dem som betalats till externa parter. Hur de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna beräknas enligt bestämmelsen behandlas närmare i kapitel 4.

3.1.2 Begreppet ränta i beskattnings- och rättspraxis

Som ränta har i beskattnings- och rättspraxis ansetts en ersättning som betalats för främmande kapital och som vanligtvis fastställs som ett visst procentuellt tal utifrån skuldkapitalet och löptiden. Även andra betalningar än de som uppgetts vara ränta kan betraktas som ränta i beskattningen, om deras faktiska ekonomiska karaktär är ersättning för främmande kapital. Begreppet ränta i bestämmelsen om räntebegränsning omfattar dessa transaktioner som i rätts- och beskattningspraxis ansetts utgöra ränta.

Skuldränta och annan kreditering kan vara en fast årlig ränta eller vara bunden till en allmänt tillämpad referensränta. Ränta på gäld som härrör av näringsverksamhet får dras av, även då räntan är beroende av rörelsens resultat (NärSkL 18 § 1 mom. 2 punkten). Räntan kan därmed också vara bunden till omfattningen på eller resultatet av bolagets verksamhet. I rättspraxis har man ansett att den ränta som ett fondbolag som bedriver riskplacering betalar på vinstberoende lån är avdragsgill (HFD 1992/1910). På motsvarande sätt har en avkastningsränta som betalats på ett vinstutdelningslån ansetts utgöra ränta (CSN 44/2010). Även en ersättning av engångsnatur som avtalats vid den tidpunkt då skulden uppstod kan betraktas som ränta. I rättspraxis har till exempel en emissionsförlust på obligationslån ansetts utgöra ränta (HFD 1999/330).

Som räntor enligt bestämmelsen om räntebegränsning betraktas räntor som uppkommit under byggnadsfasen för produktion av en helhetstjänst enligt NärSkL 19 a §, vilka periodiseras på det sätt som föreskrivs i NärSkL 27 c § (HFD 2015:37). Periodisering utgör därför inget hinder för att tillämpa bestämmelsen om räntebegränsning då tillämpningsförutsättningarna uppfylls.

Betalningar baserade på leasingavtal har i beskattningen från fall till fall med beaktande av omständigheterna behandlats som ränta eller hyra. I regel har finansiell leasing i beskattningen bedömts utifrån dess juridiska form. En leasingavgift som grundar sig på ett sale and lease backarrangemang betraktas vid tillämpning av bestämmelsen om räntebegränsning inte som ränta (CSN 25/2013, HFD 29.4.2014 T 1443, ingen ändring).
Räntor på konvertibla lån betraktas vanligen som ränteutgifter för låntagaren fram till dess att skuldebrevet konverteras till aktier.

Med nollräntelån avses ett lån på vilket ingen uttrycklig ränta betalas. Ett bolag som placerat i ett lån får en ekonomisk fördel som svarar mot räntan då nollräntelånet emitteras till en kurs som är lägre än det nominella värdet. I rättspraxis (HFD 1986/5699) har man ansett att denna post som motsvarar ränta (differensen mellan skuldebrevets nominella värde och teckningspriset) utgör ränteutgift för emittenten.

Då ett kapitallån som tagits för näringsverksamhet betraktas som främmande kapital utgör den ränta som betalas på kapitallånet ränteutgift för låntagaren.

Index- och kursförluster är inte ränta i den nationella lagstiftningen utan avdragsgilla utgifter enligt NärSkL 18 § 1 mom. 3 punkten.

Behandlingen av räntederivat i beskattningen har varierat från fall till fall. En betalning som erhållits eller erlagts med stöd av ett räntederivat har i allmänhet inte beskattats som ränta i Finland.

Definitionen på ränta omfattar inte sådana poster som betalats på kapitalplaceringar som anses utgöra eget kapital i beskattningen. Om ett faktiskt skuldförhållande inte existerar, kan den ersättning som betalas på kapitalet betraktas som annan betalning. Vad gäller ersättning som betalats på olika skuldinstrument i gråzonen mellan främmande kapital och eget kapital avgörs det alltid från fall till fall om den ifrågavarande posten utgör ränta (se till exempel CSN 57/2009). Förutom den bokföringsmässiga behandlingen av instrumentet beaktas också dess ekonomiska karaktär i så fall.

3.1.3 Transaktioner i samband med anskaffning av finansiering

Då bestämmelsen om räntebegränsning tillämpas avses med ränta enligt NärSkL 18 a § 2 mom. utöver de transaktioner som i beskattnings- och rättspraxis anses utgöra ränta även utgifter som uppkommer i samband med anskaffning av finansiering via främmande kapital. Dylika kringkostnader och transaktioner i anknytning till upplåning är bland annat garanti- och säkerhetsavgifter samt förrättnings-, hanterings- och förmedlingsavgifter som tas ut för beviljande av lån. Som transaktioner för anskaffning av finansiering anses till exempel bankens sedvanliga uppläggningsarvoden som utgör ersättning för arbetet med att ordna finansieringen. Låneutgifter som har samband med anskaffning av finansiering under lånetiden är också räntor som avses i bestämmelsen, till exempel avgifter som tas ut för ändring av lånevillkoren eller kostnader som tas ut för förtida betalning av lån. På motsvarande sätt anses transaktioner i samband med omstrukturering av finansiering utgöra kostnad för anskaffning av finansiering. Transaktioner i anslutning till anskaffningen av finansiering som anses utgöra ränta är därför inte nödvändigtvis transaktioner av engångsnatur som uppkommit då den ursprungliga skulden togs.

Den faktiska ekonomiska karaktären på transaktionen avgör alltid om den ska betraktas som en transaktion i samband med anskaffning av finansiering som avses i bestämmelsen om räntebegränsning Av den anledningen bedöms transaktionerna fall för fall.

Bestämmelsen begränsar inte avdrag av utgifter som uppkommer vid anskaffning av finansiering via eget kapital, till exempel avdrag av listningsutgifter. Transaktioner i samband med ränteskydd anses i regel inte utgöra transaktioner för anskaffning av finansiering som avses i bestämmelsen. Som ränta betraktas inte heller transaktioner som uppkommer av andra tjänster än låneuppläggning. Exempel på dylika transaktioner är olika rådgivningsarvoden som hänför sig till planeringen av den finansiella strukturen, assistans till ett företag vid företagsköp och när det gäller att ordna finansieringen. De föregår vanligtvis det egentliga låneavtalet och har till denna del inget omedelbart samband med skulden.

3.2 Koncerngemenskapsräntor

3.2.1 Definition av koncerngemenskap

I bestämmelserna om begränsning av rätten till ränteavdrag begränsas avdrag av ränteutgifter som betalats till parter i koncerngemenskap delvis på annat sätt än avdrag av räntor som betalats till utomstående. Av den anledningen ska ränteutgifter som betalats till parter i koncerngemenskap hållas i sär från ränteutgifter som betalats till utomstående.

När man fastställer om koncerngemenskap föreligger granskas det bestämmande inflytandet mellan parterna i skuldförhållandet, dvs. räntebetalaren och mottagaren av ränteinkomst. Parterna är enligt NärSkL 18 a § 6 mom. i en koncerngemenskap med varandra, om den ena parten utövar bestämmande inflytande över den andra parten eller om en tredje part ensam eller tillsammans med närstående kretsar utövar bestämmande inflytande över bägge parter i skuldförhållandet på det sätt som avses i BFL 31 § 2 mom.. En tredje part som utövar bestämmande inflytande kan också vara en fysisk person ensam eller tillsammans med närstående kretsar. Med parter som inte är i koncerngemenskap avses parter i ett skuldförhållande mellan vilka förutsättningen för ett sådant bestämmande inflytande som avses i 6 mom. inte uppfylls. Med parter som står i ett skuldförhållande avses i bestämmelserna om begränsning av rätten till ränteavdrag räntebetalaren och den verkliga förmånstagaren till inkomst som motsvarar ränteutgiften.

Med bestämmande inflytande som bildar en koncerngemenskap avses bestämmande inflytande enligt BFL 31 §. Enligt BFL 31 § utövar en part bestämmande inflytande över den andra parten när den ena parten direkt eller indirekt äger mer än hälften av kapitalet i den andra parten eller har mer än hälften av det röstetal som den andra partens samtliga aktier eller andelar medför. Dessutom har en part bestämmande inflytande i en annan part då den har rätt att utse fler än hälften av medlemmarna i den andra partens styrelse eller därmed jämförbart organ. En part utövar bestämmande inflytande över den andra parten även i det fall att ledningen är gemensam med den andra parten eller den ena parten utövar ett faktiskt bestämmande inflytande över den andra parten. Det faktiska bestämmande inflytandet baserar sig alltid på en faktabaserad helhetsbedömning som företas fall för fall. Således behöver till exempel en part inte äga mer än hälften av kapitalet eller röstetalet i den andra parten. Bestämmande inflytande som avses i BFL 31 § 2 mom. behandlas bland annat i Skatteförvaltningens anvisning Dokumentation av internprissättning.

Definitionen på koncerngemenskap avviker från definitionen på intressegemenskap som ingår i definitionen på fristående företag i NärSkL 18 b § 2 mom., som har behandlats i kapitel 2.2.1.

3.2.2 Koncerngemenskapsskulder

3.2.2.1 Direkta och indirekta koncerngemenskapsskulder

I bestämmelserna om begränsning av rätten till ränteavdrag kan en koncerngemenskapsskuld vara antingen direkt eller indirekt.

Med direkt koncerngemenskapsskuld avses en skuld där parterna är i intressemenskap enligt BFL 31 §. Det handlar om direkt koncerngemenskapsskuld till exempel då en part i intressegemenskap lånar vidare en skuld som tagits hos ett externt finansinstitut till en annan part i intressegemenskap.

En skuld anses ha upptagits av en part i koncerngemenskap också då den part som är i koncerngemenskap har en fordran på en part som inte är i koncerngemenskap och fordran har samband med skulden (se kapitel 3.2.2.2). Det handlar om denna typ av indirekt koncerngemenskapsskuld till exempel när den part som är i koncerngemenskap ger en extern part, till exempel ett finansinstitut, en deposition och finansinstitutet lånar medlen till en annan part i koncerngemenskap. En indirekt koncerngemenskapsskuld uppstår också till exempel då säkerheten för ett lån som tagits från ett finansinstitut utgörs av en fordran som innehas av en part i koncerngemenskap (se kapitel 3.2.2.3). Det handlar om en indirekt koncerngemenskapsskuld även i det fall att en fordran som innehas av en part i koncerngemenskap genom flera externa parter har samband med en skuld hos en annan part i koncerngemenskap. Den fordran som avses i bestämmelsen kan vara vilken som helst fordran, till exempel en reversfordran, avbetalningsfordran, hyresfordran, kontofordran eller en fordran som gäller köpeskillingen för aktier.

Således betraktas en skuld enligt NärSkL 18 a § 6–7 mom. som koncerngemenskapsskuld i till exempel följande situationer:

1. Parterna som är i koncerngemenskap står i ett skuldförhållande sinsemellan (direkt koncerngemenskapsskuld).
2. Den part som är i koncerngemenskap har en fordran på en part som inte är i koncerngemenskap (extern part) och fordran har samband med skulden (indirekt koncerngemenskapsskuld).
3. En fordran som innehas av en part i koncerngemenskapen utgör säkerhet för skulden (indirekt koncerngemenskapsskuld).

Räntor som betalats på både direkta och indirekta koncerngemenskapsskulder är enligt NärSkL 18 a § 3 mom. avdragsgilla antingen enligt gränsen på 500 000 euro eller enligt gränsen på 25 procent då förutsättningarna för tillämpningen av bestämmelsen uppfylls. Gränsen på 3 000 000 euro i NärSkL 18 a § 4 mom. och de övriga undantagen i momentet gäller inte koncerngemenskapsräntor. Hur räntorna beräknas enligt gränserna i bestämmelsen behandlas i kapitel 4.

3.2.2.2 Back-to-back-arrangemang

Med en back-to-back-utlåning avses ett finansieringsarrangemang som upprättas genom en part som inte är i koncerngemenskap och där en skuld mellan parter som är i koncerngemenskap har samband med en skuld från en part som inte är i koncerngemenskap. Som back-to-back-utlåning betraktas till exempel ett arrangemang där ett bolag har ett lån från ett externt finansinstitut och ett annat bolag som är i koncerngemenskap med detta bolag deponerar medel till ett motsvarande belopp på ett konto i samma finansinstitut. I arrangemanget kan det externa finansinstitutet debitera ränta från det bolag som är gäldenär och på motsvarande sätt betala ränta på depositionen till det andra bolaget.

Vid back-to-back-utlåning står parterna i koncerngemenskap inte i ett skuldförhållande sinsemellan, men den faktiska förmånstagaren av den inkomst som motsvarar ränteutgift i arrangemanget är dock i koncerngemenskap med det bolag som är gäldenär. Av denna anledning utgör räntor på back-to-back-skulder sådana räntor som betalats till parter i koncerngemenskap som avses i bestämmelsen.

En fordran som en part i koncerngemenskap har på en extern part leder till att det lån som den externa parten gett en annan part i koncerngemenskap blir en koncerngemenskapsskuld då fordran har samband med skulden. Till exempel en skuld som tagits hos ett finansinstitut betraktas som en koncerngemenskapsskuld då en part i koncerngemenskap deponerat medlen för att finansinstitutet skall kunna låna medlen till en annan part i koncerngemenskap. Fordran kan ha samband med en skuld till exempel i ett arrangemang som påverkat villkoren för ett lån som en extern part har gett en annan part i koncerngemenskap. Ett lån som en extern part har gett kan betraktas som en koncerngemenskapsskuld även då fordran som innehas av parten i koncerngemenskap och lånet har ett tidsmässigt samband.

En skuld som tagits hos en extern part betraktas som en koncerngemenskapsskuld till den del som fordran som innehas av parten i koncerngemenskap har samband med skulden.

3.2.2.3 Säkerheter

En säkerhet leder till att en skuld som tagits från en annan part än en part i koncerngemenskap betraktas som en koncerngemenskapsskuld, om säkerheten för skulden utgörs av en fordran som innehas av en part i koncerngemenskap. En skuld som i detta sammanhang tagits från en extern part betraktas som koncerngemenskapsskuld och de betalda räntorna som koncerngemenskapsräntor som avses i bestämmelsen om räntebegränsning.

En skuld som tagits av en extern part betraktas som en koncerngemenskapsskuld till den del som fordran som innehas av en part i koncerngemenskap står som säkerhet för skulden.

3.2.3 Cash pooling-arrangemang

Cash pooling är ett koncernkontoarrangemang där koncernens penningflöde antingen fysiskt eller kalkylmässigt styrs till ett koncernkonto. Flera olika cash pooling-modeller används.

Räntor som betalats till en part som är i koncerngemenskap uppstår enligt bestämmelsen om räntebegränsning i sådana cash pooling-arrangemang där bolagens medel fysiskt överförs till huvudkontot, dvs. koncernkontot. Medlen kan överföras till huvudkontot till exempel dagligen eller alternativt röra sig mellan huvudkontona och underkontona då vissa gränser uppnås. Eftersom bolagens medel överförs fysiskt från deras egna konton till koncernkontot vid sådana arrangemang, är de kontoskulder som anknyter till arrangemanget följaktligen koncerngemenskapsskulder, och de betalda ränteutgifterna koncerngemenskapsräntor.

Även i sådana cash pooling-arrangemang där cash pool-medlen står i respektive koncernbolags namn och upptagits i deras bokföring, kan koncerngemenskapsskulder uppkomma, då kontotillgångarna för bolag som ingår i arrangemanget pantsatts som säkerhet för arrangemanget. Då en fordran som innehas av en part i koncerngemenskap står som säkerhet för ett sådant cash pooling-arrangemang, kan de räntor som omfattas av arrangemanget betraktas som koncerngemenskapsräntor, som bestämmelsen om räntebegränsning tillämpas på.

Skulder som tagits av en part i koncerngemenskap uppstår inte i cash pooling-situationer, om cash pooling-medlen fortfarande står i respektive koncernbolags namn och upptagits i deras bokföring. Med detta avses i första hand sådana cash pooling-arrangemang där saldona för kontofordringarna och -skulderna utjämnas kalkylmässigt utan överföring av fysiska medel. I detta fall finns medlen för de bolag som ingår i arrangemanget fortfarande på respektive bolags eget bankkonto, och inget skuldförhållande uppstår. Även i dessa situationer kan en fordran som innehas av en part i koncerngemenskap vilken står som säkerhet för cash pooling-arrangemangen ändra de kontoskulder som hör till arrangemanget till koncerngemenskapsskulder och tillhörande räntor till koncerngemenskapsräntor, som bestämmelsen om räntebegränsning tillämpas på.

3.2.4 Situationer då det inte är fråga om koncerngemenskapsskuld

Med parter som inte är i koncerngemenskap avses parter i ett skuldförhållande mellan vilka förutsättningen för ett sådant bestämmande inflytande som avses i NärSkL 18 a § 6 mom. inte uppfylls.

En skuld som ett bolag tagit hos ett finansinstitut betraktas inte som en koncerngemenskapsskuld enbart på grund av att ett bolag som är i koncerngemenskap har depositioner i samma finansinstitut. Koncerngemenskapsskulderna omfattar inte heller sådana banklån som inte har samband med en bankfordran som en annan part i koncerngemenskap har eller en säkerhet som getts till en bank.

En fordran som en part i koncerngemenskap har på en extern part för ett obligationslån som erbjuds till allmänheten leder i allmänhet inte till att ett lån som denna externa part gett en part som är i koncerngemenskap blir en koncerngemenskapsskuld. I detta fall har bolaget en obligationsfordran på den externa parten som lånar medel till ett annat bolag som är i koncerngemenskap med det bolag som tecknat obligationslånet.

Att regleringen för indirekta koncerngemenskapsskulder avgränsats till fordringar innebär till exempel att aktier i ett bolag som tagit en skuld hos en extern part vilka ställs som säkerhet för skulden inte gör att skulden är skuld som tagits av en part i koncerngemenskap. På motsvarande sätt medför inte garantier som ett företag i koncerngemenskap gett som säkerhet för en skuld som tagits hos en extern part att lånet tagits av en part som är i koncerngemenskap.

En företagsinteckning som fastställts som säkerhet för en skuld som tagits hos en extern part gör vanligen inte skulden till en koncerngemenskapsskuld.

3.3 Övergångsbestämmelse för räntor som inte utgör koncerngemenskapsräntor

Nettoränteutgifter som betalats till parter som inte är i koncerngemenskap är enligt NärSkL 18 a § 4 mom. 2 punkten avdragsgilla till den del den skattskyldige lägger fram en utredning om att nettoränteutgifterna

a) uppkommer för lån som har upptagits före den 17 juni 2016 och som inte bygger på sådana ändringar i lånevillkoren som gäller en ökning av lånebeloppet eller lånetiden och som har gjorts nämnda datum eller därefter;
b) med stöd av 14 § räknas som anskaffningsutgift för tillgångar före den 1 januari 2019;
c) med stöd av 23 § har aktiverats före den 1 januari 2019; eller
d) med stöd av 27 c § har aktiverats före den 1 januari 2019.

För att bestämmelsen som gäller så kallade gamla skulder som avses i NärSkL 18 a § 4 mom. 2 punkten underpunkt a ska kunna tillämpas förutsätts att skulden upptagits före den 17 juni 2016. Med detta avses skulder som det har avtalats om bindande och som ska ha kunnat upptas innan nämnda tidpunkt. Enligt finansutskottets betänkande (FiUB 21/2018 rd) hindrar inte det att någon del av lånet upptagits senare tillämpning av 2 punkten underpunkt a. Om ett låneavtal har ingåtts bindande före den 17 juni 2016 uppfyller det enligt det som framförs i finansutskottets betänkande tillämpningsvillkoren i övergångsbestämmelsen, även om lånet upptagits delvis eller i sin helhet vid en senare tidpunkt.

Punkt 2 underpunkt a i övergångsbestämmelsen kan enligt regeringens proposition (RP 150/2018 rd) tillämpas på ränteutgifter endast upp till det belopp som finns angivet i lånevillkoren som varit i kraft före den 17 juni 2016. Bestämmelsen tillämpas inte på ränteutgifter till den del de bygger på ändringar i lånevillkoren som har trätt i kraft under nämnda tidpunkt eller senare. Med en ändring av lånevillkoren avses i bestämmelsen ändringar som leder till en ökning av lånebeloppet eller en förlängning av lånetiden. Som en sådan ändring av lånevillkoret som avses i paragrafen betraktas exempelvis inte en ändring av referensräntan för lånet eller en ändring av tidpunkten då amorterings- eller ränteposterna förfaller, om inte lånetiden eller lånebeloppet ändras. Ränta som betalas på obetald ränta med anledning av räntekapitalisering omfattas av övergångsbestämmelsen, då räntekapitaliseringen baserar sig på ett lån som avtalats före den 17 juni 2016 och på lånevillkor som varit i kraft innan denna tidpunkt.

Enligt övergångsbestämmelsen tillämpas bestämmelserna om begränsning av rätten till ränteavdrag heller inte på ränteutgifter som betalats till parter som inte är i koncerngemenskap och som har aktiverats enligt NärSkL 18 a § 4 mom. 2 punkten underpunkterna b–d före den 1 januari 2019.

Den skattskyldige ska på begäran ge en utredning över hur villkoren för tillämpningen av övergångsbestämmelsen uppfylls.

4 Beräkning av avdragsgilla ränteutgifter

4.1 Om nettoränteutgifter

Enligt bestämmelsen om räntebegränsning baserar sig beräkningen av avdragsgilla och icke avdragsgilla ränteutgifter på nettoränteutgifter, varmed avses ränteutgifter som överstiger ränteinkomsterna. Nettoränteutgifter uppkommer då ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna under skatteåret.

I nettoränteutgifterna inkluderas i regel alla ränteutgifter och ränteinkomster den skattskyldige haft under skatteåret. I nettoränteutgifterna inkluderas också ränteutgifterna och ränteinkomsterna som avses i övergångsbestämmelsen i NärSkL 18 a § 4 mom. 2 punkten.

Nettoränteutgifterna omfattar såväl nettoränteutgifter som betalats till parter som är i koncerngemenskap (nedan nettoränteutgifter som betalats till parter i koncerngemenskap) samt nettoränteutgifter som betalats till parter som inte är i koncerngemenskap (nedan nettoränteutgifter som betalats till utomstående eller externa parter). Med nettoränteutgifter som betalats till parter i koncerngemenskap avses differensen mellan ränteutgifterna som betalats till parter i koncerngemenskap och ränteinkomsterna som erhållits av parter i koncerngemenskap under skatteåret. Med nettoränteutgifter som betalats till externa parter avses differensen mellan ränteutgifterna som betalats till externa parter och ränteinkomsterna som erhållits av externa parter under skatteåret. Enligt bestämmelsen om räntebegränsning dras nettoränteutgifterna delvis av på olika sätt för parter i koncerngemenskap och externa parter, varför dessa bör hållas i sär vid beräkningen.

För att alla ränteinkomster ska bli beaktade i beräkningen av nettoränteutgifterna på det sätt som avses i direktivet, kan de ränteinkomster som erhållits från parter i koncerngemenskap som överstiger ränteutgifterna som betalats till parter i koncerngemenskap beaktas som avdrag från nettoränteutgifterna som betalats till externa parter. Om ränteinkomsterna som erhållits av externa parter överstiger ränteutgifterna som betalats till externa parter, kan de ränteinkomster som överstiger ränteutgifterna beaktas som avdrag från nettoränteutgifterna som betalats till parter i koncerngemenskap.

Nettoränteutgifter som betalats till externa parter är alltid avdragsgilla om de består av ränteutgifter som omfattas av övergångsbestämmelsen (NärSkL 18 a § 4 mom. 2 punkten). Av den anledningen ska ränteutgifter på skulder som avses i övergångsbestämmelsen följas upp som en egen post bland de nettoränteutgifter som betalats till parter som inte är i koncerngemenskap.

4.2 Gränserna för beräkning av avdragsgilla ränteutgifter

Enligt NärSkL 18 a § 3 mom. är ränteutgifter som överstiger ränteinkomsterna alltid avdragsgilla om de under skatteåret uppgår till högst 500 000 euro (den så kallade gränsen på 500 000 euro). Överstiger nettoränteutgifterna 500 000 euro är de inte avdragsgilla till den del de överstiger 25 procent av det så kallade justerade resultatet (den så kallade gränsen på 25 procent). Nettoränteutgifter som betalats till externa parter är däremot enligt 18 a § 4 mom. 1 punkten i NärSkL alltid avdragsgilla upp till 3 000 000 euro (den så kallade gränsen på 3 000 000 euro). Ränteutgifter som betalats till externa parter på skulder som avses i övergångsbestämmelsen i NärSkL 18 a § 4 mom. 2 punkten är dock avdragsgilla även då de på basis av ovanstående gränser inte vore avdragsgilla.

För samma skatteår kan man inte tillämpa gränserna på både 3 000 000 euro och 25 procent. Gränsen på 3 000 000 euro tillämpas endast om de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna enligt den är mindre än om gränsen på 25 procent hade tillämpats.
De nettoränteutgifter som betalats till externa parter dras enligt NärSkL 18 a § 3 mom. alltid av först. Därefter kan nettoränteutgifter som betalats till parter i koncerngemenskap dras av, om den tillämpade avdragsgränsen det medger.

Hur tidigare års icke avdragsgilla nettoränteutgifter dras av under skatteåret behandlas i kapitel 5.

Flödesplanen nedan beskriver hur de avdragsgilla nettoränteutgifterna beräknas enligt bestämmelsen om räntebegränsning. Undantagen i NärSkL 18 b § har inte beaktats.

 

4.3 Nettoränteutgifterna under skatteåret högst 500 000 euro

Rätten att avdra ränteutgifter under skatteåret begränsas enligt NärSkL 18 a § 3 mom. inte då nettoränteutgifterna under skatteåret uppgår till högst 500 000 euro. Då gränsen på 500 000 euro beaktas behandlas nettoränteutgifter som betalats till parter i koncerngemenskap och externa parter som en post.

4.4 Nettoränteutgifterna under skatteåret överstiger 500 000 euro

4.4.1 Allmänt

Överstiger nettoränteutgifterna 500 000 euro är de enligt NärSkL 18 a § 3 mom. inte avdragsgilla till den del de överstiger 25 procent av det så kallade justerade resultatet. Nettoränteutgifter som betalats till externa parter är enligt NärSkL 18 a § 4 mom. 1 punkten däremot alltid avdragsgilla upp till 3 000 000 euro.

På nettoränteutgifter som betalats till externa parter kan 3 000 000 euro därför dras av, även om det avdragsgilla beloppet enligt gränsen på 25 procent vore mindre. Om det avdragsgilla beloppet enligt gränsen på 25 procent är större än 3 000 000 euro, kan avdraget göras enligt gränsen på 25 procent. Undantaget på 3 000 000 euro för nettoränteutgifter som betalats till externa parter tillämpas endast om det belopp som ska dras av med stöd av den gränsen är större än beloppet som skulle dras av enligt gränsen på 25 procent. Om gränsen på 3 000 000 euro tillämpas under skatteåret, kan ränteutgifterna inte dras av enligt gränsen på 25 procent under det skatteåret.

Rätten att dra av ränteutgifter begränsas således antingen enligt gränsen på 25 procent eller för nettoränteutgifter som betalats till externa parter enligt gränsen på 3 000 000 euro. Innan man kan fastställa gränsen som ska tillämpas på nettoränteutgifterna och ränteutgifternas avdragsgilla belopp under skatteåret beräknas först ett så kallat justerat resultat för den skattskyldige. Därefter jämför man det belopp som 25 procent av det justerade resultatet utgör med nettoränteutgifterna som betalats till externa parter och 3 000 000 euro. Utifrån jämförelsen fastställer man på det sätt som beskrivs nedan i vilken omfattning ränteutgifterna är avdragsgilla under skatteåret.

4.4.2 Justerat resultat

Bestämmelsen om räntebegränsning gäller ränteutgifter i förvärvskällorna för näringsverksamhet, annan verksamhet och jordbruk. Grunden för det justerade resultatet enligt NärSkL 18 § 3 mom. är näringsverksamhetens resultat enligt NärSkL 3 §, varmed avses skillnaden mellan alla skattepliktiga intäkter och avdragsgilla kostnader enligt NärSkL under skatteåret före avdrag av fastställda förluster från tidigare år.

Vid beräkning av det justerade resultatet läggs alla ränteutgifter, inklusive de utgifter som uppkommer i samband med anskaffning av finansiering som enligt NärSkL 18 a § 2 mom. betraktas som ränta, och avskrivningar som ska dras av i beskattningen till resultatet av näringsverksamheten. Ränteutgifterna anges till bruttobelopp. Från ränteutgifterna görs således inte avdrag för ränteinkomster eller belopp som vid tillämpning av bestämmelsen om räntebegränsning eventuellt inte är avdragsgilla. Som ränteutgifter som ska läggas till då man beräknar det justerade resultatet av näringsverksamheten beaktas även ränteutgifter för så kallade gamla skulder och ränteutgifter som aktiverats med stöd av NärSkL 14 §, 23 § och 27 c § (NärSkL 18 a § 4 mom. 2 punkten).

Till näringsverksamhetens resultat läggs också mottagna koncernbidrag och från resultatet avdras beviljade koncernbidrag enligt lagen om koncernbidrag vid beskattningen (825/1986) som inte ingår i resultatet av näringsverksamheten enligt NärSkL 3 §. Bassamfundsinkomst räknas inte in i näringsverksamhetens resultat. Det justerade resultatet beräknas följaktligen genom att man justerar skillnaden mellan intäkterna och kostnaderna enligt NärSkL 3 § på följande sätt:

Resultat av näringsverksamheten enligt NärSkL 3 §
+ ränteutgifter (brutto)
+ avskrivningar som dras av i beskattningen
+ mottagna koncernbidrag
- givna koncernbidrag
= Justerat resultat

Om den skattskyldige har andra förvärvskällor än förvärvskällan för näringsverksamhet utgör det justerade resultatet det sammanlagda beloppet av resultatet av förvärvskällorna för näringsverksamhet, jordbruk och annan verksamhet (NärSkL 18 a § 5 mom.). Det sammanlagda beloppet justeras på motsvarande sätt som ovan med beaktande av ränteutgifterna och avskrivningarna i förvärvskällorna för jordbruk och annan verksamhet.

Det justerade resultatet multipliceras med 25 procent, som nettoränteutgifterna under skatteåret jämförs med. Vid beräkningen måste det justerade resultatet vara positivt. Är det justerade resultatet negativt är 25 procent av det justerade resultatet 0,00 euro.

4.4.3 Tillämpning av gränsen på 25 procent

Rätten att dra av ränteutgifter under skatteåret begränsas inte om nettoränteutgifterna under skatteåret uppgår till högst 25 procent av det justerade resultatet.

Om nettoränteutgifterna som betalats till externa parter uppgår till högst 25 procent av det justerade resultatet, tillämpas gränsen på 25 procent. Nettoränteutgifterna som betalas till externa parter är då i sin helhet avdragsgilla och nettoränteutgifterna som betalats till parter i koncerngemenskap icke avdragsgilla till den del det totala beloppet av nettoränteutgifterna som betalats till externa parter och parter i koncerngemenskap överstiger 25 procent av det justerade resultatet. Eftersom ränteutgifterna som betalats till externa parter således i sin helhet är avdragsgilla enligt gränsen på 25 procent, tillämpas inte gränsen på 3 000 000 euro under skatteåret.

Gränsen på 25 procent tillämpas under skatteåret också då 25 procent av det justerade resultatet är större än 3 000 000 euro och då nettoränteutgifterna som betalats till externa parter är större än 25 procent av det justerade resultatet. Icke avdragsgilla är då nettoränteutgifter som betalas till externa parter, till den del de överstiger 25 procent av det justerade resultatet. Eftersom man i första hand drar av nettoränteutgifterna som betalats till externa parter och beloppet på dem överstiger 25 procent av det justerade resultatet, kan nettoränteutgifterna som betalats till parter i koncerngemenskap således inte dras av över huvud taget. I sådana situationer tillämpas inte gränsen på 3 000 000 euro, för inom ramen för gränsen på 25 procent dras mer än 3 000 000 euro av i nettoränteutgifter som betalats till externa parter.

4.4.4 Tillämpning av gränsen på 3 000 000 euro

Gränsen på 3 000 000 euro tillämpas under skatteåret då nettoränteutgifterna som betalats till externa parter är större än 25 procent av det justerade resultatet och då 25 procent av det justerade resultatet är mindre än 3 000 000 euro. Då är nettoränteutgifterna som betalats till externa parter avdragsgilla upp till 3 000 000 euro och nettoränteutgifterna som betalats till parter i koncerngemenskap kan inte dras av över huvud taget. I sådana situationer tillämpas inte gränsen på 25 procent, för om den tillämpas blir beloppet på de avdragsgilla nettoränteutgifterna lägre än om gränsen på 3 000 000 euro hade tillämpats.

4.5 Övergångsbestämmelsens inverkan på beräkningen

Enligt övergångsbestämmelsen i NärSkL 18 a § 4 mom. 2 punkten är nettoränteutgifterna avdragsgilla till den del de har betalats till parter som inte är koncerngemenskap och ränteutgifterna baserar sig på lån som har upptagits före den 17 juni 2016 eller har aktiverats i anskaffningsutgiften för tillgången före den 1 januari 2019 med stöd av NärSkL 14 §, 23 § eller 27 c §.

Ränteutgifterna som avses i övergångsbestämmelsen kan med stöd av bestämmelsen dras av endast i situationer där de annars inte kunnat dras av med stöd av NärSkL 18 a § 3 mom. eller 4 mom. 1 punkten. De aktuella ränteutgifterna dras således av med stöd av övergångsbestämmelsen då nettoränteutgifterna som betalats till externa parter är större än 3 000 000 euro. På basis av övergångsbestämmelsen kan man dra av ränteutgifter som avses i bestämmelsen också utöver beloppet beräknat på det justerade resultatet, om 25 procent av det justerade resultatet är större än 3 000 000 euro och nettoränteutgifterna som betalats till externa parter överstiger 25 procent av det justerade resultatet.

4.6 Fördelning av icke avdragsgilla nettoränteutgifter på olika förvärvskällor

Bestämmelserna om begränsning av rätten till ränteavdrag tillämpas i förvärvskällan för näringsverksamhet, annan verksamhet och jordbruk. Om den skattskyldige har ränteutgifter eller ränteinkomster som hör till flera förvärvskällor, beräknas begränsningen av rätten till ränteavdrag separat för varje skattskyldig på basis av det sammanlagda beloppet av nettoränteutgifterna i förvärvskällorna (NärSkL 18 a § 5 mom.).

De icke avdragsgilla nettoränteutgifterna delas upp i förvärvskällorna i proportion till respektive förvärvskällas relativa andel av nettoränteutgifternas sammanlagda belopp. Den relativa andelen beräknas separat för nettoränteutgifter som betalats till parter i koncerngemenskap och nettoränteutgifter som betalats till externa parter. Därför ska nettoränteutgifterna som betalats till parter i koncerngemenskap och externa parter hållas i sär enligt vilken förvärvskälla de tillhör.

Ränteutgifterna som avses i övergångsbestämmelsen i NärSkL 18 a § 4 mom. 2 punkten dras av i den förvärvskälla där tillhörande skuld finns.

5 Avdrag av icke avdragsgilla nettoränteutgifter under följande år

5.1 Allmänt

De nettoränteutgifter som inte är avdragsgilla under skatteåret kumuleras för varje förvärvskälla i två poster. I den ena posten kumuleras icke avdragsgilla nettoränteutgifter som betalats till parter i koncerngemenskap och i den andra icke avdragsgilla nettoränteutgifter som betalats till externa parter.

Under skatteåret avdras i första hand nettoränteutgifterna för skatteåret ifråga. Beloppet på de avdragsgilla ränteutgifterna för skatteåret beräknas utifrån respektive års nettoränteutgifter och de gränser som tillämpas på dem under det aktuella skatteåret i enlighet med det som beskrivs i kapitel 4. Enligt NärSkL 18 a § 8 mom. kan icke avdragsgilla nettoränteutgifter från tidigare skatteår dras av från inkomsterna under de följande skatteåren inom ramen för respektive skatteårs gränser efter att nettoränteutgifterna för skatteåret ifråga dragits av. Beloppet på de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna från tidigare år som eventuellt dras av under skatteåret beror på om nettoränteutgifternas belopp under skatteåret överstiger 500 000 euro och om ränteutgifterna under skatteåret dras av enligt gränsen på 25 procent eller gränsen på 3 000 000 euro då nettoränteutgifterna överstiger 500 000 euro.

Om de icke avdragsgilla ränteutgifterna från tidigare år kan dras av under skatteåret, avdras i första hand de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna från tidigare år som betalats till externa parter. Det finns ingen tidsgräns för avdraget. Om de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna från tidigare år finns i olika förvärvskällor, avdras tidigare års nettoränteutgifter i relation till den relativa andelen i respektive förvärvskälla. Om den skattskyldige har icke avdragsgilla nettoränteutgifter från tidigare år som uppstått under skatteåren 2014–2018, kan dessa dras av under följande år på samma sätt som icke avdragsgilla nettoränteutgifter från tidigare år som betalats till parter i koncerngemenskap.

Icke avdragsgilla nettoränteutgifter från tidigare år kan dras av under följande skatteår som beskrivs i följande flödesplan:

Företaget ska yrka på avdrag av icke avdragsgilla nettoränteutgifter från tidigare skatteår och i sitt yrkande ge en utredning över grunderna för avdraget. Man yrkar på avdraget med en bilageblankett till skattedeklarationen för det skatteår för vilket avdrag yrkas. Ett yrkande på avdrag ska göras innan beskattningen slutförs.

5.2 Nettoränteutgifterna under skatteåret högst 500 000 euro

Om nettoränteutgifterna under skatteåret är högst 500 000 euro kan icke avdragsgilla nettoränteutgifter från tidigare år dras av antingen inom ramen för gränsen på 500 000 euro eller inom ramen för gränsen på 3 000 000 euro beroende på beloppen av den skattskyldiges nettoränteutgifter under skatteåret och de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna från tidigare skatteår som betalats till externa parter.

Om de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna från tidigare år som betalats till externa parter är mindre än skillnaden mellan 500 000 euro och nettoränteutgifterna under skatteåret, kan alla icke avdragsgilla nettoränteutgifter från tidigare år som betalats till externa parter dras av. Dessutom kan icke avdragsgilla nettoränteutgifter från tidigare skatteår som betalats till parter i koncerngemenskap dras av så att nettoränteutgifterna under skatteåret och tidigare års nettoränteutgifter som betalats till parter i koncerngemenskap och externa parter uppgår till totalt högst 500 000 euro.

Om de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna från tidigare år som betalats till externa parter är större än skillnaden mellan 500 000 euro och skatteårets nettoränteutgifter, kan de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna från tidigare år som betalats till externa parter dras av så att totalbeloppet av de avdragsgilla nettoränteutgifterna under skatteåret och de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna från tidigare år som betalats till externa parter är högst 3 000 000 euro. Icke avdragsgilla ränteutgifter från tidigare år som betalats till parter i koncerngemenskap kan härvid inte dras av.

5.3 Nettoränteutgifterna under skatteåret överstiger 500 000 euro

Då skatteårets nettoränteutgifter överstiger 500 000 euro tillämpas antingen gränsen på 3 000 000 euro eller gränsen på 25 procent på beräkningen av de avdragsgilla ränteutgifterna under skatteåret. Således utgör gränsen som tillämpas på ränteavdraget under skatteåret också gränsen för hur mycket icke avdragsgilla nettoränteutgifter från tidigare år som kan dras av.

Om skatteårets ränteutgifter dragits av enligt gränsen på 3 000 000 euro, utgör denna gräns också avdragets maximibelopp då nettoränteutgifterna under skatteåret och nettoränteutgifterna från tidigare år som betalats till utomstående parter räknas samman. Om skatteårets ränteutgifter däremot dragits av enligt gränsen på 25 procent kan de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna från tidigare år inte dras av enligt gränsen på 3 000 000 euro.

Om skatteårets nettoränteutgifter dragits av enligt gränsen på 25 procent och nettoränteutgifterna under skatteåret är mindre än 25 procent av det justerade resultatet, kan de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna från tidigare år dras av så att totalbeloppet av de avdragsgilla nettoränteutgifterna under skatteåret och de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna från tidigare år som dras av under skatteåret är högst 25 procent av det justerade resultatet för skatteåret.

Från tidigare års icke avdragsgilla ränteutgifter avdras i första hand de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna som betalats till externa parter.

Om skatteårets nettoränteutgifter har dragits av enligt gränsen på 3 000 000 euro, kan nettoränteutgifter från tidigare år som betalats till externa parter dras av så att totalbeloppet av de avdragsgilla nettoränteutgifterna under skatteåret som betalats till externa parter och de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna från tidigare år som betalats till externa parter som dras av under skatteåret är högst 3 000 000 euro. Tidigare års icke avdragsgilla ränteutgifter som betalats till parter i koncerngemenskap kan i dylika fall inte dras av.

Om gränsen på 25 procent tillämpats på avdraget av nettoränteutgifterna under skatteåret och nettoränteutgifterna under skatteåret är större än 25 procent av det justerade resultatet, kan de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna från tidigare år inte dras av. De icke avdragsgilla nettoränteutgifterna från tidigare år kan heller inte dras av då gränsen på 3 000 000 euro tillämpats på avdraget av nettoränteutgifterna under skatteåret och nettoränteutgifterna som betalats till externa parter under skatteåret uppgår till 3 000 000 euro eller mer.

Nettoränteutgifterna som dras av enligt gränsen på 25 procent uppgår till 250 000 euro. Av nettoränteutgifterna som betalats till externa parter under skatteåret dras 3 000 000 euro av enligt gränsen på 3 000 000 euro.

De icke avdragsgilla ränteutgifterna från tidigare skatteår kan inte dras av enligt gränsen på 25 procent eftersom gränsen på 3 000 000 euro tillämpas på avdraget av nettoränteutgifterna under skatteåret. Tidigare års icke avdragsgilla nettoränteutgifter kan heller inte dras av enligt gränsen på 3 000 000 euro, eftersom nettoränteutgifterna som betalats till externa parter under skatteåret överstiger beloppet som får dras av.

5.4 Hur ägarbyte och företagsomstrukturering inverkar på rätten att dra av nettoränteutgifter

Ägarbyten påverkar inte rätten att dra av nettoränteutgifter. Ett bolag kan följaktligen efter ett ägarbyte använda icke avdragsgilla nettoränteutgifter från tidigare år under de följande skatteåren i enlighet med bestämmelsen om räntebegränsning för respektive år. Vid fission av samfund överförs de icke avdragsgilla nettoränteutgifterna från tidigare år till det övertagande samfundet till den del det är uppenbart, att den icke avdragsgilla nettoränteutgiften har uppstått i verksamhet som överförts till det övertagande samfundet. Till övriga delar överförs icke avdragsgilla nettoränteutgifter i samma proportion som det överlåtande samfundets nettoförmögenhet enligt 2 kap. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005) överförs till det övertagande samfundet.

Vid fusion av ett samfund överförs det överlåtande samfundets icke avdragsgilla nettoränteutgifter från tidigare år till det övertagande samfundet.

Vid överföring av affärsverksamhet överförs däremot inte det överlåtande samfundets icke avdragsgilla nettoränteutgifter till det övertagande samfundet.

6 Undantaget som grundar sig på en jämförelse av balansräkningar

6.1 Tillämpning av undantaget som grundar sig på en jämförelse av balansräkningar

Syftet med bestämmelsen om räntebegränsning i NärSkL 18 a § är att begränsa rätten att dra av ränteutgifter. Enligt undantaget i NärSkL 18 b § 1 mom. 4 punkten tillämpas bestämmelserna om räntebegränsning inte om ett bolag på det sätt som avses i NärSkL 18 b § 5 mom. lägger fram en utredning om att relationen mellan den skattskyldiges egna kapital och balansomslutningen enligt det fastställda bokslutet är större eller lika stort som motsvarande tal i fråga om den fastställda koncernbalansräkningen vid skatteårets slut.

Enligt regeringens proposition (RP 150/2018 rd) motsvarar undantaget som gäller jämförelse av balansräkningar till sitt innehåll undantaget i tidigare NärSkL 18 a § 3 mom. frånsett kravet i undantaget i NärSkL 18 b § 1 mom. 4 punkten att relationstalen för det fastställda bokslutets balansräkning och den fastställda koncernbalansräkningen ska bygga på samma slags metod för värdering av tillgångar och skulder. Enligt regeringens proposition har tillämpningsförutsättningarna för undantagsbestämmelsen i tidigare NärSkL 18 a § 3 mom. som grundar sig på en jämförelse av balansräkningar i övrigt inte ändrats. Till denna del gäller de lagberedningsarbeten som hänför sig jämförelsen av balansräkningar i NärSkL 18 a § 3 mom. som tillämpades före skatteåret 2019 (bl.a. RP 146/2012 rd) och rättspraxis också undantaget i NärSkL 18 b § 1 mom. 4 punkten.

Enligt regeringens tidigare proposition (RP 146/2012 rd) som gäller bestämmelsen om räntebegränsning är syftet med regleringen av undantaget som grundar sig på en jämförelse av balansräkningar att möjliggöra avdrag av ränteutgifterna på grundval av den skattskyldiges utredning i det fall att det egna kapitalets andel av balansomslutningen i ett enskilt företag är på minst samma nivå som i hela koncernen. Avsikten med detta har enligt regeringens proposition varit att lindra verkningarna av den nya begränsningen för den centraliserade koncernfinansieringen.

Undantaget som grundar sig på en jämförelse av balansräkningar kan tillämpas endast när bolaget lägger fram en koncernbalansräkning som avses i bestämmelsen (se kapitel 6.2). Jämförelsen av balansräkningar ska enligt regeringens proposition (RP 150/2018 rd) i regel basera sig på fastställda bokslut. Dessutom ska relationstalen för balansräkningen i företagets bokslut och koncernbalansräkningen så som avses i bestämmelsen bygga på samma slags metod för värdering av tillgångar och skulder (se kapitel 6.3). Om de i bestämmelsen avsedda balansräkningarna som ska jämföras upprättats enligt olika metoder, ska de jämföras i den form de skulle ha haft om de hade upprättats enligt samma bestämmelser. Med bestämmelse avses bokförings- eller bokslutsstandarder eller -regelverk.

Undantaget som baserar sig på en jämförelse av balansräkningar gäller endast ränteutgifter för det skatteår som undantaget gäller. Företaget kan således inte dra av icke avdragsgilla nettoränteutgifter från tidigare år under det skatteår, då undantaget som baserar sig på en jämförelse av balansräkningar tillämpas.

6.2 Om förutsättningarna för koncernbalansräkningen som används vid jämförelsen av balansräkningar

Med koncernbalansräkning avses en fastställd balansräkning enligt de internationella redovisningsstandarder som avses i 7 a kap. 1 § i bokföringslagen. Jämförelsen grundar sig i första hand på koncernens fastställda IFRS-bokslut. Om en balansräkning enligt de internationella redovisningsstandarderna inte upprättats, används en balansräkning enligt bokföringslagstiftningen i en EU-medlemsstat eller i en stat inom EES och, om en sådan balansräkning saknas, en balansräkning enligt motsvarande bestämmelser. Denna kan vara till exempel en balansräkning som fastställts i enlighet med US GAAP.

Undantaget tillämpas enbart då koncernbalansräkningen upprättats i en EU-medlemsstat, EES-stat eller i en stat med vilken Finland har ett gällande inkomstskatteavtal i syfte att undvika dubbel beskattning. Koncernbalansräkningen kan följaktligen också ha upprättats och fastställts utomlands.

Vid jämförelse av balansräkningar avses enligt regeringens proposition (RP 146/2012 rd) med en koncernbalansräkning hela koncernens koncernbalansräkning, inte en underkoncerns balansräkning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i avgörandet HFD 24.6.2015 T 1784 att underkoncernens koncernbokslut inte kunde betraktas som ett koncernbokslut som föreskrivs i NärSkL 18 a § 3 mom., även om bolaget som ägde underkoncernens moderbolag inte var skyldigt enligt lagstiftningen att utarbeta ett bokslut som skulle ha inkluderat koncernbolaget som begärde tillämpning av det i 3 momentet ovan avsedda undantaget. Underkoncernens balansräkning duger således inte som grund för en jämförelse av balansräkningar ens när högre ort i ägarstrukturen ovanför underkoncernens moderbolag inte utarbetar ett koncernbokslut som omfattar bolaget som begär tillämpning av undantaget.

Undantaget som grundar sig på en jämförelse av balansräkningar kan tillämpas endast om den skattskyldige uppvisar en redogörelse om en balansräkning för hela koncernen som bolagets balansräkning kan jämföras med. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg bl.a. i årsboksbeslutet HFD 2018:2 att balansräkningen som den skattskyldige uppvisat skulle betraktas som underkoncernens balansräkning och att det under rådande omständigheter inte fanns förutsättning att tillämpa undantaget som baserar sig på en jämförelse av balansräkningar.

I årsbokslutet HFD 2018:2 handlade det om en situation där F-fonden ägde 60 % av B Ab, som ägde hela aktiestocken i lagerbolaget A Ab som tidigare hade varit utan verksamhet. A Ab förvärvade hela aktiestocken i C Ab, C-koncernens moderbolag. F-fonden och övriga delägare finansierade B Ab via såväl främmande kapital som eget kapital. B Ab finansierade A Ab på motsvarande sätt. F-fonden var en kapitalfond av typ ”limited partnership” som förvaltades av D-koncernen. Bolagsformen motsvarade närmast ett kommanditbolag i Finland. Fonden var inte en fristående juridisk person, varför den Guernseyregistrerade ansvarige bolagsmannen, dvs. E GP, som hörde till D-koncernen, i praktiken fungerade som representant för fonden.

Enligt högsta förvaltningsdomstolen kunde jämförelsen av balansräkningar under dessa omständigheter inte göras med balansräkningen för B Ab, som var underkoncernens moderbolag. Hänsyn togs till B Ab:s ställning i ägarstrukturen, det bestämmande inflytande som utövades av dess ägare F-fonden samt finansieringsstrukturen. Då man därtill beaktade att F-fonden enligt Guernseys lagstiftning inte hade varit bokföringsskyldig och inget skatteavtal enligt undantagsbestämmelsen hade ingåtts mellan Finland och Guernsey, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att A Ab inte lagt fram någon sådan balansräkning för hela koncernen med vilken det vore möjligt att jämföra det relationstal som beräknas utifrån det egna kapitalet i bolagets balansräkning och balansomslutning på det sätt som avses i undantagsbestämmelsen (se även CSN 42/2017, HFD 10.1.2018 T 65, ingen ändring).

Jämförelse av balansräkningar i en så kallad kommunkoncern togs upp i Centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 10/2014. Centralskattenämnden ansåg i sitt avgörande om en specialsituation som berör en kommunkoncern att den koncernbalansräkning som det kommunägda moderbolaget hade upprättat var en sådan koncernbalansräkning som avses i undantagsbestämmelsen.

6.3 Värdering av balansräkningarna som jämförs

Jämförelsen av balansräkningarna görs i regel utifrån det fastställda bokslutet för företaget och det fastställda koncernbokslutet. När man betraktar relationstalen i företagets balansräkning och i koncernbalansräkningen, ska förhållandet mellan bokföringens eget kapital jämföras med balansomslutningen på det sätt som dessa anges i bokslutet enligt bokföringsreglerna (HFD 2015:11). Posterna i balansräkningarna som jämförs korrigeras inte till någon del. De poster i tillgångsberäkningen i skattedeklarationen som används vid beräkningen av nettotillgångarna påverkar inte beräkningen av relationstalet.

Relationstalen i balansräkningen i det fastställda bokslutet och i den fastställda koncernbalansräkningen ska bygga på samma slags metod för värdering av tillgångar och skulder. Jämförelsen kan inte i sig göras till exempel mellan ett bolags balansräkning som upprättats enligt nationell bokföringslagstiftning och en balansräkning i ett koncernbokslut som upprättats enligt internationella redovisningsstandarder.

Om koncernbalansräkningen helt eller delvis upprättats enligt andra bestämmelser än den skattskyldiges balansräkning, kan jämförelsen enligt 18 b § 5 mom. i NärSkL göras endast om den skattskyldige lägger fram den fastställda koncernbalansräkningen anpassad i den form den skulle ha haft, om den hade upprättats enligt samma bestämmelser som den skattskyldiges balansräkning eller om den skattskyldige lägger fram sin egen balansräkning anpassad i den form den skulle ha haft, om den hade upprättats enligt samma bestämmelser som koncernbalansräkningen. Om den skattskyldiges balansräkning till exempel upprättats enligt bokföringslagen och koncernbalansräkning enligt de internationella redovisningsstandarderna kan siffrorna i koncernbalansräkningen redovisas i enlighet med bokföringslagen. Alternativt kan företaget redovisa sin balansräkning anpassad i den form den skulle ha haft, om den hade upprättats enligt samma bestämmelser som koncernbalansräkningen.

Enligt Finansutskottets betänkande (FiUB 21/2018 rd) ska balansräkningen i företagets fastställda bokslut eller den fastställda koncernbalansräkningen redovisas i en helt omvandlad form då balansräkningarna upprättats med olika metoder. Balansräkningen ska upprättas på samma sätt och med samma noggrannhet som om den ursprungligen hade upprättats enligt bestämmelserna i den andra balansräkningen som används i jämförelsen. Det är möjligt att utföra jämförelsen som avses i bestämmelsen endast då alla poster i den omvandlade balansräkningen värderats enligt samma metod som den andra balansräkningen i jämförelsen.

6.4 Yrkande på tillämpning av undantaget som baserar sig på en jämförelse av balansräkningar

Tillämpning av undantaget som baserar sig på en jämförelse av balansräkningar yrkas varje skatteår. Förutsättningen för tillämpning av undantaget är enligt NärSkL 18 b § 1 mom. 4 punkten att företaget på det sätt som avses i 5 mom. lägger fram en utredning om att relationen mellan den skattskyldiges egna kapital och balansomslutningen enligt det fastställda bokslutet är större eller lika stort som motsvarande tal i fråga om den fastställda koncernbalansräkningen vid skatteårets slut. Jämförelsen av balansräkningar är således möjlig att göra endast om de fastställda boksluten upprättats vid utgången av den skattskyldiges skatteår.

Vid tillämpning av undantaget som baserar sig på jämförelse av balansräkningar i beskattningen av ett överlåtande dotterbolag kan man i stället för ett fastställt bokslut använda det överlåtande bolagets fastställda slutredovisning som avses i 16 kap. 17 § i aktiebolagslagen. En förutsättning för tillämpningen av undantaget är härvid att slutredovisningen och koncernbokslutet upprättats för den dag då den skattskyldiges skatteår löper ut.

En förutsättning för att tillämpa undantaget är att den skattskyldige ger en utredning över att det egna kapitalet i förhållande till balansräkningen i det fastställda bokslutet är högre än eller lika högt som motsvarande relationstal i koncernbalansräkningen som avses i bestämmelsen.

Den skattskyldige ska yrka på tillämpning av undantaget i en bilageblankett till skattedeklarationen och på begäran, till stöd för sitt yrkande, lägga fram det fastställda koncernbokslutet (vid behov i översättning till finska eller svenska) samt ett schema över hela koncernstrukturen. Om företagets balansräkning och koncernbalansräkningen som anses i bestämmelsen enligt NärSkL 18 b § 5 mom. upprättats enligt olika metoder, kan företaget enligt finansutskottets betänkande (FiUB 21/2018 rd) lämna sin egen försäkran över den omvandlade balansräkningen. Den skattskyldige ska ytterligare på begäran uppvisa den omvandlade balansräkningen samt en redogörelse på vilket sätt posterna i den omvandlade balansräkningen avviker från balansräkningen enligt det fastställda bokslutet. Skatteförvaltningen kan också vid behov av företaget kräva någon annan utredning över att förutsättningarna för undantaget som grundar sig på en jämförelse av balansräkningar uppfylls (BFL 7–14 §).

Lauri Savander
ledande skattesakkunnig

Johanna Salmikivi
överinspektör