Beskattningen av arvoden till medlemmar i förvaltningsorgan och till verkställande direktörer

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av löneinkomster, Internationell beskattning

---

I anvisningen behandlas beskattningen av arvoden som betalats för medlemskap i förvaltningsorgan och uppdrag som verkställande direktör samt beskattningen av vissa andra personliga arvoden. I anvisningen behandlas särskilt beskattningen av arvoden som utbetalas för medlemskap i särskilt aktiebolags och andra samfunds styrelser och andra förvaltningsorgan samt för uppdrag som verkställande direktör. I anvisningen behandlas dessutom beskattningen av arvoden som utbetalas till ordförande för en bolagsstämma, likvidatorer och disponenter.

Kapitlen 2.1 (Styrelsemedlemmarnas arvoden), 11 (Försäkringspremier), 12.3 (Skatteavtalens inverkan på beskattningen av arvoden) och 12.4 (Koncernbolag i olika stater) har uppdaterats. Anvisningen har även försetts med ett nytt kapitel, 6 Verkställande direktör för stiftelse och verksamhetsledare för förening.

1 Reglering som tillämpas

Enligt 61 § 2 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är skattepliktig förvärvsinkomst bland annat lön i arbetsförhållande. Bestämmelser om prestationer som betraktas som lön vid verkställigheten av förskottsinnehållningen finns i 13 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL). Enligt den aktuella bestämmelsen anges det också när en prestation utgör lön som avses i inkomstskattelagen.

Enligt 13 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd betraktas varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande som lön. I lagrummet föreskrivs det dessutom separat att arvoden för medlemskap i ett förvaltningsorgan och verkställande direktörers arvoden betraktas som lön. Med arvode som utbetalats för medlemskap i ett förvaltningsorgan avses bland annat arvode som utbetalas för medlemskap i ett aktiebolags eller något annat samfunds styrelse och förvaltningsråd.

2 Arvode till medlem i ett förvaltningsorgan

2.1 Styrelsemedlemmarnas arvoden 

Ett uppdrag att vara ledamot av ett aktiebolags styrelse är ett personligt uppdrag som kan anförtros endast en fysisk person. En ersättning för ett uppdrag som styrelseledamot betraktas alltid i sin helhet som lön till en person som utnämnts till styrelseledamot oavsett till vem ersättningen utbetalas (HFD 2011:31). En ersättning som utbetalas till exempelvis arbetsgivaren för en styrelseledamot eller ett bolag som ägs av en styrelseledamot utgör alltid skattepliktig löneinkomst för en styrelseledamot.

En ersättning som utbetalas för medlemskap i en styrelse utgör lön för en person som utnämnts till en styrelse oavsett om den utgör en del av en ersättning som betalas för ett uppdrag i sin helhet. Inte heller varaktigheten av medlemskapet i en styrelse eller syftet med valet av en ledamot leder till att karaktären av ersättningen ändras från lön till någon annan prestation eller lön för någon annan person än en fysisk person som utnämnts till en styrelse. Ersättningen utgör lön för en person som utnämnts till en styrelse, även om det är fråga om ett kortvarigt konsultuppdrag för vilket ersättning betalas till aktiebolaget som ägs av denna. Med tanke på inkomstens karaktär och hur den hänförs har det heller ingen betydelse i vems intresse styrelseledamoten har valts.

Styrelsemedlemmarnas arvoden kan även betalas ut i någon annan form än pengar (som naturaförmån). Mer information om beskattning av naturaförmåner finns i Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen.

2.2 Arvode till medlem i ett förvaltningsråd

Enligt andra meningen i 6 kap. 1 § 1 mom. i aktiebolagslagen (624/2006, ABL) kan ett aktiebolag ha ett förvaltningsråd. Förvaltningsrådet är ett förvaltningsorgan som avses i 13 § i förskottsuppbördslagen. På en medlem i ett förvaltningsråd tillämpas samma behörighetskrav som på en styrelseledamot (se bestämmelsen i 6 kap. 24 § i ABL med hänvisning till 6 kap. 10 § i ABL). Detta innebär bland annat att endast en fysisk person kan väljas som medlem i ett förvaltningsråd.

Med beaktande av att förvaltningsrådet precis som styrelsen är ett förvaltningsorgan som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd och att det i fråga om arvode till en medlem i ett förvaltningsråd inte finns någon separat rättspraxis bestäms den skattemässiga behandlingen av medlemskap i ett förvaltningsråd på samma sätt som för en ersättning som utbetalas för medlemskap i en styrelse. En ersättning som betalas för medlemskap i ett förvaltningsråd utgör således alltid lön till en fysisk person som utnämnts till ett förvaltningsråd.

3 Verkställande direktörs arvode

En verkställande direktörs arbete i ett aktiebolag är ett personligt uppdrag som endast kan skötas av en fysisk person. En ersättning för en verkställande direktörs uppdrag betraktas således alltid i sin helhet som lön för en person som utnämnts till verkställande direktör oavsett till vem ersättningen utbetalas (HFD 2013:1). En ersättning som utbetalas till verkställande direktörens arbetsgivare eller ett bolag som ägs av denna utgör således alltid skattepliktig löneinkomst för en person som utnämnts till verkställande direktör. Dessutom ska betalaren verkställa förskottsinnehållning på ersättningen och betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift.

En ersättning som utbetalas för en verkställande direktörs uppdrag utgör lön för en person som utnämnts till verkställande direktör oavsett om den utgör en del av en ersättning som betalas för ett uppdrag i sin helhet. Inte heller varaktigheten av uppdraget eller syftet med valet av en verkställande direktör leder till att karaktären av ersättningen ändras från lön till någon annan prestation eller förvärvslön för någon annan person än en fysisk person som utnämnts till verkställande direktör. Ersättningen utgör lön för en person som utnämnts till verkställande direktör, även om det är fråga om ett kortvarigt konsultuppdrag för vilket ersättning betalas till aktiebolaget som ägs av denna. Med tanke på inkomstens karaktär och hur den hänförs har det heller ingen betydelse i vems intresse verkställande direktören har valts.

Den ovannämnda ståndpunkten tillämpas i alla former av samfund på den skattemässiga behandlingen av verkställande direktörens arvode. En ersättning som utbetalats för en verkställande direktörs uppdrag i ett andelslag betraktas således alltid som lön. Likaså utgör en ersättning som utbetalats för verkställande direktörens uppdrag i ett personbolag alltid lön för en fysisk person som utnämnts till verkställande direktör.

4 Arvode till ordförande för en bolagsstämma

Aktieägarna utövar sin beslutanderätt på bolagsstämman (5 kap. 1 § i ABL). En ordförande ska alltid utses för bolagsstämman (5 kap. 23 § i ABL). Bolagsstämmans ordförande kan vare en styrelseledamot, en aktieägare eller en helt extern person, till exempel en advokat eller en universitetsprofessor. Aktiebolagslagen innehåller inga separata bestämmelser om behörighetskraven som ställs på ordföranden för en bolagsstämma, men i praktiken kan en stämma endast ledas av en fysisk person.

Det arvode som betalas för ett uppdrag som ordförande för en bolagsstämma är ett mötesarvode som avses i 13 § 1 mom. 2 punkten i FörskUL. Det arvode som betalas för ledningen under en bolagsstämma utgör således alltid lön för en fysisk person som valts till ordförande (så även i HFD 23.9.1993 liggare 3523). Den skattemässiga behandlingen av arvoden som utbetalas för uppdrag i anslutning till ett möte ska däremot avgöras separat från fall till fall.

5 Arvode till likvidator

Bestämmelser om likvidation finns i 20 kap. i ABL. Med stöd av 20 kap. 9 § 1 mom. i ABL ska en eller flera likvidatorer väljas i stället för styrelsen samt i stället för en eventuell verkställande direktör under den tid en likvidation pågår. En likvidator ersätter således de ovannämnda förvaltningsorganen i ett aktiebolag.

Enligt 20 kap. 9 § 1 mom. i ABL tillämpas på likvidatorerna vad som i denna lag föreskrivs om styrelsen och dess ledamöter, om inte något annat följer av bestämmelserna i detta kapitel. På en likvidator tillämpas således de behörighetskrav i 6 kap. 10 § i ABL som ställs på en styrelseledamot. Av denna anledning kan endast en fysisk person väljas som likvidator. Likvidatorn svarar precis som en styrelseledamot och en verkställande direktör både privat- och straffrättsligt för sin verksamhet.

Likvidatorn är precis som styrelsen ett förvaltningsorgan som avses i 13 § i FörskUL. De behörighetskrav som ställs på en likvidator svarar mot de i aktiebolagslagen föreskrivna behörighetskraven som ställs på en styrelseledamot och en verkställande direktör. Till sin karaktär avviker dock likvidatorns uppdrag väsentligt från styrelseledamöternas och verkställande direktörens uppdrag. Likvidatorns uppdrag är av tillfällig karaktär, och uppgifterna anknyter närmast till nedläggning av ett bolags verksamhet.

I rätts- och beskattningspraxisen har den ersättning som betalas för likvidatorns uppdrag kunnat betraktas som inkomst för ett bolag som ägs av personen som verkat som likvidator eller för likvidatorns arbetsgivare (HFD 25.4.1994 liggare 1700). I de avgöranden från högsta förvaltningsdomstolen som har nämnts ovan i denna anvisning och som gäller arvodet till en styrelseledamot och en verkställande direktör har man inte tagit ställning till likvidatorns arvode. Det arvode som betalas för en likvidators uppdrag kan också i fortsättningen betraktas som inkomst för exempelvis en advokatbyrå.

6 Verkställände direktör för stiftelse och versamhetsledare för förening

Bestämmelser om verkställande direktör för stiftelse finns i 3 kap. 15 § i stiftelselagen (487/2015). En verkställande direktör har en allmän behörighet att svara för fullgörandet av stiftelsens ändamål och sköta stiftelsens övriga dagliga förvaltning i enlighet med styrelsens riktlinjer och anvisningar. Verkställande direktörens uppgifter och ansvar liknar i stort sett ett sådant verkställande direktör-verksamhetsorgan som avses i aktiebolagslagen. Arvoden för en verkställande direktör och ett ombud för en stiftelse utgör löneinkomst för den fysiska person som sköter uppdraget.

Föreningslagen (503/1989) innehåller inte bestämmelser om en förenings verksamhetsledare och verksamhetsledarens ställning. Uppgifterna som åligger en förenings verksamhetsledare är dock till sin karaktär sådana att de utförs under föreningens styrelses ledning och övervakning. Dessutom är uppgifterna starkt förankrade till en viss person och kan i allmänhet inte skötas av vem som helst bland personalen i föreningen. Även arvoden som utbetalas för uppdraget som en förenings verksamhetsledare utgör därför lön för den fysiska person som sköter uppdraget. Samma principer tillämpas också på andra personer inom föreningen som inte benämns verksamhetsledare, om deras uppgifter motsvarar verksamhetsledarens uppgifter.

En registrerad förening eller stiftelse kan vara ett allmännyttigt samfund. En styrelseledamot eller förtroendeperson i ett allmännyttigt samfund är frivilligarbetare, om hen inte får ett arvode eller en annan ersättning för sitt uppdrag. Det är dock möjligt att betala ut ersättningar för resekostnader, till exempel för resor till styrelsemöten, till frivilliga som arbetar för ett allmännyttigt samfunds räkning utan ersättning. Ersättningar för resekostnader är med stöd av ISkL 71 § 3 mom. endast begränsat skattefri inkomst för personer som arbetar frivilligt och vederlagsfritt i ett samfund. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Förskottsuppbördsfrågor gällande frivilligverksamhet i allmännyttiga samfund och offentliga samfund.

7 Övriga samfund

De ovannämnda principerna tillämpas förutom på ett aktiebolags förvaltningsorgan även på andra samfunds förvaltningsorgan. Enligt exempelvis 6 kap. 10 § och 19 § i lagen om andelslag (421/2013) kan en juridisk person inte verka som styrelseledamot eller verkställande direktör för ett andelslag. Den ersättning som betalas för en styrelseledamots eller en verkställande direktörs uppdrag utgör således alltid lön för en fysisk person som utnämnts till styrelseledamot eller verkställande direktör hos ett andelslag oavsett till vem ersättningen för medlemskap i en styrelse har utbetalats.

De ovannämnda principerna tillämpas i stort sett också hos särskilda aktiebolag, till exempel försäkringsaktiebolag. Det enda undantaget är bostads- och fastighetsaktiebolag som behandlas i följande punkt.

8 Bostadsaktiebolag och andra fastighetsaktiebolag

8.1 Disponentarvode

Enligt lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009, BostABL) har ett bostadsaktiebolag inte någon verkställande direktör. Enligt 7 kap. 1 § 1 mom. i BostABL kan en disponent utses för att sköta bolagets löpande ärenden. Enligt 7 kap. 20 § 2 mom. i BostABL ska disponenten vara en fysisk person eller ett registrerat samfund.

I beskattningspraxisen är det allmänt acceptabelt att mötesarvoden ingår i disponentsbyråns totalfakturering, vilket innebär att de utgör inkomst för disponentbyrån. Tolkningen har tillämpats under giltighetstiden för både den tidigare och den nuvarande lagen om bostadsaktiebolag.

Med beaktande av de ovannämnda omständigheterna och rättsanvisningen som framgår av avgörandet HFD 2015:161 som nämns nedan kan ett arvode som betalats till en disponentbyrå betraktas som en arbetsersättning i beskattningen. Det har ingen betydelse om den disponent som har utsetts är en disponentbyrå eller en fysisk person som arbetar hos en disponentbyrå. Det disponentarvode som utbetalas till en fysisk person utgör lön endast i det fall att man har ett anställningsavtal med denna person.

Om det till en disponent utbetalas ett arvode för medlemskap i ett bostadsaktiebolags styrelse, är det dock alltid fråga om lön för en fysisk person som utnämnts till styrelseledamot.

8.2 Arvode till verkställande direktör hos annat fastighetsaktiebolag

Till de övriga fastighetsaktiebolagen hör ömsesidiga fastighetsaktiebolag och andra aktiebolag.

Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag är precis som ett bostadsaktiebolag ett aktiebolag var syfte enligt bolagsordningen är att äga och besitta minst en byggnad eller del av byggnad. Dessutom ska varje aktie i bolaget ensam för sig eller tillsammans med andra aktier medföra rätt att besitta en i bolagsordningen angiven lägenhet i bolagets byggnad eller någon annan del av en byggnad som bolaget äger eller av en fastighet som det besitter. Skillnaden mellan ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag och ett bostadsaktiebolag är närmast att inte mer än hälften av den sammanlagda golvytan i det förstnämnda bolagets lägenheter enligt bolagsordningen upptas av bostadslägenheter i aktieägarnas besittning (28 kap. 2 § i BostABL). På ömsesidiga fastighetsaktiebolag tillämpas i regel BostABL. I bolagsordningen kan det dock föreskrivas att den tillämpliga lagen helt eller delvis är ABL (28 kap. 1 § i BostABL).

I ett annat aktiebolags bolagsordning kan det föreskrivas att BostABL ska tillämpas på bolaget, eller att vissa bestämmelser i BostABL ska tillämpas på bolaget, om en del av bolagets aktier medför rätt att besitta en lägenhet som finns i bolagets byggnad och som anges i bolagsordningen eller bolagsstämmans beslut eller någon annan del av bolagets byggnad eller av en fastighet som bolaget besitter. ABL tillämpas till den del BostABL inte tillämpas på bolaget. Om aktierna i ett aktiebolag på det sätt som anges ovan inte medför rätt att besitta en viss lägenhet eller en del av en byggnad, tillämpas ABL på bolaget.

När ABL tillämpas på ett bolag utifrån lagen eller bolagsordningen, kan disponent inte utses för bolaget. Däremot kan verkställande direktör utses för bolaget. I praktiken kan verksamheten i dessa bolag dock ofta i stor utsträckning likställas med verksamheten i ett bostadsaktiebolag. Likaså svarar verkställande direktörens uppgifter i praktiken till stor del mot de uppgifter som en disponent har. I dessa bolag åläggs i allmänhet verkställande direktörens uppgifter en disponentbyrå, och då utses en anställd hos disponentbyrån till verkställande direktör. Den ersättning som utgår för uppdraget som verkställande direktör ingår i detta fall i disponentbyråns totala fakturering som huvudsakligen består av vederlag för bokförings- och andra kontorstjänster.

Arvodet för en verkställande direktörs uppdrag i ett fastighetsaktiebolag kan betraktas som arbetsersättning som erhållits av disponentbyrån om följande förutsättningar i avgörandet HFD 2015:161 uppfylls:

1. i ett avtal om disponentuppgifter har man endast kommit överens om att uppgifter som normalt åligger en disponent ska skötas,
2. verkställande direktörens uppgifter ska faktiskt svara mot uppgifter som normalt åligger en disponent, och
3. arvodet för disponentuppdraget ska ingå i den totala ersättning som grundar sig på ett avtal om disponentuppgifter och som utbetalalats till disponentbyrån.

Om de ovannämnda förutsättningarna inte uppfylls till fullo, anses den andel av arvodet som utbetalats för verkställande direktörens uppgifter i sin helhet utgöra lön för personen som utsetts till verkställande direktör.

De uppgifter som normalt åligger en disponent omfattar administrativa uppgifter, ekonomiförvaltningsuppgifter och tekniska uppgifter som hänför sig till en fastighet. Den andel av arvodet som utbetalas för en verkställande direktörs uppgifter utgör lön för en person som utsetts till verkställande direktör till exempel när verkställande direktörens uppgifter omfattar andra uppgifter än de som vanligtvis åligger en disponent såsom marknadsföring av affärs- eller kontorslokaler eller allmänna ledaruppgifter i bolaget.

Verkställande direktörens arvode kan betraktas som lön för en disponentbyrå endast då det gäller så kallade rena fastighetsaktiebolag. Om ett aktiebolag som äger och förvaltar fastigheter även i ringa utsträckning bedriver affärs- eller yrkesverksamhet, utgör verkställande direktörens arvode i sin helhet löneinkomst för personen som utsetts till verkställande direktör.

8.3 Arvode till styrelseledamöter

Ett arvode som utbetalas till styrelseledamöter i ett bostadsaktiebolag eller något annat fastighetsaktiebolag utgör alltid löneinkomst för en person som utsetts för styrelsen. Ett arvode till styrelseledamöter utgör således lön för styrelseledamöter även i det fall att arvodet som en del av ersättningen som grundar sig på det totala uppdraget utbetalas till disponentbyrån.

9 Beloppet av skattepliktig inkomst

9.1 Styrelseledamöternas och verkställande direktörens lön

Som lön för styrelseledamöternas och verkställande direktörens uppdrag betraktas en ersättning för uppgifter som ingår i styrelsearbetet. Motsvarande princip tillämpas också på arvodet för medlemmar i ett förvaltningsråd, ordförande för en bolagsstämma och likvidatorer.

Bestämmelser om styrelsens uppgifter finns i 6 kap. 2 § 1 mom. i ABL. Enligt det aktuella lagrummet svarar styrelsen för bolagets förvaltning och för att bolagets verksamhet är ändamålsenligt organiserad (allmän behörighet). Styrelsen svarar dessutom för att tillsynen över bolagets bokföring och medelsförvaltningen är ordnad på behörigt sätt. Styrelsen svarar också för uppgifterna som åligger en verkställande direktör, om ingen verkställande direktör har utsetts för bolaget.

Enligt etablerad praxis omfattar styrelsens uppgifter bland annat att skapa en ändamålsenlig organisation och planera strategin. I allmänhet fattar styrelsen också beslut om företagsförvärv och investeringar som är betydande med tanke på bolagets storlek, väsentlig utvidgning och inskränkning av verksamheten samt de viktigaste finansieringsbesluten och beslut om de mest betydande avtalen. Styrelsens uppgifter varierar beroende på bolagets storlek. I små bolag deltar styrelseledamöterna i allmänhet till och med mycket aktivt i skötseln av bolagets dagliga ärenden.

Bestämmelser om verkställande direktörens uppgifter finns i 6 kap. 17 § 1 mom. i ABL. Enligt lagrummet sköter verkställande direktören bolagets löpande förvaltning i enlighet med styrelsens anvisningar och föreskrifter (allmän behörighet). Verkställande direktören svarar dessutom för att bolagets bokföring är lagenlig och medelsförvaltningen ordnad på ett betryggande sätt. Lagen innehåller inte några närmare bestämmelser om uppgifterna. I praktiken omfattar verkställande direktörens uppgifter vanligtvis bland annat att verkställa den högre ledningens beslut och att sköta den praktiska organiseringen av bolagets verksamhet, förhandla avtal samt rekrytera personal.

Förutom bestämmelser om de ovannämnda uppgifterna innehåller aktiebolagslagen också bestämmelser om särskilda uppgifter som åligger styrelsen och verkställande direktören.

9.2 Ersättning för helhetsuppdrag

Medlemskap i en styrelse eller verkställande direktörens uppdrag kan anknyta till ett helhetsuppdrag som gäller konsultering. Som styrelseledamöternas lön betraktas i detta fall minst den andel av det totala arvodet som utbetalas för uppdraget och som grundar sig på styrelsearbetet. Den andel av arvodet som utgör ersättning för något annat än styrelsearbete utgör beroende på situationen antingen lön eller arbetsersättning. Samma princip tillämpas på verkställande direktörens arvode.

Aktiebolagslagen innehåller inga exakta definitioner av styrelseledamöternas och verkställande direktörens uppgifter. Av denna anledning kan det i vissa fall vara svårt att fastställa den andel av den totala ersättningen som ska betraktas som lön. Styrelseledamöternas lön kan fastställas utifrån bolagsstämmans beslut om arvodesbeloppet, och detta framgår av bolagsstämmans protokoll. På motsvarande sätt kan verkställande direktörens lön fastställas utifrån det som överenskommits i direktörens avtal.

Också andra omständigheter ska beaktas, om lönen inte framgår av de ovannämnda handlingarna eller om det överenskomna arvodet inte svarar mot den del av det totala arvodet som de facto grundar sig på styrelsearbetets eller verkställande direktörens uppdrag. Ett arvode kan jämföras med exempelvis arvoden som utbetalats under tidigare år. Beloppet av arvodet som ska utbetalas för medlemskap i en styrelse kan också uppskattas genom att jämföra detta med arvoden som utbetalats till de övriga styrelseledamöterna. Beloppet av dessa kan dock inte betraktas som maximibeloppet av den andel av arvodet som ska betraktas som lön till följd av att styrelseledamöternas uppgifter och beloppet av arvodena som utbetalats till ledamöter kan avvika från varandra. När lönen fastställs bör hänsyn också tas till att aktiebolagslagen innehåller ingående bestämmelser om styrelseledamöternas och verkställande direktörens uppgifter.

10 Koncernsituationer och samföretag

Det är vanligt i koncernsituationer (se 1 kap. 5 och 6 § i bokföringslagen) att en anställd hos ett bolag verkar som ledamot eller verkställande direktör i ett förvaltningsorgan hos ett annat bolag som hör till samma koncern. En anställd hos moderbolaget i en koncern kan till exempel verka som styrelseledamot eller verkställande direktör hos ett dotterbolag. På motsvarande sätt kan samma person verka som styrelseledamot eller verkställande direktör vid flera bolag som hör till samma koncern. I dessa situationer utbetalas hela styrelseledamotens eller verkställande direktörens lön eventuellt av ett enda koncernbolag.

I de ovannämnda situationerna utgör ersättningen för medlemskap i ett förvaltningsorgan eller verkställande direktörens uppdrag alltid lön.

Enligt 14 § i FörskUL avses med arbetsgivare den för vars räkning det arbete utförs för vilket lönen betalas. I koncernbolag betraktas som arbetsgivare det bolag där personen verkar som styrelseledamot eller verkställande direktör. Lönen för styrelsemedlemskap och för uppdrag som verkställande direktör kan dock alternativt betalas av en ställföreträdande betalare inom samma koncern som den faktiska arbetsgivaren. Ett bolag som verkar som ställföreträdande betalare är då skyldigt att verkställa förskottsinnehållning på lönen och lämna in en anmälan till inkomstregistret (9 § 2 mom. i FörskUL och 10 § i lagen om inkomstdatasystemet).

På verkställande direktörens arvode ska arbetsgivares socialförsäkringspremie betalas, och i vissa situationer gäller detsamma även arvoden till styrelsemedlemmar. Detta behandlas närmare i kapitel 11.

Det ovannämnda får tillämpas endast då det är fråga om en koncernsituation eller då ett företag ägs genom lika stora andelar (så kallade samföretag). Dessutom förutsätts det att den ersättning som utgått för medlemskap i ett förvaltningsorgan eller för uppdraget som verkställande direktör de facto i sin helhet betalas vidare till personen som utsetts till medlem i ett förvaltningsorgan eller till verkställande direktör under samma kalenderår, och då ska arvodet betraktas som personens inkomst.

Läs mer om anmälningen i Anmälan av information till inkomstregistret: prestationer som betalas av en ställföreträdande betalare.

11 Försäkringspremier

Enligt 5 § 1 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016, SsaL) ska arbetsgivaren betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på grundval av det sammanlagda beloppet av de löner som betalas till arbetstagarna. Med lön avses lön, arvode och ersättning som omfattas av förskottsinnehållning enligt 13 § i FörskUL (5 § 2 mom. i SsaL).

Enligt 14 § FörskUL ansvarar arbetsgivaren för betalningen av arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift. Som en verkställande direktörs arbetsgivare i en koncern betraktas det koncernbolag vars verkställande direktör personen har varit, även om lönen betalas och förskottsinnehållningen verkställs av något annat bolag inom samma koncern. Av denna anledning åligger det alltid koncernbolaget där verkställande direktören verkar att betala arbetsgivares socialförsäkringspremie på ersättningen för verkställande direktörens uppdrag. Bolaget ska också lämna in en anmälan om löneuppgifter och arbetsgivarens separata anmälan till inkomstregistret.

Enligt 5 § 3 mom. i SsaL betraktas dock inte de poster som nämns i 11 kap. 3 § 3 mom. i sjukförsäkringslagen (1224/2004) som lön. Enligt det aktuella lagrummet betraktas ett arvode som erhållits på basis av medlemskap i ett förvaltningsorgan inte som lön, om arvodet inte bygger på ett arbets- eller tjänsteförhållande och om man enligt arbetspensionslagen som tillämpas på en medlem i ett förvaltningsorgan inte behöver betala arbetstagarens pensionspremie.

Grunden för sjukvårdsavgiften i den försäkrades sjukförsäkringspremie är inkomsten som beskattas i kommunalbeskattningen. Också arvodena till en medlem i ett förvaltningsorgan ingår i grunden för sjukförsäkringspremien. Däremot bestäms inte sjukförsäkringens dagpenningspremie på basis av arvodet till en medlem i ett förvaltningsorgan, om arvodet inte bygger på ett arbets- eller tjänsteförhållande och man enligt den arbetspensionslag som tillämpas på en medlem i ett förvaltningsorgan inte behöver betala arbetstagarens pensionspremie. Med arbetstagarens pensionspremie avses här endast obligatoriska pensionsförsäkringspremier.

Läs mer om försäkring i anvisningen Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och den försäkrades sjukförsäkringspremie.

12 Utbetalning av arvoden i internationella situationer

12.1 Arvoden som utbetalas till allmänt skattskyldiga

En person som är allmänt skattskyldig i Finland är skyldig att till Finland betala skatt på inkomster från Finland och utlandet (9 § 1 mom. 1 punkten i ISkL). Det arvode som en allmänt skattskyldig i Finland får för medlemskap i ett förvaltningsorgan eller för uppdrag som verkställande direktör utgör således skattepliktig inkomst i Finland oavsett om den har erhållits från Finland eller utlandet. Skatteavtal kan dock begränsa Finlands beskattningsrätt.

Enligt skattelagstiftningen i Finland avgörs alltid huruvida en inkomst betraktas som lön i beskattningen i Finland. Om ett utländskt samfund eller någon annan juridisk person till exempel utbetalar en ersättning för styrelsearbete till en allmänt skattskyldig i Finland, betraktas den aktuella prestationen i princip som lön i beskattningen i Finland. Om lagstiftningen i den stat där bolaget har sitt säte ändå tillåter att en juridisk person utses som medlem i ett förvaltningsorgan, kan ersättningen som grundar sig på uppdraget som medlemmen i förvaltningsorganet har undantagsvis också betraktas som inkomst för den juridiska personen.

12.2 Arvoden som utbetalats till begränsat skattskyldiga

En begränsat skattskyldig person är i Finland skyldig att betala skatt enbart på inkomst från Finland (9 § 1 mom. 2 punkten i ISkL). Lagen om beskattning av begränsat skattskyldig innehåller bestämmelser om beskattning av inkomst från Finland för begränsat skattskyldiga (6277/1978, KällSkL).

Enligt 10 § 4 a punkten i ISkL utgörs inkomst som förvärvats i Finland bland annat av arvoden som uppburits för uppdrag som medlem i ett finskt samfunds eller en finsk sammanslutnings styrelse eller annat därmed jämförbart förvaltningsorgan. Det arvode som avses i lagrummet utgör i Finland skattepliktig inkomst, även om arbetet utförts i utlandet. Till exempel ett arvode som utbetalats för deltagande i ett styrelsemöte hos ett finländskt aktiebolag utgör således skattepliktig inkomst i Finland även i det fall att mötet ordnats i någon annan stat.

En verkställande direktörs arvode är enligt 10 § 4 punkten i ISkL inkomst från Finland, om arbetet uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland för en härvarande arbets- eller uppdragsgivares räkning. På basis av det månatliga löneintyget bedöms huruvida verkställande direktörens arbete i Finland uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland (HFD 1994-B-556). Verkställande direktörens lön utgör inkomst från Finland även i det fall då en utländsk uthyrare har hyrt ut en arbetstagare till någon som låter utföra arbete och som finns i Finland (10 § 4 c punkten i ISkL)

En källskatt på 35 procent uppbärs på ett arvode som erhållits av en medlem i ett förvaltningsorgan eller en verkställande direktör (3 § och 7 § 1 punkten i KällSkL). Innan källskatt uppbärs på verkställande direktörens lön kan ett avdrag på 510 euro per månad göras eller, om inkomsten kumulerats under en kortare period än en månad, 17 euro per dag. En förutsättning för avdraget är att den skattskyldige visar upp ett källskattekort för betalaren av prestationen. Ett avdrag kan aldrig göras på en lön som utbetalats för medlemskap i ett förvaltningsorgan (6 § i KällSkL).

12.3 Skatteavtalens inverkan på beskattningen av arvoden

Finland har i dag skatteavtal med över 70 stater. Skatteavtal kan begränsa Finlands rätt att beskatta arvoden som utbetalas för medlemskap i förvaltningsorgan och uppdrag som verkställande direktör.

I regel innehåller skatteavtalen som Finland ingått särskilda bestämmelser om beskattningen av arvoden som utbetalats för medlemskap i förvaltningsorgan och andra likartade prestationer. I allmänhet finns bestämmelserna i artikel 16 i ett skatteavtal. Enligt skatteavtalen kan arvoden som utbetalats för medlemskap i ett förvaltningsorgan och andra motsvarande prestationer beskattas i prestationsutbetalarens hemviststat. Ett arvode som utbetalas för medlemskap i ett förvaltningsorgan hos ett finländskt bolag kan således beskattas i Finland oavsett vilken stat som enligt skatteavtalet är hemviststaten för en medlem i ett förvaltningsorgan eller oavsett var förvaltningsorganets möten har hållits.

Rätten att beskatta lön som utbetalas för ett uppdrag som verkställande direktör bestäms utifrån skatteavtalsartikeln om beskattning av löneinkomst. I allmänhet är det fråga om artikel 15 i ett skatteavtal. Enligt skatteavtalen kan lön som utbetalats för uppdrag som verkställande direktör beskattas i den stat där bolaget som utbetalar lönen har sitt säte, om arbetet har utförts i den aktuella staten. Av denna anledning kan en lön som utbetalats för ett uppdrag som verkställande direktör hos ett finländskt bolag beskattas i Finland, om arbetet har utförts i Finland.

Vissa skatteavtal innehåller ingen särskild artikel om direktörsarvoden. Artikel om direktörsarvoden saknas till exempel i skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater. I beskattningspraxis har Finland då tillämpat artikel 15 om löneinkomst.

Enligt skatteavtalen kan lön som utbetalats för medlemskap i ett förvaltningsorgan och uppdrag som verkställande direktör i regel också beskattas i hemviststaten för en medlem i ett förvaltningsorgan eller en verkställande direktör. I allmänhet har Finland således rätt att beskatta lön som utbetalats för medlemskap i ett förvaltningsorgan eller uppdrag som verkställande direktör hos ett bolag som har sitt säte i någon annan stat, om hemviststaten för medlemmen i ett förvaltningsorgan eller verkställande direktören enligt skatteavtalet är Finland. I denna situation har i regel också staten där ett utländskt bolag har sitt säte rätt att beskatta lönen. Eventuell dubbelbeskattning undanröjs i detta fall i Finland enligt antingen avräknings- eller undantagandemetoden beroende på vilket skatteavtal som tillämpas.

När ett arvode för uppdrag som medlem i ett förvaltningsorgan eller verkställande direktör utbetalas från Finland till en person som anses ha sin hemvist i någon annan skatteavtalsstat avgörs den skatteavtalsartikel som ska tillämpas enligt skattelagstiftningen i Finland. Det har ingen betydelse hur inkomsten beskattas i personens hemviststat. Prestationen betraktas som lön i beskattningen i Finland, även om den beskattas som annan inkomst i personens hemviststat.

12.4 Koncernbolag i olika stater

Då det gäller internationella koncerner är det möjligt att samma person arbetar för koncernbolag som har sina säten i många olika stater. Om en person som har sin hemvist i Finland verkar som medlem i ett förvaltningsorgan eller som verkställande direktör för ett bolag som har sitt säte i någon annan stat, kan lönen för detta arbete utbetalas genom ett finländskt bolag som hör till samma koncern och fungerar som ställföreträdande betalare. I detta fall ska det finländska bolaget också verkställa förskottsinnehållning och lämna in en anmälan till inkomstregistret (se närmare kapitel 10).

Å andra sidan är det också möjligt att en arbetstagare som har sin hemvist i utlandet och arbetar för ett utländskt bolag verkar som styrelseledamot eller verkställande direktör för ett finländskt bolag som hör till samma koncern. Den ersättning som utbetalas för dessa uppgifter utgör alltid lön till en fysisk person som utnämnts till styrelseledamot eller verkställande direktör. Om lön utgör skattepliktig inkomst i Finland, ska förskottsinnehållning verkställas eller källskatt betalas på denna samt en anmälan lämnas om den till inkomstregistret.

Dessa skyldigheter kan skötas antingen av det finländska bolaget där personen verkar som styrelseledamot eller verkställande direktör eller av ett utländskt bolag som hör till samma koncern och för vilket personen arbetar i utlandet. Det är dock det finländska bolaget som i egenskap av arbetsgivare har det slutliga ansvaret för att ta ut skatter och göra anmälningar till inkomstregistret. Bestämmelserna om ställföreträdande betalare tillämpas inte, när lönen betalas av ett utländskt bolag för en finländsk arbetsgivares räkning. På den lön som utbetalas för uppdraget som verkställande direktör ska det finländska bolaget betala arbetsgivares sjukförsäkringspremie till Finland, om den person som utsetts till verkställande direktör omfattas av socialskyddet i Finland.

13 Situationer där en rättelse behövs

I vissa situationer kan en ersättning som ursprungligen utbetalats till ett bolag i efterhand betraktas som löneinkomst för en person som utfört ett arbete. Denna typ av situation kan upptäckas till exempel i samband med en skatterevision. Skatteförvaltningens anvisning Ändringar i beskattningen när en prestation i efterhand betraktas som lön innehåller en beskrivning av hur beskattningen för en löntagare, den ursprungliga mottagaren av en prestation och betalaren av prestationen ska korrigeras, om arbetsersättningen som utbetalats i efterhand ansetts utgöra lön.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Mariia Suominen