Överlåtelsevinst av egen bostad – överlåtelse av outbrutet område och kvotdel

1 Inledning

I den här anvisningen behandlas skattebehandlingen för överlåtelsen av ett outbrutet område eller en kvotdel av fastighet, då fastigheten som ägs säljs antingen helt eller stegvis i delar. I anvisningen tas det framför allt ställning till om bestämmelsen om den egna stadigvarande bostadens skattefrihet kan tillämpas på alla överlåtelser där fastigheten överlåts i flera kvotdelar med tidsmässigt närstående överlåtelser till olika köpare, då överlåtelseobjektet omfattas av ett avtal om delning av besittning. I anvisningen behandlas inte överlåtelser av skogsfastigheter.

Då en fastighet eller dess del överlåts kan överlåtelsen gälla ett outbrutet område eller en kvotdel. Användningen av avtal om delning av besittningen vid överlåtelser har märkbart ökat. Begreppen outbrutet område, kvotdel och avtal om delning av besittning kan lätt förväxlas med varandra, vilket gör det svårare att uppfatta skillnader vid överlåtelsesituationer. I denna anvisning beskrivs hur skattebehandlingen för överlåtelser av outbrutna områden och kvotdelar skiljer sig från varandra i vissa typsituationer. Skattebehandlingarna skiljer sig betydligt för dessa.

2 Begrepp

2.1 Tomt och tomtindelning

Tomtindelningen är en plan för att dela in ett byggnadskvarter som ingår i detaljplanen i tomter. Tomtindelningen eller en ändring i den görs antingen som en separat tomtindelning eller som en tomtindelning som godkänns i samband med detaljplanen. Tomter som planerats vid tomtindelningen utformas till bygg- och inteckningsdugliga fastigheter, d.v.s. tomter, genom styckningsförrättning. En giltig tomtindelning är sålunda en förutsättning för styckning av tomt. När styckningsförrättningen har vunnit laga kraft registreras styckningen i fastighetsregistret.

2.2 Outbrutet område

Ett outbrutet område av en fastighet är ett konkret område med bestämda gränser som görs till en lägenhet eller tomt genom styckning. Enligt jordabalken (540/1995) är ett outbrutet område som ägandeenhet i samma ställning som en fastighet.

2.3 Kvotdel

En fastighet kan samägas till bråkdelar, d.v.s. kvotdelar. Fastighetens kvotdel avser en andel av fastigheten som anges genom ett bråktal (1/2, 1/6 etc.). Kvotdelen anger storleken på den samägande partens andel av det gemensamt ägda föremålet. Samäganderätt uppstår t.ex. då två eller flera personer köper en fastighet eller får en andel av fastigheten genom arv. Samägarens ställning regleras i lagen om vissa samäganderättsförhållanden (180/1958).

2.4 Avtal om delning av besittning

Fastighetens samägare kan komma överens om uppdelningen av fastighetens besittning med ett avtal om delning av besittning. Avtalet om delning av besittning allokerar in samägarens nyttjanderätt till ett visst område av fastigheten. Avtalet om delning av besittning erbjuder fastighetens samägare ett flexibelt sätt att dela upp besittningen och användningen av fastigheten mellan avtalsparterna med besittningsgränser i stället för fastighetsgränsen. På samma sätt kan man med avtalet dela besittningen för byggnader som hör till fastigheten. Dessutom kan man med avtalet om delning av besittning på ett ändamålsenligt sätt mellan samägarna komma överens om samnyttjoområden.

Avtalet om delning av besittning kan gälla t.ex. besittningen av en parhusfastighet eller en tomt med lång infartsväg. Lagen om vissa samäganderättsförhållanden reglerar samägarnas juridiska bestämmanderätt och lagens bestämmelser måste följas oberoende av det avtal om delning av besittning som ingåtts. Avtalet om delning av besittning gäller endast delningen av fastighetens besittning och ett samäganderättsförhållande kan inte med hjälp av avtalet ändras till att en avtalspart ensam äger områden på fastigheten.

Avtalet om delning av besittning är enligt 14 kap. 3 § i jordabalken inskrivningsbart. Genom en inskrivning av avtalet om delning av besittning görs besittningen av fastigheten i områden som bestäms av besittningsgränser offentlig för alla och därigenom också bindande för utomstående.

3 Skattefri överlåtelse av egen stadigvarande bostad

3.1 Skattefrihetens omfattning vid fastighetsöverlåtelser

Enligt 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen är vinst som erhållits vid överlåtelse av lägenhet inte skattepliktig inkomst, om den skattskyldige överlåter aktier eller andelar som han har ägt i minst två år och som berättigar till besittning av en lägenhet eller byggnad helt eller delvis, och om han under ägartiden utan avbrott i minst två år före överlåtelsen har använt lägenheten eller byggnaden som stadigvarande bostad för sig eller sin familj.

I 48 § 2 mom. av inkomstskattelagen föreskrivs om marken som omfattas av skattefriheten. Då överlåtelsevinst för egen bostad räknas ut jämställs enligt bestämmelsen med byggnaden även platsen för byggnaden till den del arealen för den inte överstiger 10 000 kvadratmeter eller, på planlagt område, inte är större än den i planen angivna tomten eller platsen för byggnad.

3.2 Beskattnings- och rättspraxis

Enligt vedertagen rätts- och beskattningspraxis tillämpas bestämmelsen om skattefrihet bara på en sådan fastighet eller en del av den, som förutom tomten eller platsen för byggnad även omfattar en bostadsbyggnad som varit i stadigvarande bostadsbruk. I regel kan inte överlåtandet av endast en plats för byggnad eller tomt eller del av den vara skattefri (HFD 21.6.1989 liggare 2226 och HFD 21.3.1995 liggare 1010).

Ett undantag från det ovannämnda utgör den rättsnorm som skapats genom högsta förvaltningsdomstolens avgörandepraxis (HFD 30.12.1999 liggare 4286 och HFD 12.11.2003 liggare 2789), enligt vilken överlåtelsen av ett obebyggt outbrutet område i specialfall kan vara skattefritt. På alla delöverlåtelser tillämpas skattefrihetsbestämmelserna för överlåtelsevinst av egen bostad, om det inte före försäljningen från fastigheten har avskiljts självständiga registerenheter till separata tomter eller lägenheter vid fastighetsbildning och tomtindelningsförslaget inte har fastställts bindande och det av förhållandena kan dras slutsatsen att försäljarens avsikt är att i sin helhet realisera fastigheten som använts som egen stadigvarande bostad inom en kort tid. Realiseringen av fastigheten kan i dessa situationer ske med flera affärer. Enligt rättspraxis kan man som tidsmässigt närstående affärer tolka överlåtelser som har skett inom två månader.

3.3 Exempel på olika situationer

Grundantagandet i alla exempel är att villkoren för minst två års ägande och boende som förutsätts i 48 § 1 mom. 1 punkten av inkomstskattelagen uppfylls.

I exemplets situation är överlåtelsen skattefri (48 § 1 mom. 1 punkten av inkomstskattelagen).

I exemplets situation var alla tre överlåtelser skattefria i enlighet med högsta förvaltningsdomstolens avgörandepraxis (HFD 30.12.1999 liggare 4286 och HFD 12.11.2003 liggare 2789).

I exemplets situation är bara den överlåtelse skattefri (48 § 1 mom. 1 punkten av inkomstskattelagen) på vilken den byggnad som använts som egen stadigvarande bostad finns (det outbrutna området A inklusive byggnader). Överlåtelsen av det obyggda outbrutna området B är skattepliktigt (HFD 21.6.1989 liggare 2226 och HFD 21.3.1995 liggare 1010).

4 Överlåtelse av fastighetens kvotdel och avtal om delning av besittning

Vid beskattning av överlåtelsevinst måste det ofta tas ställning bl.a. till situationer där de skattskyldiga har sålt fastigheten de ägt antingen helt eller i kvotdelar.
I dessa fall måste det avgöras om bestämmelsen om den egna stadigvarande bostadens skattefrihet kan tillämpas på alla överlåtelser, där fastigheten överlåts i flera kvotdelar med tidsmässigt närstående överlåtelser till olika köpare och överlåtelseobjektet omfattas av ett avtal om delning av besittning.

Överlåtelse av kvotdel och ett därtill hörande avtal om delning av besittning motsvarar inte juridiskt en situation där det överlåts ett obyggt outbrutet område av en fastighet, på vilken den egna stadigvarande bostaden finns. I praktiken är problemet att skillnaden mellan dessa situationer inte identifieras.

Ägarförhållandet är klart om det bildats tre outbrutna områden av en stor fastighet och det byggts ett egnahemshus på varje område. I detta fall äger varje ägare av ett outbrutet område ensam marken och den byggnad som finns på den. I dessa fall går man vid beskattning av överlåtelsevinst tillväga på det sätt som nämnts ovan i punkt 3.2.

Om det finns tre egnahemshus på en fastighet som samägs av tre personer, betyder ett samäganderättsförhållande med kvotdelar juridiskt att varje samägare äger 1/3 av marken och 1/3 av varje hus som finns på fastigheten. För att undvika dylika situationer gör delägarna som äger en fastighet till kvotdelar ofta upp avtal om delning av besittning. I dessa kommer de överens om hur de besitter den fastighet som de äger tillsammans och de byggnader som finns på fastigheten. Med avtalet om delning av besittning specificeras alltså området som varje delägare besitter på fastigheten samt besittningen för husen som byggts på fastigheten. Avtalet om delning av besittningen ändrar alltså inte på samäganderättsförhållandet.

Tomtens ägare överlåter kvotdelar och gör avtal om delning av besittningen för dem bl.a. i en situation då tomten har byggrätt kvar men tomten är så liten att den inte kan delas i två separata tomter. Vid överlåtelse av kvotdel allokeras den byggrätt som finns kvar på tomten genom ett avtal om delning av besittningen på den obyggda delen av tomten. Då kan en till byggnad byggas på tomten.

Med ett avtal om delning av besittningen avgränsar avtalsparterna i allmänhet i sitt inbördes förhållande den tidigare byggda byggnaden på tomten utanför överlåtelseobjektet. På så sätt skapas det med avtalet om delning av besittningen en situation där endast byggplatsen är överlåtelseobjekt.

Överlåtelsen av en kvotdel som bildats genom att avtal om delning av besittningen kan genom tillämpande av 48 § av inkomstskattelagen jämställas med överlåtelsen av bara en byggplats eller en del av en tomt. Därför är en överlåtelse av endast en kvotdel som bildats genom avtal om delning av besittningen inte en skattefri överlåtelse.

I exemplet ovan är bara överlåtelsen som inkluderar byggnaden med den stadigvarande bostaden, d.v.s. del A, en skattefri överlåtelse (48 § 1 mom. 1 punkten av inkomstskattelagen). Överlåtelserna av de obyggda kvotdelarna, d.v.s. delarna B och C, är trots avtalet om delning av besittning skattepliktiga.

5 Sammandrag

Enligt vedertagen rättspraxis är överlåtelsen av ett obyggt outbrutet område skattepliktigt förutom i det undantag som högsta förvaltningsdomstolen gjort i sin avgörandepraxis och som beskrivits i punkt 3.2 ovan.

Skattefrihetsbestämmelsen för egen bostad är en undantagsbestämmelse, som ska tolkas snävt. Tolkningen av skattefrihetsbestämmelserna som bildats genom rättspraxis som gäller tidsmässigt närstående överlåtelser av obrutna områden kan inte utvidgas att gälla överlåtelser av kvotdelar. Sålunda tolkas det vid överlåtelse av kvotdel av fastighet att skattefriheten gäller endast en överlåtelse där det förutom kvotdelen av fastighet även överlåts en byggnad som uppfyller kraven för skattefrihet för egen stadigvarande bostad. Övriga överlåtelser av kvotdelar för samma fastighet är skattepliktiga även om överlåtelserna skulle ske tidsmässigt nära varandra.

Tero Määttä Ledande skattesakkunnig

Leena Saksinen Ledande skattesakkunnig