Om rätten att dra av moms

En hänvisning till 209 c § 2 mom. i MomsL har lagts till i punkt 2 i anvisningen.

Ett nytt avsnitt, 3.2.1 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med försäljning av aktier i fastigheter eller fastighetsaktiebolag, har lagts till i anvisningen.

Ett nytt avsnitt, 3.2.1.2 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med försäljning, har lagts till i anvisningen.

Ett nytt avsnitt, 3.2.2.1 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med försäljning av värdepapper, har lagts till i anvisningen.

Ett nytt avsnitt, 3.2.2.2 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med försäljning av aktier i dotterbolag, har lagts till i anvisningen.

Ett nytt avsnitt, 3.2.2.3 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med anskaffning av värdepapper, har lagts till i anvisningen.

En hänvisning till högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:36 har lagts till i kapitel 4.

1 Allmänt

Huvudregeln i momsbeskattningen är att momspliktig försäljning omfattar rätt till avdrag för momsen på de inköp som hänför sig till denna försäljning. På så sätt övervältras momsen framåt till nästa steg i försäljningskedjan på så sätt att varje del av kedjan betalar moms enbart på det mervärde som den själv skapat.

Trots ovannämnda huvudregel har rätten att dra av moms begränsats i vissa situationer. I mervärdesskattelagen (MomsL) föreskrivs det att momsen på vissa inköp uttryckligen inte är avdragsgilla. Dessutom är momsen på inköp som avser en momsfri försäljning av varor och tjänster inte avdragsgill. Det är heller inte möjligt att dra av momsen för inköp som gäller verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

Denna anvisning behandlar vissa frågor som gäller rätten att dra av moms då den momsskyldige bedriver såväl momspliktig verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms. I denna anvisning avses med momspliktig verksamhet också verksamhet som berättigar till återbäring av moms (130 §, 131 § och 131 a § i MomsL). Med verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms avses i denna anvisning både sådan verksamhet som enligt mervärdesskattelagen inte berättigar till avdrag och sådan verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

2 Kostnader som hänför sig till den egna affärsverksamheten

Rätten att dra av moms gäller enbart moms på inköp som gjorts för den momsskyldiges egen affärsverksamhet (102 § 1 mom. 1 punkten i MomsL). Också inom koncerner har varje bolag rätt att dra av enbart momsen på inköp som hänför sig till bolagets egen affärsverksamhet. Detta har fastställts i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2013:107.

Momsbeskattningen av koncernbolag fastställs enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Därför avgörs momsskyldigheten för såväl moderbolaget som dess dotterbolag, momsskyldigheten för försäljning och rätten att dra av moms på inköp separat och självständigt för varje koncernbolag. Utgångsläget är att rätten att dra av moms som ingår i inköp inom koncernen innehas av det koncernbolag för vars momspliktiga verksamhet inköpet gjorts. Det inköp som berättigar till avdrag kan direkt och omedelbart hänföra sig till en viss momspliktig affärstransaktion eller vara en allmän omkostnad i koncernbolagets momspliktiga affärsverksamhet.

Ovan nämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen gällde en situation där koncernens moderbolag inte vidarefakturerade de due diligence-tjänster som det köpt av sitt dotterbolag. Om ett moderbolag köper en momspliktig tjänst eller vara som hänför sig till dotterbolagets affärsverksamhet och vidarefakturerar den som en momspliktig tjänst av dotterbolaget, har moderbolaget rätt att dra av momsen på den inköpta tjänsten eller varan. Den moms som ska betalas för vidarefaktureringen hänförs till den sista kalendermånaden av den räkenskapsperiod under vilken tjänsten utförts, varan levererats eller skyldigheten att betala moms i övrigt uppkommit (15 § och 136 § i MomsL).

Moderbolaget har rätt till momsavdrag även när moms med stöd av bestämmelserna om internationell handel inte behöver tas ut vid vidarefakturering av en vara eller tjänst. Förutsättningen för avdragsrätt är dock även i detta fall att moderbolaget har vidarefakturerat dotterbolaget för tjänsten eller varan. När ett dotterbolag som har verksamhet i ett annat EU-land än Finland vidarefaktureras för en tjänst och dotterbolaget betalar moms på inköpet av tjänsten utifrån omvänd skattskyldighet, ska fakturan för försäljningen av tjänsten utfärdas senast den 15 dagen i den kalendermånad som följer på den månad då tjänsten utfördes (209 c § 2 mom. i MomsL). Försäljning av tjänster till dotterbolag ska utöver momsdeklaration även deklareras i sammandragsdeklarationen.

3 Momsfri verksamhet och avdragsrätt

3.1 Direkta och omedelbara kostnader samt allmänna omkostnader

Rätten att dra av moms på inköp som kan hänföras direkt och omedelbart bestäms i 102 § i mervärdesskattelagen. När en momsskyldig bedriver såväl momspliktig verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag, ska den momsskyldige veta till vilken verksamhet den momsskyldiges inköp hänför sig. Rätten att dra av moms fastställs utifrån denna grund.

En momsskyldig har rätt att dra av momsen på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till den verksamhet som berättigar till avdrag för moms. En momsskyldig har inte rätt att dra av moms på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till sådan verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms. Verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms kan vara antingen sådan verksamhet som enligt mervärdesskattelagen inte berättigar till avdrag eller sådan verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Om ett inköp hänför sig till såväl momspliktig verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms, är momsen på inköpet avdragsgill enbart till den del som inköpet hänför sig till momspliktig verksamhet (117 § i MomsL).

Förutom kostnader som kan hänföras direkt och omedelbart till en verksamhet har den momsskyldige i allmänhet också allmänna omkostnader. Allmänna omkostnader utgörs av sådana inköp som tjänar den momsskyldiges verksamhet i sin helhet. Allmänna omkostnader omfattar inköp som används såväl i den momspliktiga verksamheten som i den verksamhet som inte berättigar till avdrag. Typiska allmänna omkostnader är till exempel olika administrativa kostnader, såsom bokföringskostnader. Också kostnaderna som uppstår för att fungera som moderbolag är allmänna omkostnader.

Om den momsskyldige bedriver enbart momspliktig verksamhet, har den momsskyldige rätt att dra av momsen på de allmänna omkostnaderna i sin helhet. När den momsskyldige bedriver såväl momspliktig verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag, fastställs rätten att dra av momsen på de allmänna omkostnaderna utifrån i vilken grad de inköp som kan ses som allmänna omkostnader används i den momspliktiga verksamheten och i vilken grad det kan anses att de används i den verksamhet som inte berättigar till avdrag.

3.2 Försäljning som föreskrivits som momsfri i mervärdesskattelagen och rätt att dra av moms

Det finns bestämmelser om försäljning av momsfria varor och tjänster i 4 kap. i mervärdesskattelagen. Nedan behandlas vissa försäljningar som föreskrivits som momsfria i mervärdesskattelagen och rätten att dra av moms på inköp som anknyter till dessa. 

3.2.1 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet och aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag

3.2.1.1 Allmänt

Moms betalas inte på försäljning av en fastighet (27 § i MomsL). En fastighet kan antingen ägas direkt eller förvaltas genom innehav av aktier i ett fastighetsaktiebolag. Moms betalas inte heller på försäljning av aktier i ett fastighetsaktiebolag.

En fastighet kan förvaltas genom innehav av aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. Det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget äger fastigheten, och innehavet av aktier i bolaget medför rätt att förvalta en viss lokal i fastigheten. Det är frågan om ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag när lägenhetsbeskrivningen i bolagets bolagsordning fastställer vilka aktier som medför rätt att förvalta respektive lokal. Utifrån aktieinnehavet kan en aktieägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag hyra ut de lokaler som förvaltas av aktieägaren varvid hyresinkomsterna inflyter åt aktieägaren. Det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget tar i sin tur ut vederlag av aktieägaren. Försäljning av aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag jämställs med försäljning av en fastighet (43 § i MomsL). På motsvarande sätt bedöms även försäljning av aktier i ett bostadsaktiebolag. Det som nedan fastställs om kostnader som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet är därför även tillämpligt på försäljning av aktier i ömsesidiga fastighetsaktiebolag och bostadsaktiebolag.

Bestämmande inflytande i en fastighet och därigenom nyttjanderätt till fastigheten kan även föreligga genom innehav av aktier i ett vanligt fastighetsaktiebolag. I så fall ägs fastigheten av fastighetsaktiebolaget och en aktieägare kan utöva sina rättigheter i fastighetsaktiebolaget på samma sätt som i andra aktiebolag. Det är fastighetsaktiebolaget som bedriver uthyrningsverksamheten och som får hyresinkomsterna. Försäljning av aktier i ett vanligt fastighetsaktiebolag jämställs med handel med värdepapper, som betraktas som affärsaktier, inte med försäljning av en fastighet (43 § och 42 § 1 mom. 6 punkten i MomsL). I punkterna 3.2.2.1 och 3.2.2.2 i denna anvisning behandlas rätten att dra av moms på kostnader som uppkommit i samband med försäljning av aktier i ett vanligt fastighetsaktiebolag.

Utöver försäljningen av en fastighet är också uthyrning av en fastighet och annan överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet är i regel momsfri. Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till momsfri uthyrning av en fastighet eller annan överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet är inte avdragsgill.

Då vissa förutsättningar uppfylls är det möjligt att ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. Förutsättningarna för ansökan har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till momspliktig överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet är avdragsgill.

3.2.1.2 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med försäljning

Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till försäljning av fastigheter är inte avdragsgill. Om villkoren uppfylls, anses kostnaderna som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet dock inte hänföra sig direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten, utan till den ekonomiska verksamhet som fastigheten används för eller har använts för före försäljningen. I denna situation är kostnaderna som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten allmänna omkostnader och omfattningen av rätten att dra av momsen på kostnaderna fastställs enligt principerna om allmänna omkostnader.

Det som ovan konstateras leder till att rätten att dra av moms på kostnader som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet ska bedömas från fall till fall. I bedömningen ska hänsyn tas till arten av kostnaderna, tidigare och kommande användning av fastigheten och den ekonomiska helhet som fastigheten ingår i. Användningsändamålet med de medel som har förvärvats genom försäljning av fastigheten kan också ha betydelse. Nedan behandlas exempel på försäljning av en fastighet och rätten att dra av moms i sådana situationer. Vid behov är det möjligt att av Skatteförvaltningen begära ett förhandsavgörande eller en skriftlig handledning om rätten att dra av moms på kostnader som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet.

Om en fastighet innan den säljs har använts i verksamhet som inte berättigar till momsavdrag och fastigheten inte kan anses ingå i någon större ekonomisk helhet, är de kostnader som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten kostnader som direkt och omedelbart hänför sig till försäljningen av fastigheten. Momsen på kostnaderna är inte avdragsgill. Med avseende på rätten att dra av moms är det inte relevant vilka slags kostnader som har uppkommit i samband med försäljningen.

Med avseende på rätten att dra av moms på kostnader som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet är det inte enbart avgörande vilket ändamål fastigheten har använts för före försäljningen. Även om fastigheten före försäljningen har använts för ändamål som berättigar till momsavdrag, anses de kostnader som har uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten hänföra sig direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten och därför inte vara avdragsgilla, eftersom sambandet mellan de kostnader som uppkommit i samband med försäljningen och den momspliktiga verksamhet som tidigare bedrivits på fastigheten har brutits.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2011:76 gällde skogsfastigheter som hade köpts för momspliktig träförädling i syfte att säkerställa tillgången till träråvara. Skogsfastigheterna hade också använts i denna momspliktiga verksamhet. När skogsfastigheterna inte längre hade behövts vid träförädlingen, planlades de bland annat som sommarstugetomter. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att planläggningskostnaderna och de därefter uppkomna mäklarkostnaderna och övriga kostnader som hänförde sig till försäljningen av fastigheten inte längre hade samband med den momspliktiga verksamhet som tidigare bedrivits på skogsfastigheterna. Dessa kostnader hänförde sig direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten och rätt till momsavdrag förelåg inte.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2018:68 gällde en fastighet som hade använts för skattepliktig uthyrningsverksamhet. Marken på fastigheten var förorenad och konstruktionerna i en byggnad som fanns på fastigheten var skadade till följd av den verksamhet som hyrestagaren hade bedrivit på fastigheten. När den skattepliktiga uthyrningsverksamheten hade upphört såldes fastigheten till staden. I föravtalet om köp av fastigheten och även senare i överlåtelseavtalet fastställdes det att säljaren skulle ansvara för saneringen av markområdet på fastigheten och för kostnaderna för rivning av byggnaden. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kostnaderna för sanering av mark och kostnaderna för rivning av byggnaden inte längre hade samband med den skattepliktiga verksamhet som tidigare bedrivits på fastigheten. Dessa kostnader hänförde sig direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten och rätt till momsavdrag förelåg inte.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2018:67 gällde om ett bolag som utövade grynderverksamhet. Bolaget hade skaffat en fastighet på vilken bolaget som ett företag som bedriver grynderverksamhet avsåg att uppföra ett bostadshus efter att bolaget hade rivit en byggnad, som vid tidpunkten för anskaffningen av fastigheten fanns fastigheten. Efter anskaffningen av fastigheten utövade bolaget uthyrningsverksamhet i byggnaden som fanns på fastigheten i cirka tre månader, varefter bolaget rev byggnaden. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att rivningskostnaderna inte direkt och omedelbart hänförde sig till den skattepliktiga uthyrningsverksamhet som bolaget under en kort tid hade utövat på fastigheten. Därför var rivningskostnaderna inte kostnader för nedläggning av den skattepliktiga uthyrningsverksamheten och därmed inte avdragsgilla. Rivningskostnaderna kunde inte heller betraktas som allmänna kostnader för den skattepliktiga byggverksamhet som bolaget utövade. Rivningskostnaderna skulle inkluderas i skattegrunden för eget bruk av byggtjänst.

Trots att det ovannämnda högsta förvaltningsdomstolens beslut inte gällde kostnader som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet, kan de principer som anges i beslutet även beaktas när rätten att dra av moms på kostnader som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet ska bedömas i motsvarande situationer. Om fastigheten hade förvärvats för vidareförsäljning och inte för uppförande av bostadshus under de förhållanden som beskrivs i högsta förvaltningsdomstolens beslut, skulle kostnaderna för rivning av den byggnad som fanns på fastigheten, och de övriga kostnader som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten, anses ha hänfört sig direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten, och rätt att dra av moms skulle inte ha förelegat.

De kostnader som uppkommit i samband med försäljning av en fastighet anses hänföra sig direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten, även när fastigheten uttryckligen har förvärvats för försäljning. I så fall är momsen på inköp som gjorts i samband med försäljningen av fastigheten inte avdragsgill.

Användningsändamålet med de medel som har förvärvats genom försäljning av fastigheten kan också ha betydelse vid bedömningen av om rätt att dra av moms på kostnader som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten föreligger eller inte. Även om fastigheten före försäljningen har använts för ändamål som berättigar till momsavdrag, kan de kostnader som uppkommit i samband med försäljningen inte anses hänföra sig till den momspliktiga verksamheten, om ändamålet med försäljningen av fastigheten har varit att förvärva medel för annat syfte än för ett momspliktigt syfte och sambandet mellan de kostnader som uppkommit i samband med försäljningen och den momspliktiga verksamhet som bedrivits på fastigheten har brutits. Då hänför sig kostnaderna som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten och momsen på kostnaderna är inte avdragsgill.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2019:94 gällde ett försäkringsbolags fastighetsinvesteringsverksamhet. Försäkringsbolaget ägde fastigheter samt aktier i ömsesidiga fastighetsaktiebolag och bostadsaktiebolag. Utifrån fastighets- och aktieägandet idkade försäkringsbolaget huvudsakligen momspliktig uthyrningsverksamhet i de lokaler som var i bolagets besittning. Försäkringsbolaget kunde ändra sitt fastighets- och aktieägande som ingick i fastighetsinvesteringsverksamheten, genom att sälja fastigheter samt aktier i ömsesidiga fastighetsaktiebolag och bostadsaktiebolag. Försäkringsbolaget idkade inte fastighetsinvesteringsverksamhet i syfte att sälja fastigheter. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kostnaderna för försäljning av fastigheterna samt de ömsesidiga fastighetsaktiebolagen och bostadsaktiebolagen var avdragsgilla, eftersom kostnaderna var allmänna omkostnader.

I situation som beskrivs i högsta förvaltningsdomstolens beslut ansågs försäljningen av fastigheten vara en direkt, beständig och oundviklig följd av försäkringsbolagets fastighetsinvesteringsverksamhet. Då ansågs de kostnader som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten inte hänföra sig direkt och omedelbart till försäljningen av fastigheten eller aktierna i fastighetsaktiebolaget eller bostadsaktiebolaget, utan kostnaderna ansågs vara allmänna omkostnader för hela fastighetsbolagsverksamheten. Därför var kostnaderna, som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten, som allmänna omkostnader avdragsgilla. I en sådan situation bestäms fördelningsgrunden för fastighetsaffärsverksamhetens allmänna omkostnader enligt förhållandet mellan den momspliktiga verksamheten och den verksamhet som inte berättigar till momsavdrag. Vanligen nås det mest exakta slutresultatet genom en beräkning av de allmänna omkostnaderna utgående från ytorna för de lokaler som används i momspliktigt respektive momsfritt syfte.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2019:81 gällde försäljning av aktierna i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. De lokaler som besatts utifrån aktieägandet i det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget användes dels i bolagets egna momspliktiga affärsverksamhet, dels hyrdes de ut till andra koncernbolag genom momspliktiga hyresavtal. Försäljningen av aktierna i det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget hade samband med ett sale and lease back-arrangemang. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att momsen för sakkunnigtjänsterna i samband med försäljningen av aktierna var avdragsgill, eftersom den var en allmän omkostnad.

I det läge som beskrivs i högsta förvaltningsdomstolens beslut ansågs försäljningen av fastigheten vara en direkt, beständig och oundviklig följd av den momspliktiga verksamhet som tidigare bedrivits på fastigheten. Då ansågs de kostnader som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten inte hänföra sig direkt och omedelbart till försäljningen av aktierna i fastighetsaktiebolaget, utan kostnaderna ansågs vara allmänna omkostnader för bolagets hela ekonomiska verksamhet. Därför var kostnaderna, som uppkommit i samband med försäljningen av fastigheten, som allmänna omkostnader avdragsgilla.

Inköp som hänför sig till en fastighetsaffär som inte genomförs hänför sig inte direkt och omedelbart till den momsfria fastighetsförsäljningen. Rätten att dra av moms på sådana inköp bedöms från fall till fall. I allmänhet är inköpen allmänna omkostnader, då rätten att dra av momsen på inköpen fastställs enligt förhållandet mellan den momspliktiga verksamheten och den verksamhet som inte berättigar till momsavdrag. Om inköpen hänför sig direkt och omedelbart till verksamhet som inte berättigar till momsavdrag, såsom momsfri placeringsverksamhet, är momsen på inköpen inte avdragsgill till någon del.

3.2.2 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med utförande av finansiella tjänster

Moms tas inte ut på försäljning av finansiella tjänster (41 § i MomsL). Finansiella tjänster definieras i 42 § i MomsL. Som finansiella tjänster ses:

• kreditgivning och andra finansieringsarrangemang
• kreditförvaltning som bedrivs av kreditgivaren
• betalningsrörelse
• valutaväxling
• värdepappershandel
• garantiverksamhet

Vederlagen för försäljning av finansiella tjänster kan vara olika. Till exempel ränteinkomst är ett vederlag för kreditgivning eller annat finansieringsarrangemang och garantiprovisioner är ett vederlag för garantiverksamhet.

Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till momsfri försäljning av finansiella tjänster är inte avdragsgill.

Moms på inköp som hänför sig till försäljning av finansiella tjänster är inte avdragsgill oberoende av vem som utför dessa tjänster. Till exempel inom en koncern är det möjligt att utförandet av finansiella tjänster koncentrerats till ett bolag. Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till finansiella tjänster som levererats till andra bolag inom koncernen är sålunda inte avdragsgill. Till exempel kontinuerlig och regelbunden kreditgivning som bedrivs av moderbolaget jämställs med kreditgivning av banker. Det handlar om kreditgivning som sker i form av affärsverksamhet. I sin dom i målet C-77/01 (EDM) har unionens domstol (EU-domstolen) konstaterat att ränta som ett moderbolag fått som ersättning för lån som det beviljat bolag i vilka det äger andelar inte ska undantas från mervärdesskattens tillämpningsområde, eftersom betalningen av dessa räntor inte följer enbart av egendomsinnehavet, utan utgör vederlag för tillhandahållande av kapital till förmån för tredje man. Enligt domen verkar moderbolaget som ett momspliktigt bolag då det beviljar räntebelagda lån till bolag som det äger partiellt.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2015:188 handlade det om rätten att avdra moms på anskaffningar som hänförde sig till finansiella tjänster som moderbolaget direkt och omedelbart hade tillhandahållit dotterbolagen. Enligt beslutet hade moderbolaget ingen rätt att dra av den mervärdesskatt som ingick i dessa omkostnader. Beslutet handlade också om vilken effekt ränteinkomster från lån som moderbelaget beviljat dotterbolagen hade på moderbolagets rätt att dra av momsen på allmänna omkostnader. Denna del av beslutet behandlas i punkt 4.2.

Undantaget till det som nämns ovan är finansiella tjänster som säljs till bolag som är etablerade utanför EU. Moms på inköp som hänför sig till försäljning av sådana finansiella tjänster är avdragsgill (131 § 1 mom. 2 punkten i MomsL).

De finansiella tjänster som bolaget tillhandahållit övriga koncernbolag ska också beaktas då omfattningen av rätten att dra av moms på bolagets allmänna omkostnader (se kap. 4 nedan) fastställs i sådana situationer där anskaffningar som ska betraktas som allmänna omkostnader även används för att producera finansiella tjänster.

3.2.2.1 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med försäljning av värdepapper

Försäljning av värdepapper kan vara momsfri på grund av att det handlar om värdepappershandel enligt mervärdesskattelagen. Därtill kan försäljning av värdepapper vara momsfri på grund av att det handlar om verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. Eftersom moms inte betalas för försäljning av värdepapper, är moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till försäljningen av värdepappren inte heller avdragsgill. Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt detta i sitt beslut HFD 2011:52.

Med utgifter som direkt och omedelbart hänför sig till försäljning av värdepapper avses till exempel utgifter i anknytning till avtalsförhandlingar och utgifter för att upprätta avtal. Också due diligence-utgifter som hänför sig till analys av målbolaget vid värdepappershandel är utgifter som direkt och omedelbart hänför sig till försäljning av värdepapper.

Inköp som hänför sig till en värdepappersaffär som inte genomförs hänför sig inte direkt och omedelbart till försäljning av värdepapper. Rätten att dra av moms på sådana inköp bedöms från fall till fall. I allmänhet är inköp allmänna omkostnader för den momsskyldige, då rätten att dra av moms på inköpen fastställs enligt förhållandet mellan den momspliktiga verksamheten och den verksamhet som inte berättigar till momsavdrag. Om inköpen hänför sig direkt och omedelbart till momsfri placeringsverksamhet, är momsen på inköpen inte avdragsgill till någon del.

Med värdepapper avses ovan både affärsaktier och aktier i vanliga eller icke-ömsesidiga fastighetsaktiebolag.

3.2.2.2 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med försäljning av aktier i dotterbolag

I vissa situationer anses de kostnader som uppkommit i samband med försäljning av värdepapper inte hänföra sig direkt och omedelbart till försäljningen av värdepappren, utan till den ekonomiska verksamhet som ägandet av värdepappren har knutit till före försäljningen. I ett sådant läge är kostnaderna som uppkommit i samband med försäljningen av värdepappren allmänna omkostnader och omfattningen av rätten att dra av momsen på kostnaderna fastställs enligt principerna om allmänna omkostnader.

I sina beslut HFD 2017:129 och HFD 2019:81 har högsta förvaltningsdomstolen bedömt rätten att dra av moms på kostnader som uppkommit i samband med försäljning av aktier i dotterbolag.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:129 handlade om att ett moderbolag till en koncern tillhandahöll sina dotterbolag momspliktiga produktutvecklingstjänster och administrativa tjänster och debiterade dotterbolagen för tjänsterna. När koncernen avslutade sin verksamhet sålde moderbolaget aktierna i sina dotterbolag och i samband med försäljningen uppstod det för moderbolaget kostnader för sakkunnigtjänst. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut hade moderbolaget rätt att dra av momsen på sakkunnigtjänsterna som allmän omkostnad.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2019:81 gällde ett moderbolag som hade sålt momspliktiga administrativa tjänster till sina dotterbolag och debiterat för dessa tjänster. I anslutning till en omorganisering inom koncernen sålde moderbolaget aktiestockarna i tre dotterbolag. Moderbolaget orsakades momspliktiga kostnader som hänförde sig till försäljningen av aktierna. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut hade moderbolaget rätt att dra av momsen på dessa kostnader som allmän omkostnad.

På basis av högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis som beskrivs ovan kan det konstateras att försäljning av aktier ska anses vara en direkt, beständig och oundviklig följd av moderbolagets momspliktiga affärsverksamhet, när moderbolaget har sålt aktierna i ett dotterbolag som moderbolaget före försäljningen av aktierna har tillhandahållit momspliktiga tjänster och debiterat dotterbolaget för tjänsterna. I en sådan situation hänför sig de kostnader som uppkommit i samband med försäljningen av aktierna i dotterbolaget inte direkt och omedelbart till försäljningen av aktierna, utan till moderbolagets ekonomiska verksamhet i sin helhet. Kostnaderna, som uppkommit i samband med försäljningen av aktierna i dotterbolaget, är allmänna omkostnader och omfattningen av rätten att dra av momsen på kostnaderna fastställs enligt principerna om allmänna omkostnader. Förutsättningen är dock att medlen från försäljningen av aktierna används för moderbolagets mervärdesskattepliktiga affärsverksamhet. Enligt högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis anses medlen från försäljning av aktier ha använts för moderbolagets mervärdesskattepliktiga affärsverksamhet till exempel när försäljningen av aktierna har samband med avslutande av moderbolagets och samtidigt hela koncernens mervärdesskattepliktiga rörelse (HFD 2017:129) eller när medlen från försäljningen av aktierna används för betalning av lån som har tagits för att finansiera en mervärdesskattepliktig rörelse (HFD 2019:81).

Om moderbolaget i sin tur säljer aktierna i ett dotterbolag som moderbolaget varken har tillhandahållit momspliktiga tjänster eller debiterat dotterbolaget för tjänsterna, har aktierna i dotterbolaget varit i moderbolagets passiva ägo och därför ingått i moderbolagets investeringstillgångar i momsbeskattningen. I en sådan situation hänför sig de kostnader som uppkommit i samband med försäljningen av aktierna i dotterbolaget direkt och omedelbart till försäljningen av aktierna. Moderbolaget har inte rätt att dra av momsen på de kostnader som direkt och omedelbart uppkommit i samband med försäljningen av aktierna i dotterbolaget.

Vad som ovan konstateras om aktier i dotterbolag är även tillämpligt på moderbolagets aktier vilka moderbolaget äger en mindre andel än den andel som anses som dotterbolagsaktier.

3.2.2.3 Rätt att dra av kostnader som uppkommit i samband med förvärv av värdepapper

Rätten att dra av kostnader som uppkommit i samband med förvärv av värdepapper fastställs enligt vilket syfte värdepappren förvärvas.

När värdepappershandel idkas aktivt så att värdepapper köps och säljs kontinuerligt, är det fråga om en sådan momsfri värdepappershandel som avses i mervärdesskattelagen. Passivt ägande av värdepapper handlar i sin tur om momsfri placeringsverksamhet som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. Moms på anskaffningskostnader för värdepapper är inte i någondera situationen ovan avdragsgill, eftersom värdepappren förvärvas för momsfri verksamhet. 

Med tanke på rätten att dra av moms för kostnader som uppkommit i samband med förvärv av aktier i ett dotterbolag är det avgörande om moderbolaget börjar tillhandahålla dotterbolaget momspliktiga tjänster eller om aktierna i dotterbolaget förvärvas i moderbolagets passiva ägo.

Om moderbolaget efter förvärvet av aktierna i dotterbolaget börjar tillhandahålla dotterbolaget momspliktiga tjänster och debiterar dotterbolaget för tjänsterna, har moderbolaget rätt att som allmän omkostnad dra av momsen på de kostnader som uppkommit i samband med förvärvet av aktierna i dotterbolaget. Om aktierna i dotterbolaget däremot förvärvas i moderbolagets passiva ägo, dvs. som placeringstillgångar enligt momsbeskattningen, föreligger ingen rätt att dra av moms. I sin dom i målet C-249/17 (Ryanair Ltd) har EU-domstolen ansett att momsen på anskaffningskostnader för aktier i dotterbolag även kan dras av som allmän omkostnad när förvärvet av aktier till sist inte genomförs, förutsatt att moderbolaget har haft för avsikt att börja utföra momspliktiga tjänster åt det dotterbolag vars aktier moderbolaget avsåg att förvärva. Förutsättningen för rätten att dra av moms är att moderbolaget kan uppvisa en tillförlitlig utredning om att moderbolaget börjar eller hade för avsikt att börja utföra momspliktiga tjänster åt det dotterbolag vars aktier moderbolaget hade förvärvat eller haft för avsikt att förvärva.

3.3 Verksamhet utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde

Med verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde avses sådan verksamhet som inte föreskrivs i mervärdesskattelagen. Verksamheten är inte sådan affärsverksamhet som avses i mervärdesskattelagen eller sådan ekonomisk verksamhet som avses i mervärdesskattedirektivet. Moms på inköp som direkt och omedelbart hänför sig till verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde är inte avdragbar. Verksamhet utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde tas i beaktande även vid fastställandet av omfattningen av rätten till avdrag för moms på allmänna omkostnader.

Att enbart inneha aktier, dvs. att driva verksamhet som ett holdingbolag, är verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Ett moderbolag driver inte momspliktig verksamhet om dess verksamhet enbart består i att äga aktier i dotter- och intressebolag. Det handlar inte om att driva momspliktig affärsverksamhet och därför föreligger inte heller någon rätt till avdrag för moms. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2015:135 handlade om en situation av det här slaget.

Situationen är en annan om moderbolaget deltar i dotter- och intressebolagens verksamhet så att det tillhandahåller dessa momsbelagda tjänster och debiterar för tjänsterna. Då handlar det inte längre bara om att äga aktier och agera som ett holdingbolag. Moderbolaget är i dylika fall mervärdesskatteskyldigt. Då bedrivs momspliktig affärsverksamhet och momsen på anskaffningar som hänför sig till denna verksamhet är avdragsgill. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2015:134 handlade om en situation av det här slaget.

Moderbolaget kan delta i dotter- eller intressebolagens verksamhet genom att utföra olika tjänster. Tjänsterna kan till exempel vara ekonomiförvaltningstjänster, IT-tjänster eller personaladministrationstjänster. I sin dom i målet C-320/17 (Marle Participations SARL) har EU-domstolen ansett att moderbolaget deltar i dotterbolagets verksamhet även när moderbolaget genom ett momspliktigt hyresavtal överlåter nyttjanderätt till en fastighet till dotterbolaget. Enligt domen kan utförande av vilken som helst tjänst som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen innebära deltagande i dotterbolagets verksamhet. Utförandet av tjänster ska dock vara kontinuerligt och ske mot ett momsbelagt vederlag. Dessutom ska det finnas ett direkt samband mellan en utförd tjänst och ett erhållet momsbelagt vederlag.

Om ett bolag tillhandahåller momsbelagda tjänster till en del av sina dotter- och intressebolag, och debiterar för dessa tjänster, och fungerar som holdingbolag för en del av sina dotter- och intressebolag, dvs. bara äger aktierna i dessa, är moderbolaget momsskatteskyldigt för förvaltningen av de dotterbolag som moderbolaget förser med momsbelagda tjänster och som det debiterar för. Till den del moderbolaget bara agerar som holdingbolag, dvs. endast äger aktierna i sina dotter- och intressebolag, handlar det om verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Moderbolaget har rätt att dra av momsen på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till den momspliktiga verksamhet som moderbolaget bedriver. Moderbolaget har inte rätt att dra av momsen på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till den verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Rätten att dra av moms på allmänna omkostnader fastställs enligt förhållandet mellan den momspliktiga verksamheten och den verksamhet som inte berättigar till avdrag.

4 Fastställande av rätten att dra av moms på allmänna omkostnader

Det finns bestämmelser om grunden för fördelning av rätten att dra av moms i 117 § i mervärdesskattelagen. 117 § i mervärdesskattelagen motsvarar artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet. Omfattningen på rätten att dra av moms på allmänna omkostnader fastställs följaktligen utifrån hur de inköp som ska ses som allmänna omkostnader används. Vid tillämpning av 117 § i mervärdesskattelagen betraktas både sådan verksamhet som enligt mervärdesskattelagen inte berättigar till avdrag och sådan verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde som verksamhet som inte berättigar till avdrag (se HFD 2015:183 och HFD 2015:184).

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:36 handlade om att en bilaffär fick mervärdesskattefria förmedlingsarvoden för förmedling av finansierings- och försäkringsavtal. Den mervärdesskattefria omsättningen för denna verksamhet stod för 0,23 procent av bolagets totala omsättning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den mervärdesskattefria förmedlingen av finansierings- och försäkringsavtal måste beaktas när fördelningsgrunden för allmänna omkostnader fastställs.

4.1 Beräkning av avdragsgill moms på allmänna omkostnader

Moms på allmänna omkostnader ska alltid fördelas i en andel som berättigar till momsavdrag och en andel som inte berättigar till momsavdrag då den momsskyldige bedriver såväl momspliktig verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag.

Det är möjligt att på olika sätt fördela momsen på allmänna omkostnader i en andel som berättigar till avdrag och en andel som inte berättigar till avdrag. Utgångsläget är att fördelningsgrunden för rätten till avdrag ska fastställas med den metod som leder till det mest exakta slutresultatet. Med detta avses den metod som på bästa möjliga sätt beskriver användningen av de inköp som ska ses som allmänna omkostnader i den momspliktiga verksamheten och i den affärsverksamhet som inte berättigar till avdrag.

Beroende på situationen är det också möjligt att använda flera metoder på samma gång, om detta gör det möjligt att uppnå det mest exakta slutresultatet. Likaså är det möjligt att samtidigt använda flera kalkyler över allmänna omkostnader. Till exempel en aktör som bedriver såväl momspliktig som momsfri fastighetsuthyrning kan göra en separat kalkyl över de allmänna omkostnaderna för varje fastighet som hyrs ut. Därtill kan den som bedriver uthyrningsverksamhet göra en kalkyl över allmänna omkostnader för hela uthyrningsverksamheten.

4.2 Kalkyl utifrån omsättningarna

Fördelningsgrunden för rätten till avdrag för moms på allmänna omkostnader kan räknas utifrån omsättningarna. I så fall beaktas den momspliktiga omsättningen exklusive moms i kalkylen. Kalkylen är den följande:

momspliktig omsättning

--------------------------------------------------------         x 100

momspliktig omsättning + momsfri omsättning

 

I kalkylen avses med momspliktig omsättning också omsättning som berättigar till återbäring av moms. Med momsfri omsättning avses både omsättning från verksamhet som enligt mervärdesskattelagen inte berättigar till avdrag och omsättning från verksamhet som faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet genererar dock i allmänhet ingen omsättning, t.ex. hör utdelning och koncernbidrag inte till omsättningen.

Alla omsättningsposter inkluderas inte nödvändigtvis i kalkylen över allmänna omkostnader. I en kalkyl över allmänna omkostnader som görs utifrån omsättningen inkluderas de poster som då de används i kalkylen resulterar i en fördelningsgrund för rätten till avdrag för moms på allmänna omkostnader som ger den mest exakta bilden av den faktiska användningen av de inköp som ska ses som allmänna omkostnader i den momspliktiga verksamheten respektive den verksamhet som inte berättigar till avdrag.

EU-domstolens dom i målet C-183/13 (Banco Mais SA) handlade om behandlingen av hyresintäkter från billeasing i kalkylen över allmänna omkostnader. Domen gällde tillämpningen av artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet. Följaktligen handlade domen om tillämpning av de bestämmelser i mervärdesskattedirektivet som motsvarar 117 § i mervärdesskattelagen. Enligt domstolen skulle man i en kalkyl som görs utifrån omsättningarna inkludera de poster som leder till det mest exakta slutresultatet.

En beräkning som gjorts utifrån omsättningen leder inte alltid till det mest exakta slutresultatet, i synnerhet inte i situationer där anskaffningar som ska betraktas som allmänna omkostnader även används för verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet och inte genererar någon omsättning. Så är fallet t.ex. när ett bolag idkar placeringsverksamhet där intäkterna utgörs av utdelning. Då uppkommer ingen egentlig omsättning alls inom placeringsverksamheten. Behandling av utdelning i en beräkning av de allmänna omkostnaderna utifrån omsättningarna leder i allmänhet inte till det mest exakta slutresultatet. Då bör man välja någon annan metod som bättre beskriver användningen av de anskaffningar som ska betraktas som allmänna omkostnader för verksamhet som berättigar till momsavdrag och för verksamhet som inte berättigar till momsavdrag. I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2015:183 handlade det om en situation där det inte gick att göra beräkningen av de allmänna omkostnaderna utifrån proportionerna mellan olika omsättningar.

Ränteinkomster hör till mervärdesskattelagens tillämpningsområde och omsättning från dessa beaktas i princip vid beräkningen av fördelningen mellan omsättningarna. Ränteinkomster är emellertid av sådan natur att en behandling av dem i en beräkning av de allmänna omkostnaderna som görs utifrån omsättningarna inte alltid ger det mest exakta slutresultatet. Så är fallet särskilt om det uppkommer ett betydande belopp av ränteinkomster för den momsskyldige utan att arbetstagarnas arbetsinsatser knappt behövs alls för att förvärva dessa inkomster. Ränteinkomsterna uppkommer då utan att anskaffningar som ska betraktas som allmänna omkostnader används för förvärvandet av inkomsterna.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2015:188 handlade det om huruvida ränteinkomster från lån som moderbolaget hade beviljat sina dotterbolag skulle beaktas vid fastställandet av omfattningen av rätten att avdra moms på anskaffningskostnader för aktier som skulle betraktas som allmänna omkostnader. Beslutet handlade om en situation där ränteinkomster uppkom utan att arbetstagarnas arbetsinsatser användes för förvärvandet av dessa inkomster. I dessa förhållanden skulle en inkludering av ränteinkomsterna i beräkningen utifrån omsättningarna ha förvrängt beräkningen. Om beräkningen hade gjorts utifrån användningen av arbetstagarnas arbetstid skulle på motsvarande sätt kreditgivningen till dotterbolagen inte ha tagits i beaktande i beräkningen eftersom ingen arbetstid använts för kreditgivningen till dotterbolagen. Situationen är en annan när moderbolagets arbetstagare använder arbetstid även för att producera finansiella tjänster för dotterbolagen.

4.3 Andra sätt att göra kalkylen

Det är också möjligt att räkna fördelningsgrunden för rätten att dra av moms på allmänna omkostnader på annat sätt än utifrån omsättningarna. I de flesta fall nås det mest exakta slutresultatet uttryckligen genom att använda en annan metod. I så fall är det inte möjligt att räkna omfattningen på rätten att dra av moms utifrån omsättningarna.

Det är möjligt att räkna fördelningsgrunden för rätten att dra av moms på allmänna omkostnader utifrån areorna i de lokaler som används dels för den momspliktiga verksamheten och dels för den momsfria verksamheten. Detta är ett ändamålsenligt sätt till exempel då man räknar fördelningsgrunden för att dra av momsen på allmänna omkostnader som hänför sig till momspliktig och momsfri uthyrningsverksamhet. På motsvarande sätt är detta ett ändamålsenligt sätt då man räknar fördelningsgrunden för att dra av momsen på allmänna omkostnader som anknyter till en fastighet.

Fördelningsgrunden för avdrag för momsen på allmänna omkostnader kan också räknas utifrån den arbetstid som de anställda använt för momspliktiga affärstransaktioner och affärstransaktioner som inte berättigar till avdrag. Detta kan vara ett ändamålsenligt sätt till exempel då man räknar förhållandet mellan den momspliktiga verksamhet och den verksamhet som inte berättigar till avdrag som bedrivs av ett moderbolag som tillhandahåller finansiella tjänster till sina dotterbolag.

4.4 Procenttalet för allmänna omkostnader anges med en precision på två decimaler

Ett procenttal som räknats med en precision på två decimaler används som fördelningsgrund för att dra av moms på allmänna omkostnader. Detta har fastställts i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 10.12.2007 L 3160.

Förutom avrundningen av det procenttal som uppger avdragets storlek av moms på allmänna omkostnader tar ovannämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen också ställning till tillämpningen av artikel 174 i mervärdesskattedirektivet i Finland (artikel 19 i sjätte mervärdesskattedirektivet). I högsta förvaltningsdomstolens beslut konstateras det att artikel 174 i mervärdesskattedirektivet, det vill säga bestämmelsen om så kallad pro rata-kalkyl, inte har direkt rättsverkan i Finland, eftersom Finland tillämpar regeln om beräkning i 117 § i mervärdesskattelagen, vilken utgår från användningen för att fastställa omfattningen av rätten att dra av allmänna omkostnader.

 

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

 

ledande skattesakkunnig Kati Tamminen