Gottgörelse som betalas när ett samboförhållande upphör

Anvisningen anknyter till helheten: Familjerätt och beskattning

I den här anvisningen behandlas beskattningen av de gottgörelser som betalas enligt lagen om upplösning av sambors gemensamma hushåll (den s.k. sambolagen). Kapitlen 4.1.–4.4  i anvisningen har uppdaterats med anledning av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2020:104. Vissa ordval och anvisningens struktur har också preciserats.

1 Inledning

Enligt 8 § i lagen om upplösning av sambors gemensamma hushåll (26/2011, senare sambolagen) har en sambo rätt till gottgörelse om han eller hon genom sin insats för det gemensamma hushållet har hjälpt den andra sambon att öka eller bevara dennes egendom så att en upplösning av det gemensamma hushållet enbart utifrån ägandeförhållandena skulle leda till obehörig vinst för den ena sambon på den andra sambons bekostnad.

Sambors gemensamma hushåll upplöses när ett samboförhållande upphör för att den ena eller båda samborna ingår äktenskap, genom separation eller om någon av samborna avlider. I denna anvisning behandlas huvudsakligen situationer i vilka ett samboförhållande upphör p.g.a. separation. Även en upplösning av det gemensamma hushållet som beror på att någon av samborna avlider behandlas i korthet.

Det uppstår olika skattepåföljder vid betalandet och mottagandet av gottgörelsen. I den här anvisningen behandlas skattepåföljderna som gäller beskattningen av personlig inkomst och överlåtelsebeskattningen. I anvisningen behandlas inte beskattningen av bidrag enligt 8 kap. 2 § i ärvdabalken (40/1965) eller beskattningen av gottgörelse enligt 5 § i samma kapitel.

2 Sambolagen

2.1 Bakgrund

Sambolagen tillämpas på upplösningen av sambors gemensamma hushåll när ett samboförhållande upphör för att den ena eller båda samborna ingår äktenskap, genom separation eller om någon av samborna avlider. Då samboförhållandet upphör förrättas åtskiljandet av egendom, där vardera sambon i regel behåller sin enskilda egendom. En sambo har dock rätt till gottgörelse för sin insats för det gemensamma hushållet om den ena sambon skulle få obehörig vinst på den andra sambons bekostnad vid åtskiljandet av egendom. I kapitel 3 av sambolagen finns bestämmelser om denna gottgörelse.

Enligt regeringens proposition RP 37/2010 som gäller sambolagen är syftet med lagen inte att jämställa sambor med gifta par.  Genom bestämmelserna strävar man efter att främja ett rättvist slutresultat vid åtskiljandet av egendom, varvid sammanflätningen av sambornas ekonomi under samboförhållandet beaktas. Dessutom tillhandahåller lagen ett ändamålsenligt förfarande för tvistlösning i de fall där samborna inte kan nå samförstånd om förmögenhetsrättsliga frågor i samband med att samlevnaden upphör.

Det går att avvika från bestämmelserna i sambolagen genom ömsesidiga avtal. Avtalsfriheten gäller inte rätten att yrka på gottgörelse eller förordnande av skiftesman. Bestämmelserna i sambolagen är närmast tillämpliga på situationer där samborna inte på förhand reglerat sina förmögenhetsförhållanden genom ömsesidiga avtal. Avtal som ingåtts under ett samboförhållande och deras skälighet regleras av lagen om rättshandlingar på förmögenhetsrättens område (228/1929).

I regeringens proposition som gäller sambolagen har det också konstaterats att rätten till gottgörelse inte är personlig utan övergår till arvingarna efter en sambos död. Ett yrkande på gottgörelse får också riktas till en sambos arvingar. Ett yrkande på gottgörelse som framförs efter döden behandlas som en del av utredningen av boet och en möjlig gottgörelse betalas före arvsskiftet.

2.2 Samboförhållande och sambo

Med sambo avses i sambolagen en part i ett parförhållande där parterna bor i gemensamt hushåll. Parterna ska ha bott i gemensamt hushåll i minst fem år eller ha eller ha haft ett gemensamt barn eller ha eller ha haft gemensam vårdnad om ett barn. Samborna enligt sambolagen kan vara av samma eller olika kön. Med sambo avses inte en person som är gift eller i ett registrerat parförhållande.

2.3 Gemensamt hushåll

För att samboförhållandets parter ska vara i ett samboförhållande enligt sambolagen måste de bo i ett gemensamt hushåll. Detta kan visa sig på många olika sätt. Gemensamt hushåll är tydligast om det finns samägande (t.ex. att det gemensamma hemmet ägs tillsammans) och ett eller flera gemensamma bankkonton. Förutom boendet betyder ett gemensamt hushåll att vardera parten deltar i det gemensamma hushållets alldagliga inköp och sysslor.

2.4 Åtskiljande av egendom när ett samboförhållande upphör

Bestämmelserna om avvittring enligt äktenskapslagen tillämpas inte när ett samboförhållande upphör. Att sambolagen trädde i kraft har inte ändrat på den här principen på något sätt.

Avskiljandet av egendom som avses i äktenskapslagen utförs i princip mycket likadant som åtskiljandet av egendom enligt sambolagen. Vid åtskiljande av egendom som en skiftesman förrättar kan gottgörelse endast betalas i pengar. Skiftesmannen har inte befogenhet att förplikta en sambo att överlåta gottgörelse för enskilda föremål, utan det är endast möjligt genom avtal.

Om samborna förrättar åtskiljandet av egendomen så att båda parter endast tar den egendom som tillhör en själv uppstår inga skattepåföljder av åtskiljandet.

3 Gottgörelsens förutsättningar

Förutsättningen för gottgörelsen är att en sambo vid åtskiljandet av egendomen får en inte obetydlig fördel p.g.a. den arbets- eller förmögenhetsinsats som den andra sambon har gjort i det gemensamma hushållet. Förutsättningarna nämns i 8 § i sambolagen:

En sambo har rätt till gottgörelse, om han eller hon genom sin insats för det gemensamma hushållet har hjälpt den andra sambon att öka eller bevara dennes egendom så att en upplösning av det gemensamma hushållet enbart utifrån ägandeförhållandena skulle leda till obehörig vinst för den ena sambon på den andra sambons bekostnad.

Som en insats för det gemensamma hushållet betraktas:

1. 1. arbete för det gemensamma hushållet eller för egendom som ägs av den andra sambon,
   2. användning av medel för det gemensamma hushållet,
   3. placering av medel i egendom som ägs av den andra sambon, eller
   4. annan jämförbar verksamhet.

Någon rätt till gottgörelse föreligger inte, om insatsen för det gemensamma hushållet gett en obehörig vinst som med hänsyn till omständigheterna är ringa.

Enligt förarbetena till lagen bestäms gottgörelsens storlek enligt en övergripande bedömning av sambornas insatser. Beloppet behöver inte bygga på t.ex. exakta eurobelopp eller befintliga kvitton, utan den fastställs med hänsyn till ägandeförhållandena, insatserna i det gemensamma hushållet under samboförhållandet, insatsens konsekvenser för hur egendomen bevarats och ökats och andra omständigheter som påverkar sambornas ekonomi.

I lagen bestäms inte i vilken form gottgörelsen ska eller kan betalas. Gottgörelsen kan sålunda betalas också som andra medel än pengar. Om sambon har beviljat ett lån för den andra sambons egendomsförvärv och denna betalar tillbaka sin skuld är det inte frågan om betalning av gottgörelse enligt sambolagen.

Genom betalandet av gottgörelse utjämnas sambornas egendomsbelopp i sådana situationer när den ena sambon oförtjänt skulle få vinst på den andra sambons bekostnad vid åtskiljandet av medel. Oberoende av insatsen ska ingen gottgörelse betalas om ingen egendom finns kvar vid tiden för delningen. Om egendomen mängd eller värde har minskat blir man eventuellt tvungen att anpassa gottgörelsens belopp efter omständigheterna. Den arbetsinsats till förmån för den andra som nämnts som förutsättning för gottgörelsen avser sålunda en insats genom vilken sambornas förmögenhet har vuxit.

Om åtskiljandet och gottgörelseavgörandet baserar sig på avtal måste man vid beskattningen alltid bedöma ärendet som om det skulle handla om ett beslut av skiftesmannen eller tingsrätten. Om det inte finns något objektivt skäl till att gottgörelse betalas kan prestationen beroende på situationen tolkas som en gåva.

4 Inkomstbeskattningen

4.1 Skatteplikt för inkomsterna

Enligt 29 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är den skattskyldiges inkomster i pengar eller pengars värde skattepliktig inkomst. I skattelagarna finns det undantag från denna omfattande skatteplikt på inkomster. En inkomst som fåtts som pengar eller pengars värde är sålunda skattepliktig om den inte särskilt bestämts vara skattefri eller om den enligt vedertagen rätts- och beskattningspraxis inte alls anses ingå i inkomstbegreppet.

Gottgörelsen enligt sambolagen fås som pengar eller pengars värde. I inkomstskattelagen finns ingen uttrycklig bestämmelse enligt vilken en sådan gottgörelse kunde vara en skattefri inkomst. Prestationen utgör därmed skattepliktig inkomst med beaktande av de undantag som nämns senare.

4.2 Åtskiljande av egendom vid inkomstbeskattningen

På sambor tillämpas i vissa situationer de bestämmelser om makar som finns i ISkL. På sambor tillämpas dock inte bestämmelserna om avvittring i inkomstskattelagen, eftersom det inte handlar om en avvittring enligt äktenskapslagen utan åtskiljande av egendom.

4.3 Familje- och arvsrättsliga förvärv vid inkomstbeskattningen

I 51 § i inkomstskattelagen bestäms om befrielse från inkomstskatt för familje- och arvsrättsliga förvärv:

Skattepliktig inkomst är inte ---  vad som förvärvats på grund av giftorätt eller som fördel av oskiftat bo, genom arv, såsom bidrag eller gottgörelse som avses i 8 kap. ärvdabalken eller genom testamente eller gåva.

Avsikten med sambolagen är inte att jämställa sambor med gifta par. Då ett samboförhållande upphör förrättas åtskiljandet av egendom. Det handlar inte om ett förverkligande av giftorätt och 51 § i inkomstskattelagen kan inte tillämpas på grund av ordalydelsen i bestämmelsen. Högsta förvaltningsdomstolen har dock i sitt beslut HFD 2020:104 konstaterat att likställandet av en sambo med en äkta make eller maka i 7 § i inkomstskattelagen och skattefriheten av en prestation som grundar sig på makens giftorätt enligt 51 § i ISkL talar dock för sin del för att ingen skattepliktig inkomst inflyter från en sådan gottgörelse som baserar sig på sambolagen. Dessutom framgår det ur förarbetena till 51 § i ISkL (RP 200/1992 rd) att avsikten är att familje- och arvsrättsliga förvärv i stor utsträckning är skattefria i inkomstbeskattningen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg alltså i sitt beslut att en gottgörelse som erhållits med stöd av 8 § i sambolagen kan jämställas med de skattefria prestationer som avses i förarbetena till 51 § i inkomstskattelagen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg också i motiveringen till sitt beslut att en familjemedlems hemarbetsinsatser för den gemensamma familjen inte sker i arbetsförhållande och inte annars till sin natur heller sker i inkomstsyfte. Det arbete som ligger som grund för det gemensamma hushållet är till sin natur en familjeintern fördelning mellan skötseln av familjen och förvärvsarbete utanför hemmet.  Med beaktande av helheten ansåg högsta förvaltningsdomstolen att den gottgörelse av engångsnatur som enligt lagen om upplösning av sambors gemensamma hushåll utbetalas för hemarbete inte hör till inkomstskattelagens inkomstbegrepp.

Förutsättningen för en gottgörelse enligt sambolagen är antingen en arbetsinsats eller en placering av tillgångar och därför är gottgörelsen inte en vederlagsfri prestation. En gottgörelse enligt sambolagen som jämställs med 51 § i ISkL kan således i regel inte betraktas som gåva. En sådan gottgörelse som är uppenbart ogrundad är dock i beskattningen till sin natur en gåva som avses i lagen om skatt på arv och gåva.

Övriga familje- och arvsrättsliga förvärv som är skattefria enligt 51 § i inkomstskattelagen är gottgörelser som avses i 8 kap. i ärvdabalken och prestationer som fåtts som bidrag. Kapitel 8 i ärvdabalken gäller dock inte den gottgörelse som avses i sambolagen.

Om gottgörelse betalas till den avlidna sambons dödsbo på basis av ett yrkande på gottgörelse som dödsboet framfört, behandlas gottgörelsen i beskattningen enligt det som angetts i kapitel 4.4 nedan. Åtskiljande och betalning av gottgörelse enligt sambolagen måste förrättas före arvsskiftet i samband med utredningen av boet.

4.4 Utredning av gottgörelsens grunder

Gottgörelsens skattebehandling kan variera beroende på vad den gottgörelse som betalas grundar sig på. Därför är det vid behov skäl att specificera betalningsgrunderna för gottgörelsen i avtalet som gäller gottgörelsen.

Gottgörelsen kan samtidigt basera sig på flera olika grunder som inte har specificerats noggrant. Enligt 26 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) ska den skattskyldige lägga fram en utredning i ett ärende om denne har de bästa förutsättningarna att göra det. Om parten som fått en gottgörelse inte utreder dess grund räknas den betalda gottgörelsen till sitt fulla belopp som hens skattepliktiga förvärvsinkomst.

Gottgörelsen som betalas enligt sambolagen baserar sig på en övergripande bedömning och grunden för den kan vara antingen en arbetsinsats eller en placering av tillgångar. En uppenbart ogrundad gottgörelse är dock till sin karaktär en sådan gåva som avses i lagen om skatt på arv och gåva.

4.4.1 Gottgörelse som grundar sig på arbetsinsats      

Gottgörelse som grundar sig på arbetsinsats anses i regel vara en skattepliktig inkomst enligt det vidsträckta inkomstbegreppet i 29 § i inkomstskattelagen. Enligt 32 § i inkomstskattelagen är skattepliktig kapitalinkomst en sådan inkomst som kan anses ha influtit av egendom. Förvärvsinkomst är enligt 61 § i inkomstskattelagen annan inkomst än kapitalinkomst. En gottgörelse som baserar sig på arbetsinkomst är inte en inkomst som har influtit av egendom. Därför är gottgörelsen i regel skattepliktig förvärvsinkomst.

En gottgörelse som betalas enligt arbetsinsats kan t.ex. basera sig på ett betydande byggarbete som den andra sambon har utfört eller på annat förbättrings- eller reparationsarbete på egendom. En gottgörelse som betalats åt den andra som baserar sig på ett sådant arbete utgör mottagarens skattepliktiga förvärvsinkomst. För den som betalar gottgörelsen är prestationen en del av anskaffningsutgiften för egendomen i fråga.

Om grunden för gottgörelsen är arbete som utförts för sambons företagsverksamhet kan det handla om antingen obetalda löner eller en vinstutdelning som inte erhållits. Om arbetet som har utförts för företagsverksamheten utgör grunden för den gottgörelse som betalas vid åtskiljandet av sambors egendom anser man i regel att gottgörelsen till denna del utgör förvärvsinkomst.

Gottgörelsen kan även grunda sig på ett långvarigt vårdarbete hemma (hemvård) som utförts för sambon. Också en gottgörelse vars betalning grundar sig på det här anses vara en skattepliktig förvärvsinkomst.

4.4.2 Gottgörelse som grundar sig på placering av tillgångar

Gottgörelsen kan också betalas för att den ena sambon genom sin egendomsinsats har utökat egendom som är i den andras namn. Då handlar det vid gottgörelsen de facto om ett återbördande av egna tillgångar och inte om en inkomst. Därför är denna gottgörelse skattefri. En sådan gottgörelse kan jämställas med skattefri återbetalningen av ett penninglån. Däremot utgör eventuell ränta eller annan avkastning som betalas på placeringen som återbördas skattepliktig kapitalinkomst för gottgörelsens mottagare.

Skattefri gottgörelse som baserar sig på hemarbete

Gottgörelsen kan också vara skattefri. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt beslut HFD 2020:104 att ett undantag till skattepliktigheten för en arbetsinsats är sedvanligt hemarbete som sambon utfört och för vilket en gottgörelse utbetalats när samboförhållandet upphört. En sådan situation uppstår om samborna, då de levt i ett gemensamt hushåll, har kommit överens om en arbetsfördelning där den ena koncentrerar sig på hemarbetet och den andra sambon med sin arbetsinsats skaffar medel för familjens uppehälle och utökande av egendomen.

Det handlar fortfarande om verkningarna av samma arbetsfördelning inom familjen om det då samboförhållandet upphör betalas en gottgörelse för att det hemarbete som den ena har utfört för den andra har möjliggjort ett förvärv av egendom som är i dennes namn. Gottgörelsen som betalas motsvarar till sin natur användandet av inkomster under samboförhållandet i det gemensamma hushållet. Den gottgörelse av engångsnatur som i samband med upplösning av sambors gemensamma hushåll utbetalas för hemarbete hör inte enligt HFD:s beslut till inkomstskattelagens inkomstbegrepp.

Med tanke på skattefriheten av en gottgörelse som betalats för hemarbete är det väsentligt att lägga fram en utredning om grunden för ersättning av hemarbete och beloppet man är berättigad till. Däremot har det ingen betydelse när man bedömer om hemarbetets andel är skattepliktig, ifall de utomstående inkomster som en sambo fått har använts för att öka förmögenheten eller för att försörja familjen.

Också ringa renovering av den andras egendom kan räknas som hemarbete.

4.4.3 Gottgörelsen är inte avdragbar vid beskattningen

Vid inkomstbeskattningen är utgifter som orsakats av förvärvandet eller bevarandet av inkomst avdragbara utgifter. En gottgörelse som baserar sig på sambolagen betalas p.g.a. att samboförhållandet har upphört. Därför anknyter betalandet av gottgörelsen inte till förvärvsverksamheten. Sålunda är gottgörelsen inte i något fall en avdragbar utgift för betalaren.

Om grunden för yrkandet på gottgörelse är arbete som gjorts för sambons företagsverksamhet kan sambon som utfört arbetet i stället för en gottgörelse kräva obetalda löner av företaget. Om detta yrkande godkänns handlar det om en lönebetalning som anknyter till företagsverksamheten. Som en följd av detta får mottagaren en skattepliktig löneinkomst och en avdragbar lönekostnad skapas för företaget. En lön som betalats till en sambo som vid beskattningen behandlas som make enligt 7 § i inkomstskattelagen är ändå inte avdragbar vid beskattningen (31 § 2 mom. i inkomstskattelagen) men detta förhindrar i sig inte utbetalandet av lön.

4.5 Annan egendom än pengar överlåts som gottgörelse

Pengar eller annan förmögenhet kan ges som gottgörelse. Att ge eller få gottgörelse anknyter till åtskiljande av egendom. I lagstiftningen för inkomstbeskattningen finns inga särskilda bestämmelser som gäller åtskiljandet av egendom. Om egendom ges som gottgörelse handlar det för gottgörelsens betalare om en överlåtelse och för gottgörelsens mottagare om ett förvärv av egendomsposten i fråga.

Egendomen som överlåts värderas till sitt gängse värde. Detta gängse värde blir överlåtelsepriset i överlåtelsevinstbeskattningen för den sambo som betalar gottgörelse. Samma värde blir anskaffningsutgift för mottagaren av egendomsposten i fråga. Överlåtelse- och anskaffningstiden är den tidpunkt då gottgörelseavtalet ingås. De särskilda bestämmelserna i 46 § 2 mom. i inkomstskattelagen som gäller anskaffningstid och anskaffningsutgift gäller endast förvärv genom avvittring, inte åtskiljande av egendom.

Om egendomsposten som överlåts som gottgörelse har använts vid överlåtarens förvärvsverksamhet (näringsverksamhet, jordbruk) anses den ha tagits i privatbruk före överlåtelsen. I dessa situationer tillämpas bestämmelserna som gäller beskattningen av tagande i privatbruk.

4.6 Gottgörelse som beskattas som förvärvsinkomst och inkomstutjämning

Bestämmelsen i 128 § i inkomstskattelagen om inkomstutjämning kan tillämpas på en gottgörelse som beskattas som förvärvsinkomst. Inkomstutjämning kan verkställas om en fysisk person eller ett dödsbo under skatteåret haft en förvärvsinkomst om minst 2.500 euro som ska anses ha influtit i förskott eller efterskott för två eller flera år. Det förutsätts ytterligare att engångsinkomsten utgör minst en fjärdedel av det sammanlagda beloppet av den skattskyldiges nettoförvärvsinkomster under skatteåret.

Med det sammanlagda beloppet av nettoförvärvsinkomsterna avses det sammanlagda beloppet av förvärvsinkomsterna under skatteåret minskat med de naturliga avdragen. Erhållen gottgörelse ingår också i detta belopp. Inkomstutjämningen verkställs om den skattskyldige yrkar på detta innan beskattningen har slutförts.

5 Överlåtelsebeskattningen

Enligt 1 § i lagen om överlåtelseskatt (931/1996) ska överlåtelseskatt betalas på överlåtelse av fastigheter och värdepapper. I lagen om överlåtelseskatt finns bestämmelser som gäller avvittring, men dessa gäller inte åtskiljande av egendom. I lagen finns inte heller bestämmelser som gäller en gottgörelse enligt sambolagen.

Överlåtelseskatt ska också betalas på överlåtelser av värdepapper och fastigheter som sker som en följd av åtskiljande av egendom i samband med att ett samboförhållande upphör.

När en fastighet eller värdepapper överlåts som gottgörelse ska gottgörelsens mottagare betala överlåtelseskatt. Skattegrunden är då den överlåtna egendomens gängse värde.

6 Deklarationsförfarandet för en gottgörelse enligt sambolagen

En gottgörelse som fåtts som pengar beskattas enligt 110 § i inkomstskattelagen som en inkomst för det år under vilket gottgörelsen har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. En gottgörelse som fåtts som annan egendom utgör inkomst för det skatteår under vilket avtalet om gottgörelse har ingåtts. För en sambo som betalar gottgörelsen som annan egendom realiseras beskattningen för överlåtelsevinsten under det år då avtalet har ingåtts.

Mottagaren måste deklarera gottgörelsen och dess betalningsgrund till Skatteförvaltningen senast på den skattedeklaration som ges för året då gottgörelsen fåtts. Överlåtaren av egendomen måste deklarera uppgifterna för beräknandet av överlåtelsevinsten senast på den skattedeklaration som ges för överlåtelseåret.

Om gottgörelsen betalas genom att en fastighet överlåts måste förvärvaren i enlighet med 7 § i lagen om överlåtelseskatt söka lagfart eller inskrivning (arrenderätt) för sitt förvärv inom den tid som anges i jordabalken och betala överlåtelseskatten. Om överlåtelsen gäller ett värdepapper måste förvärvaren lämna in en överlåtelseskattedeklaration till Skatteförvaltningen inom två månader från att överlåtelseavtalet har ingåtts och betala överlåtelseskatten (21 och 30 § i lagen om överlåtelseskatt).

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Petri Manninen