Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av rörelseidkare eller yrkesutövare, Öppna bolag och kommanditbolag, Delägare i aktiebolag

---

I denna anvisning behandlas ändring av ett företags verksamhetsform till aktiebolag. Anvisningen handlar om på hurdana villkor ett företags verksamhetsform kan ändras till aktiebolag utan skattepåföljder och hur ändringen påverkar beskattningen av den överförda företagsverksamheten. I anvisningen granskas frågor som gäller beskattningen vid ändring av ett företags verksamhetsform ur inkomstbeskattningens och överlåtelsebeskattningens synvinkel. Dessutom behandlas verksamhetsformens inverkan på skatteansvar.

Anvisningen har preciserats till följd av frågor som kommit in om temat.

1 Inledning

Företagsverksamhet kan bedrivas i flera olika företagsformer. De vanligaste verksamhetsformerna är person- eller aktiebolag samt verksamhet som bedrivs som enskild rörelseidkare eller yrkesutövare. Ibland är det nödvändigt att ändra företagets verksamhetsform under dess livslängd. Orsaken till detta kan till exempel vara att företaget har utökat sin affärsverksamhet eller fått nya ägare. Ändring av verksamhetsformen påverkar i regel beskattningen. Under vissa förutsättningar är det dock möjligt enligt skattelagstiftningen att ändra verksamhetsform utan skattepåföljder.

I denna anvisning behandlas ett företags ändring av verksamhetsform till aktiebolag ur inkomstbeskattningens och överlåtelsebeskattningens synvinkel. Till en sådan formändring hör förutom frågor i anknytning till dessa skatteslag, även frågor som gäller momsbeskattningen, vilka också ska tas i beaktande vid formändringen. I anvisningen behandlas dessutom verksamhetsformens inverkan på skatteansvar.

2 Bolagsrättliga bestämmelser

Det finns inga särskilda bolagsrättsliga bestämmelser som reglerar ändring av verksamhetsform från rörelseidkare och yrkesutövare eller jord- och skogsbruksidkare till aktiebolag. På ändringar av dessa verksamhetsformer till aktiebolag ska således tillämpas bestämmelserna om bildande av aktiebolag i 2 kap. i aktiebolagslagen (ABL 624/2006). Sedan 1.7.2019 kan ett privat aktiebolag bildas utan aktiekapital.

Bestämmelser om ändring av ett personbolag (öppet bolag eller kommanditbolag) till aktiebolag finns i 8 kap. 3–5 § i lagen om öppna bolag och kommanditbolag (ÖKL 389/1988). Bestämmelser om ändring av ett andelslag till aktiebolag finns i 22 kap. i lagen om andelslag (LAL 421/2013).

Det finns inga särskilda bolagsrättsliga bestämmelser som reglerar ändring av ett dödsbo till ett aktiebolag. Ändring av ett dödsbo till aktiebolag omfattas således av bestämmelserna om bildande av aktiebolag i 2 kap. i aktiebolagslagen.

3 Bestämmelser i anknytning till beskattningen

Bestämmelser om den skattemässiga behandlingen vid ändring av verksamhetsform ingår i 24 § i inkomstskattelagen (ISkL 1535/1992). I 1 mom. anges att en sammanslutning inte anses bli upplöst vid beskattningen eller en person som bedriver rörelse, utövar yrke eller bedriver jord- eller skogsbruk upphöra med sin verksamhet till den del de tillgångar och skulder som hänför sig till den tidigare verksamheten vid en ändring av verksamhetsformen överförs till samma värde, i följande fall:

1. då en person som bedriver näring, utövar yrke eller bedriver jord- eller skogsbruk bildar ett öppet bolag som ska fortsätta denna verksamhet och själv blir bolagsman i detta eller ett kommanditbolag där han blir ansvarig bolagsman eller ett aktiebolag vars aktier han tecknar,
2. då ett öppet bolag eller kommanditbolag bildas för att fortsätta sådan näringsverksamhet eller sådant jord- eller skogsbruk som ett dödsbo har bedrivit och minst en av delägarna i dödsboet blir bolagsman i det öppna bolaget eller ansvarig bolagsman i kommanditbolaget, eller då ett aktiebolag vars aktier tecknas av en eller flera delägare i dödsboet bildas i nämnt syfte,
3. då ett öppet bolag eller kommanditbolag bildas för att fortsätta näringsverksamhet eller jord- eller skogsbruk som någon annan sammanslutning har bedrivit och minst en av delägarna i sammanslutningen blir bolagsman i det öppna bolaget eller ansvarig bolagsman i kommanditbolaget, eller då ett aktiebolag vars aktier tecknas av en eller flera delägare i sammanslutningen bildas i nämnt syfte,
4. då en bolagsman i ett öppet bolag eller en ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag fortsätter det upplösta öppna bolagets eller kommanditbolagets verksamhet som enskild affärsidkare, yrkesutövare eller idkare av jord- eller skogsbruk,
5. då ett öppet bolag ombildas till kommanditbolag eller aktiebolag, eller ett kommanditbolag till öppet bolag eller aktiebolag så som avses i lagen om öppna bolag och kommanditbolag eller
6. i andra fall som kan jämställas med de ovan nämnda.

Enligt 51 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL 360/1968) ska bestämmelserna om ändringar av verksamhetsformen i 24 och 28 § i inkomstskattelagen iakttas vid ändringar av företagsformen. ISkL 24 § tillämpas följaktligen även på näringsverksamhetens förvärvskälla.

Inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL 543/1967) innehåller inte några uttryckliga bestämmelser som gäller ändring av verksamhetsform och inte heller bestämmelser med hänvisningar till ISkL 24 §. Bestämmelserna om ändring av verksamhetsformen i ISkL 24 § tillämpas dock även på bolagisering av jordbruksverksamhet.

Bestämmelserna om ändring av verksamhetsform inkluderades för första gången 1989 i 38 § i inkomst- och förmögenhetsskattelagen (1240/1988). Bestämmelserna överfördes som sådana till den nuvarande inkomstskattelagen. I förarbetena till inkomst- och förmögenhetsskattelagen 1989 konstaterades det att syftet med bestämmelserna närmast var att inkludera gällande praxis i lagen (se RP 109/1988 rd, s. 11 och 12). Enligt förarbetena skulle bestämmelserna i huvuddrag motsvarar tidigare rättspraxis och det konstaterades dessutom att i bestämmelsen enbart tas upp typiska situationer där företaget kan ändra verksamhetsform utan skattepåföljder. Kontinuitetsprincipen kan tillämpas även i andra situationer än de som nämns i bestämmelsen (RP 109/1988 rd, s. 30).

4 Villkoren för att tillämpa 24 § i inkomstskattelagen

4.1 Bestämmelsens tillämpningsområde

I ISkL 24 § 1 mom. 1–5 punkten finns en förteckning över situationer då ett företag kan byta verksamhetsform utan skattepåföljder. Förteckningen är dock inte uttömmande. Enligt 6 punkten kan verksamhetsform ändras utan skattepåföljder uttryckligen i situationer som kan jämställas med de situationer som nämnts i bestämmelsen. Utgångspunkten är emellertid alltid att företaget under sin tidigare företagsform har bedrivit näringsverksamhet eller jord- eller skogsbruk. T.ex. ett fastighetssammanslutning som inte bedriver jord- eller skogsbruk kan inte ändras till ett aktiebolag utan skattepåföljder. Information om ändring av en beskattningssammanslutnings verksamhetsform finns också i kapitel 6 i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av en beskattningssammanslutning.

I ISkL 24 § 1–5 punkten ingår inte bestämmelser om till exempel ändring av andelslag till aktiebolag. Enligt rättspraxis kan ändring av andelslag till aktiebolag emellertid betraktas som en situation som avses i ISkL 24 § 1 mom. 6 punkten (HFD 30.12.2005 liggare 3624 och CSN 77/1999). Enligt rättspraxis kan situationer som avses i ISkL 24 § 1 mom. 6 punkten även anses omfatta ändring av en ekonomisk förening till ett aktiebolag (CSN 81/1998) och ändring av ett pensionsförsäkringsbolag till ett ömsesidigt försäkringsbolag (CSN 75/1998).

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1989-B-512 ansågs även en överföring av en stiftelses affärsverksamhet till ett nybildat aktiebolag vars hela aktiestock ägdes av stiftelsen vara en situation som avses i ISkL 24 §. I beslutet tog man dock inte ställning till en situation där stiftelsens verksamhet och dess tillgångar och skulder skulle ha överförts till ett annat samfund och stiftelsen upphört. I dagens läge skulle ett motsvarande arrangemang dock betraktas som verksamhetsöverlåtelse enligt NärSkL 52 d §. Om man dessutom tar hänsyn till att stiftelser inte har ägare eller medlemmar, kan ändring av en stiftelse till ett aktiebolag inte betraktas som en i ISkL 24 § 1 mom. 6 punkten avsedd situation som kan jämställas med punkterna 1–5 i samma moment.

Principerna i ISkL 24 § har tillämpats även i centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 97/2005, som gällde en situation där bolagsordningen för ett fastighetsaktiebolag skulle ändras så att bolaget blev ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. I samband med ändringen var avsikten att iaktta balanskontinuitet. Sammandraget av avgörandet lyder enligt följande:

CSN 97/2005: A ägde hela aktiestocken i ett så kallat vanligt fastighetsaktiebolag. Avsikten var att ändra bolagets bolagsordning så att bolaget blev ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. I samband med ändringen av bolagsordningen var avsikten att iaktta balanskontinuitet. Det ansågs inte att bolaget hade blivit upplöst vid beskattningen. I samband med ändringen av bolagsordningen uppkom ingen skattepliktig inkomst för A. Förhandsavgörande för åren 2005 och 2006. ISkL 24 §

Centralskattenämnden ansåg i avgörandet att ändringen av fastighetsaktiebolagets bolagsordning i detta fall inte medförde en ändring av företagsformen och inte heller att bolaget upplöstes på grund av denna ändring i bolagsordningen.

ISkL 24 § 1 mom. 6 punkten utvidgar inte tillämpningsområdet för situationerna som tas upp i punkterna 1–5 i exempelförteckningen. ISkL 24 § tillämpas inte till exempel när två rörelseidkare och yrkesutövare överför sin näringsverksamhet till ett aktiebolag som de har bildat och vars aktier de tecknar tillsammans (till exempel HFD 2002:35). Näringsverksamhet som bedrivs av två eller flera rörelseidkare och yrkesutövare kan dock stegvis överföras till ett aktiebolag utan skattepåföljder genom att man först bildar ett öppet bolag som tar över näringsverksamheten och sedan omedelbart ombildar det öppna bolaget till aktiebolag.

Om makar på det sätt som avses i ISkL 14 § 2 mom. idkar näringsverksamhet eller jordbruk tillsammans (företagarmakar) och de ombildar sin rörelse eller sitt jordbruk till ett aktiebolag, innebär det att en enda privat rörelse ändras till aktiebolag, även om båda makarna tecknar aktier i det nya bolaget. På situationen kan tillämpas ISkL 24 § 1 mom. 6 punkten, under förutsättning att de övriga villkoren för att tillämpa ISkL 24 § uppfylls.

Bestämmelsen i ISkL 24 § 1 mom. 1 punkten kan tillämpas endast på situationer där näringsverksamhet eller jordbruk överförs till ett nybildat aktiebolag. Om verksamheten överförs till ett existerande aktiebolag, kan ISkL 24 § inte tillämpas, utan överföringen beskattas som nedläggning av den föregående verksamheten och som apportinvestering i aktiebolaget. Det bör framgå av aktiebolagets etableringsdokument att rörelseidkarens eller yrkesutövarens eller jord- eller skogsbruksidkarens verksamhet placeras i aktiebolaget i samband med dess bildande. Dessutom bör det framgå av den föregående verksamhetens nedläggningsanmälan att verksamheten fortsätter i det nybildade aktiebolaget.

Införande av ett oregistrerat aktiebolag i handelsregistret är inte en sådan ändring av verksamhetsformen som avses i ISkL 24 §. Om aktiebolaget har bildats men registreringen dröjer så att bolagets räkenskapsperiod hinner gå ut innan bolaget har införts i handelsregistret, ska på beskattningen för det första verksamhetsåret tillämpas de bestämmelser som gäller beskattningen av sammanslutningar. Införandet av det oregistrerade aktiebolaget i handelsregistret under följande räkenskapsperiod avbryter inte företagets skatteår i detta fall.

I ISkL 24 § 1 mom. nämns inte uttryckligen sådana ändringar där aktiebolag ombildas till någon annan företagsform. I Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 17.1.2008 liggare 55 har man ansett att en ändring av ett aktiebolag till ett personbolag inte kan betraktas som en situation som avses i paragrafen. Däremot har högsta förvaltningsdomstolen i sitt beslut HFD 2015:61 ansett att inte heller en ändring av ett aktiebolag till ett andelslag kan betraktas som en situation som avses i bestämmelsen. ISkL 24 § kan inte heller tillämpas på andra situationer där ett aktiebolags verksamhet fortsätter i någon annan företagsform. I dessa situationer leder ändringen av företagsformen till att aktiebolaget upplöses med skattepåföljder.

4.2 Kravet på kontinuitet

4.2.1 Utgångspunkten är skattemässig kontinuitet

Ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 § leder inte till direkta inkomstskattepåföljder, om de tillgångar och skulder som hänför sig till den tidigare verksamheten överförs till samma värden till det företag som tar över verksamheten. Bestämmelsen förutsätter följaktligen att man iakttar kontinuitetsprincipen.  I ISkL 24 § ställs inte några krav på kontinuiteten av bokföringsvärdena och ett sådant krav ingår inte heller i bokföringslagen. Det är emellertid vanligt att värdekontinuiteten vid ändring av verksamhetsformen också iakttas i bokföringen.

Kontinuitetsprincipen förutsätter i beskattningen att tillgångarna och skulderna i företaget som ombildas till aktiebolag ska överföras till aktiebolaget som tillgångar och skulder för samma verksamhet värderade till samma belopp som de var i beskattningen av det företag som ombildades till aktiebolag. På motsvarande sätt, om man vid ändring av företagsformen följer kontinuitetsprincipen i bokföringen, ska det nybildade aktiebolagets tillgångar och skulder bokföras till samma belopp som de var i bokföringen för företaget som ändrades till aktiebolag. Oavskrivna anskaffningsutgifter i beskattningen av tillgångsposter kan således inte höjas, och nya tillgångsposter kan inte aktiveras. Till exempel goodwill som hänför sig till verksamheten som bolagiseras kan inte aktiveras i beskattningen.

En överföring av tillgångar och skulder påverkar å andra sidan också huruvida det krav på identitet uppfylls som behandlas nedan i kapitel 4.3.

Nedan behandlas hur kravet på kontinuitet ska tolkas i vissa särskilda situationer.

4.2.2 Bolagisering av jord- och skogsbruk som bedrivs av en fysisk person

Tillämpning av ISkL 24 § vid bolagisering av jord- och skogsbruk förutsätter att man följer kontinuitetsprincipen i beskattningen. Fysiska personer som idkar jord- och skogsbruk är inte bokföringsskyldiga för sin verksamhet (BokfL 1 kap. 1 a §). Däremot ska de föra anteckningar av vilka framgår de uppgifter som behövs vid beskattningen (BFL 12 §). Poster som uppföljs i anteckningarna överförs till aktiebolagets beskattning med sina oavskrivna anskaffningsutgifter. I anteckningarna uppföljs inte anskaffningsutgifterna för jordbruksmark, skog eller byggnadsplatser, eftersom anskaffningsutgifterna för dem inte påverkar beskattningen av en fysisk persons jordbruksinkomst. Dessa egendomsposter överförs till aktiebolagets beskattning med de anskaffningsutgifter som jordbruksidkaren har skaffat eller fått egendomen för. Överföringsvärdena behandlas närmare i kapitlen 5.3 och 5.4. 

I aktiebolagets bokföring kan jordbrukets tillgångar dock värderas till deras gängse värden enligt bokföringsnämndens utlåtande KILA 1644/2001. Så kan man göra för att bolagets bokslut ska ge en rättvisande bild av bolagets förmögenhetsställning exempelvis för finansierare. Detta hindrar inte att ISkL 24 § tillämpas så länge man följer kontinuitetsprincipen i beskattningen.

4.2.3 Enskilda tillgångsposter eller skulder som inte överförs

Man har ansett i rätts- och beskattningspraxis att ISkL 24 § eventuellt kan tillämpas även när vissa tillgångsposter i anknytning till den överförda företagsverksamheten inte överförs till det nybildade aktiebolaget. Anskaffningsutgiften för tillgångar som inte överförs kan inte aktiveras i bokföringen, och för dessa kan således inte heller krävas bokföringsmässig kontinuitet. Frågor som gäller tillgångsposter som inte överförs behandlas nedan i kapitel 4.3.

4.2.4 Driftsreservering

I bokföringen för ett företag vars verksamhetsform har ombildats till aktiebolag kan ingå reserver som aktiebolag inte får dra av i beskattningen. En sådan reserv är exempelvis driftsreservering som avses i NärSkL 46 a §.

När verksamhetsformen ändras ska driftsreserveringen intäktsföras direkt med stöd av lag i rörelseidkarens och yrkesutövares beskattning, varmed den också ska intäktsföras i bokföringen (se närmare senare kapitel 5.7). Av denna anledning överförs reserveringen inte till det övertagande aktiebolaget.

4.2.5 Utjämningsreservering

I sin beskattning kan en jordbruksidkare ha dragit av en utjämningsreservering som avses i GårdsSkL 10 a §. I beskattningen ska utjämningsreserveringen vid sådan ändring av verksamhetsformen som uppfyller villkoren i ISkL 24 § överföras till det nybildade aktiebolaget, oavsett hur utjämningsreserveringen behandlas i det övertagande aktiebolagets bokföring (se kapitel 5.7). Om en oanvänd utjämningsreservering förs in i aktiebolagets ingående balans, underlättas uppföljningen och användningen av utjämningsreserveringen i aktiebolagets bokföring och beskattning.

4.3 Kravet på identiskhet

4.3.1 Villkor för identiskhet

En förutsättning för att tillämpa ISkL 24 § är att företagets identiskhet bevaras, dvs. att det fortfarande kan ses som samma företag trots att dess verksamhetsform har ändrats. För att företaget ska bevara sin identiskhet krävs att följande tre krav ska uppfyllas: (1) företagsverksamheten fortsätter på samma sätt i det nybildade aktiebolaget, (2) tillgångarna och skulderna i företagsverksamheten överförs huvudsakligen till det nybildade aktiebolaget, och (3) ägarförhållandena förblir huvudsakligen oförändrade. Om något av dessa krav inte uppfylls, kan ISkL 24 § inte tillämpas på formändringen.

4.3.2 Verksamheten fortsätter såsom tidigare

För att det nybildade aktiebolaget ska bevara sin identiskhet krävs att bolaget vid ändring av verksamhetsformen fortsätter den rörelse- och yrkesverksamhet eller det jord- eller skogsbruk som överförs till aktiebolaget i huvuddrag på samma sätt som tidigare. Omfattningen och karaktären av företagsverksamheten får således inte förändras väsentligt till följd av att verksamhetsformen har ändrats.

Företagets huvudsakliga bransch måste bevaras likadan vid ändring av verksamhetsformen för att det ska kunna anses bevara sin identiskhet. Dessutom ska aktiebolaget fortsätta den verksamhet som det föregående företaget tidigare bedrivit. I rättspraxis anses att företaget har behållit sin identiskhet då det också efter formändringen till väsentliga delar kan betraktas som samma företag som före ändringen. Företagets verksamhet ändras alltså inte, utan det enda som har ändrats är företagsformen.

Exempelvis om företaget som föregår aktiebolaget bedriver restaurangverksamhet, anses företagsverksamheten inte ha bevarats likadan vid ändring av verksamhetsformen om aktiebolaget efter ändringen av verksamhetsformen enbart hyr ut lokaler t.ex. till ett annat företag som idkar restaurangverksamhet.

4.3.3 Överföring av tillgångar och skulder

4.3.3.1 Överföring av tillgångar och skulder som utgångspunkt

Kravet på identiskhet förutsätter att de tillgångar och skulder som ingick i verksamheten före aktiebolaget i regel ska överföras till det nybildade aktiebolaget. Om en väsentlig del av tillgångarna i anknytning till verksamheten inte överförs till det nybildade aktiebolaget, kan ISkL 24 § inte tillämpas. Om den föregående verksamhetens alla tillgångar inte överförs till aktiebolaget, ska man pröva från fall till fall om villkoren i ISkL 24 § uppfylls. Exempelvis aktier som hör till närings- eller jordbrukstillgångarna och som har väsentlig betydelse för verksamheten ska överföras till det nybildade aktiebolaget.

4.3.3.2 Fastigheter som inte överförs

ISkL 24 § kan tillämpas trots att en fastighet som ingått i den föregående verksamhetsformen inte överförs till det nybildade aktiebolaget, även om fastigheten i sig har ett betydande värde. I stället för fastighetens värde är det viktigt hur stor betydelse fastigheten har för verksamheten. Då det för att bedriva verksamheten inte krävs att man äger eller besitter en viss fastighet, behöver lokalen vid formändringen inte överföras utan att företaget äventyrar sin identiskhet.

Om markområden eller byggnader har en väsentlig betydelse för verksamheten som idkas, kan det att fastigheten inte överförs även leda till att kravet på bevarad identitet inte uppfylls. Detta är fallet t.ex. i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 30.7.1999 liggare 1927:

HFD 30.7.1999 liggare 1927: En jordbrukare och hans maka hade för avsikt att grunda ett aktiebolag som skulle fortsätta den mjölkboskapsskötsel som makarna gemensamt hade bedrivit. Avsikten var att överföra tillgångarna och skulderna som hänförde sig till jordbruket till aktiebolaget som skulle bildas medan jordbrukslandet och ekonomibyggnaderna skulle förbli i makarnas ägo. Bestämmelsen i inkomstskattelagen 24 § 1 mom. gick inte att tillämpa på grund av att man ansåg att det jordbruk som började idkas inte bevarade sin identiskhet i samband med ändringen av verksamhetsform. Förhandsavgörande för åren 1998–1999. ISkL 24 § 1 mom.

I beslutet uppfylldes inte villkoren för att tillämpa ISkL 24 §, eftersom jordbruksmarken och produktionsbyggnaderna inte vid bolagiseringen av jordbruket överfördes till det nybildade aktiebolaget. Också vid bolagisering av jord- och skogsbruk är det möjligt att lämna utanför aktiebolaget sådana delar av fastighetsegendomen som är mindre betydande för verksamheten utan att äventyra bolagets identiskhet.  Vilken del av fastighetsegendomen som ska överföras för att identiskheten ska bevaras avgörs från fall till fall genom att beakta de individuella omständigheterna.

4.3.3.3 Egendom som delvis är i privat bruk

I näringsverksamheten som överförs vid ändring av verksamhetsformen används ibland tillgångar som den skattskyldige också använder i sitt privathushåll. Om en tillgångspost som ingår i sådana tillgångar huvudsakligen används i den näringsverksamhet som ska överföras vid ändring av verksamhetsformen, anses tillgångsposten höra till näringsverksamhetens förvärvskälla (NärSkL 53 §). I detta fall är överföring av tillgångsposten i princip ett villkor för att ISkL 24 § ska kunna tillämpas på formändringen. Om tillgångsposten däremot huvudsakligen används på något annat sätt än i näringsverksamheten, utgör det inget hinder för att tillämpa ISkL 24 § om posten inte överförs.

Motsvarande principer kan delvis tillämpas på egendom som används inom jord- eller skogsbruk.

4.3.3.4 Fastigheter i jord- och skogsbrukets samanvändning

När en jord- och skogsbruksidkare ändrar verksamhetsform, kan både jord- och skogsbruket eller endast någondera av dessa verksamheter överföras till det nybildade aktiebolaget. Förutsättningen för att tillämpa ISkL 24 § är även i detta fall att de tillgångar som hänför sig till verksamheten som överförs huvudsakligen ska överföras till det nybildade aktiebolaget. Om endast jordbruket bolagiseras, kan det i tillgångarna som ska överföras till det nybildade aktiebolaget ingå fastigheter som delvis används i jordbruket och delvis i skogsbruket (åkrar och skogar som ingår i fastigheten). Tillämpningen av ISkL 24 § hindras inte av att dessa samanvända fastigheter vid formändringen överförs i sin helhet till aktiebolaget, även om skogsbruket till övriga delar lämnas utanför aktiebolaget. I denna situation tillämpas ISkL 24 § på fastighetsöverlåtelsen till samtliga delar.

ISkL 24 § tillämpas inte på överföring av andra skogsbrukstillgångar än samanvända fastigheter vid ändring av verksamhetsformen inom jordbruk, om inte hela skogsbruksdriften överförs vid formändringen. Till exempel överföring av separata skogsfastigheter vid bolagisering av jordbruk uppfyller inte kravet på identiskhet, om man vid ändringen av verksamhetsformen inte bolagiserar även hela skogsbruket, inklusive tillgångar och skulder. I denna situation anses en partiell överföring av skogsbrukstillgångar inte utgöra ett hinder för att tillämpa ISkL 24 § på ändringen av jordbrukets verksamhetsform som görs samtidigt. Överföring av andra skogsbrukstillgångar än delar av en samanvänd fastighet till det övertagande bolaget anses vara en sådan separat apport utanför ändringen av verksamhetsformen som ska beskattas enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst.

4.3.3.5 Bostad i eget bruk

En bostad eller fritidsbostad som används av en närings- och yrkesutövare samt jord- eller skogsbruksidkare eller dennes familj hör inte till tillgångarna i näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla. Bostaden kan således inte på det sätt som avses i ISkL 24 § överföras till det nybildade bolaget utan skattepåföljder. På bostadsöverlåtelsen ska således tillämpas inkomstskattelagens bestämmelser om beskattning av överlåtelsevinst. Om en bostad som överförs till aktiebolaget har använts som den skattskyldiges eller hens familjs egen bostad, kan det dock vara fråga om en sådan skattefri överlåtelse av egen bostad som avses i ISkL 48 § 1 mom. 1 punkten. Aktiebolaget som är förvärvare ska emellertid betala överlåtelseskatt på överlåtelsen.

4.3.3.6  Annan bostadsbyggnad på en jordbruksenhet

Bostadsbyggnad och till den ansluten mark som ingår i en gårdsbruksenhet hör till jordbrukets tillgångar då en arbetstagare använder över hälften av byggnaden som sin bostad eller byggnaden hyrs ut som stadigvarande bostad eller fritidsbostad. Hyresinkomsten av en sådan bostad utgör jordbruksinkomst enligt en särskild bestämmelse. Då en bostadsbyggnad ingår i jordbrukstillgångarna, överförs den vid ändring av verksamhetsformen till aktiebolaget till sitt utgiftsrestvärde utan inkomstskattepåföljder. Det är inte fråga om en separat apport, varför det inte heller medför skyldighet att betala överlåtelseskatt.

4.3.3.7 Skulder som inte överförs

Kravet på identiskhet förutsätter förutom att tillgångarna överförs också att de skulder som hänför sig till företagsverksamheten ska överföras. Kravet på identiskhet uppfylls inte, om en väsentlig del av skulderna inte överförs till det nybildade bolaget. Skulder kan lämnas utanför till exempel när banken eller någon annan av företagsägaren oberoende borgenär inte går med på att gäldenären byts i samband med ändringen av verksamhetsformen. I detta fall kan man skapa ett motsvarande skuldförhållande mellan den ursprungliga gäldenären och det nybildade bolaget.

4.3.3.8 Gemensam skuld för anskaffning av egen bostad och företagsverksamhet

En rörelseidkare- och yrkesutövare eller jord- eller skogsbruksföretagare kan ha skulder som delvis hänför sig till företagsverksamheten som vid ändring av verksamhetsformen överförs till det nybildade aktiebolaget och delvis till anskaffning av egen bostad. Vanligtvis är det jordbruksidkare som har denna typ av kombinationsskulder.

När den egna bostaden inte överförs till det nybildade aktiebolaget, kan den skattskyldige på kapitalet av kombinationsskulden betala en separat amortering som svarar mot andelen av hens egen bostad, varefter den återstående andelen av skuldkapitalet överförs till det nybildade bolaget. Då kan amorteringen av skuldkapitalet undantagsvis anses hänföra sig till någon annan skuld än den som hänför sig till verksamheten som överförs vid formändringen. Denna ståndpunkt utgör ett undantag från det som i allmänhet tillämpas på amorteringar av kombinationsskulder i beskattningen.

4.3.3.9 Skulder som hänför sig till nedlagd verksamhet

Ett företag som ombildas till ett aktiebolag kan ha skulder som hänför sig till verksamhet som företaget har slutat bedriva. Att en sådan skuld inte överförs utgör inget hinder för att tillämpa ISkL 24 §.

4.3.3.10 Skatteskulder i den tidigare verksamhetsformen

En enskild näringsidkares eller jord- eller skogsbruksidkares inkomstskatteskuld betraktas inte som skuld i hens företagsverksamhet. Efter att verksamhetsformen ändrats anses således att inkomstskatteskulden inte utgör skuld för aktiebolaget. Detsamma gäller även arvs- eller gåvoskatt som påförts en fysisk person. En sådan skatteskuld kan inte betalas av aktiebolagets medel utan att medföra skattepåföljder för aktieägaren. Ställningstagandet baserar sig på den rättspraxis som tillämpades då förmögenhetsskattelagen var i kraft (HFD 1996 liggare 3409), men praxis har inte ändrats genom att lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005, värderingslagen) trädde i kraft.

Motsvarande principer tillämpas på inkomst-, gåvo- och arvsskatteskulder för bolagsmän i personbolag. Delägares skatteskulder överförs inte till det nybildade bolaget, varför de inte efter ändring av verksamhetsformen anses utgöra aktiebolagets skulder och de kan således inte betalas av aktiebolagets medel utan skattepåföljder för aktieägaren.

Skattepåföljderna hos aktieägaren beror på hur aktiebolaget behandlar betalningen av skatteskulden i sin bokföring. Om betalningen har behandlats som utbetalning av lön, beskattas delägaren på samma sätt som för andra löneinkomster. Om posten inte har behandlats som lön, medför betalning av skatteskulden till skattepåföljder för förtäckt dividend.  

Övriga skatteskulder som hänför sig till den överförda företagsverksamheten – exempelvis momsskulder, förskottsinnehållningsskulder och sjukförsäkringsavgiftsskulder – övergår till det nybildade bolaget då verksamhetsformen ändras enligt ISkL 24 §. Efter formändringen kan aktiebolaget återbetala dessa skulder till aktieägaren utan skattepåföljder.

Tolkningen gäller enbart tillämpningen av ISkL 24 §. Till skatteskulder hör också frågor om skatteansvar vilka behandlas i detalj i kapitel 10 nedan.

4.3.3.11  Överföring av tillgångar eller skulder som inte hör till verksamheten

När ett företag ändrar verksamhetsform, kan de tillgångar eller skulder som inte hänför sig till den överförda företagsverksamheten inte med stöd av ISkL 24 § överföras till det nybildade aktiebolaget. Överföring av en näringsidkares eller sammanslutningsdelägares privata tillgångar eller skulder hindrar i och för sig inte att bestämmelsen kan tillämpas till den del man vid formändringen överför sådana tillgångar eller skulder som hänför sig till den bolagiserade företagsverksamheten, om villkoren i ISkL 24 § i övrigt uppfylls. Om tillgångarna och skulderna inte hänför sig till denna verksamhet, ska dock de allmänna skattebestämmelserna tillämpas. Tillgångarna som överlåts vederlagsfritt, till underpris eller mot aktier till bolaget beskattas dock som överlåtelse på samma sätt som andra apportplaceringar.

Om man till det nybildade aktiebolaget överför skulder som inte hänför sig den företagsverksamhet som överförs till bolaget, anses aktieägaren i det nybildade aktiebolaget vid bolagsbildningen få en förtäckt dividend som avses i BFL 29 §. Som beloppet av förtäckt dividend betraktas det skuldbelopp (skuldkapitalet och den obetalda räntan) som överförs till bolaget. Beskattningen av förtäckt dividend behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend.

4.3.3.12 Egendom som inte har överförts och egendom som tas i eget bruk

Vid ändring av verksamhetsformen kan användningsändamålet ändras för egendom som inte överförts till det nybildade aktiebolaget. Om egendomen inte längre används för att förvärva inkomst, anses den ha tagits i eget bruk (NärSkL 51 b § och GårdsSkL 4 §).  Egendomen kan också överföras för användning i någon annan förvärvskälla (NärSkL 51 a §, GårdsSkL 5 och 6 §, ISkL 25 §).

4.3.4 Oförändrade ägarförhållanden

Kravet på bevarad identiskhet förutsätter att det inte sker några väsentliga förändringar bland företagsägarna. Förutsättningarna för att tillämpa ISkL 24 § är i fråga om ägarförhållandena något olika beroende på huruvida det är fråga om en ändring av ett personbolag eller ett dödsbo till ett aktiebolag, en ändring av någon annan sammanslutning till ett aktiebolag eller ett övertagande av rörelseidkande och yrkesutövande eller jord- eller skogsbruksdrift i ett aktiebolag.

När det gäller ändring av personbolag till ett aktiebolag ingår det i ISkL 24 § inga särskilda krav om att ägarförhållanden ska hållas oförändrade (ISkL 24 § 1 mom. 5 punkten). Det nämns enbart att ändringen av företagsformen ska ske på det sätt som avses i lagen om öppna bolag och kommanditbolag. Enligt 3 § i lagen om öppna bolag och kommanditbolag ska beslutet fattas i den ordning som gäller för ändring av bolagsavtalet. Bolagsavtalet kan ändras enbart av bolagsmännen i ett öppet bolag eller de ansvariga bolagsmännen i ett kommanditbolag. Av den anledningen ska bolagsmännen teckna aktiebolagets samtliga aktier.

När företagsformen ändras får inga utomstående nya delägare tas med i företaget. Alla bolagsmän i ett öppet bolag eller kommanditbolag behöver dock inte bli delägare i aktiebolaget. En bolagsman som inte godkänt ändringen av bolagsformen som fattats såsom majoritetsbeslut har med stöd av 8 kap. 7 § i lagen om öppna bolag och kommanditbolag rätt att träda ut ur bolaget och få lösen för sin bolagsandel. En tyst bolagsman kan bli aktiebolagets majoritetsdelägare men dessutom ska minst en ansvarig bolagsman teckna aktiebolagets aktier för att bolaget ska bevara sin identiskhet.

I fråga om andra subjekt än personbolag som i beskattningen betraktas som sammanslutningar samt dödsbon förutsätter en tillämpning av ISkL 24 § att aktierna i aktiebolaget tecknas av en eller flera delägare i sammanslutningen eller dödsboet (ISkL 24 § 1 mom. 2 och 3 punkten). Alla delägare i sammanslutningen eller dödsboet behöver således inte teckna aktier i det nybildade aktiebolaget, utan det räcker att en av delägarna gör det. En förutsättning för att ISkL 24 § ska kunna tillämpas är å andra sidan att ingen annan person än en delägare tecknar aktier.

När en rörelseidkare och yrkesutövare eller en jord- eller skogsbruksidkare bolagiserar sin verksamhet till ett aktiebolag, kan ISkL 24 § tillämpas endast när rörelseidkaren och yrkesutövaren eller jord- eller skogsbruksidkaren ensam tecknar alla aktier i det nybildade bolaget (ISkL 24 § 1 mom. 1 punkten). Ett undantag till detta är dock då företagarmakar (ISkL 14 §) bolagiserar sin gemensamma näringsverksamhet eller jordbruk, varvid bägge av företagarmakarna kan teckna aktier i det nybildade bolaget. Om företagarmakar tillsammans tecknar det nybildade bolagets samtliga aktier, har fördelningen av ägarandelarna mellan makarna inte någon betydelse med tanke på tillämpningen av ISkL 24 §. Eftersom personen som idkar en privat rörelse eller jordbruk enligt ISkL 24 § 1 mom. 1 punkten anses vara den i vars namn verksamheten har registrerats, ska denne dock alltid teckna åtminstone en andel av aktierna i aktiebolaget. Den av makarna som inte registrerats som närings- eller jordbruksidkare behöver inte teckna aktier i bolaget. Om aktiebolaget i samband med en ändring av verksamhetsformen får andra aktieägare, kan ISkL 24 § inte tillämpas.

Då det gäller bolagisering av en enskild rörelse samt jord- eller skogsbruk, har kravet på oförändrade ägarförhållanden i övrigt fått en mycket snäv tolkning i rättspraxis. Som exempel kan nämnas högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 2002:35, som gällde huruvida ett företags identiskhet bevarades då två enskilda rörelser slogs samman till ett aktiebolag. Sammanfattningen av beslutet lyder på följande sätt:

HFD 2002:35: Två lastbilsförare, som bedrev varutransporter, grundade ett aktiebolag för att fortsätta samma verksamhet som de tidigare hade bedrivit var för sig under egna firmor, och båda tecknade hälften av bolagets aktier. Båda överförde tillgångarna och skulderna från sin tidigare näringsverksamhet på aktiebolaget till bokföringsvärdet. I detta fall var ISkL 24 § 1 mom. 1 punkten inte tillämplig, eftersom bestämmelsen förutsätter att en person som bedriver näring eller utövar yrke ensam ska teckna aktierna i aktiebolaget som fortsätter verksamheten. Punkt 6 i samma moment kunde inte heller tillämpas, eftersom den inte omedelbart kan anses utvidga villkoren i punkterna 1–5, utan bestämmelsen är självständig och tillämpas på jämställbara fall. Bestämmelsen i NärSkL 51 b § 1 mom. tillämpades på överlåtelsen av den ena näringsidkarens rörelsetillgångar. Skatteåret 1997. ISkL 24 § 1 mom. 1 och 6 punkten

Enligt högsta förvaltningsdomstolens ovan nämnda beslut ovan kan två eller flera separata enskilda rörelser inte fusioneras till ett enda aktiebolag utan skattepåföljder.

Aktierna i det nybildade bolaget kan fördelas mellan företagarmakarna, bolagsmännen i personbolaget, dödsbodelägarna eller sammanslutningsdelägarna även på något annat sätt än i förhållande till deras ägarandelar av den överförda nettoförmögenheten. Makan eller maken, bolagsmannen eller delägaren kan beskattas för en gåva, om hens förmögenhet ökar utan vederlag till följd av ändringen av verksamhetsformen på den andra makens eller makans, bolagsmannens eller delägarens bekostnad. Som gåva betraktas då aktierna i det nya bolaget, inte de tillgångar som ingick i den föregående företagsformen. En bedömning av huruvida det är fråga om en gåva görs utifrån förhållandet mellan de gängse värdena av tillgångarna och skulderna som ingår i den överförda verksamheten. Om saldot på privatkontot är negativt när en bolagsman helt lösgör sig från sitt ägande, kan även en vederlagsfri överlåtelse medföra inkomstskattepåföljder för hen (Skatteförvaltningen anvisning Överlåtelse av en bolagsandel i ett personbolag i inkomstbeskattningen och i gåvobeskattningen).

4.4 Iakttagande av den bolagsrättsliga lagstiftningen

Då det gäller ändring av ett personbolag till ett aktiebolag, förutsätter tillämpningen av ISkL 24 § förutom kontinuitet och identiskhet enligt 1 mom. 5 punkten även att verksamhetsformen ändras på det sätt som anges i lagen om öppna bolag och kommanditbolag (se beskrivningen av de bolagsrättsliga bestämmelserna i kapitel 2). För ändring av de övriga företagsformerna som nämns i ISkL 24 § finns det inte något motsvarande krav i lag, vilket betyder att det inte för dessas del krävs att de bolagsrättsliga bestämmelserna ska kunna tillämpas.

5 Konsekvenser av ändring av verksamhetsformen

5.1 Beskattning av företagsverksamhet som ska överföras

En ändring av verksamhetsformen ger inte upphov till några direkta skattepåföljder, om kravet på kontinuitet och de övriga villkoren för tillämpning av ISkL 24 § som behandlats i denna anvisning uppfylls. När verksamhetsformen ändras, beskattas de överförda tillgångarna inte enligt bestämmelsen om privatuttag i NärSkL 51 b § eller GårdsSkL 4 § 3 mom. eller enligt bestämmelsen om upplösning av personbolag i NärSkL 51 d §.

I ISkL 24 § finns vissa specialbestämmelser som ska tillämpas på en sådan ändring av verksamhetsformen som avses i paragrafen. Bestämmelserna gäller bland annat avdrag för utgifter, driftsreserveringar och avbrytande av skatteåret. Värderingslagen innehåller dessutom vissa bestämmelser som reglerar ändring av verksamhetsformen. I följande kapitel behandlas mer ingående dessa bestämmelser samt övriga konsekvenser av en ändring av verksamhetsformen för beskattningen.

5.2 Avbrytande av skatteåret

I ISkL 24 § 5 mom. anges att om en fysisk person, ett dödsbo eller en sammanslutning överför sin näringsverksamhet eller sitt jord- eller skogsbruk till ett aktiebolag som ska bildas eller om ett personbolag ombildas till ett aktiebolag så som avses i ISkL 24 §, anses företagets skatteår gå ut då aktiebolaget har införts i handelsregistret. Ändring av ovan nämnda företagsformer till aktiebolag avbryter således alltid skatteåret, även om företaget i sig anses vara detsamma trots ändringen av företagsformen.

På grund av detta ska ett företag som ombildats till aktiebolag vid ändring av verksamhetsformen för tiden innan aktiebolaget tas upp i handelsregistret beskattas enligt de bestämmelser som gäller företagsformen före aktiebolaget (RP 105/1996 rd).

Skatteåret för den verksamhetsform som föregår aktiebolaget går ut den dag då aktiebolaget tas upp i handelsregistret. På motsvarande sätt är den första dagen av aktiebolagets skatteår den dag då aktiebolaget tas upp i handelsregistret (HFD 12.9.2019 liggare 4097). Eftersom registreringsdagen för aktiebolaget ingår i skatteåret för både den tidigare företagsformen och aktiebolaget, måste man avgöra till vilkendera företagsforms beskattning och bokföring registreringsdagens affärshändelser hör.  I en sådan situation kan registreringsdagens affärshändelser hänföras till den verksamhetsform som den skattskyldige anser att de tillhör.

Hos jord- och skogbruksidkare och yrkesutövare som har enkel bokföring fördelas de inkomster och utgifter som överförs till aktiebolaget mellan den föregående verksamhetsformen och bolaget i enlighet med om de har betalats före eller efter att bolaget registrerats. Som undantag från detta ska yrkesutövares anskaffningsutgifter för omsättningstillgångar dock periodiseras enligt prestationsprincipen och anskaffningsutgifterna för anläggningstillgångar enligt det som framförs nedan.

Hos rörelseidkare och yrkesutövare med dubbel bokföring ska affärsverksamhetens intäkter och utgifter periodiseras enligt prestationsprincipen som intäkter och utgifter för den tidigare företagsformen och aktiebolaget.

De inkomster och utgifter som inte hör till den verksamhet som ska överföras till aktiebolaget anses höra till beskattningen av den föregående verksamhetsformen oavsett betalningsdagen.

Det som beskrivits ovan tillämpas endast när företagsformen ändras till aktiebolag. Om företagsformen ändras till något annat än aktiebolag, verkställs beskattningen för hela skatteåret enligt den företagsform som gällde vid utgången av skatteåret.

5.3 Indelning i förvärvskällor

Ett aktiebolags verksamhet med undantag av jordbruk beskattas enligt NärSkL, förutsatt att det inte är fråga om ett aktiebolag som enligt NärSkL 1 § 2 mom. särskilt lämnats utanför slopandet av indelningen av verksamhet i förvärvskällor. Således kan ett aktiebolag i regel inte ha en personlig förvärvskälla som ska beskattas enligt ISkL. Därför utgör den verksamhet som under den tidigare företagsformen utgjort företagets personliga förvärvskälla en del av den verksamhet som i ett aktiebolag ingår i förvärvskällan för näringsverksamhet. Formändringen kan därmed påverka indelningen i förvärvskällor i företaget.

De tillgångar och skulder som tidigare hänfört sig till verksamheten i den personliga förvärvskällan ingår vanligtvis i ett aktiebolag i förvärvskällan för näringsverksamhet i tillgångsslaget övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a §. I tillgångsslaget övriga tillgångar ingår i regel även sådana övriga tillgångar som överförts till aktiebolaget vid formändringen och som inte enbart eller huvudsakligen betjänar det jordbruk eller den näringsverksamhet enligt NärSkL 1 § 1 mom. som överförts till aktiebolaget. Beskattningen av tillgångsslaget övriga tillgångar behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av inledningen i förvärvskällor för vissa samfund.

Att förvärvskällan till följd av ändringen av verksamhetsformen ändras för den verksamhet eller de tillgångar som överförs påverkar inte t.ex. värderingen av tillgångar och skulder vid formändringen. Avdrag av förluster som fastställts i beskattningen av den tidigare företagsformens personliga förvärvskälla behandlas i kapitel 5.9.1.

5.4 Överföringsvärdena och avskrivningsgrunden i aktiebolag

De utgifter som inte har dragits av i beskattningen av den överförda verksamheten dras av i det nybildade aktiebolaget efter en ändring av verksamhetsformen som avses i ISkL 24 § på samma sätt som de skulle ha dragits av om verksamhetsformen inte hade ändrats. Som oavskriven anskaffningsutgift för tillgångar som vid formändringen överförts till det nybildade aktiebolaget betraktas med andra ord samma belopp som den oavskrivna anskaffningsutgiften för tillgångarna uppgick till i beskattningen av det företag som föregick aktiebolaget.

I beskattningen av aktiebolaget som bildas vid ändring av verksamhetsformen ska de oavskrivna anskaffningsutgifterna fastställas uttryckligen på basis av de oavskrivna anskaffningsutgifter som finns i beskattningen av den föregående verksamhetsformen, inte på basis av de oavskrivna anskaffningsutgifterna i bokföringen. Till exempel när en avskrivning som har gjorts i bokföringen för den verksamhetsform som föregick aktiebolaget på den skattskyldiges yrkande lämnats helt eller delvis oavdragen i beskattningen (så kallad hyllavskrivning), kan motsvarande belopp dras av i aktiebolagets beskattning.

När verksamhetsformen ändras inom jordbruk, överförs från beskattningen av den föregående verksamhetsformen till aktiebolaget de oavskrivna anskaffningsutgifterna för maskiner och inventarier, byggnader och konstruktioner samt täckdiken, broar och dylika. Till aktiebolaget överförs inga anskaffningsutgifter för sådana egendomsposter, exempelvis djur eller produktlager, för vilka anskaffningsutgifterna har dragits av i sin helhet redan i den föregående verksamhetsformens beskattning. 

Jordbruksmark, skog och andra tillgångar vars värden inte uppföljs i en fysisk persons jordbruksbeskattning överförs till beskattningen av aktiebolaget med de anskaffningsutgifter som bildats för ägaren när denna förvärvat eller fått en gårdsbruksenhet och som skulle dras av vid beräkningen av överlåtelsevinst om hen sålde gårdsbruksenheten. Ytterligare information om hur man fastställer anskaffningsutgiften i olika situationer finns i Skatteförvaltningens anvisningar om överlåtelsevinst och generationsväxlingar.

Om mark har anskaffats eller fåtts som en del av en gårdsbrukshelhet eller om det i samma anskaffningsutgift annars har ingått t.ex. byggnader, täckdiken, stödrättigheter eller annan egendom, ska man skilja åt deras andel för att utreda anskaffningsutgiften för marken. Om det har gått så lång tid från förvärvet att man inte längre vet förvärvsårets fördelningsgrund för anskaffningsutgifterna i beskattningen, ska andelarna uppskattas i förhållande till de gängse värdena vid förvärvstidpunkten. Från anskaffningsutgiften för helheten dras då av de ursprungliga anskaffningsutgifterna för övriga egendomsposter som ingick i anskaffningsutgiften.

5.5 Skogsavdrag

Om skogsavdrag bestäms i ISkL 55 §. Enbart fysiska personer, dödsbon och beskattningssammanslutningar som dessa har bildat samt samfällda förmåner har rätt till skogsavdrag. Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag leder därför till att rätten till skogsavdrag upphör i fråga om de skogar som överförs till det nybildade aktiebolaget. På tidigare skogsavdrag tillämpas ISkL 24 §, om skogen som ska överföras uppfyller villkoren för att tillämpa bestämmelsen. Skogsavdraget minskar således endast den avdragsgilla oavskrivna anskaffningsutgiften för skogen i bolagets beskattning. Om bolaget vid bolagisering av jordbruk enligt ISkL 24 § tar emot endast sådana fastigheter som är i jord- och skogsbrukets samanvändning, medan skogsbruket i övrigt lämnas utanför bolaget (se kapitel 4.3.3.4), ska de tidigare skogsavdragen fördelas mellan de skogar som överförs och de som lämnas utanför bolaget. Fördelningen görs i samma relation som skogarna tidigare bidragit med skogsavdragsgrund, alltså i relation till de ursprungliga anskaffningsutgifterna för skogen. Den andel av gjorda skogsavdrag som motsvarar den till bolaget överförda skogen minskar anskaffningsutgiften för skogen i bolagets beskattning. Den övriga delen av skogsavdragen blir fortfarande kvar i ägarens uppföljning av skogsavdrag.

Om endast en del av skogen överförs till bolaget så att ISkL 24 § inte tillämpas på skogen (se andra stycket i kapitel 4.3.3.4), påverkar de tidigare skogsavdragen inte bolagets beskattning. Skogen som överförts till bolaget utgör då en apport som ska beskattas enligt bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i inkomstskattelagen. Gjorda skogsavdrag läggs till överlåtelsevinsten enligt kapitel 7 i Skatteförvaltningens anvisning Skogsavdrag.

5.6 Beloppet av avdragsgilla avskrivningar

Enligt ISkL 24 § 2 mom. får aktiebolaget, under det skatteår då ändringen av verksamhetsformen sker, av anskaffningsutgiften för överförda anläggningstillgångar och andra utgifter med lång verkningstid som avskrivningar dra av högst ett belopp som motsvarar maximiavskrivningen under skatteåret minskat med beloppet av de avskrivningar som under skatteåret godtas i överlåtarens beskattning. Det avgörande med tanke på beloppet av avskrivningarna är således huruvida skatteåren för företaget som ombildas till aktiebolag och aktiebolaget går ut under samma kalenderår.

I en situation där flera räkenskapsperioder går ut under samma skatteår utgörs skatteåret enligt 3 § i lagen om beskattningsförfarande av de räkenskapsperioder som har löpt ut under kalenderåret. Om skatteåren för det föregående företaget och aktiebolaget går ut under samma kalenderår, tar man vid fastställandet av maximibeloppet av de avdragsgilla avskrivningarna i beskattningen hänsyn till avskrivningar hos både det föregående företaget och aktiebolaget. Sammanräkningen görs separat enligt avskrivningsprocenten för varje grupp eller fastighet. Syftet med bestämmelsen är att hindra att avskrivningar görs två gånger under samma skatteår, först i den föregående verksamhetsformen och sedan i aktiebolaget.

Om aktiebolaget har anskaffat nya för förslitning underkastade anläggningstillgångar under sitt skatteår, kan aktiebolaget göra en avskrivning på utgiftsresten eller anskaffningsutgiften för sådana tillgångar. Om ett aktiebolag har överlåtit för förslitning underkastade lösa anläggningstillgångar under sitt skatteår, kan de avskrivningar som har gjorts under den tidigare verksamhetsformen överskrida avskrivningarnas maximibelopp. Det belopp som överskrider maximiavskrivningen kan dock inte läggas till aktiebolagets beskattningsbara inkomst, eftersom avskrivningarna inte har belastat aktiebolagets resultat.

Om skatteåren för det föregående företaget och aktiebolaget går ut under olika kalenderår, påverkar avskrivningarna som det föregående företaget gjort under sin verksamhetstid inte aktiebolagets maximibelopp av avdragsgilla avskrivningar.

5.7 Behandling av reserveringar

Ett företag som ombildas till ett aktiebolag kan ha dragit av olika reserver (frivilliga reserveringar) från sin inkomst innan dess verksamhetsform ändras. Enskilda rörelseidkare och yrkesutövare eller sammanslutningar och dödsbon kan från sin beskattningsbara inkomst ha dragit av en driftsreservering som avses i NärSkL 46 §. I sin tur har jordbruksidkare från sin beskattningsbara inkomst kunnat dra av en utjämningsreservering som avses i GårdsSkL 10 a §. Skogsbruksidkare kan från sina kapitalinkomster ha dragit av en utgiftsreservering som avses i ISkL 111 §.

I NärSkL 46 a § 3 mom. föreskrivs hur en driftsreservering ska intäktsföras till följd av ändring av verksamhetsformen. Enligt bestämmelsen ska en driftsreservering räknas som skattepliktig inkomst för det skatteår då verksamhetsformen har ändrats. Enligt ISkL 24 § 2 mom. ska intäktsföringen göras i den företagsform som gällde före ändringen av verksamhetsformen.

Alla jordbruksidkare oavsett deras juridiska form kan göra en utjämningsreservering. Av denna anledning ska utjämningsreserveringen inte automatiskt räknas till den beskattningsbara inkomsten till följd av att ett jordbruk bolagiseras. Efter att jordbruksidkarens sista skatteår beskattats ska beloppet av utjämningsreservering som inte intäktsförts överföras enligt kontinuitetsprincipen i ISkL 24 § 2 mom. till aktiebolaget som tar över verksamheten.  Aktiebolaget ska använda eller intäktsföra utjämningsreserveringen senast det skatteår då jordbruksidkaren borde ha använt eller intäktsfört reserveringen (se GårdsSkL 10 a § 2 mom. och 10 c § 1 mom.).

Enligt ISkL 111 § kan endast fysiska personer, dödsbon och sammanslutningar som bildats av dessa samt en samfälld förmån göra en utgiftsreservering för skogsbruk på sin kapitalinkomst från skogsbruket. Av denna anledning ska en utgiftsreservering alltid intäktsföras som skattepliktig inkomst för det skatteår då skogsbruket ändras till aktiebolag. Intäktsföringen görs i beskattningen av den verksamhetsform som gällde före formändringen.

5.8 Beräkning av nettoförmögenhet

I 11 § i värderingslagen föreskrivs hur nettoförmögenhet ska beräknas för ett aktiebolag som bildats vid en ändring av verksamhetsformen. I bestämmelsen föreskrivs att nettoförmögenheten för ett aktiebolag som bildats vid en ändring av verksamhetsformen ska beräknas utifrån det sista bokslutet som upprättats för det föregående skatteåret för den överförda verksamheten (till exempel CSN 1993/327). Om endast en del av tillgångarna och skulderna överförs till aktiebolaget vid formändringen, beaktas enbart de överförda tillgångarna och skulderna vid uträkningen av nettoförmögenhet för aktiebolaget. Av värdet av tillgångarna drar man därmed av till exempel privata uttag som gjorts under den redovisningsperiod då verksamhetsformen ändrades till den del de överskrider vinsten för samma redovisningsperiod. I övrigt beräknas nettoförmögenheten enligt de beräkningsprinciper som gäller för aktiebolag (till exempel CSN 1993/309).

Om skatteåren för det tidigare företaget och aktiebolaget går ut under samma kalenderår, kan den senaste balansräkningen för den föregående företagsformen i praktiken aldrig utgöra grund för beräkningen av kapitalinkomstandelen. 

Ett undantag från det ovan nämnda är situationer där verksamhetsformen ändras till aktiebolag under det föregående företagets första räkenskapsperiod. I detta fall ska kapitalinkomstandelen räknas ut på basis av nettoförmögenheten vid utgången av samma skatteår.

Om skatteåren för den föregående företagsformen och aktiebolaget går ut under olika kalenderår, ska nettoförmögenheten fastställas på den sista dagen av det föregående företagets räkenskapsperiod. Denna nettoförmögenhet ligger till grund för beräkningen av kapitalinkomstandelen av de dividender som eventuellt har betalats ut av aktiebolaget redan under samma kalenderår då den första räkenskapsperioden går ut. Beräkningen av jämförelsevärdet och det matematiska värdet sker dock även i detta fall enligt de beräkningsprinciper som gäller för aktiebolag.

En ändring av bolagsformen kan vid beräkningen av nettoförmögenheten även påverka behandlingen av vissa egendomsposter. Till exempel ett masskuldebrevslån och en deposition som avses i lagen om källskatt på ränteinkomst betraktas enligt 15 § 3 mom. i värderingslagen inte som tillgångar för rörelseidkare och yrkesutövare samt inhemska dödsbon. Dessa egendomsposter beaktas vid beräkningen av nettoförmögenheten för aktiebolaget. I beskattningen av aktiebolaget kan man inte heller tillämpa specialbestämmelsen i 26 § 2 mom. i värderingslagen om värdering av en sådan andel i andelslag som hör till jordbrukets tillgångar.

5.9 Förluster vid ändring av verksamhetsformen

5.9.1 Överföring av förluster

De förluster i en förvärvskälla och de överlåtelseförluster som vid ändring av verksamhetsformen fastställts för den föregående företagsformen ska i regel överföras till det nybildade aktiebolaget. Ägarbyten i anslutning till ändring av verksamhetsformen kan dock leda till att förlusterna i förvärvskällan inte längre är avdragsgilla.

Enligt ISkL 122 § 1 mom. får samfunds och näringssammanslutningars förluster inte dras av, om över hälften av aktierna eller andelarna däri under eller efter förluståret har bytt ägare till följd av något annat förvärv än arv eller testamente eller om över hälften av medlemmarna har ersatts med nya. I ISkL 24 § förutsätts dock att minst en av delägarna i en sammanslutning tecknar alla aktier i det nya aktiebolaget. Av denna anledning är det möjligt att mer än hälften av delägarna låter bli att teckna aktier i det nya aktiebolaget vid sådan ändring av verksamhetsformen som uppfyller villkoren för att tillämpa ISkL 24 §. Då är det fråga om en situation där mer än hälften av andelarna i sammanslutningen har bytt ägare.

Det som är avgörande vid ägarbyten i personbolag är uttryckligen byte av sammanslutningsandelar. Däremot har ändringar i antalet bolagsmän ingen betydelse. Det öppna bolaget förlorar således inte rätten att dra av förlusterna, om bolagsmän som ägt minst hälften av andelarna i det öppna bolaget tecknar minst hälften av aktierna i det nybildade aktiebolaget.

Avgörande med tanke på rätten att dra av förlusterna i ett kommanditbolag är i första hand byte av ansvariga bolagsmän. Byte av en tyst bolagsman har i praktiken betydelse endast om hälften av de ansvariga bolagsmännens andelar har bytt ägare (se till exempel besluten HFD 24.4.1991 liggare 1384 och HFD 2019:130 samt Skatteförvaltningens ställningstagande Ägarbyte och förlustutjämning i ett personbolag).

Enligt ISkL 122 § 3 mom. kan Skatteförvaltningen på ansökan bevilja dispens för att dra av förlusten även när över hälften av sammanslutningsandelarna har bytt ägare vid ändring av verksamhetsformen. Förutsättningen för att dispens ska beviljas är att det behövs för att kunna fortsätta med verksamheten.

Sådana förluster inom kapitalinkomstslaget som följer av att skogsbruk som bedrivs av en fysisk person har varit förlustbärande överförs inte vid ändring av verksamhetsformen till det nya aktiebolaget.

5.9.2 Avdrag av förluster

De förluster av näringsverksamhetens och jordbrukets förvärvskälla som har fastställts i beskattningen för den tidigare företagsformen dras av i beskattningen av det aktiebolag som fortsätter med verksamheten på samma sätt som de skulle ha dragits av i beskattningen av den tidigare företagsformen.

Eftersom ett aktiebolag enligt NärSkL 1 § 2 mom. i regel inte kan ha en personlig förvärvskälla, drar man av de förluster i den personliga förvärvskällan och de överlåtelseförluster som fastställts i beskattningen av den tidigare företagsformen från intäkterna från näringsverksamhetens förvärvskälla i aktiebolagets beskattning. Förutsättningen för att kunna dra av förluster är att förlusterna har uppkommit under skatteåret 2019 eller tidigare. Avdrag av förluster som ingår i den personliga förvärvskällan och överlåtelseförluster i beskattningen av ett aktiebolag som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

Om företaget beskattas under ett och samma år som två olika företagsformer, kan de förluster som fastställts för företaget under tidigare år användas under samma skatteår för båda företagsformerna, förutsatt att avdragandet av förlusterna i den personliga förvärvskällan och överlåtelseförlusterna inte förhindras p.g.a. att förlusterna har uppkommit under skatteåret 2020 eller därefter.

Om det är möjligt att använda förlusterna i båda företagsformer under samma skatteår, görs avdragen i kronologisk ordning så att man först drar av förluster i det tidigare företaget och först därefter, om det fortfarande finns oavdragna förluster, från det nya aktiebolagets resultat. När man räknar antalet avdragsår för förlusterna, anses förlusterna ha dragits av under ett skatteår.

Förlust som fastställts för den tidigare företagsformen för dess sista skatteår får dras av från aktiebolagets resultat redan under samma skatteår, förutsatt att det inte har skett sådana förändringar i ägarförhållandena som skulle förhindra avdraget och förutsatt att det inte är fråga om en sådan förlust i den personliga förvärvskällan som uppkommit under skatteåret 2020 eller därefter.

5.10 Hemort för ett samfund

Ett aktiebolag som tar över verksamheten kan ha en annan hemkommun i handelsregistret än det företag som föregick aktiebolaget. En hemkommun är enligt BFL 5 § 3 mom. den kommun där samfundet vid utgången av det föregående skatteåret hade sin hemort. Aktiebolagets hemkommun under den första räkenskapsperioden anses således vara den kommun där det föregående företaget hade sin hemort vid utgången av det föregående skatteåret.

5.11 Överföring av FO-nummer

Bestämmelser om företags- och organisationsnumret, dvs. det så kallade FO-numret, finns i företags- och organisationsdatalagen. Enligt lagens 6 § 1 mom. kan ett företags- och organisationsnummer som en fysisk person har fått inte överföras till någon annan företagsform som uppkommer vid ändring av verksamhetsformen. Det har ingen betydelse huruvida ISkL 24 § ska tillämpas på formändringen eller inte. En rörelseidkares och yrkesutövares eller jord- eller skogsbruksidkares FO-nummer överförs således aldrig vid ändring av verksamhetsformen till det nybildade aktiebolaget.

Enligt 7 § 1 mom. i företags- och organisationsdatalagen är en juridisk persons företags- och organisationsnummer bestående under hela den tid den juridiska personen är verksam. Numret ändras inte heller om den juridiska personens form ändras på det sätt som bestäms i lag. Med hänvisningen till sättet som bestäms i lag avses den lagstiftning som reglerar företags- eller organisationsformen i fråga, till exempel lagen om öppna bolag och kommanditbolag, således inte skattelagstiftningen. FO-numret av ett öppet bolag eller ett kommanditbolag överförs således alltid till det aktiebolag som bildas vid sådan ändring av verksamhetsformen som genomförs enligt ÖKL, oavsett om ISkL 24 § ska tillämpas på formändringen eller inte.

Enligt 8 § i företags- och organisationsdatalagen övergår företags- och organisationsnumret för en beskattningssammanslutning till en ny enhet vid en sådan i 24 § i inkomstskattelagen avsedd ändring av verksamhetsformen, vid vilken tillgångarna och skulderna från den tidigare verksamheten till samma värden överförs till den som fortsätter verksamheten. Detta förutsätter dock att samtliga tillgångar och skulder ska överföras till aktiebolaget och sammanslutningens verksamhet läggas ned. Om sammanslutningens jordbruk överförs till aktiebolaget och sammanslutningen fortsätter exempelvis att bedriva skogsbruk, fortsätter sammanslutningen med sitt eget FO-nummer och aktiebolaget tilldelas ett nytt. Bestämmelsen i 8 § i företags- och organisationsdatalagen och i den ingående hänvisningen till ISkL 24 § påverkar inte detta.

Om sammanslutningen inte har kvar någon verksamhet, ska den framföra tydligt vid bildandet av aktiebolaget att det är fråga om en sådan ändring av verksamhetsformen som avses i ISkL 24 § och att sammanslutningens all verksamhet samt dess tillgångar och skulder övergår till aktiebolaget. Då överförs även sammanslutningens FO-nummer till aktiebolaget.

5.12 Skattepåföljder då ISkL 24 § inte kan tillämpas

I situationer där villkoren för att tillämpa ISkL 24 § inte uppfylls, anses det i beskattningen att en sammanslutning blir upplöst och att en rörelseidkare, yrkesutövare eller en jord- och skogsbruksidkare lägger ned sin verksamhet. På motsvarande sätt ska den egendom som placeras i det nybildade aktiebolaget beskattas som apport. Det upplösta eller nedlagda företaget och det nybildade företaget betraktas då som två separata skattskyldiga.

På den skattepliktiga förvärvsinkomst som eventuellt uppstår vid ändring av verksamhetsformen kan tillämpas den inkomstutjämning som avses i ISkL 128 §, förutsatt att villkoren för att tillämpa bestämmelsen uppfylls. Inkomstutjämning beskrivs närmare i den separata anvisningen Inkomstutjämning i beskattningen av förvärvsinkomster.

6 Negativt eget kapital vid ändring av verksamhetsformen

6.1 Negativt eget kapital och förtäckt dividend

Vinstmedlen från ett företag (exklusive ett andelslag) som föregår ett aktiebolag kan tas ut som skattefria privata uttag fram till ändringen av verksamhetsformen. Med vinstmedel avses vinster från tidigare räkenskapsperioder och den vinst som uppkom före ändringen under den räkenskapsperiod då företaget ändrade bolagsform. Som privatuttag kan lyftas vinstmedel samt kapitalinsats som gjorts i företaget i form av pengar eller andra tillgångar. Olyfta vinstmedel (och kapitalinsatser) ska redovisas med ett mellanbokslut som upprättats per den dag då aktiebolaget tagits upp i handelsregistret. Mellanbokslutet ska upprättas enligt sedvanliga bokslutsprinciper.

Då det gäller privatuttag som gjorts före en ändring av verksamhetsformen, ska bestämmelserna om förtäckt dividend beaktas. Grunden är dock att privatuttag inte ska betraktas som förtäckt dividend till den del det egna kapitalet (vinstmedel och kapitalinsatser) i företaget som ändras till aktiebolag har räckt till för privatuttagen.

Om ett företag som betraktas som sammanslutning i beskattningen inte har tillräckliga finansieringstillgångar, men det har olyfta vinstmedel (eller kapitalinsatser som investerats i bolaget), kan privatuttagen bokföras som bolagets skuld till en bolagsman till ett belopp som motsvarar vinstmedlen (till exempel HFD 24.9.1998 liggare 1978). Då är det tillåtet att amortera skulden under aktiebolagstiden utan att amorteringen beskattas som förtäckt dividend.

En motsvarande skuldregistrering i bokföringen är inte möjlig när en enskild rörelse ombildas till aktiebolag, eftersom enskilda näringsidkare inte kan ingå förbindelser med sig själv. I brist på likvida medel kan tillgängliga vinster även tas ut i annan form än pengar. Å andra sidan är det möjligt att ta ut olyfta vinstmedel skattefritt endast fram till den dag då bolaget införs i handelsregistret.

Om det företag som föregår aktiebolaget inte har olyfta vinstmedel eller investerat eget kapital men medel tas ut som privatuttag, blir det egna kapitalet negativt. Då anses det att man tagit ut som privatuttag vinstmedel som ska beskattas först senare som inkomster för aktiebolaget. Sådana privatuttag kan i vissa fall jämställas med medel som delägaren tagit ut från aktiebolaget och beskattas som förtäckt dividend som aktiebolaget gett till delägaren.

Medel som har tagits ut före ändringen av företagsformen ses som förtäckt dividend endast i de fall där det negativa kapitalet har höjts vid formändringen på ett konstgjort sätt.  Ett tecken på detta kan till exempel vara ett exceptionellt stort privatuttag precis innan företagsformen ändrats, ett extraordinärt finansieringssätt för privatuttaget eller ett privatuttag som överskrider vinstmedlen och som bokförs som sammanslutningens skuld till delägaren (HFD 2000:50).

När ett privatuttag under den räkenskapsperiod då företagsformen ändras inte överskrider vinsten under samma räkenskapsperiod, utan det negativa egna kapitalet i ändringssituationen beror på privatuttag som har gjorts under tidigare räkenskapsperioder och som överskrider vinstandelarna och privatplaceringarna, beskattas inte privatuttagen som förtäckt dividend (HFD:2004:19). Ett negativt eget kapital ses vanligen inte som förtäckt dividend om det negativa kapitalet beror på sedvanliga privatuttag (HFD 2007:63).

Sådant negativt eget kapital som har uppkommit i det företag som föregick aktiebolaget behandlas inte som delägarlån enligt ISkL 53 a §, eftersom det nybildade aktiebolaget då de facto inte beviljat något penninglån. I denna situation har det negativa egna kapitalet uppkommit då det tidigare företaget var verksamt, inte under aktiebolagets verksamhetstid eller vid ändringen av företagsformen.

När en näringssammanslutning ombildas till ett aktiebolag är det möjligt att bolaget bokför negativt eget kapital som en lånefordran på en delägare. Om så görs, ska ränta betalas på skulden och gäldenären ha en verklig avsikt att återbetala lånet. En sådan skuld betraktas som ett penninglån som enligt ISkL 33 b § 5 mom. ska dras av från värdet på aktierna.

Negativt eget kapital som har uppkommit under tiden då verksamhet bedrevs som en enskild närings- eller jordbruksidkare kan inte heller behandlas som annan lånefordran av bolaget på en delägare. I dessa situationer handlar det inte om en verklig fordran, eftersom en enskild näringsidkare inte kan ingå förbindelser med sig själv.

6.2 Hur påverkar villkoren för införande i handelsregistret skattepåföljderna

För att ett bolag ska kunna införas i handelsregistret krävs att bolagets tillgångar förslår till att täcka det eventuella aktiekapitalet och skulderna (ÖKL 8 kap.). Ett bolag med ett negativt eget kapital kan följaktligen inte ombildas till aktiebolag.  Om det gängse värdet på tillgångarna är högre än balansvärdena, kan tillgångarna dock vara tillräckliga för att täcka det eventuella aktiekapitalet och skulderna räknat utifrån deras gängse värden, även om det egna kapitalet är negativt i balansräkningen. Ett negativt eget kapital kan leda till skattepåföljder enligt denna anvisning, även när tillgångarna ur aktiebolagslagens synvinkel har räckt till för att bilda ett aktiebolag.

7 Ägartid och anskaffningsutgift för aktier

7.1 Ägartiden för aktier vid ändring av verksamhetsformen

När ett aktiebolag efter ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 § fortsätter näringsverksamhet eller jordbruk som en fysisk person eller företagarmakar bedrivit, räknas ägartiden för aktierna i aktiebolaget från den tidpunkt då aktiebolaget bildades.

CSN 49/2004: En enskild rörelse som ägdes av A ombildades till ett aktiebolag med en ändringshandling som undertecknades 13.11.1995. Företaget infördes som ett aktiebolag i handelsregistret 19.4.1996. Aktiebolaget bedrev näringsverksamhet i bolagets egna verksamhetslokaler. Man hade för avsikt att dela upp bolaget i två bolag så att det ena av de nya bolagen skulle fortsätta att bedriva näringsverksamheten, medan det andra skulle bli ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. Den fastighet som överfördes till fastighetsbolaget hyrdes ut till det bolag som bedrev näringsverksamhet. A ägde 80 % och B 20 % av aktiestocken i det ursprungliga bolag som delades. Delägarna fick aktier i motsvarande förhållande i de två bolag som bildades vid delningen. Enligt lägenhetsbeskrivningen berättigade de aktier i det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget som A ägde till besittning av lägenheterna 1, 2, 4, 5, 6 och 7 och B:s aktier till lägenhet 3. Arrangemanget sågs som en sådan fission som avses i NärSkL 52 c §. Det ansågs att A hade ägt aktierna i det ursprungliga bolaget på det sätt som anges i ISkL 46 § 1 mom. från 13.11.1995. Förhandsavgörande för åren 2004 och 2005. NärSkL 52 c §. ISkL 45 § 1 mom. och 46 § 1 mom. Inga ändringar HFD 27.4.2005 liggare 987

Då ett aktiebolag ombildas för att fortsätta sådan näringsverksamhet eller jord- eller skogsbruk som någon annan sammanslutning än ett personbolag har bedrivit och dess aktier tecknas av en eller flera sammanslutningsdelägare, anses ägartiden för aktiebolagets aktier börja från det att aktiebolaget bildades.

Då ett dödsbo ombildas till aktiebolag, anses ägartiden för aktiebolagets aktier enligt ISkL 24 § 4 mom. börja från dödsdagen.

När ett personbolag ombildas till ett aktiebolag enligt ISkL 24 § 1 mom. 5 punkten, anses det att ägartiden för de aktier i aktiebolaget som motsvarar den skattskyldiges tidigare andel i personbolaget börjar enligt ISkL 24 § 4 mom. från den tidpunkt då andelen i personbolaget förvärvades.

HFD:1975-B-II-549: Avsikten var att lägga ned ett bolag som hade grundats 1957 och där A, B och C sedan 1965 var bolagsmän så att bolagsandelarna fördelades jämnt mellan dem, samt därefter bilda ett aktiebolag som skulle ta över dess verksamhet och till vilket bolagets tillgångar och skulder skulle överföras som sådana. Bolagskapitalet i det öppna bolaget skulle omvandlas till aktiekapital i aktiebolaget, och de motsvarande aktierna fördelas mellan A, B och C på samma sätt som andelarna i det öppna bolaget. Som förhandsbesked yttrades att man vid prövningen av skatteplikten för den eventuella tillfälliga försäljningsvinsten av aktierna i det aktiebolag som A, B och C hade bildat skulle räkna femårsfristen från den tidpunkt då de förvärvade andelarna i det öppna bolaget. Skatteåret 1975. Skatteåret 1976. ISkL 21 § 1 mom. NärSkL 52 a §.

Om sammanslutningsandelar har förvärvats vid olika tidpunkter, ska ägartiden för de aktiebolagsaktier som motsvarar sammanslutningsandelarna räknas separat utifrån andelarnas anskaffningstider.

HFD 4.11.1987 liggare 4832: Sedan 1976 hade A tillsammans med en annan person varit ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag som bildades vid samma tidpunkt fram till att han i april 1981 blev den enda ansvariga bolagsmannen efter att ha köpt den andra ansvariga bolagsmannens bolagsandel. I februari 1985 ombildades kommanditbolaget till aktiebolag. Vid den tidpunkten hade A i ändringshandlingen förklarat att han hade tecknat vissa aktier så att aktierna motsvarade hans ursprungliga insats i kommanditbolaget. När A sålde dessa aktier 12.03.1985, ansågs det att han hade ägt hälften av dem i över fem år och hälften av dem i mindre än fem år. Vad gäller den senare nämnda delen ansågs det att de villkor som gäller ägartiden för beskattning av tillfällig försäljningsvinst uppfylldes. Skatteåret 1985. ISkL 21 § 1 mom.

En bolagsman kan vid ändring av verksamhetsformen teckna aktier i aktiebolaget i en omfattning som överskrider hens egen sammanslutningsandel. Ägartiden för det antal aktier som har antecknats över den egna sammanslutningsandelen räknas från den tidpunkt då aktiebolaget bildades och aktierna tecknades.

HFD 16.3.1979 liggare 1276: Ett kommanditbolag som grundades 1968 ombildades till aktiebolag 1972. En tyst bolagsman hade mot sin ursprungliga kommanditbolagsandel på 6 000 mark tecknat aktier i aktiebolaget till ett nominellt värde på 100 000 mark. År 1974 sålde han aktierna, och då ansågs den tillfälliga försäljningsvinsten för dessa vara skattepliktig till den del av aktierna som överskred den ursprungliga andelen i kommanditbolaget. Skatteåret 1974.

Då andelslag ändras till aktiebolag, anses de aktier i det nya aktiebolaget som motsvarar andelslagsmedlemmens tidigare andel av det tidigare andelslaget ha förvärvats då medlemmen har anskaffat sin andel i andelslaget innan det ändrade företagsform.

7.2 Anskaffningsutgift för aktier vid ändring av verksamhetsformen

När näringsverksamhet eller jordbruk som bedrivs av en fysisk person omvandlas till aktiebolag enligt ISkL 24 §, anses det att anskaffningsutgifterna för aktierna utgörs av skillnaden mellan de tillgångsposter som överlåts till aktiebolaget och de skulder som aktiebolaget har tagit över, dvs. beloppet på den nettoförmögenhet som har överförts till bolaget. Beloppet på den nettoförmögenhet som har överförts beräknas utifrån de anskaffningsutgifter som inte avskrivits i beskattningen. Om den överförda nettoförmögenheten är negativ när verksamhetsformen ändras till aktiebolag, uppkommer ingen anskaffningsutgift för de erhållna aktierna.

Om företagarmakar bolagiserar verksamheten, kan makan eller maken till följd av det bli beskattad för en gåva, om hens förmögenhet till följd av formändringen ökar på bekostnad av den andra av makarna. Aktier som makan eller maken mottagit i gåva anses då utgöra aktier i det nya bolaget och inte tillgångar som ingick i den föregående företagsformen. I detta fall anses värdet av den skattepliktiga gåvan ingå i anskaffningsutgiften för aktierna. Om gåvan omfattas av en lättnad enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva, räknas detta lättade värde in i anskaffningsutgiften på aktierna.

Innan verksamhetsformen inom jordbruk eller jord- och skogsbruk ändras kan det förekomma en gåva eller ett köp av gåvokaraktär för vilken beviljats skattelättnad vid generationsväxling. Då ska anskaffningsutgiften på de aktier som tecknas vid ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 47 § 1 mom. beräknas utifrån de lättade värden på tillgångarna som användes då man beräknade skattelättnaden vid generationsväxlingen. Om tiden mellan generationsväxlingen och formändringen är under ett år, ska anskaffningsutgiften på aktierna emellertid beräknas utifrån gåvogivarens icke-avskrivna anskaffningsutgift.

Då näringsverksamheten eller jord- eller skogsbruket som bedrivs av ett dödsbo bolagiseras, ska anskaffningsutgiften på aktierna med stöd av NärSkL 15 § beräknas utifrån de icke-avskrivna utgiftsrester som motsvarar den avlidnes verksamhet under sin livstid. De avskrivningar som gjorts under dödsboets verksamhetstid dras av, såsom även de skulder som hänför sig till verksamheten. Den nettoförmögenhet som övergår till bolaget fördelas som anskaffningsutgift till de dödsbodelägare som blir aktieägare i förhållande till deras respektive andelar av boet.

Då en sammanslutning som bedrivit jord- eller skogsbruk har ombildats till ett aktiebolag enligt ISkL 24 §, uppgår anskaffningsutgiften för varje aktieägares aktier till en motsvarande relativ andel av den övergående nettoförmögenheten som motsvarar dennes tidigare andel av sammanslutningens tillgångar.

När ett personbolag har ombildats till ett aktiebolag enligt ISkL 24 §, anses anskaffningsutgiften för sammanslutningsandelen utgöra anskaffningsutgift för aktierna i aktiebolaget. Anskaffningsutgiften för sammanslutningsandelen fastställs separat för varje bolagsman. Om beräkningen av anskaffningsutgift finns Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelse av en bolagsandel i ett personbolag i inkomstbeskattningen och i gåvobeskattningen.

8 ÄNDRING AV VERKSAMHETSFORM I SKATTEDEKLARATIONEN

8.1 Allmänt om deklarationsskyldighet

Det aktiebolag som bildas vid ändring av verksamhetsformen och det föregående företaget beskattas som separata skattskyldiga. Det föregående företagets sista skatteår före aktiebolaget går ut i och med att aktiebolaget införs i handelsregistret. En förutsättning för att beskatta det nybildade aktiebolaget och det föregående företaget som separata skattskyldiga är att man upprättar en resultat- och balansräkning för det föregående företagets verksamhet och lämnar en skattedeklaration för det skatteår som går ut vid ändringstidpunkten.

Bestämmelser om lämnande av skattedeklaration finns i lagen om beskattningsförfarande och i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration.

8.2 Skattedeklaration

Enligt 7 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande ska en skattskyldig som under skatteåret har haft skattepliktig inkomst lämna in en skattedeklaration. Denna bestämmelse tillämpas även på det företag som föregick aktiebolaget. Som bilaga till skattedeklarationen ska lämnas de handlingar och uppgifter som anges i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration.

8.3 Separat resultaträkning och balansräkning

I 21 § i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration föreskrivs om lämnande av bokslutsuppgifter som hänför sig till ändring av verksamhetsformen. Bestämmelsen innehåller föreskrifter som gäller både det föregående företaget och det aktiebolag som bildades vid ändringen av verksamhetsformen.

Företaget som föregår det aktiebolag som bildats vid ändringen av verksamhetsformen ska lämna en resultaträkning eller uppgifterna i resultaträkningen för det sista skatteåret samt uppgifterna i balansräkningen enligt tidpunkten för det sista skatteårets utgång. Bestämmelsen gäller situationer där en fysisk person, ett dödsbo eller en sammanslutning överför sin näringsverksamhet eller sitt jord- eller skogsbruk till ett nybildat aktiebolag samt situationer där ett öppet bolag eller ett kommanditbolag ombildas till aktiebolag.

Aktiebolaget som bildas vid ändring av verksamhetsformen ska lämna resultaträkningens uppgifter för det skatteår som börjar när verksamhetsformen ändrats.

De ovan nämnda uppgifterna ska fogas till skattedeklarationen senast den sista dagen för lämnandet av företagets skattedeklaration.

8.4 Utredning över avskrivningar

Enligt 21 § i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration ska ett aktiebolag på vilket tillämpas 24 § 2 mom. i inkomstskattelagen gällande maximalt avskrivningsbelopp avge en utredning av vilken framgår att avskrivningarna överensstämmer med det nämnda lagrummet. Aktiebolaget kan lämna utredningen till exempel genom att till skattedeklarationen foga en kalkyl som visar att de avskrivningar som krävs i beskattningen inte överskrider beloppet som motsvarar maximiavskrivningen för skatteåret med avdrag för beloppet av avskrivningarna i det överlåtande företagets beskattning för samma skatteår.

9 Överlåtelsebeskattning vid ändring av verksamhetsformen

Enligt 4 och 15 § i lagen om överlåtelseskatt (ÖSL 931/1996) ska överlåtelseskatt betalas på överlåtelse av fastigheter och värdepapper. Skatt ska bland annat betalas för överlåtelse av fastighet till öppet bolag, kommanditbolag, aktiebolag eller annat samfund som sker mot aktier eller andelar eller i form av annan kapitalinvestering (ÖSL 4 § 4 mom. och 15 § 3 mom.).

I lagen om överlåtelseskatt finns dock bestämmelser om ett undantag från denna huvudregel. Enligt 4 § 6 mom. och 15 § 3 mom. behöver överlåtelseskatt inte betalas när en fastighet överförs till ett samfund som tar över verksamheten på basis av en ändring av verksamhetsformen, eftersom man anser då att det inte är fråga om ett ägarbyte. Överlåtelseskatt behöver således inte betalas då en fastighet eller ett värdepapper överlåts till ett aktiebolag som bildas när ett personbolag enligt ÖKL 8 kap. 3 § ändras till aktiebolag. I detta fall kan befrielse från överlåtelseskatt komma i fråga även om ISkL 24 § inte tillämpas på formändringen.

Enligt bestämmelsen i 4 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt som trädde i kraft 1.1.2018 ska skatt inte heller betalas då en rörelseidkare, yrkesutövare eller jord- eller skogsbruksidkare till aktiebolaget överför tillgångar och skulder som hänför sig till den tidigare verksamheten vid en sådan ändring av verksamhetsformen som avses i 24 § i inkomstskattelagen. Befrielse från överlåtelseskatt förutsätter dock i detta fall att ISkL 24 § tillämpas på ändringen av verksamhetsformen. Överlåtelseskatt betalas inte heller i de situationer enligt ÖSL 14 § där förvärvaren beviljats ett sådant lån som nämns i bestämmelsen.

Vid sådan ändring av verksamhetsformen hos rörelseidkare, yrkesutövare eller jord- eller skogsbruksidkare på vilken ISkL 24 § inte tillämpas, är förvärvaren skattskyldig i överlåtelsebeskattningen med stöd av ÖSL 4 § 1 mom. och 15 § 1 mom. Vid ändring av verksamhetsformen är den skattskyldiga förvärvaren det nybildade bolaget.

En bostad eller fritidsbostad som används av en närings- och yrkesutövare samt jord- eller skogsbruksidkare eller dennes familj hör inte till tillgångarna i näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla. Bostaden kan således inte på det sätt som avses i ISkL 24 § överföras utan skattepåföljder till det nybildade bolaget. På en överlåtelse av bostad tillämpas därmed bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i inkomstskattelagen och på överlåtelsen ska betalas även överlåtelseskatt.

Överlåtelsebeskattningen vid ändring av verksamhetsform har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar.

10 Skatteansvar vid ändring av verksamhetsformen

Skatteskulder som överförs till aktiebolaget vid ändring av verksamhetsformen har behandlats i kapitel 4.3.3.10. När det gäller skatteskulder överförs skatteansvaret dock inte från en firma till ett aktiebolag, utan personen som tidigare bedrivit verksamhet under firmanamn svarar fortfarande för skulderna, även om aktiebolaget kan betala vissa skatteskulder utan skattepåföljder.

Bestämmelser om skatteansvar finns i 10 kap. i lagen om skatteuppbörd (SkUL 11/2018). Många andra skattelagar innehåller dessutom specialbestämmelser som gäller skatteansvar.

Den skattskyldige svarar i regel ensam för sin skatteskuld. Någon annan person än den skattskyldige själv kan dock vara ansvarig för skatten med stöd av en specialbestämmelse. En viktig specialbestämmelse som reglerar skatteansvar är SkUL 53 §, där det bland annat sägs att ansvariga för skatten är bolagsmän i personbolag och delägare i dödsbon. I 6 mom. anges att om det i någon annan lag som gäller beskattning finns bestämmelser som avviker från 1–5 mom., ska bestämmelserna i den lagen iakttas. En sådan bestämmelse är exempelvis 36 § i fastighetsskattelagen (654/1992).

Skatterna för en fysisk persons rörelse- och yrkesverksamhet samt jord- och skogsbruk påförs den fysiska person som bedriver verksamheten. Detta gäller såväl inkomstskatt som andra skatter som anknyter till verksamheten, till exempel mervärdesskatt och fastighetsskatt. Personen som bedriver verksamheten är således personligen ansvarig för de skatter som hänför sig till verksamheten.

Ett personbolag eller någon annan sammanslutning är inte en separat skattskyldig i inkomstbeskattningen, utan delägarna påförs skatt enligt sina respektive inkomstandelar i sammanslutningen. En sammanslutningsdelägare svarar således för den skatt som fastställs på sammanslutningens inkomst. Utöver delägaren har dock sammanslutningen med stöd av en specialbestämmelse i BFL 52 § 1 mom. 1 punkten ansvaret för den skatt som påförs delägaren på basis av sammanslutningens inkomst och förmögenhet.

Skatteansvaret för sammanslutningens övriga skatter bestäms på basis av skattskyldighet samt enligt specialbestämmelserna i SkUL 53 § och i andra skatteförfattningar. Ett personbolag och dess (ansvariga) bolagsman svarar till exempel för förskottsinnehållningen och betalningen av arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på löner enligt SkUL 53 § 1 mom. 1 och 2 punkten. I momsbeskattningen är den skattskyldige däremot sammanslutningen enligt MomsL 13 §, men enligt SkUL 53 § är både sammanslutningen och dess (ansvariga) bolagsman ansvariga för skatten.

Enligt ISkL 17 § 2 mom. ska ett dödsbo beskattas som en särskild skattskyldig. Ett dödsbo som bedriver näringsverksamhet beskattas dock som särskild skattskyldig för tre skatteår efter det år då arvlåtaren avled och därefter som sammanslutning. Dödsboet svarar således i regel för skatten som fastställts på dess inkomster. Enligt BFL 52 § 1 mom. 2 punkten ansvarar dock en delägare i ett inhemskt dödsbo som beskattas såsom särskild skattskyldig för skatt på boets inkomst och förmögenhet. För dödsboets övriga skatter bestäms skatteansvaret på basis av skattskyldighet samt enligt specialbestämmelserna i SkUL 53 § och i andra skattelagar.

Bestämmelser om fastställande av skatteansvar finns i SkUL 54 §. Med stöd av paragrafen bestämmer Skatteförvaltningen att den skattskyldige och de som ansvarar för skatten solidariskt ska ansvara för betalningen av den. De ansvariga antecknas i Skatteförvaltningens beskattningsbeslut, i sammandraget enligt 70 § eller i något annat meddelande om obetalda skatter som skickas till den skattskyldige. Dessutom anges i 3 mom. att om det i någon annan lag som gäller beskattning finns bestämmelser som avviker från 1 och 2 mom., ska bestämmelserna i den lagen iakttas. I 4 mom. anges avslutningsvis att Skatteförvaltningen får meddela närmare föreskrifter om förfarandet för åläggande av ansvar.

Byte av gäldenär förutsätter enligt de allmänna obligationsrättsliga principerna borgenärens samtycke eller uttryckliga bestämmelser om det. Varken i lagen om skatteuppbörd eller någon annanstans i skattelagstiftningen finns bestämmelser om att skatteansvaret skulle överföras till det nybildade aktiebolaget eller att aktiebolaget skulle åläggas ansvar för en skatteskuld som hänför sig till tiden innan verksamhetsformen ändrades. När det gäller ändring av personbolag till aktiebolag finns det i ÖKL 8 kap. 3–5 § bolagsrättsliga bestämmelser som som gör det möjligt att byta gäldenär. I andra situationer än de som hör till bestämmelsens tillämpningsområde kan ändring av verksamhetsformen till aktiebolag inte för skatteskuldernas del leda till att gäldenären byts eller att skatteansvaret utvidgas eller inskränks. Med tanke på denna fråga har det ingen betydelse huruvida ISkL 24 § ska tillämpas på formändringen eller inte.

Vid bolagisering av företagsverksamhet som en enskild rörelseidkare eller yrkesutövare samt jord- eller skogsbruksidkare bedrivit är det fråga om bildande av ett aktiebolag där tillgångarna i den tidigare verksamheten investeras som apport i det nya aktiebolaget. Det är inte fråga om en bolagsrättslig universalsuccession, och personen som bedrivit verksamheten upphör inte att existera i och med att man bildar ett aktiebolag. Rörelseidkare och yrkesutövare samt jord- och skogsbruksidkare befrias således inte från sina skatteskulder som uppkommit före ändringen av verksamhetsformen, och det nya aktiebolaget blir inte ansvarigt för dessa skatteskulder.

När ett personbolag ombildas till aktiebolag enligt ÖKL 8 kap. 3 § är det fråga om en universalsuccession där personbolagets tillgångar och skulder överförs till det nybildade aktiebolaget. Av denna anledning överförs ansvaret för de skatteskulder som uppkommit under verksamhetstiden i personbolagsform till det nybildade aktiebolaget.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 31.10.2002 liggare 2785 kan ett aktiebolag dock inte längre efter att verksamhetsformen ändrats genom ett separat beslut åläggas ansvar för en bolagsmans skatt. Om ett personbolag ålagts skatteansvar innan verksamhetsformen ändrades, överförs skatteansvaret till denna del till aktiebolaget.

En delägare i ett personbolag eller någon annan sammanslutning befrias inte från sina skatteskulder som uppkommit före ändringen av verksamhetsformen. På motsvarande sätt har det nybildade aktiebolaget inte ansvaret för sådana skatteskulder för vilka delägaren är den enda gäldenären. Såsom beskrivits ovan har delägaren och bolaget efter formändringen ansvaret för de skulder för vilka delägaren och bolaget har solidariskt ansvar.

En dödsbodelägare befrias inte från de skatteskulder som uppkommit före ändringen av verksamhetsformen, och det nybildade aktiebolaget svarar inte för dessa skatteskulder. Aktiebolaget svarar inte heller för de skatter som påförts dödsboet, eftersom ändringen av dödsboet till aktiebolag inte är en bolagsrättslig universalsuccession.

Enligt ISkL 24 § 5 mom. ska det aktiebolag som bildats vid ändring av verksamhetsformen och den företagsform som föregått detta beskattas som särskilda skattskyldiga fram till ändringen av verksamhetsformen. En skatteskuld som hänför sig till tiden före formändringen uppstår således alltid hos den företagsform som gällde före aktiebolaget. Trots ändringen av verksamhetsformen betraktas denna skatteskuld alltid som den föregående företagsformens skatteskuld oavsett att skatten debiteras först efter formändringen.

 

ledande skattesakkunnig Sami Varonen                                      

ledande skattesakkunnig Pirjo Mäkynen