Om rätten att dra av moms

Nyckelord:

Versionshistoria

Har getts: 24.11.2020
Diarienummer: VH/3056/00.01.00/2020
Giltighet: 24.11.2020 - Tills vidare
Bemyndigande: 2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010)

En hänvisning till 209 c § 2 mom. i MomsL har lagts till i punkt 2 i anvisningen.

Ett nytt avsnitt, 3.2.1 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med försäljning av aktier i fastigheter eller fastighetsaktiebolag, har lagts till i anvisningen.

Ett nytt avsnitt, 3.2.1.2 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med försäljning, har lagts till i anvisningen.

Ett nytt avsnitt, 3.2.2.1 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med försäljning av värdepapper, har lagts till i anvisningen.

Ett nytt avsnitt, 3.2.2.2 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med försäljning av aktier i dotterbolag, har lagts till i anvisningen.

Ett nytt avsnitt, 3.2.2.3 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med anskaffning av värdepapper, har lagts till i anvisningen.

En hänvisning till högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:36 har lagts till i kapitel 4.

1 Allmänt

Huvudregeln i momsbeskattningen är att momspliktig försäljning omfattar rätt till avdrag för momsen på de inköp som hänför sig till denna försäljning. På så sätt övervältras momsen framåt till nästa steg i försäljningskedjan på så sätt att varje del av kedjan betalar moms enbart på det mervärde som den själv skapat.

Trots ovannämnda huvudregel har rätten att dra av moms begränsats i vissa situationer. I mervärdesskattelagen (MomsL) föreskrivs det att momsen på vissa inköp uttryckligen inte är avdragsgilla. Dessutom är momsen på inköp som avser en momsfri försäljning av varor och tjänster inte avdragsgill. Det är heller inte möjligt att dra av momsen för inköp som gäller verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

Denna anvisning behandlar vissa frågor som gäller rätten att dra av moms då den momsskyldige bedriver såväl momspliktig verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms. I denna anvisning avses med momspliktig verksamhet också verksamhet som berättigar till återbäring av moms (130 §, 131 § och 131 a § i MomsL). Med verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms avses i denna anvisning både sådan verksamhet som enligt mervärdesskattelagen inte berättigar till avdrag och sådan verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

2 Kostnader som hänför sig till den egna affärsverksamheten

Rätten att dra av moms gäller enbart moms på inköp som gjorts för den momsskyldiges egen affärsverksamhet (102 § 1 mom. 1 punkten i MomsL). Också inom koncerner har varje bolag rätt att dra av enbart momsen på inköp som hänför sig till bolagets egen affärsverksamhet. Detta har fastställts i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2013:107.

Momsbeskattningen av koncernbolag fastställs enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Därför avgörs momsskyldigheten för såväl moderbolaget som dess dotterbolag, momsskyldigheten för försäljning och rätten att dra av moms på inköp separat och självständigt för varje koncernbolag. Utgångsläget är att rätten att dra av moms som ingår i inköp inom koncernen innehas av det koncernbolag för vars momspliktiga verksamhet inköpet gjorts. Det inköp som berättigar till avdrag kan direkt och omedelbart hänföra sig till en viss momspliktig affärstransaktion eller vara en allmän omkostnad i koncernbolagets momspliktiga affärsverksamhet.

HFD 2013:107

A Ab hade i egenskap av moderbolag i en koncern betalt en faktura som var utställd på A Ab av det tyska konsultbolaget D, som inte hade något fast driftsställe i Finland och som inte hade ansökt om att bli skattskyldigt här. Fakturan gällde en due diligence-utvärdering som D utfört. Utvärderingen hade gällt det tyska bolaget C, vars aktier A Ab:s tyska dotterbolag B hade köpt. Som köpare av tjänsterna hade A Ab vid efterbeskattning påförts mervärdesskatt för dessa, enligt bestämmelsen om omvänd skattskyldighet i 9 § i mervärdesskattelagen.

A Ab hade uppgett att bolaget utfört i mervärdesskattelagen avsedda tjänster för sina dotterbolag och fakturerat dotterbolagen för tjänsterna. I saken hade inte framgått att A Ab skulle ha förvärvat konsulttjänsterna för sin egen mervärdesskattepliktiga rörelse, vilket skulle ha berättigat A Ab till avdrag, och A Ab hade inte genom transaktioner i sin rörelse fakturerat sina dotterbolag för de kostnader som A Ab haft för konsulttjänsterna. De köpta tjänsterna och de kostnader som dessa förorsakat hade inte någon direkt eller omedelbar koppling till A Ab:s egen mervärdesskattepliktiga rörelse, utan det var frågan om konsulttjänster och kostnader som direkt och omedelbart hänförde sig till A Ab:s dotterbolag B:s verksamhet. Kostnaderna kunde därför inte heller betraktas som sådana avdragsgilla kostnader som direkt skulle ha hänfört sig till A Ab:s egen mervärdesskattepliktiga rörelse.

Ovan nämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen gällde en situation där koncernens moderbolag inte vidarefakturerade de due diligence-tjänster som det köpt av sitt dotterbolag. Om ett moderbolag köper en momspliktig tjänst eller vara som hänför sig till dotterbolagets affärsverksamhet och vidarefakturerar den som en momspliktig tjänst av dotterbolaget, har moderbolaget rätt att dra av momsen på den inköpta tjänsten eller varan. Den moms som ska betalas för vidarefaktureringen hänförs till den sista kalendermånaden av den räkenskapsperiod under vilken tjänsten utförts, varan levererats eller skyldigheten att betala moms i övrigt uppkommit (15 § och 136 § i MomsL).

Moderbolaget har rätt till momsavdrag även när moms med stöd av bestämmelserna om internationell handel inte behöver tas ut vid vidarefakturering av en vara eller tjänst. Förutsättningen för avdragsrätt är dock även i detta fall att moderbolaget har vidarefakturerat dotterbolaget för tjänsten eller varan. När ett dotterbolag som har verksamhet i ett annat EU-land än Finland vidarefaktureras för en tjänst och dotterbolaget betalar moms på inköpet av tjänsten utifrån omvänd skattskyldighet, ska fakturan för försäljningen av tjänsten utfärdas senast den 15 dagen i den kalendermånad som följer på den månad då tjänsten utfördes (209 c § 2 mom. i MomsL). Försäljning av tjänster till dotterbolag ska utöver momsdeklaration även deklareras i sammandragsdeklarationen.

3 Momsfri verksamhet och avdragsrätt

3.1 Direkta och omedelbara kostnader samt allmänna omkostnader

Rätten att dra av moms på inköp som kan hänföras direkt och omedelbart bestäms i 102 § i mervärdesskattelagen. När en momsskyldig bedriver såväl momspliktig verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag, ska den momsskyldige veta till vilken verksamhet den momsskyldiges inköp hänför sig. Rätten att dra av moms fastställs utifrån denna grund.

En momsskyldig har rätt att dra av momsen på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till den verksamhet som berättigar till avdrag för moms. En momsskyldig har inte rätt att dra av moms på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till sådan verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms. Verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms kan vara antingen sådan verksamhet som enligt mervärdesskattelagen inte berättigar till avdrag eller sådan verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Om ett inköp hänför sig till såväl momspliktig verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms, är momsen på inköpet avdragsgill enbart till den del som inköpet hänför sig till momspliktig verksamhet (117 § i MomsL).

Förutom kostnader som kan hänföras direkt och omedelbart till en verksamhet har den momsskyldige i allmänhet också allmänna omkostnader. Allmänna omkostnader utgörs av sådana inköp som tjänar den momsskyldiges verksamhet i sin helhet. Allmänna omkostnader omfattar inköp som används såväl i den momspliktiga verksamheten som i den verksamhet som inte berättigar till avdrag. Typiska allmänna omkostnader är till exempel olika administrativa kostnader, såsom bokföringskostnader. Också kostnaderna som uppstår för att fungera som moderbolag är allmänna omkostnader.

Om den momsskyldige bedriver enbart momspliktig verksamhet, har den momsskyldige rätt att dra av momsen på de allmänna omkostnaderna i sin helhet. När den momsskyldige bedriver såväl momspliktig verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag, fastställs rätten att dra av momsen på de allmänna omkostnaderna utifrån i vilken grad de inköp som kan ses som allmänna omkostnader används i den momspliktiga verksamheten och i vilken grad det kan anses att de används i den verksamhet som inte berättigar till avdrag.

3.2 Försäljning som föreskrivits som momsfri i mervärdesskattelagen och rätt att dra av moms

Det finns bestämmelser om försäljning av momsfria varor och tjänster i 4 kap. i mervärdesskattelagen. Nedan behandlas vissa försäljningar som föreskrivits som momsfria i mervärdesskattelagen och rätten att dra av moms på inköp som anknyter till dessa.

3.2.1 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet och aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag

3.2.1.1 Allmänt

Moms betalas inte på försäljning av en fastighet (27 § i MomsL). En fastighet kan antingen ägas direkt eller förvaltas genom innehav av aktier i ett fastighetsaktiebolag. Moms betalas inte heller på försäljning av aktier i ett fastighetsaktiebolag.

En fastighet kan förvaltas genom innehav av aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. Det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget äger fastigheten, och innehavet av aktier i bolaget medför rätt att förvalta en viss lokal i fastigheten. Det är frågan om ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag när lägenhetsbeskrivningen i bolagets bolagsordning fastställer vilka aktier som medför rätt att förvalta respektive lokal. Utifrån aktieinnehavet kan en aktieägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag hyra ut de lokaler som förvaltas av aktieägaren varvid hyresinkomsterna inflyter åt aktieägaren. Det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget tar i sin tur ut vederlag av aktieägaren. Försäljning av aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag jämställs med försäljning av en fastighet (43 § i MomsL). På motsvarande sätt bedöms även försäljning av aktier i ett bostadsaktiebolag. Det som nedan fastställs om kostnader som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet är därför även tillämpligt på försäljning av aktier i ömsesidiga fastighetsaktiebolag och bostadsaktiebolag.

Bestämmande inflytande i en fastighet och därigenom nyttjanderätt till fastigheten kan även föreligga genom innehav av aktier i ett vanligt fastighetsaktiebolag. I så fall ägs fastigheten av fastighetsaktiebolaget och en aktieägare kan utöva sina rättigheter i fastighetsaktiebolaget på samma sätt som i andra aktiebolag. Det är fastighetsaktiebolaget som bedriver uthyrningsverksamheten och som får hyresinkomsterna. Försäljning av aktier i ett vanligt fastighetsaktiebolag jämställs med handel med värdepapper, som betraktas som affärsaktier, inte med försäljning av en fastighet (43 § och 42 § 1 mom. 6 punkten i MomsL). I punkterna 3.2.2.1 och 3.2.2.2 i denna anvisning behandlas rätten att dra av moms på kostnader som uppkommit i samband med försäljning av aktier i ett vanligt fastighetsaktiebolag.

Utöver försäljningen av en fastighet är också uthyrning av en fastighet och annan överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet är i regel momsfri. Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till momsfri uthyrning av en fastighet eller annan överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet är inte avdragsgill.

Då vissa förutsättningar uppfylls är det möjligt att ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. Förutsättningarna för ansökan har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till momspliktig överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet är avdragsgill.

3.2.1.2 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med försäljning

Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till försäljning av fastigheter är inte avdragsgill. Om villkoren uppfylls, anses kostnaderna som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet dock inte hänföra sig direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten, utan till den ekonomiska verksamhet som fastigheten används för eller har använts för före försäljningen. I denna situation är kostnaderna som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten allmänna omkostnader och omfattningen av rätten att dra av momsen på kostnaderna fastställs enligt principerna om allmänna omkostnader.

Det som ovan konstateras leder till att rätten att dra av moms på kostnader som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet ska bedömas från fall till fall. I bedömningen ska hänsyn tas till arten av kostnaderna, tidigare och kommande användning av fastigheten och den ekonomiska helhet som fastigheten ingår i. Användningsändamålet med de medel som har förvärvats genom försäljning av fastigheten kan också ha betydelse. Nedan behandlas exempel på försäljning av en fastighet och rätten att dra av moms i sådana situationer. Vid behov är det möjligt att av Skatteförvaltningen begära ett förhandsavgörande eller en skriftlig handledning om rätten att dra av moms på kostnader som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet.

Om en fastighet innan den säljs har använts i verksamhet som inte berättigar till momsavdrag och fastigheten inte kan anses ingå i någon större ekonomisk helhet, är de kostnader som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten kostnader som direkt och omedelbart hänför sig till försäljningen av fastigheten. Momsen på kostnaderna är inte avdragsgill. Med avseende på rätten att dra av moms är det inte relevant vilka slags kostnader som har uppkommit i samband med försäljningen.

Exempel 1

A Ab, som bedriver momspliktig verksamhet, har ägt en stuga i norra Finland. Medan bolaget ägt fastigheten har den använts för representation och som fritidsställe för bolagets personal som inte berättigat till momsavdrag. A Ab säljer fastigheten och köper i samband med försäljningen en mäklartjänst och en tjänst för att värdera fastigheten. Det är fråga om inköp som direkt och omedelbart hänför sig till försäljningen av fastigheten. A Ab har inte rätt att dra av momsen för inköpen.

Med avseende på rätten att dra av moms på kostnader som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet är det inte enbart avgörande vilket ändamål fastigheten har använts för före försäljningen. Även om fastigheten före försäljningen har använts för ändamål som berättigar till momsavdrag, anses de kostnader som har uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten hänföra sig direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten och därför inte vara avdragsgilla, eftersom sambandet mellan de kostnader som uppkommit i samband med försäljningen och den momspliktiga verksamhet som tidigare bedrivits på fastigheten har brutits.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2011:76 gällde skogsfastigheter som hade köpts för momspliktig träförädling i syfte att säkerställa tillgången till träråvara. Skogsfastigheterna hade också använts i denna momspliktiga verksamhet. När skogsfastigheterna inte längre hade behövts vid träförädlingen, planlades de bland annat som sommarstugetomter. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att planläggningskostnaderna och de därefter uppkomna mäklarkostnaderna och övriga kostnader som hänförde sig till försäljningen av fastigheten inte längre hade samband med den momspliktiga verksamhet som tidigare bedrivits på skogsfastigheterna. Dessa kostnader hänförde sig direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten och rätt till momsavdrag förelåg inte.

HFD 2011:76

A Ab var mervärdesskattskyldigt för verksamhet inom träförädlingsindustrin och hade köpt skogsfastigheter som användes i nämnda verksamhet. Fastigheterna användes således i bolagets skattepliktiga rörelse, men när de blev obehövliga för rörelsen sålde bolaget dem vidare. Bolaget hade inte rätt att i sin mervärdesbeskattning dra av mervärdesskatten i tjänster som hänförde sig till försäljningen av dessa skogsfastigheter.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2018:68 gällde en fastighet som hade använts för skattepliktig uthyrningsverksamhet. Marken på fastigheten var förorenad och konstruktionerna i en byggnad som fanns på fastigheten var skadade till följd av den verksamhet som hyrestagaren hade bedrivit på fastigheten. När den skattepliktiga uthyrningsverksamheten hade upphört såldes fastigheten till staden. I föravtalet om köp av fastigheten och även senare i överlåtelseavtalet fastställdes det att säljaren skulle ansvara för saneringen av markområdet på fastigheten och för kostnaderna för rivning av byggnaden. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kostnaderna för sanering av mark och kostnaderna för rivning av byggnaden inte längre hade samband med den skattepliktiga verksamhet som tidigare bedrivits på fastigheten. Dessa kostnader hänförde sig direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten och rätt till momsavdrag förelåg inte.

HFD 2018:68

A Ab ägde en fastighet och hyrde ut utrymmen på densamma. Bolaget hade ansökt om att bli skatteskyldigt för uthyrningsverksamheten med stöd av 30 § i mervärdesskattelagen. A Ab hade med staden 15.10.2013 ingått ett förköpsavtal, enligt vilket A Ab överlät markområdena till staden och var skyldigt att på egen bekostnad svara för sanering av marken och rivningen av en byggnad på området. A Ab hade ålagts motsvarande skyldigheter i det överlåtelseavtal som bolaget och staden ingått 2.7.2014. Avtalen hänförde sig till en ändring av detaljplan, varigenom områdets användningsändamål hade ändrats till bostadsområde. Frågan i ärendet var huruvida A Ab hade rätt att dra av den mervärdesskatt som ingått i kostnaderna för sanering av mark och rivning av byggnaden.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att ett avgörande om rätten att dra av mervärdesskatt som ingått i marksaneringskostnader och rivningskostnader ska beakta de för gången förefallande omständigheterna under vilka kostnaderna hade uppstått. I det aktuella fallet hade A Ab låtit utföra arbetena i fråga efter ingående av föravtalet och åtminstone huvudsakligen även efter ingående av överlåtelseavtalet. Under dessa förhållanden kunde kostnaderna inte objektivt sett anses hänföra sig till den av A Ab på fastigheten utövade skattepliktiga fastighetsuthyrningsverksamheten eller dess nedläggning, utan till den med staden avtalade försäljningen av markområdet, som var undantagen skatt med stöd av 27 § i mervärdesskattelagen. A Ab hade inte rätt att dra av den mervärdesskatt som ingått i sagda kostnader.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2018:67 gällde om ett bolag som utövade grynderverksamhet. Bolaget hade skaffat en fastighet på vilken bolaget som ett företag som bedriver grynderverksamhet avsåg att uppföra ett bostadshus efter att bolaget hade rivit en byggnad, som vid tidpunkten för anskaffningen av fastigheten fanns fastigheten. Efter anskaffningen av fastigheten utövade bolaget uthyrningsverksamhet i byggnaden som fanns på fastigheten i cirka tre månader, varefter bolaget rev byggnaden. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att rivningskostnaderna inte direkt och omedelbart hänförde sig till den skattepliktiga uthyrningsverksamhet som bolaget under en kort tid hade utövat på fastigheten. Därför var rivningskostnaderna inte kostnader för nedläggning av den skattepliktiga uthyrningsverksamheten och därmed inte avdragsgilla. Rivningskostnaderna kunde inte heller betraktas som allmänna kostnader för den skattepliktiga byggverksamhet som bolaget utövade. Rivningskostnaderna skulle inkluderas i skattegrunden för eget bruk av byggtjänst.

Trots att det ovannämnda högsta förvaltningsdomstolens beslut inte gällde kostnader som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet, kan de principer som anges i beslutet även beaktas när rätten att dra av moms på kostnader som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet ska bedömas i motsvarande situationer. Om fastigheten hade förvärvats för vidareförsäljning och inte för uppförande av bostadshus under de förhållanden som beskrivs i högsta förvaltningsdomstolens beslut, skulle kostnaderna för rivning av den byggnad som fanns på fastigheten, och de övriga kostnader som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten, anses ha hänfört sig direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten, och rätt att dra av moms skulle inte ha förelegat.

HFD 2018:67

A Ab, som utövade grynderverksamhet, hade införskaffat hyresrätten till en fastighet, på vilken bolaget avsåg uppföra bostadshus genom att sälja byggtjänsterna till ett bostadsaktiebolag som A Ab själv grundat och ägde. På fastigheten fanns en byggnad som A Ab avsåg riva, men i vilken bolaget utövade mervärdesskattepliktig uthyrningsverksamhet i ca tre månader, det vill säga under den tid uppsägningstiden varade för de hyresavtal som ingåtts av fastighetens tidigare ägare.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kostnaderna för att riva den gamla byggnaden under dessa förhållanden inte hänförde sig till den skattepliktiga uthyrningsverksamhet som A Ab utövade på fastigheten utan till A Ab:s grynderverksamhet. Det var inte fråga om en allmän kostnad för den av A Ab utövade byggverksamheten utan om sådana byggnadsarbeten på fastighet som avses i 31 § 3 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen, kostnader för vilka A Ab skulle räkna i skattegrunden för eget bruk i enlighet med vad som föreskrivs i 75 § i mervärdesskattelagen.

De kostnader som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet anses hänföra sig direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten, även när fastigheten uttryckligen har förvärvats för försäljning. I så fall är momsen på inköp som gjorts i samband med försäljningen av fastigheten inte avdragsgill.

Exempel 2

Ett byggföretag utövar grynderverksamhet. Företaget grundar ett bostadsaktiebolag, tecknar alla aktierna i bolaget och ingår ett entreprenadavtal med bostadsaktiebolaget om uppförande av en bostadsbyggnad. Uppförandet av en bostadsbyggnaden på basis av entreprenadavtalet och försäljningen av byggnaden till bostadsaktiebolaget är momspliktig verksamhet, och för byggandet betalar byggföretaget moms för byggtjänsternas eget bruk. Byggföretaget har grundat ett bostadsaktiebolag och tecknat aktierna i bolaget för att sälja dem när bostadsbyggnaden är färdig. När byggföretaget säljer aktierna uppstår det marknadsföringskostnader och kostnader för fastighetsmäklartjänster. När byggföretaget har grundat bostadsaktiebolaget och tecknat aktierna i bolaget för att sälja dem, hänför sig marknadsföringskostnaderna och fastighetsmäklarkostnaderna direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten. Byggföretaget har inte rätt att dra av momsen för inköpen.

Användningsändamålet med de medel som har förvärvats genom försäljning av fastigheten kan också ha betydelse vid bedömningen av om rätt att dra av moms på kostnader som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten föreligger eller inte. Även om fastigheten före försäljningen har använts för ändamål som berättigar till momsavdrag, kan de kostnader som uppkommit i samband med försäljningen inte anses hänföra sig till den momspliktiga verksamheten, om ändamålet med försäljningen av fastigheten har varit att förvärva medel för annat syfte än för ett momspliktigt syfte och sambandet mellan de kostnader som uppkommit i samband med försäljningen och den momspliktiga verksamhet som bedrivits på fastigheten har brutits. Då hänför sig kostnaderna som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten och momsen på kostnaderna är inte avdragsgill.

Exempel 3

En fastighetsinvesteringsfond bedriver fastighetsinvesteringsverksamhet med medel som investerare har investerat i fonden. Fastighetsinvesteringsfonden har som mål att generera vinst på det kapital som investerarna har investerat i fonden. Fonden förvärvar fastigheter som är lämpliga med tanke på fondens placeringsstrategi och bedriver sedan momspliktig uthyrningsverksamhet i fastigheterna, om förutsättningarna för ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet är uppfyllda. När en fastighet är såld, delas medlen från försäljningen ut som återbetalning av kapital till investerarna enligt den andel som varje investerare har investerat i fonden. I samband med försäljningen av fastigheten uppstår det olika slags kostnader för de sakkunnigtjänster som fonden har köpt. I denna situation hänför sig kostnaderna till den investeringsverksamhet som fonden bedriver. Därför ska kostnaderna anses hänföra sig direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten och momsen på kostnaderna är inte avdragsgill för fonden.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2019:94 gällde ett försäkringsbolags fastighetsinvesteringsverksamhet. Försäkringsbolaget ägde fastigheter samt aktier i ömsesidiga fastighetsaktiebolag och bostadsaktiebolag. Utifrån fastighets- och aktieägandet idkade försäkringsbolaget huvudsakligen momspliktig uthyrningsverksamhet i de lokaler som var i bolagets besittning. Försäkringsbolaget kunde ändra sitt fastighets- och aktieägande som ingick i fastighetsinvesteringsverksamheten, genom att sälja fastigheter samt aktier i ömsesidiga fastighetsaktiebolag och bostadsaktiebolag. Försäkringsbolaget idkade inte fastighetsinvesteringsverksamhet i syfte att sälja fastigheter. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kostnaderna för försäljning av fastigheterna samt de ömsesidiga fastighetsaktiebolagen och bostadsaktiebolagen var avdragsgilla, eftersom kostnaderna var allmänna omkostnader.

HFD 2019:94

Pensionsförsäkringsbolag A, som hörde till en skattskyldighetsgrupp, idkade fastighetsinvesteringsverksamhet genom att äga fastigheter samt aktier i ömsesidiga fastighets- och bostadsaktiebolag och hyra ut de utrymmen som genom detta var i bolagets besittning. Skattskyldighetsgruppen hade ansökt om att med stöd av 30 § i mervärdesskattelagen upptas som skattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet. A hade hyrt ut utrymmena i fastigheterna och de ömsesidiga fastighetsaktiebolagen med i huvudsak mervärdesskattskyldiga hyresavtal. Som en del av fastighetsbolagsverksamheten kunde A ändra sitt fastighets- och aktieägande genom att sälja fastigheter samt aktier i ömsesidiga fastighets- och bostadsbolag. A köpte inte fastigheter eller fastighetsbolagsaktier för att sälja dem vidare, utan anskaffningarna skedde alltid i uthyrningssyfte.

Hyresintäkterna från fastighetsinvesteringsverksamheten tillföll A direkt. Därför var A en i mervärdesskattelagen och i mervärdesskattedirektivet avsedd skattskyldig gällande sin fastighetsinvesteringsverksamhet, oberoende av om A sålde mervärdesskattskyldiga förvaltningstjänster åt fastighetsaktiebolagen. Försäljningen av aktier i fastighetsaktiebolag var en direkt, beständig och oundviklig följd av fastighetsinvesteringsverksamheten och hörde därför till mervärdesskattens tillämpningsområde. Enligt A ingick inte anskaffningsutgifterna för de tjänster som hänförde sig till försäljningen av objekten i de ifrågavarande objektens försäljningspris, utan deras försäljningspris var marknadsbestämt. Således utgjorde försäljningsutgifterna inte en del av prisbildningen för försäljning av fastigheternas eller fastighetsbolagens aktier, och de ifrågavarande tjänsterna riktade sig inte direkt och omedelbart till försäljningen av dessa objekt, utan de måste ses som en del av priset på de transaktioner som hänförde sig till A:s fastighetsbolagsverksamhet och därmed som sådana allmänna utgifter för bolaget som skattskyldighetsgruppen hade rätt att avdra enligt 117 § i mervärdesskattelagen.

I situation som beskrivs i högsta förvaltningsdomstolens beslut ansågs försäljningen av fastigheten vara en direkt, beständig och oundviklig följd av försäkringsbolagets fastighetsinvesteringsverksamhet. Då ansågs de kostnader som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten inte hänföra sig direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten eller aktierna i fastighetsaktiebolaget eller bostadsaktiebolaget, utan kostnaderna ansågs vara allmänna omkostnader för hela fastighetsbolagsverksamheten. Därför var kostnaderna, som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten, som allmänna omkostnader avdragsgilla. I en sådan situation bestäms fördelningsgrunden för fastighetsaffärsverksamhetens allmänna omkostnader enligt förhållandet mellan den momspliktiga verksamheten och den verksamhet som inte berättigar till momsavdrag. Vanligen nås det mest exakta slutresultatet genom en beräkning av de allmänna omkostnaderna utgående från ytorna för de lokaler som används i momspliktigt respektive momsfritt syfte.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2019:81 gällde försäljning av aktierna i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. De lokaler som besatts utifrån aktieägandet i det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget användes dels i bolagets egna momspliktiga affärsverksamhet, dels hyrdes de ut till andra koncernbolag genom momspliktiga hyresavtal. Försäljningen av aktierna i det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget hade samband med ett sale and lease back-arrangemang. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att momsen för sakkunnigtjänsterna i samband med försäljningen av aktierna var avdragsgill, eftersom den var en allmän omkostnad.

HFD 2019:81

A Ab var moderbolag till en internationell koncern. Åren 2012 och 2013 genomfördes en omorganisering inom koncernen vid sidan av annat så att bolaget hade sålt aktierna i en kontorsfastighet. Vad gäller kostnaderna för försäljning av aktierna i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag som ägde A Ab:s kontorsfastighet konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att skattefriheten för försäljningen byggde på bestämmelsen i 27 § 1 mom. i mervärdesskattelagen, inte på att skatt enligt 41 § i lagen inte betalas på försäljning av finansiella tjänster. Försäljningen ansågs ingå i tillämpningsområdet för moms och kostnaderna vara A Ab:s allmänna omkostnader på samma grunder som kostnaderna för försäljningen av aktierna i de dotterbolag som bedrev affärsverksamhet. Det faktum att kostnaderna hänförde sig till A Ab:s skattepliktiga verksamhet betonades ytterligare av att lokalerna i fastigheten fortfarande användes för A Ab:s skattepliktiga affärsverksamhet genom det sale and lease back-arrangemang som hade ingåtts med köparen av aktierna. Dessutom hade A Ab rätt att dra av dessa kostnader på de villkor som fastställs i 117 § i mervärdesskattelagen.

I det läge som beskrivs i högsta förvaltningsdomstolens beslut ansågs försäljningen av fastigheten vara en direkt, beständig och oundviklig följd av den momspliktiga verksamhet som tidigare bedrivits på fastigheten. Då ansågs de kostnader som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten inte hänföra sig direkt och omedelbart till försäljningen av aktierna i fastighetsaktiebolaget, utan kostnaderna ansågs vara allmänna omkostnader för bolagets hela ekonomiska verksamhet. Därför var kostnaderna, som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten, som allmänna omkostnader avdragsgilla.

Inköp som hänför sig till en fastighetsaffär som inte genomförs hänför sig inte direkt och omedelbart till den momsfria fastighetsförsäljningen. Rätten att dra av moms på sådana inköp bedöms från fall till fall. I allmänhet är inköpen allmänna omkostnader, då rätten att dra av momsen på inköpen fastställs enligt förhållandet mellan den momspliktiga verksamheten och den verksamhet som inte berättigar till momsavdrag. Om inköpen hänför sig direkt och omedelbart till verksamhet som inte berättigar till momsavdrag, såsom momsfri placeringsverksamhet, är momsen på inköpen inte avdragsgill till någon del.

3.2.2 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med utförande av finansiella tjänster

Moms tas inte ut på försäljning av finansiella tjänster (41 § i MomsL). Finansiella tjänster definieras i 42 § i MomsL. Som finansiella tjänster ses:

kreditgivning och andra finansieringsarrangemang
kreditförvaltning som bedrivs av kreditgivaren
betalningsrörelse
valutaväxling
värdepappershandel
garantiverksamhet

Vederlagen för försäljning av finansiella tjänster kan vara olika. Till exempel ränteinkomst är ett vederlag för kreditgivning eller annat finansieringsarrangemang och garantiprovisioner är ett vederlag för garantiverksamhet.

Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till momsfri försäljning av finansiella tjänster är inte avdragsgill.

Moms på inköp som hänför sig till försäljning av finansiella tjänster är inte avdragsgill oberoende av vem som utför dessa tjänster. Till exempel inom en koncern är det möjligt att utförandet av finansiella tjänster koncentrerats till ett bolag. Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till finansiella tjänster som levererats till andra bolag inom koncernen är sålunda inte avdragsgill. Till exempel kontinuerlig och regelbunden kreditgivning som bedrivs av moderbolaget jämställs med kreditgivning av banker. Det handlar om kreditgivning som sker i form av affärsverksamhet. I sin dom i målet C-77/01 (EDM) har unionens domstol (EU-domstolen) konstaterat att ränta som ett moderbolag fått som ersättning för lån som det beviljat bolag i vilka det äger andelar inte ska undantas från mervärdesskattens tillämpningsområde, eftersom betalningen av dessa räntor inte följer enbart av egendomsinnehavet, utan utgör vederlag för tillhandahållande av kapital till förmån för tredje man. Enligt domen verkar moderbolaget som ett momspliktigt bolag då det beviljar räntebelagda lån till bolag som det äger partiellt.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2015:188 handlade det om rätten att avdra moms på anskaffningar som hänförde sig till finansiella tjänster som moderbolaget direkt och omedelbart hade tillhandahållit dotterbolagen. Enligt beslutet hade moderbolaget ingen rätt att dra av den mervärdesskatt som ingick i dessa omkostnader. Beslutet handlade också om vilken effekt ränteinkomster från lån som moderbelaget beviljat dotterbolagen hade på moderbolagets rätt att dra av momsen på allmänna omkostnader. Denna del av beslutet behandlas i punkt 4.2.

HFD 2015:188

A Ab var moderbolag i en koncern. Dotterbolagen i koncernen bedrev huvudsakligen sådan försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster som var befriad från skatt. A Ab hade sålt mervärdesskattebelagda administrativa tjänster och andra tjänster till sina dotterbolag, så att skattegrunden år 2011 hade varit 690 042 euro. Dessutom hade A Ab av sina dotterbolag fått koncernbidrag samt ränteintäkter av de lån som bolaget beviljat dotterbolagen. Under räkenskapsperioden 1.1–31.12.2011 hade dessa ränteintäkter uppgått till cirka 3 miljoner euro.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att när det gällde att avgöra om avdragsrätt förelåg eller inte, skulle man särskilt för varje nyttighet undersöka på vilket sätt den anskaffade varan eller tjänsten används för ett ändamål som berättigar till avdrag av mervärdesskatt. Det ansågs råda ett direkt och omedelbart samband mellan en del av A Ab:s anskaffningar och finansieringen av B Ab och de övriga koncernbolagen. Till denna del hade bolaget inte avdragsrätt.

Undantaget till det som nämns ovan är finansiella tjänster som säljs till bolag som är etablerade utanför EU. Moms på inköp som hänför sig till försäljning av sådana finansiella tjänster är avdragsgill (131 § 1 mom. 2 punkten i MomsL).

De finansiella tjänster som bolaget tillhandahållit övriga koncernbolag ska också beaktas då omfattningen av rätten att dra av moms på bolagets allmänna omkostnader (se kap. 4 nedan) fastställs i sådana situationer där anskaffningar som ska betraktas som allmänna omkostnader även används för att producera finansiella tjänster.

3.2.2.1 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med försäljning av värdepapper

Försäljning av värdepapper kan vara momsfri på grund av att det handlar om värdepappershandel enligt mervärdesskattelagen. Därtill kan försäljning av värdepapper vara momsfri på grund av att det handlar om verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. Eftersom moms inte betalas för försäljning av värdepapper, är moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till försäljningen av värdepappren inte heller avdragsgill. Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt detta i sitt beslut HFD 2011:52.

HFD 2011:52

Ett försäkringsbolag som hörde till en skattskyldighetsgrupp bedrev från mervärdesskatt befriad försäkringsverksamhet och i anslutning därtill placeringsverksamhet. I de placerade tillgångarna ingick bland annat 4,17 procent av X Ab:s aktier. År 2004 sålde försäkringsbolaget nämnda aktier och köpte i det sammanhanget mervärdesskattepliktiga konsulttjänster. Försäkringsbolaget har ansökt om att bli partiellt mervärdesskattskyldig för uthyrning av fastigheter, som bolaget bedrev, men aktieförsäljningen anslöt sig inte till denna uthyrningsverksamhet. Försäljningen av aktierna i X Ab ansågs vara verksamhet på vilken mervärdesskattelagen eller det sjätte mervärdesskattedirektivet inte skulle tillämpas. Skattskyldighetsgruppen hade inte rätt att till någon del dra av den mervärdesskatt som ingick i de konsulttjänster som hänförde sig till försäljningen av aktierna i X Ab.

Med utgifter som direkt och omedelbart hänför sig till försäljning av värdepapper avses till exempel utgifter i anknytning till avtalsförhandlingar och utgifter för att upprätta avtal. Också due diligence-utgifter som hänför sig till analys av målbolaget vid värdepappershandel är utgifter som direkt och omedelbart hänför sig till försäljning av värdepapper.

Inköp som hänför sig till en värdepappersaffär som inte genomförs hänför sig inte direkt och omedelbart till försäljning av värdepapper. Rätten att dra av moms på sådana inköp bedöms från fall till fall. I allmänhet är inköp allmänna omkostnader för den momsskyldige, då rätten att dra av moms på inköpen fastställs enligt förhållandet mellan den momspliktiga verksamheten och den verksamhet som inte berättigar till momsavdrag. Om inköpen hänför sig direkt och omedelbart till momsfri placeringsverksamhet, är momsen på inköpen inte avdragsgill till någon del.

Med värdepapper avses ovan både affärsaktier och aktier i vanliga eller icke-ömsesidiga fastighetsaktiebolag.

3.2.2.2 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med försäljning av aktier i dotterbolag

I vissa situationer anses de kostnader som uppkommit i samband med försäljning av värdepapper inte hänföra sig direkt och omedelbart till försäljningen av värdepappren, utan till den ekonomiska verksamhet som ägandet av värdepappren har knutit till före försäljningen. I ett sådant läge är kostnaderna som uppkommit i samband med försäljningen av värdepappren allmänna omkostnader och omfattningen av rätten att dra av momsen på kostnaderna fastställs enligt principerna om allmänna omkostnader.

I sina beslut HFD 2017:129 och HFD 2019:81 har högsta förvaltningsdomstolen bedömt rätten att dra av moms på kostnader som uppkommit i samband med försäljning av aktier i dotterbolag.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:129 handlade om att ett moderbolag till en koncern tillhandahöll sina dotterbolag momspliktiga produktutvecklingstjänster och administrativa tjänster och debiterade dotterbolagen för tjänsterna. När koncernen avslutade sin verksamhet sålde moderbolaget aktierna i sina dotterbolag och i samband med försäljningen uppstod det för moderbolaget kostnader för sakkunnigtjänst. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut hade moderbolaget rätt att dra av momsen på sakkunnigtjänsterna som allmän omkostnad.

HFD 2017:129

A Ab, som var moderbolag i en underkoncern till koncernen X, debiterade sina dotterbolag för produktutvecklingstjänster och administrativa tjänster. När koncernen avslutade sin rörelse sålde A Ab sina i flera olika länder belägna dotterbolags aktier till en köpare som stod utanför koncernen. Den fråga som skulle avgöras var om bolaget hade rätt att dra av den mervärdesskatt som ingått i de sakkunnigtjänster som bolaget köpt för försäljningen av aktierna eller betalat med stöd av omvänd skattskyldighet.

I ärendet hade utretts att kostnaderna inte hade ingått i försäljningspriserna för aktierna. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte slutsatsen i förvaltningsdomstolens beslut, enligt vilken kostnaderna med hänvisning till unionens domstols dom i målet C-29/08 SKF hade betraktats som allmänna kostnader för A Ab och med hänvisning till unionens domstols dom i målet C-408/98, Abbey National, hade betraktats som kostnader som hänförde sig till avslutande av rörelse och därför såsom avdragsgilla kostnader. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att A Ab med stöd av 102 § 1 mom. 1 punkten och 117 § i mervärdesskattelagen hade rätt att dra av kostnaderna till den del som A Ab:s verksamhet före avslutandet av verksamheten hade varit verksamhet som omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt och berättigat till avdrag.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2019:81 gällde ett moderbolag som hade sålt momspliktiga administrativa tjänster till sina dotterbolag och debiterat för dessa tjänster. I anslutning till en omorganisering inom koncernen sålde moderbolaget aktiestockarna i tre dotterbolag. Moderbolaget orsakades momspliktiga kostnader som hänförde sig till försäljningen av aktierna. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut hade moderbolaget rätt att dra av momsen på dessa kostnader som allmän omkostnad.

HFD 2019:81

A Ab var moderbolag till en internationell koncern och hade sålt mervärdesskattepliktiga administrativa tjänster till sina dotterbolag. Åren 2012 och 2013 genomfördes en omorganisering inom koncernen vid sidan av annat så att bolaget hade sålt aktiestockarna i tre dotterbolag och aktierna i en kontorsfastighet. Bolaget hade köpt olika tjänster för att planera försäljningarna och genomföra försäljningarna i praktiken. I ärendet var det fråga om huruvida bolaget hade rätt att dra av momsen på de sakkunnigtjänster som bolaget hade köpt för att kunna sälja aktierna.

Vad gäller försäljningen av aktierna i dotterbolagen som bedrivit affärsverksamhet konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att försäljningen av aktierna i dotterbolagen måste anses vara en direkt, beständig och oundviklig följd av A Ab:s momspliktiga affärsverksamhet och därför ingå i tillämpningsområdet för mervärdesskatt, eftersom A Ab hade sålt aktierna i anslutning till omorganiseringen inom koncernen och inkomsterna från försäljningen hade använts för A Ab:s eller koncernens skattepliktiga affärsverksamhet. I ärendet ansågs det vara utrett att kostnaderna för köpet av tjänster för att sälja aktierna i dotterbolagen inte hade ingått i försäljningspriset på aktierna, utan att försäljningspriset hade fastställts på marknaden. Därför hade försäljningskostnaderna inte varit en del av prisbildningen i samband med försäljningen av aktierna. De aktuella tjänsterna hade därför inte heller hänfört sig direkt och omedelbart till försäljningen av aktierna, utan de måste anses vara prisfaktorer för de transaktioner som hörde till A Ab:s ekonomiska verksamhet, och på så sätt allmänna omkostnader som A Ab hade rätt att dra av på det sätt som fastställs i 117 § i mervärdesskattelagen.

På basis av högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis som beskrivs ovan kan det konstateras att försäljning av aktier ska anses vara en direkt, beständig och oundviklig följd av moderbolagets momspliktiga affärsverksamhet, när moderbolaget har sålt aktierna i ett dotterbolag som moderbolaget före försäljningen av aktierna har tillhandahållit momspliktiga tjänster och debiterat dotterbolaget för tjänsterna. I en sådan situation hänför sig de kostnader som uppkommit i samband med försäljningen av aktierna i dotterbolaget inte direkt och omedelbart till försäljningen av aktierna, utan till moderbolagets ekonomiska verksamhet i sin helhet. Kostnaderna, som uppkommit i samband med försäljningen av aktierna i dotterbolaget, är allmänna omkostnader och omfattningen av rätten att dra av momsen på kostnaderna fastställs enligt principerna om allmänna omkostnader. Förutsättningen är dock att medlen från försäljningen av aktierna används för moderbolagets mervärdesskattepliktiga affärsverksamhet. Enligt högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis anses medlen från försäljning av aktier ha använts för moderbolagets mervärdesskattepliktiga affärsverksamhet till exempel när försäljningen av aktierna har samband med avslutande av moderbolagets och samtidigt hela koncernens mervärdesskattepliktiga rörelse (HFD 2017:129) eller när medlen från försäljningen av aktierna används för betalning av lån som har tagits för att finansiera en mervärdesskattepliktig rörelse (HFD 2019:81).

Om moderbolaget i sin tur säljer aktierna i ett dotterbolag som moderbolaget varken har tillhandahållit momspliktiga tjänster eller debiterat dotterbolaget för tjänsterna, har aktierna i dotterbolaget varit i moderbolagets passiva ägo och därför ingått i moderbolagets investeringstillgångar i momsbeskattningen. I en sådan situation hänför sig de kostnader som uppkommit i samband med försäljningen av aktierna i dotterbolaget direkt och omedelbart till försäljningen av aktierna. Moderbolaget har inte rätt att dra av momsen på de kostnader som direkt och omedelbart uppkommit i samband med försäljningen av aktierna i dotterbolaget.

Vad som ovan konstateras om aktier i dotterbolag är även tillämpligt på moderbolagets aktier vilka moderbolaget äger en mindre andel än den andel som anses som dotterbolagsaktier.

3.2.2.3 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med förvärv av värdepapper

Rätten att dra av kostnader som uppkommit i samband med förvärv av värdepapper fastställs enligt vilket syfte värdepappren förvärvas.

När värdepappershandel idkas aktivt så att värdepapper köps och säljs kontinuerligt, är det fråga om en sådan momsfri värdepappershandel som avses i mervärdesskattelagen. Passivt ägande av värdepapper handlar i sin tur om momsfri placeringsverksamhet som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. Moms på anskaffningskostnader för värdepapper är inte i någondera situationen ovan avdragsgill, eftersom värdepappren förvärvas för momsfri verksamhet.

Med tanke på rätten att dra av moms för kostnader som uppkommit i samband med förvärv av aktier i ett dotterbolag är det avgörande om moderbolaget börjar tillhandahålla dotterbolaget momspliktiga tjänster eller om aktierna i dotterbolaget förvärvas i moderbolagets passiva ägo.

Om moderbolaget efter förvärvet av aktierna i dotterbolaget börjar tillhandahålla dotterbolaget momspliktiga tjänster och debiterar dotterbolaget för tjänsterna, har moderbolaget rätt att som allmän omkostnad dra av momsen på de kostnader som uppkommit i samband med förvärvet av aktierna i dotterbolaget. Om aktierna i dotterbolaget däremot förvärvas i moderbolagets passiva ägo, dvs. som placeringstillgångar enligt momsbeskattningen, föreligger ingen rätt att dra av moms. I sin dom i målet C-249/17 (Ryanair Ltd) har EU-domstolen ansett att momsen på anskaffningskostnader för aktier i dotterbolag även kan dras av som allmän omkostnad när förvärvet av aktier till sist inte genomförs, förutsatt att moderbolaget har haft för avsikt att börja utföra momspliktiga tjänster åt det dotterbolag vars aktier moderbolaget avsåg att förvärva. Förutsättningen för rätten att dra av moms är att moderbolaget kan uppvisa en tillförlitlig utredning om att moderbolaget börjar eller hade för avsikt att börja utföra momspliktiga tjänster åt det dotterbolag vars aktier moderbolaget hade förvärvat eller haft för avsikt att förvärva.

3.3 Verksamhet utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde

Med verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde avses sådan verksamhet som inte föreskrivs i mervärdesskattelagen. Verksamheten är inte sådan affärsverksamhet som avses i mervärdesskattelagen eller sådan ekonomisk verksamhet som avses i mervärdesskattedirektivet. Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde är inte avdragbar. Verksamhet utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde tas i beaktande även vid fastställandet av omfattningen av rätten till avdrag för moms på allmänna omkostnader.

Att enbart inneha aktier, dvs. att driva verksamhet som ett holdingbolag, är verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Ett moderbolag driver inte momspliktig verksamhet om dess verksamhet enbart består i att äga aktier i dotter- och intressebolag. Det handlar inte om att driva momspliktig affärsverksamhet och därför föreligger inte heller någon rätt till avdrag för moms. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2015:135 handlade om en situation av det här slaget.

HFD 2015:135

A Ab var moderbolag för dotterbolag som bedrev mervärdesskattepliktig rörelse. För att utvidga rörelsen hade A Ab år 2011 köpt samtliga aktier i ett svenskt bolag i avsikt att äga dem permanent. Det gällde för domstolen att avgöra om A Ab hade rätt att dra av den mervärdesskatt som ingick i inköpspriset på tjänster som utförts i samband med anskaffningen av det nya dotterbolaget.

År 2011 hade A Ab ingen personal och hade under nämnda tid inte till sina dotterbolag sålt sådana tjänster som avses i 1 § i mervärdesskattelagen eller artikel 2 i mervärdesskattedirektivet. A Ab hade ingen annan sådan verksamhet på vilken mervärdesskattelagen tillämpades än att A Ab beviljat ett dotterbolag ett lån, för vilket A Ab fick mervärdesskattefria ränteinkomster. A Ab hade inte på det sätt som avses i unionsdomstolens rättspraxis deltagit i administrationen av sina dotterbolag genom att debitera dessa för mervärdesskattepliktiga tjänster och skulle således inte till denna del anses vara skattskyldig enligt mervärdesskattelagen eller mervärdesskattedirektivet. Eftersom rätten till avdrag kunde gälla endast skattskyldiga eller dem som utför affärstjänster som medför rätt till avdrag, hade A Ab inte rätt att dra av den mervärdesskatt som ingick i kostnaderna för anskaffningen av aktierna i det nya dotterbolaget. Den omständigheten att A Ab år 2012 hade börjat sälja tjänster till sina dotterbolag saknade betydelse i sammanhanget.

Situationen är en annan om moderbolaget deltar i dotter- och intressebolagens verksamhet så att det tillhandahåller dessa momsbelagda tjänster och debiterar för tjänsterna. Då handlar det inte längre bara om att äga aktier och agera som ett holdingbolag. Moderbolaget är i dylika fall mervärdesskatteskyldigt. Då bedrivs momspliktig affärsverksamhet och momsen på anskaffningar som hänför sig till denna verksamhet är avdragsgill. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2015:134 handlade om en situation av det här slaget.

HFD 2015:134

A Ab var ett holdingbolag, som direkt eller indirekt ägde aktierna i bolag som bedrev momspliktig verksamhet. År 2012 hade koncernen i bolaget samlat de licenser för standardprogramvara som stod till alla koncernbolags förfogande. Till anställning i bolaget hade också överförts koncernpersonal som svarade för koncernens IT-funktioner och som hade i uppgift att svara för koncernens informationssystem, beslut om program och apparatur samt resursfördelning och koordinering i anslutning till detta. För sina tjänster debiterade A Ab sitt moderbolag, som i sin tur debiterade A Ab:s dotterbolag för tjänsterna, samtidigt som det debiterade dessa bolag för andra koncernomkostnader. Dessutom fick A Ab utdelning och koncernbidrag av sina dotterbolag. Koncernens rörelse hade utvidgats år 2012 genom inköp av aktiestocken i ett engelskt bolag. A Ab blev ägare av dessa aktier. Det gällde för domstolen att avgöra om A Ab hade rätt att dra av den mervärdesskatt som ingick i tjänster som inköpts för anskaffningen av aktierna.

Eftersom A Ab mot vederlag utförde tjänster åt sina dotterbolag, var bolaget skattskyldigt enligt mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG. Med hänvisning till unionens domstols dom i de förenade målen C-108/14 och C-109/14, Larentia + Minerva, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att för A Ab var de kostnader som hänförde sig till anskaffningen av aktierna allmänna kostnader med direkt koppling till A Ab:s hela ekonomiska verksamhet. Eftersom A Ab:s ekonomiska verksamhet var verksamhet som gav rätt till avdrag och inte ens delvis sådan verksamhet inom mervärdesskattelagens tillämpningsområde som inte gav rätt till avdrag, hade A Ab rätt att dra av hela den mervärdesskatt som ingick i inköpspriset för tjänster som hänförde sig till anskaffningen av det nya dotterbolagets aktier. Den omständigheten att A Ab hade fått utdelning och koncernbidrag av sina dotterbolag saknade betydelse för avdragsrätten.

Moderbolaget kan delta i dotter- eller intressebolagens verksamhet genom att utföra olika tjänster. Tjänsterna kan till exempel vara ekonomiförvaltningstjänster, IT-tjänster eller personaladministrationstjänster. I sin dom i målet C-320/17 (Marle Participations SARL) har EU-domstolen ansett att moderbolaget deltar i dotterbolagets verksamhet även när moderbolaget genom ett momspliktigt hyresavtal överlåter nyttjanderätt till en fastighet till dotterbolaget. Enligt domen kan utförande av vilken som helst tjänst som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen innebära deltagande i dotterbolagets verksamhet. Utförandet av tjänster ska dock vara kontinuerligt och ske mot ett momsbelagt vederlag. Dessutom ska det finnas ett direkt samband mellan en utförd tjänst och ett erhållet momsbelagt vederlag.

Om ett bolag tillhandahåller momsbelagda tjänster till en del av sina dotter- och intressebolag, och debiterar för dessa tjänster, och fungerar som holdingbolag för en del av sina dotter- och intressebolag, dvs. bara äger aktierna i dessa, är moderbolaget momsskatteskyldigt för förvaltningen av de dotterbolag som moderbolaget förser med momsbelagda tjänster och som det debiterar för. Till den del moderbolaget bara agerar som holdingbolag, dvs. endast äger aktierna i sina dotter- och intressebolag, handlar det om verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Moderbolaget har rätt att dra av momsen på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till den momspliktiga verksamhet som moderbolaget bedriver. Moderbolaget har inte rätt att dra av momsen på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till den verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Rätten att dra av moms på allmänna omkostnader fastställs enligt förhållandet mellan den momspliktiga verksamheten och den verksamhet som inte berättigar till avdrag.

4 Fastställande av rätten att dra av moms på allmänna omkostnader

Det finns bestämmelser om grunden för fördelning av rätten att dra av moms i 117 § i mervärdesskattelagen. 117 § i mervärdesskattelagen motsvarar artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet. Omfattningen på rätten att dra av moms på allmänna omkostnader fastställs följaktligen utifrån hur de inköp som ska ses som allmänna omkostnader används. Vid tillämpning av 117 § i mervärdesskattelagen betraktas både sådan verksamhet som enligt mervärdesskattelagen inte berättigar till avdrag och sådan verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde som verksamhet som inte berättigar till avdrag (se HFD 2015:183 och HFD 2015:184).

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:36 handlade om att en bilaffär fick mervärdesskattefria förmedlingsarvoden för förmedling av finansierings- och försäkringsavtal. Den mervärdesskattefria omsättningen för denna verksamhet stod för 0,23 procent av bolagets totala omsättning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den mervärdesskattefria förmedlingen av finansierings- och försäkringsavtal måste beaktas när fördelningsgrunden för allmänna omkostnader fastställs.

HFD 2017:36

A Ab bedrev bilhandel och förmedlade i anslutning till denna rörelse enligt avtal med finansierings- och försäkringsföretag olika slags finansierings- och försäkringsavtal mellan dessa företag och bilköparna. När ett avtal uppstod, betalade företagen mervärdesskattefria förmedlingsarvoden till A Ab. A Ab begärde förhandsavgörande om huruvida förmedlingen av finansierings- och försäkringsavtal till bilköpare skulle betraktas som sådana accessorisk verksamhet till A Ab:s rörelse, som inte påverkade A Ab:s rätt att dra av mervärdesskatt med stöd av 102 § i mervärdesskattelagen.

När bestämmelsen i stycke c i artikel 173.2 i mervärdesdirektivet om en på faktisk användning av varor och tjänster baserad uppdelning av avdragsrätt implementerades genom bestämmelsen i 117 § i mervärdesskattelagen, infördes inte i Finland det på affärstransaktionernas proportionella andel baserade system för uppdelningen av avdrag om vilken bestäms i artikel 173.1 i mervärdesskattedirektivet och i de preciserande bestämmelserna i artiklarna 174 och 175 i samma direktiv. Det saknade betydelse för saken att enligt stycke b i artikel 174.2 ska vid beräkningen av den avdragsgilla proportionella andelen bortses bland annat från omsättning som kan hänföras till transaktioner som har karaktären av bitransaktioner till finansiella transaktioner. När A Ab som grund för uppdelningen av sina allmänna omkostnader använde sig av kvoten mellan sina olika omsättningar, skulle den omsättning som härrörde från A Ab:s förmedling av finansiella tjänster och försäkringstjänster beaktas vid beräkningen av den avdragsgilla andelen.

4.1 Beräkning av avdragsgill moms på allmänna omkostnader

Moms på allmänna omkostnader ska alltid fördelas i en andel som berättigar till momsavdrag och en andel som inte berättigar till momsavdrag då den momsskyldige bedriver såväl momspliktig verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag.

Det är möjligt att på olika sätt fördela momsen på allmänna omkostnader i en andel som berättigar till avdrag och en andel som inte berättigar till avdrag. Utgångsläget är att fördelningsgrunden för rätten till avdrag ska fastställas med den metod som leder till det mest exakta slutresultatet. Med detta avses den metod som på bästa möjliga sätt beskriver användningen av de inköp som ska ses som allmänna omkostnader i den momspliktiga verksamheten och i den affärsverksamhet som inte berättigar till avdrag.

Beroende på situationen är det också möjligt att använda flera metoder på samma gång, om detta gör det möjligt att uppnå det mest exakta slutresultatet. Likaså är det möjligt att samtidigt använda flera kalkyler över allmänna omkostnader. Till exempel en aktör som bedriver såväl momspliktig som momsfri fastighetsuthyrning kan göra en separat kalkyl över de allmänna omkostnaderna för varje fastighet som hyrs ut. Därtill kan den som bedriver uthyrningsverksamhet göra en kalkyl över allmänna omkostnader för hela uthyrningsverksamheten.

Exempel 4

En detaljhandelsaffärs huvudsakliga verksamhet är momspliktig försäljning av varor. Dessutom säljer affären tipstjänster i egenskap av ombud för Veikkaus. Tipstjänsterna säljs vid en separat kundservicediska. Det finns också penningspelautomater i lokalerna. Som Veikkaus ombud får affären ett arvode som är momsfritt. Likaså är den ersättning som affären får för att det upplåter utrymme för spelautomater momsfri. (59 § 2 punkten i MomsL). Detaljhandeln har beräknat en procentsats för de allmänna omkostnaderna enligt fördelningen mellan den momspliktiga respektive momsfria omsättningen. Avdraget för moms på allmänna omkostnader har gjorts mot denna grund. När det gäller hyran har detaljhandelsaffären gjort ett momsavdrag enligt proportionen mellan areorna i de lokaler som används dels för den momspliktiga verksamheten och dels för den verksamhet som inte berättigar till avdrag. I de lokaler som inräknas i den momsfria användningen har man därvid beaktat en del av utrymmet vid kundservicedisken samt det utrymme som används för spelautomaterna. Detaljhandelsaffären kan tillämpa två metoder samtidigt eftersom det leder till det mest exakta slutresultatet.

4.2 Kalkyl utifrån omsättningarna

Fördelningsgrunden för rätten till avdrag för moms på allmänna omkostnader kan räknas utifrån omsättningarna. I så fall beaktas den momspliktiga omsättningen exklusive moms i kalkylen. Kalkylen är den följande:

momspliktig omsättning

-------------------------------------------------------- x 100

momspliktig omsättning + momsfri omsättning

I kalkylen avses med momspliktig omsättning också omsättning som berättigar till återbäring av moms. Med momsfri omsättning avses både omsättning från verksamhet som enligt mervärdesskattelagen inte berättigar till avdrag och omsättning från verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet genererar dock i allmänhet ingen omsättning, t.ex. hör utdelning och koncernbidrag inte till omsättningen.

Alla omsättningsposter inkluderas inte nödvändigtvis i kalkylen över allmänna omkostnader. I en kalkyl över allmänna omkostnader som görs utifrån omsättningen inkluderas de poster som då de används i kalkylen resulterar i en fördelningsgrund för rätten till avdrag för moms på allmänna omkostnader som ger den mest exakta bilden av den faktiska användningen av de inköp som ska ses som allmänna omkostnader i den momspliktiga verksamheten respektive den verksamhet som inte berättigar till avdrag.

EU-domstolens dom i målet C-183/13 (Banco Mais SA) handlade om behandlingen av hyresintäkter från billeasing i kalkylen över allmänna omkostnader. Domen gällde tillämpningen av artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet. Följaktligen handlade domen om tillämpning av de bestämmelser i mervärdesskattedirektivet som motsvarar 117 § i mervärdesskattelagen. Enligt domstolen skulle man i en kalkyl som görs utifrån omsättningarna inkludera de poster som leder till det mest exakta slutresultatet.

En beräkning som gjorts utifrån omsättningen leder inte alltid till det mest exakta slutresultatet, i synnerhet inte i situationer där anskaffningar som ska betraktas som allmänna omkostnader även används för verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet och inte genererar någon omsättning. Så är fallet t.ex. när ett bolag idkar placeringsverksamhet där intäkterna utgörs av utdelning. Då uppkommer ingen egentlig omsättning alls inom placeringsverksamheten. Behandling av utdelning i en beräkning av de allmänna omkostnaderna utifrån omsättningarna leder i allmänhet inte till det mest exakta slutresultatet. Då bör man välja någon annan metod som bättre beskriver användningen av de anskaffningar som ska betraktas som allmänna omkostnader för verksamhet som berättigar till momsavdrag och för verksamhet som inte berättigar till momsavdrag. I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2015:183 handlade det om en situation där det inte gick att göra beräkningen av de allmänna omkostnaderna utifrån proportionerna mellan olika omsättningar.

HFD 2015:183

A Ab var moderbolag i en koncern. Under den tid som överklagandet gällde hade A Ab flera dotter- och intresseföretag. Till tre av dessa sålde A Ab mervärdesskattebelagda administrativa tjänster. Förutom detta bedrev A Ab såväl mervärdesskattebelagd som icke mervärdesskattebelagd fastighetsuthyrning. Största delen av A Ab:s intäkter bestod av utdelning från dotter- och intresseföretagen. Dessutom hade A Ab bland annat ränteintäkter och intäkter från placeringsverksamhet. A Ab hade haft i medeltal tre anställda.

Vid mervärdesbeskattningen hade A Ab dragit av hela den mervärdesskatt som ingick i bolagets allmänna omkostnader. Vid en debitering som verkställts med anledning av en skatteinspektion hade den avdragsgilla andelen av de allmänna omkostnaderna räknats så att den motsvarade kvoten mellan den mervärdesskattebelagda omsättningen – det vill säga intäkterna från försäljningen av administrativa tjänster och den mervärdesskattebelagda fastighetsuthyrningen – och A Ab:s samtliga intäkter, inklusive bland annat ovan nämnda utdelning och ränteintäkter. A Ab yrkade att den avdragsgilla andelen skulle räknas så att den motsvarade kvoten mellan omsättningarna, så att såsom omsättning som inte berättigade till avdrag skulle betraktas intäkterna från den icke mervärdesskattebelagda fastighetsuthyrningen.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att A Ab bedrev å ena sidan verksamhet som berättigade till avdrag och å andra sidan verksamhet som inte berättigade till avdrag. Sistnämnda verksamhet utgjordes av den icke mervärdesskattebelagda fastighetsuthyrningsverksamheten, som omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, samt verksamhet som inte omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, nämligen A Ab:s verksamhet som holdingbolag för bolag till vilka A Ab inte sålde mervärdesskattebelagda tjänster. Eftersom man med den fördelningsgrund som Skatteförvaltningen använt i sina debiteringsbeslut inte hade klarlagt hur A Ab:s skattebelagda inköp av utomstående faktiskt fördelade sig mellan verksamhet som berättigade till avdrag och verksamhet som inte berättigade till avdrag, hade i ärendet inte lämnats tillräcklig utredning om att fördelningen av avdraget skulle ha motsvarat bestämmelsen i 117 § i mervärdesskattelagen. När den fördelningsgrund som A Ab hade föreslagit inte involverade den verksamhet som låg utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och som inte gav upphov till omsättning, skulle inte heller den fördelningsgrund som A Ab föreslagit anses vara sådan att den skulle ha motsvarat nämnda paragraf.

Ränteinkomster hör till mervärdesskattelagens tillämpningsområde och omsättning från dessa beaktas i princip vid beräkningen av fördelningen mellan omsättningarna. Ränteinkomster är emellertid av sådan natur att en behandling av dem i en beräkning av de allmänna omkostnaderna som görs utifrån omsättningarna inte alltid ger det mest exakta slutresultatet. Så är fallet särskilt om det uppkommer ett betydande belopp av ränteinkomster för den momsskyldige utan att arbetstagarnas arbetsinsatser knappt behövs alls för att förvärva dessa inkomster. Ränteinkomsterna uppkommer då utan att anskaffningar som ska betraktas som allmänna omkostnader används för förvärvandet av inkomsterna.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2015:188 handlade det om huruvida ränteinkomster från lån som moderbolaget hade beviljat sina dotterbolag skulle beaktas vid fastställandet av omfattningen av rätten att avdra moms på anskaffningskostnader för aktier som skulle betraktas som allmänna omkostnader. Beslutet handlade om en situation där ränteinkomster uppkom utan att arbetstagarnas arbetsinsatser användes för förvärvandet av dessa inkomster. I dessa förhållanden skulle en inkludering av ränteinkomsterna i beräkningen utifrån omsättningarna ha förvrängt beräkningen. Om beräkningen hade gjorts utifrån användningen av arbetstagarnas arbetstid skulle på motsvarande sätt kreditgivningen till dotterbolagen inte ha tagits i beaktande i beräkningen eftersom ingen arbetstid använts för kreditgivningen till dotterbolagen. Situationen är en annan när moderbolagets arbetstagare använder arbetstid även för att producera finansiella tjänster för dotterbolagen.

HFD 2015:188

A Ab var moderbolag i en koncern. Dotterbolagen i koncernen bedrev huvudsakligen sådan försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster som var befriad från skatt. A Ab hade sålt mervärdesskattebelagda administrativa tjänster och andra motsvarande tjänster till sina dotterbolag, så att skattegrunden år 2011 hade varit 690 042 euro. Dessutom hade A Ab av sina dotterbolag fått koncernbidrag samt ränteintäkter av de lån som bolaget beviljat dotterbolagen. Under räkenskapsperioden 1.1–31.12.2011 hade dessa ränteintäkter uppgått till cirka 3 miljoner euro.

A Ab hade haft omkostnader bland annat för förvärv och finansiering av aktierna i ett nytt dotterbolag, B Ab, och hade i sina ansökningar om återbäring yrkat att få dra av den mervärdesskatt som ingick i dessa omkostnader. Koncernskattecentralen hade ansett att omkostnaderna skulle betraktas som allmänna omkostnader för A Ab:s verksamhet och hade till fullt belopp återburit till bolaget den negativa skatt som bolaget deklarerat.

Kostnaderna för förvärvet av aktierna i B Ab betraktades som sådana allmänna rörelseomkostnader för A Ab för vilka A Ab hade full avdragsrätt, även om bolaget hade fått betydande ränteintäkter. Om de räntor som bolaget fått hade beaktats när man till denna del fastställde bråktalet för beräkningen av den avdragsgilla delen av mervärdesskatten, hade bråktalet förvrängts. A Ab:s avdragsrätt påverkades inte av att endast en anspråkslös del av den sammantagna verksamheten i alla bolagen inom koncernen var mervärdesskattebelagd.

4.3 Andra sätt att göra kalkylen

Det är också möjligt att räkna fördelningsgrunden för rätten att dra av moms på allmänna omkostnader på annat sätt än utifrån omsättningarna. I de flesta fall nås det mest exakta slutresultatet uttryckligen genom att använda en annan metod. I så fall är det inte möjligt att räkna omfattningen på rätten att dra av moms utifrån omsättningarna.

Det är möjligt att räkna fördelningsgrunden för rätten att dra av moms på allmänna omkostnader utifrån areorna i de lokaler som används dels för den momspliktiga verksamheten och dels för den momsfria verksamheten. Detta är ett ändamålsenligt sätt till exempel då man räknar fördelningsgrunden för att dra av momsen på allmänna omkostnader som hänför sig till momspliktig och momsfri uthyrningsverksamhet. På motsvarande sätt är detta ett ändamålsenligt sätt då man räknar fördelningsgrunden för att dra av momsen på allmänna omkostnader som anknyter till en fastighet.

Fördelningsgrunden för avdrag för momsen på allmänna omkostnader kan också räknas utifrån den arbetstid som de anställda använt för momspliktiga affärstransaktioner och affärstransaktioner som inte berättigar till avdrag. Detta kan vara ett ändamålsenligt sätt till exempel då man räknar förhållandet mellan den momspliktiga verksamhet och den verksamhet som inte berättigar till avdrag som bedrivs av ett moderbolag som tillhandahåller finansiella tjänster till sina dotterbolag.

Exempel 5

Den enda verksamhet som moderbolaget i en koncern bedriver är att utföra olika tjänster för dotterbolagen. Moderbolaget har 12 anställda. Dessa personer tillhandahåller såväl momspliktiga som momsfria tjänster. Nio anställda ägnar sin arbetstid åt att tillhandahålla momspliktiga tjänster. Dessa tjänster omfattar löneberäkningstjänster, bokföringstjänster och marknadsföringstjänster. Moderbolaget tar ut ett momspliktigt förvaltningsarvode för sina tjänster. Tre anställda ägnar sin arbetstid åt momsfri kreditgivning och uppgifter som hör till förvaltningen av krediter. Moderbolaget får ränteinkomster av de beviljade krediterna.

Moderbolaget har rätt att dra av momsen på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till de momspliktiga tjänster som bolaget tillhandahåller. Moderbolaget har inte rätt att dra av moms på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till de momsfria tjänster som bolaget tillhandahåller. Av momsen på de allmänna omkostnaderna har moderbolaget rätt att dra av 75 % (9:12 x 100 %).

4.4 Procenttalet för allmänna omkostnader anges med en precision på två decimaler

Ett procenttal som räknats med en precision på två decimaler används som fördelningsgrund för att dra av moms på allmänna omkostnader. Detta har fastställts i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 10.12.2007 L 3160.

HFD 10.12.2007 L 3160

A Ab utövade såväl mervärdesskattefri som mervärdesskattepliktig rörelse. Den omsättning som berättigade A Ab till avdrag för mervärdesskatt utgjorde 3,65 procent av bolagets totala omsättning 1999, 4,40 procent av bolagets totala omsättning 2000 och 5,10 procent av bolagets totala omsättning 2001. I sina ansökningar om återbäring av mervärdesskatt begärde A Ab att nämnda procenttal skulle avrundas uppåt till nästa heltal, så att den procent som fick avdras för allmänna omkostnader 1999 skulle vara 4. För 2000 skulle den vara 5 och för 2001 skulle den vara 6 procent. A Ab motiverade sitt yrkande med bland annat bestämmelsen i artikel 19 i rådets sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) om beräkning av proportionell avdragsgill andel. Enligt denna bestämmelse skulle andelen bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal. Koncernskattecentralen hade avslagit A Ab:s ansökan om återbäring av mervärdesskatten till denna del. Förvaltningsdomstolen hade avslagit A Ab:s besvär över Koncernskattecentralens beslut.

Med hänsyn till ordalydelsen i 117 § i mervärdesskattelagen och dess syfte motsvarar nämnda paragraf artikel 17.5.3 c) i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt nämnda bestämmelse i direktivet finns det ett alternativt sätt att beräkna den proportionella avdragsgilla andelen. Bestämmelsen i artikel 17.5.2, enligt vilken den avdragsgilla andelen ska bestämmas enligt artikel 19, är således inte det enda sättet att beräkna den proportionella andel som används på ett sätt som ger rätt till avdrag. Artikel 19 har följaktligen inte någon sådan direkt rättsverkan att den direkt måste tillämpas när man tillämpar bestämmelserna i artikel 17.5.3, som ger rätt att fördela avdragen på alternativa sätt. Av denna anledning och när medlemsstaterna har getts behörighet att införa bestämmelser om alternativa sätt att fördela avdraget, är Koncernskattecentralens beslut, enligt vilket bråktalet inte i enlighet med artikel 19 har avrundats uppåt, inte lagstridigt ens med hänsyn till direktivets tolkningsverkan. Neutral beskattning och administrativa orsaker talade inte heller för att procenttalet skulle avrundas enligt artikel 19. Högsta förvaltningsdomstolen avslog därför A Ab:s besvär över förvaltningsdomstolens beslut.

Förutom avrundningen av det procenttal som uppger avdragets storlek av moms på allmänna omkostnader tar ovannämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen också ställning till tillämpningen av artikel 174 i mervärdesskattedirektivet i Finland (artikel 19 i sjätte mervärdesskattedirektivet). I högsta förvaltningsdomstolens beslut konstateras det att artikel 174 i mervärdesskattedirektivet, det vill säga bestämmelsen om så kallad pro rata-kalkyl, inte har direkt rättsverkan i Finland, eftersom Finland tillämpar regeln om beräkning i 117 § i mervärdesskattelagen, vilken utgår från användningen för att fastställa omfattningen av rätten att dra av allmänna omkostnader.

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

ledande skattesakkunnig Kati Tamminen

Sidan har senast uppdaterats 24.11.2020