Förskottsinnehållning på dividender och anmälningar till Skatteförvaltningen

1 Inledning

Beskattningen av dividendinkomst har förnyats från början av 2014. Till följd av detta har även förskottsuppbörden ändrats. En avsevärd ändring jämfört med tidigare är att även andra än offentligt noterade bolag ska verkställa förskottsinnehållning på dividender som de delat ut, om mottagaren är en fysisk person eller ett finländskt dödsbo.

Bland annat Skatteförvaltningens anvisning Verkställande av förskottsinnehållning innehåller en allmän redogörelse om verkställandet av förskottsinnehållning. Denna anvisning innehåller en redogörelse om huvuddragen i ändringarna av dividendbeskattningen för privatkunder och mer utförlig information om verkställandet av förskottsinnehållning på dividender och anmälan av innehållningen med en periodskattedeklaration och årsanmälan.

2 Ändrade bestämmelser

2.1 Dividendbeskattning

Av en dividend som ett offentligt noterat bolag delat ut utgör 85 procent skattepliktig kapitalinkomst och 15 procent skattefri inkomst om mottagaren är en fysisk person eller ett finländskt dödsbo (33 a § 1 mom. inkomstskattelagen).

Av dividender som en fysisk person eller ett finländskt dödsbo får av ett annat än offentligt noterat bolag är 25 procent skattepliktig kapitalinkomst och 75 procent skattefri inkomst till den del som dividendbeloppet motsvarar högst en årlig avkastning på 8 procent, räknat utifrån aktiernas matematiska värde. Om det sammanlagda beloppet på sådana dividender till dividendtagaren överskrider 150 000 euro under skatteåret, är 85 procent av det den överskjutande andelen skattepliktig kapitalinkomst och 15 procent skattefri inkomst (33 b § 1 mom. i inkomstskattelagen).

Om dividenden överskrider 8 procent av aktiens matematiska värde, utgör 75 procent av den överskjutande andelen skattepliktig förvärvsinkomst och 25 procent skattefri inkomst (33 b § 2 mom. i inkomstskattelagen).

Av en dividend som hör till näringsverksamhet eller jordbruk till en fysisk person eller ett finländskt dödsbo är 85 procent skattepliktig näringsinkomst eller jordbruksinkomst och 15 procent skattefri inkomst, om dividenden fåtts från ett offentligt noterat bolag. Om dividenden fåtts från ett annat än offentligt noterat bolag är 75 procent skattepliktig näringsinkomst eller jordbruksinkomst och 25 procent skattefri inkomst (6 a § 6 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och 5 § 1 mom. 14) punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk).

Utbetalning av medel ur ett offentligt noterat aktiebolags fond för fritt eget kapital beskattas alltid också som dividend (33 a § 3 mom. i inkomstskattelagen).

Också utbetalning av medel ur ett annat än offentligt noterat bolags fond för fritt eget kapital beskattas i första hand som dividend. Utbetalning av medel beskattas dock som överlåtelse till den del som en kapitalplacering som den skattskyldige gjort i bolaget återbetalas till denne, om det gått högst tio år från kapitalplaceringen till utbetalningen, och om den skattskyldige uppvisar en tillförlitlig utredning om att villkoren för beskattning som överlåtelse är uppfyllda (45 a § i inkomstskattelagen).

Utbetalning av medel från andra än offentligt noterade bolag omfattas av en övergångsbestämmelse. Till den del som utbetalningen av medel omfattar kapitalplaceringar som gjorts före 1.1.2014, tillämpas de tidigare bestämmelserna på beskattningen av utbetalning av medel ännu under skatteåren 2014 och 2015. I så fall tillämpas de nya bestämmelserna först på utbetalning av medel som sker 2016 eller senare (bestämmelserna om ikraftträdandet av ändringarna av inkomstskattelagen, lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och inkomstskattelagen för gårdsbruk i lagarna 1237–1239/2013.). Dessutom tillämpas de nya bestämmelserna på utbetalning av medel som fåtts redan under skatteåren 2014 och 2015, om man återbetalar kapitalplaceringar som gjorts i bolaget 1.1.2014 eller senare.  

Bland annat Skatteförvaltningens anvisningar Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen och Beskattning av överlåtelsevinster av värdepapper innehåller en redogörelse om beskattningen av kapitalåterbäring enligt de tidigare bestämmelserna.

Det finns särskilda bestämmelser om beskattning av dividender till sammanslutningar och samfund.

2.2 Förskottsinnehållning

På dividender som betalats ut av offentligt noterade bolag och dividendersättningar ska en förskottsinnehållning på 25,5 procent verkställas om mottagaren är en fysisk person eller ett finländskt dödsbo (15 § 1 mom. i förordningen om förskottsuppbörd (1316/2013)). Förskottsinnehållning ska verkställas oberoende av om dividenden är skattepliktig inkomst enligt inkomstskattelagen, näringsinkomst eller jordbruksinkomst för mottagaren. Skyldigheten att verkställa förskottsinnehållning gäller alltid också för utbetalning av medel ur ett offentligt noterat bolags fond för fritt eget kapital.

På dividender som betalats ut av ett annat än offentligt noterat bolag och dividendersättningar ska en förskottsinnehållning på 7,5 procent verkställas om mottagaren är en fysisk person eller ett finländskt dödsbo. Förskottsinnehållningen är dock 27 procent till den del dividenden överstiger 150 000 euro (15 § 1 mom. i förordningen om förskottsuppbörd). Syftet med bestämmelsen är att en förskottsinnehållning på 27 procent ska verkställas till den del de dividender som mottagaren fått av samma bolag överskrider 150 000 euro under skatteåret för att beloppen av skatt som betalas i förskottsuppbörden och i den slutliga beskattning så bra som möjligt motsvarade varandra. Utbetalaren av dividender ska följa om de utbetalade dividenderna överskrider gränsen på 150 000 euro.

Uppgiften om totalbeloppet av dividender som mottagaren får från samma bolag står de facto inte alltid till förfogande då förskottsinnehållning verkställs. Så kan det vara exempelvis då bolagets aktier har anslutits till värdeandelssystemet och dividendtagaren har aktier i förvar hos olika kontoförare eller annars på olika värdeandelskonton. Skatteförvaltningen anser att i ett sådant fall är innehållningsskyldigheten uppfylld med att förskottsinnehållning verkställs med 7,5 procent på den betalningspost av dividend som utbetalas upp till 150 000 euro av dess belopp och med 27 procent på den del av betalningspostens belopp som överstiger 150 000 euro. För att undvika eventuell kvarskatt jämte räntepåföljder kan dividendmottagaren hos Skatteförvaltningen ansöka om och till utbetalaren uppvisa ett ändringsskattekort vari samtliga dividender som han eller hon mottar under skatteåret har beaktats eller betala komplettering av förskottskatt för den bristande skatten.   

Förskottsinnehållning ska verkställas oberoende av om dividenden är skattepliktig inkomst enligt inkomstskattelagen, näringsinkomst eller jordbruksinkomst för mottagare. Förskottsinnehållning ska också verkställas enligt vad ovan anförts oberoende av om dividenden utgör kapital- eller förvärvsinkomst för mottagare. Skyldigheten att verkställa förskottsinnehållning gäller även för utbetalning av medel som beskattas som dividend ur ett annat än offentligt noterat bolags fond för fritt eget kapital.

Förskottsinnehållning verkställs enligt ovan angivna procenttal, om inte mottagaren uppvisar ett ändringsskattekort som räknats för dividenden.

Förskottsinnehållning verkställs inte på dividender till andra mottagare än en fysisk person eller ett finländskt dödsbo (1 § 1 punkten i Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning). Förskottsinnehållning verkställs inte på dividender till t.ex. aktiebolag.

Källskatt innehålls på dividender som betalas ut till begränsat skattskyldiga enligt de berörda bestämmelserna.

2.3 Ikraftträdande av de nya bestämmelserna

De nya bestämmelserna om beskattning av dividender och förskottsuppbörden tillämpas på dividender som kan lyftas 1.1.2014 eller senare. De tidigare bestämmelserna tillämpas på dividender som kunnat lyftas före 1.1.2014. En dividend är inkomst för en skattskyldig under det skatteår då han eller hon haft möjlighet att lyfta den.

Den övergångsbestämmelse som beskrivits ovan i punkt 2.1. gäller för utbetalning av medel ur ett annat än offentligt noterat bolags fond för fritt eget kapital.

3 Verkställande av förskottsinnehållning

Förskottsinnehållningen verkställs så att betalaren vid betalningen eller vid tillgodoräkning av betalningen på konto från det penningbelopp som ska betalas drar av det belopp som beräknats enligt innehållningsprocenten (11 § i lagen om förskottsuppbörd). Lagen om förskottsuppbörd innehåller inte närmare bestämmelser än detta om tidpunkten för verkställandet av förskottsinnehållning.

Enligt inkomstskattelagen anses en skattskyldig få skattepliktig inkomst vid den tidpunkt då inkomsten kan tas ut (lyftas) av honom eller henne, även om han eller hon de facto tar ut inkomsten först senare. Enligt rättspraxis för utbetalning av lön uppkommer skyldigheten att verkställa förskottsinnehållning och betala socialskyddsavgift för en arbetsgivare redan då lönen kan tas ut av mottagaren, och inte först då lönen senare betalas ut (HFD:1994-B-551). Även vad gäller dividender är det motiverat att anse att skyldigheten att verkställa förskottsinnehållning i princip uppkommer redan då dividenden kan lyftas av mottagaren, även om han eller hon lyfter den senare.   

Enligt aktiebolagslagen fattar aktiebolagets bolagsstämma eller bolagets styrelse, utifrån ett bemyndigande, beslut om dividendutdelning (13 kap. 6 § i aktiebolagslagen). Det är också möjligt att fastställa den tidpunkt då dividenden betalas ut i beslutet om dividendutdelning. Om utbetalningsdagen för dividenden inte fastställts i beslutet om dividendutdelning, anses det att dividenden kan lyftas genast efter bolagsstämmans beslut, dvs. den dag då beslutet om dividendutdelning fattats.

Skatteförvaltningen anser att förskottsinnehållning på dividender ska verkställas vid den tidpunkt då dividenderna enligt det som nämnts ovan kan lyftas av dividendtagaren, dvs. på den utbetalningsdag som fastställts i beslutet om dividendutdelning eller på den dag då beslutet om dividendutdelning fattats, om utbetalningsdagen inte fastställts. I så fall ska förskottsinnehållningen i första hand verkställas utifrån hela beloppet på de dividender som kan lyftas, även om de lyfts i delar eller i sin helhet först vid en senare tidpunkt. Om ett bolag har begränsat skattskyldiga dividendtagare, och källskatt innehålls på deras dividender, ska källskatten på motsvarande sätt innehållas då dividenden kan lyftas av mottagaren.   

Storleken på förskottsinnehållningen räknas enligt innehållningsprocenterna i förordningen om förskottsuppbörd och bolagets uppgifter om dividendtagaren, med beaktande av föreskrifter om innehållning på ett ändringsskattekort eller källskattekort som dividendtagaren eventuellt uppvisat.

I första hand utdelas en dividend till aktieägaren, men den kan också höra till en annan person, med anledning av t.ex. förbehåll för rätten till avkastning.  I praktiken har ett bolag vanligen uppdaterade uppgifter om aktieägarna och personer som är berättigade till dividender åtminstone i aktieförteckningen, som bolaget ska föra (3 kap. 15 § i aktiebolagslagen). Om bolagets aktier hör till värdeandelssystemet, för värdepapperscentralen en aktieägarförteckning, i vilken man anger bl.a. aktieägarens namn och hans eller hennes betalnings- och beskattningsuppgifter, utifrån vilka dividend betalas ut och skatt innehålls (4 kap. 3 § i aktiebolagslagen).

Det är möjligt att utbetalaren av en dividend inte har uppgifter om dividendtagaren vid den tidpunkt då dividenden kan lyftas. Så kan vara fallet t.ex. då bolagets aktier anslutits till värdeandelssystemet, men aktieägaren inte ännu registrerat sitt innehav. Om man inte har uppgifter om dividendtagaren vid den tidpunkt då dividenden kan lyftas, ska förskottsinnehållning inte verkställas på den dividend som hör till honom eller henne ännu vid den tidpunkten. Förskottsinnehållning verkställs först då en utredning om dividendtagaren inhämtats och han eller hon lyfter de förfallna dividenderna.

Aktier i värdeandelsform som en begränsat skattskyldig dividendtagare äger har vanligen förvaltarregistrats och utbetalaren av dividenden känner inte till den slutliga dividendtagaren vid den tidpunkten då dividender lyfts. Dividenden på aktier betalas i sådana fall till den utländska egendomsförvaltare som sköter förvaltarregistringen för de aktuella aktierna och källskatten på dividenden innehålls på det sätt som föreskrivs i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst och med beaktande av bestämmelserna i det skatteavtal som eventuellt är tillämpligt, även om utbetalaren av dividend inte i detta skede har några identifieringsuppgifter om den slutliga dividendtagaren.

Enligt lagen om förskottsuppbörd är utbetalaren eller i vissa fall den ställföreträdande betalaren skyldig att verkställa förskottsinnehållning (9 § i lagen om förskottsuppbörd). Det bolag som delar ut dividender är skyldigt att verkställa innehållning på de dividender som det delar ut. Om aktien anslutits till värdeandelssystemet, sköter de kontoförande instituten (i huvudsak bankerna) i praktiken diverse uppgifter i anknytning till verkställandet av förskottsinnehållningen. De bl.a. räknar och meddelar beloppet på den förskottsinnehållning som ska verkställas och den källskatt som ska innehållas utifrån uppgifterna i aktieägarförteckningen för det bolag som delar ut dividenden (emittenten).

4 Periodskattedeklaration och betalning av förskottsinnehållning

4.1 Periodskattedeklaration

Utbetalaren av en dividend ska ge Skatteförvaltningen en periodskattedeklaration om den förskottsinnehållning som verkställts på dividenderna och den innehållna källskatten. Om deklarationsperioden för utbetalaren av en dividend är en månad ska den månatligen lämna in en periodskattedeklaration om den skatt som innehållits under föregående månad senast den 7:e dagen (annan än elektronisk periodskattedeklaration) eller den 12:e dagen (elektronisk periodskattedeklaration) i månaden. Den skatt som innehållits på dividenderna ska följaktligen deklareras till Skatteförvaltningen med en periodskattedeklaration som ska lämnas in för den månad då det varit möjligt att lyfta dividenden.

Om deklarationsperioden för utbetalaren av en dividend är ett kvartal ska den lämna in en periodskattedeklaration senast den 7:e dagen (annan än elektronisk periodskattedeklaration) eller den 12:e dagen (elektronisk periodskattedeklaration) i den andra månaden efter periodens sista månad.

4.2 Betalning av förskottsinnehållning och källskatt till Skatteförvaltningen

Om deklarationsperioden för utbetalaren av en dividend är en månad, ska den skatt för redovisningsperioden som ska betalas till skattekontot betalas till Skatteförvaltningen senast på den 12:e dagen i den månad som följer efter den månad då förskottsinnehållningen verkställts, dvs. den månad då det varit möjligt att lyfta dividenden.

Om deklarationsperioden för utbetalaren av en dividend är ett kvartal, ska den skatt för redovisningsperioden som ska betalas till skattekontot betalas till Skatteförvaltningen senast på den 12:e dagen i den andra månaden efter den sista månaden i perioden.

5 Årsanmälan

Ett bolag som delat ut en dividend eller tillgångar som ska beskattas som dividend ska ge Skatteförvaltningen en årsanmälan om de dividender och de tillgångar som ska beskattas som dividend vilka det betalat ut under kalenderåret (15 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande och 12 § 3 mom. i Skatteförvaltningens beslut om en allmän skyldighet att lämna uppgifter (1103/2013)).

Från och med den årsanmälan som ska lämnas in för 2014 ska man i årsanmälan deklarera beloppet på den dividend som den skattskyldige haft möjlighet att lyfta och beloppet på den förskottsinnehållning som verkställts på denna, även om den skattskyldige ännu inte lyft sin dividend. På så sätt överensstämmer de uppgifter om beloppen på förskottsinnehållningen och källskatten vilka lämnats i periodskattedeklarationerna och i årsanmälan om dividender med varandra. I så fall beaktas också den dividendinkomst och den förskottsinnehållning som ska räknas till godo för dividendtagaren automatiskt rätt i beskattningen av dividendtagaren under rätt skatteår (se exemplen 1 och 2 nedan).

Om utbetalaren av en dividend fått uppgifter om dividendtagaren först efter det år då det varit möjligt att lyfta dividenden, ska årsanmälan om dividender och den förskottsinnehållning som verkställts på dessa lämnas in först för det år då dividenden utbetalats (lyfts) (se exempel 3 nedan).  
Hittills har det varit möjligt att lämna in en mottagarspecifik årsanmälan om utbetalda dividender, dvs. först för det år då dividendtagaren lyft dividenden. Tidigare praxis gäller för anmälan av dividender som kunnat lyftas 2013 eller tidigare (se exempel 4 nedan).

6 Exempel på verkställande och deklaration av förskottsinnehållning på dividend      

7 Försummelse av förskottsinnehållning

Riksdagen har godkänt de nya lagarna om dividendbeskattning i december 2013 och de har stadfästs 30.12.2013. Ändringen i förordningen om förskottsuppbörd, med vilken skyldigheten att verkställa förskottsinnehållning har utvidgats till att gälla dividender av andra än offentligt noterade bolag har också utfärdats först 30.12.2013.

Med beaktande av det sena ikraftträdandet för bestämmelserna och de nya plikterna anser Skatteförvaltningen att om ett annat än offentligt noterat bolag inte verkställt förskottsinnehållning på dividender som kunnat lyftas och som betalats ut under januari – mars 2014, kan det i allmänhet anses att försummelsen skett under sådana förhållanden att man utifrån 39 § i lagen om förskottsuppbörd kan avstå från debitering.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande jurist Matti Merisalo