Förvaltningslagen och skattelagstiftningen

Till förvaltningslagen har genom lagen om ändring av förvaltningslagen (581/2010) fogats ett nytt 7 a kapitel med bestämmelser om omprövning (rättelseyrkande i skattelagstiftningen). Samtidigt gjordes vissa mindre ändringar i förvaltningslagen. Till följd av ändringarna har även Skattestyrelsens anvisning Förvaltningslagen och ändringar i skattelagstiftningen (27.2.2004) uppdaterats.  Denna anvisning ersätter anvisningen dnr 458/38/2004 av 27.2.2004. Till följd av förvaltningslagens ändringar har även lagen om beskattningsförfarande (1411/2010) och lagen om skatt på arv och gåva (1412/2010) ändrats så att behandlingstiden för rättelseyrkande avviker från det som anges i förvaltningslagen. Dessutom har i anvisningen beaktats lagen om Skatteförvaltningen, som trädde i kraft vid ingången av 2010, samt ändringarna i samband med denna lagändring varmed Skatteförvaltningen lyder under finansministeriet och dess ämbetsdistrikt är hela landet. I denna anvisning har beaktats även skattekontolagen (604/2009) samt vissa andra relevanta författningsändringar.

Generaldirektör Mirjami Laitinen

Överinspektör Markku Mertala

1. Allmänt

Förvaltningslagen (434/2003) som ersatte lagen om förvaltningsförfarande (598/1982) trädde i kraft 1.1.2004. Lagens syfte är att främja och genomföra god förvaltning och rättsskydd i förvaltningsärenden (1 §). Genom lagen främjas även kvaliteten och effektiviteten i myndigheternas verksamhet. Lagen ska enligt 2 § tillämpas bl.a. på förfarandena hos statliga myndigheter, varför lagen också ska tillämpas i beskattningsförfarande om inte något annat föreskrivs i skattelagarnas förfarandebestämmelser. Förvaltningslagen har ändrats genom lagen om ändring av förvaltningslagen (581/2010). Till förvaltningslagen har fogats ett nytt 7 a kapitel med bestämmelser om omprövning. De nya bestämmelserna i förvaltningslagen reglerar omprövningsförfarandet på allmän nivå. Bestämmelserna kompletterar och preciserar även rättelseyrkandeförfarandet vid beskattningen om något annat om rättelseyrkandeförfaranden inte anges i skattelagstiftningen. Genom att förvaltningslagen ändrades har även bestämmelserna om rättelse av sakfel och deras användbarhet förstärkts. Ändringarna trädde i kraft 1.8.2010.

Vissa av förvaltningslagens förfaranden lämpar sig inte som sådana att iakttas vid beskattningen på grund av beskattningsförfarandets särdrag. Av den anledningen trädde i kraft 1.1.2004 också sådana nya bestämmelser om ändring av skattelagar som avviker från förvaltningslagen: lagen om ändring av lagen om beskattningsförfarande (1067/2003), lagen om ändring av 59 § lagen om skatt på arv och gåva (1068/2003), lagen om ändring av fastighetsskattelagen (1069/2003), lagen om ändring av lagen om förskottsuppbörd (1070/2003), lagen om ändring av lagen om överlåtelseskatt (1071/2003), lagen om ändring av mervärdesskattelagen (1072/2003) samt lagen om ändring av lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst och förmögenhet (1076/2003). De avvikande bestämmelserna i den upphävda lagen om ändring av lagen om skatteuppbörd (1075/2003) ingår också i lagen den 5 augusti 2005 om skatteuppbörd (605/2005). Skattekontolagen (604/2009), som trädde i kraft vid ingången av 2010, innehåller också flera bestämmelser om förfaranden som avviker från förvaltningslagen. Lagen om beskattningsförfarande (1411/2010) och lagen om skatt på arv och gåva (1412/2010) har ändrats så att behandlingstiden för rättelseyrkande avviker från det som anges i förvaltningslagen. Ändringarna trädde i kraft 1.1.2011. Genom de avvikande bestämmelserna och lagändringarna har man strävat till att beskattningsförfarandet kräver så få ändringar som möjligt. Dessutom är meningen att man genom att hänvisa till lagen om beskattningsförfarande kan skapa så enhetliga förfaranden inom olika skatteslag som möjligt.

2. Förvaltningslagens  tilllämpningsområde och dess begränsningar

Genom 4 § i förvaltningslagen begränsas lagens tillämpningsområde. Enligt bestämmelsen ska förvaltningslagen inte tillämpas på rättskipning, förundersökning, polisundersökning eller utsökning. Utanför lagens tillämpningsområde blir också order som har utfärdats inom förvaltningen och som gäller utförande av ett uppdrag eller vidtagande av någon annan åtgärd, såsom t.ex. tjänsteorder från en högre myndighet till en underlydande myndighet. På ärenden som gäller förvaltningsklagan tillämpas förvaltningslagen endast begränsat. I behandlingen av ärenden som gäller förvaltningsklagan ska myndigheterna iaktta grunderna för god förvaltning i förvaltningslagens 2 kapitel och trygga rättigheterna för dem som omedelbart berörs av ärendet. På avgöranden i ärenden som gäller klagan och på delgivningen av dessa avgöranden tillämpar man förvaltningslagen.

3. Förvaltningslagens förhållande ttill annan lagstiftning

Förvaltningslagen är den allmänna lag som reglerar förfarandet i samband med behandlingen av ett förvaltningsärende och som tillämpas alltid när något annat inte särskilt bestäms om ett ärende som gäller lagens tillämpningsområde. Enligt förvaltningslagens 5 § får avvikelser från förvaltningslagen ske endast med stöd av lag. De avvikande specialbestämmelsernas relevans i förhållande till förvaltningslagen ska avgöras skilt för varje bestämmelse. Den avvikande regleringen kan vara avsedd att vara utförlig, i vilket fall man endast tillämpar speciallagen. En avvikande reglering kan också innebära att förvaltningslagen ska tillämpas vid speciallagens sida och komplettera dess bestämmelser. Bestämmelser om elektronisk kommunikation vid inledande och behandling av förvaltningsärenden samt vid delgivning av beslut finns i lagen om elektronisk kommunikation i myndigheternas verksamhet (13/2003). (Se därtill Skatteförvaltningens anvisning den 30 april 2010 om e-postkommunikation inom Skatteförvaltningen, dnr 429/09/2010).

4. Grunderna för god förvaltning

I förvaltningslagens 2 kapitel regleras om kvalitetsmässiga minimikrav på myndigheternas verksamhet, dvs. om grunderna för god förvaltning.

4.1 Rättsprinciperna inom förvaltningen

I förvaltningslagens 6 § regleras om de allmänna förvaltningsrättsliga principer som styr myndigheternas prövningsrätt. Sådana principer är principen om jämlikhet, ändamålsbundenhet, opartiskhet, relativitet och förtroendeskydd.

4.2 Serviceprincipen och adekvat service

I förvaltningslagens 7 § regleras om serviceprincipen och adekvat service. Bestämmelsen handlar om de allmänna utgångspunkterna för hur möjligheterna att uträtta ärenden hos myndigheterna ska ordnas och framhäver kundernas synvinkel och att göra myndigheternas verksamhet mera resultatgivande. Med beaktande av de ekonomiska och övriga resurserna ska myndigheterna ordna kundernas möjligheter att uträtta ärenden och få sina ärenden behandlade på ett sådant sätt att kunden får service på behörigt sätt och att myndigheten kan sköta sin uppgift med gott resultat. Det betyder enligt motiveringen till regeringspropositionen att ärendena ska kunna uträttas på ett sätt som både för myndigheten och för kunden är så snabbt, smidigt och enkelt samt kostnadsinbesparande som möjligt.

4.3 Rådgivning

I förvaltningslagens 8 § regleras om myndighetens skyldighet att ge råd. Skatteförvaltningens skyldighet att ge råd är i själva verket mer omfattande än tidigare med stöd av lagen om förvaltningsförfarande, eftersom bestämmelsens ordalydelse inte enbart begränsar rådgivningen till procedurfrågor. Rådgivningsskyldigheten kan således anses omfatta även t.ex. råd som gäller förvaltnings- eller rättspraxis. Skyldigheten gäller dock endast sådana frågor som direkt ansluter sig till ett förvaltningsärende och hör till myndighetens befogenheter. Rådgivningsskyldigheten förutsätter att kunden har ett konkret behov av rådgivning och av den anledningen ska man uppskatta om kunden har faktiska möjligheter att sköta ärendet på egen hand.

Rådgivningsskyldigheten förpliktar inte myndigheten att svara på omfattande förfrågningar av allmän natur, utan förutsätter att kunden ställer sakliga och tillräckligt individualiserade frågor. Bestämmelsen förpliktar således inte myndigheten att svara på frågor om t.ex. skatteplanering. Enligt 2 momentet ska myndigheten vid behov försöka anvisa kunden till en behörig myndighet.
4.4 Kravet på gott språkbruk

I förvaltningslagens 9 § finns de centrala kraven för kvaliteten på myndigheternas språkbruk. Det förutsätts att språket som används i behandlingen av ett förvaltningsärende ska vara klart och innehållsmässigt begripligt. Bestämmelsen gäller både skriftlig och muntlig framställning. Språket ska vara sådant att kunden kan förstå ärendets innebörd och få tillräckligt information med hänsyn till ärendets art. Handlingarna bör vara logiska och lättförståeliga. Strukturellt tunga texter som innehåller tekniska detaljer bör undvikas. Samtidigt ska man försäkra sig om att sakinnehållet är rätt.

4.5 Samarbete mellan myndigheterna

I förvaltningslagens 10 § regleras om samarbetet mellan myndigheterna. Syftet med bestämmelsen är att få förvaltningen att fungera effektivare och försnabba behandlingsprocessen så att kunden inte nödvändigtvis behöver vända sig till olika myndigheter för att kunna sköta ett ärende. Enligt bestämmelsen ska myndigheterna bistå varandra i skötseln av en förvaltningsuppgift. Med detta avses närmast utlåtanden och utredningar som behövs för att ett förvaltningsärende ska kunna avgöras. Skyldigheten att ge bistånd till en annan myndighet gäller dock endast ärenden som hör till myndighetens behörighet och bistånd kan förutsättas endast i den omfattning ärendet kräver. Därtill kan bistånd ges endast inom gränserna för myndighetens egen tystnadsplikt. Myndigheten kan vägra ge bistånd till en annan myndighet om begäran anses vara onödigt omfattande eller annars oändamålsenlig med hänsyn till ärendets art. Även i övrigt ska myndigheterna vid behov sträva till samarbete med varandra. Samarbetet kan betyda t.ex. överläggningar mellan myndigheterna eller att myndigheter som behandlar likartade ärenden följer med varandras praxis. I 2 momentet anges att om handräckning mellan myndigheterna föreskrivs särskilt.

5. Part

I förvaltningslagens 11 § definieras vem som ska betraktas som part i ett förvaltningsärende. Bestämmelsen är viktig i synnerhet med tanke på hörande. Bestämmelsen är allmänt utformad för att partsställningen ska kunna bedömas tillräckligt flexibelt och från fall till fall. Part enligt regeringspropositionen är för det första den som omedelbart berörs ett avgörande, dvs. den vars rätt, fördel eller skyldighet beslutet i ett ärende gäller. De som omedelbart berörs av ett avgörande är t.ex. den skattskyldig eller betalningsskyldig vars ärende beslutet gäller.

Partsställning tillkommer för det andra också den vars rätt, fördel eller skyldighet ärendet gäller, men till vilken det beslut som ska fattas inte uttryckligen kommer att rikta sig. När ett beslut gäller en persons rätt eller fördel på ett sådant sätt att personen anses ha partsställning ska avgöras fall för fall. Som parter i beskattningen ska enligt 40 § 1 mom. i lagen om skatteuppbörd betraktas bl.a. personer som antecknats i skatte- eller debiteringsbeslutet, på debetsedeln eller inbetalningskortet eller på skattekontoutdraget eller ett annat meddelande som skickas till den skattskyldige om obetalda förpliktelser på skattekontot enligt 21 § i skattekontolagen eller personer som genom ett särskilt beslut enligt 2 mom. ålagts ansvaret. En person som enligt 62 § i lagen om beskattningsförfarande får söka ändring kan på grund av detta vara t.ex. make eller maka, om han eller hon får söka ändring i den andras beskattning på grund av att den påverkar hans eller hennes eget skattebelopp.

6. Komplettering av en handling

I förvaltningslagens 22 § finns bestämmelser om avhjälpande av en brist i en handling. En handling kan vara bristfällig till sakinnehållet eller till formen.

Det är fråga om ett fel i handlingens form t.ex. när handlingen inte har undertecknats trots att underteckning förutsätts annanstans i lag.

I förvaltningslagens 22 § 2 mom. föreskrivs om komplettering av en sådan handling med en underskrift som har kommit in till en myndighet. En handling behöver inte kompletteras med en underskrift när den innehåller avsändarens kontaktinformation och det finns ingen anledning att betvivla handlingens autenticitet och integritet. I regeringspropositionen konstateras att en handling som har kommit in till en myndighet inte behöver kompletteras med en underskrift, när den innehåller sådana uppgifter att myndigheten kan kontakta avsändaren om myndigheten betvivlar handlingens autenticitet och integritet. Med en handlings autenticitet avses uppgiften om handlingens avsändare och med integritet avses att handlingen är oförändrad. Misstankar i fråga om autenticiteten eller integriteten ger myndigheten rätt att kräva att handlingen ska lämnas in undertecknad. Vid behov kan myndigheten kontakta avsändaren. Myndigheten som behandlar ärendet får pröva en handlings autenticitet eller integritet.

I 5 § i Skatteförvaltningens beslut om deklarationsskyldighet och anteckningar (1238/2010) sägs att en skattedeklaration ska undertecknas. I förvaltningslagens 16 § som gäller innehållet i en handling finns inte några bestämmelser om underskrift; i 22 § bestäms endast om komplettering av en handling med en underskrift. Eftersom förvaltningslagen inte har uttryckliga bestämmelser om underskift, kan man inte anse att det ovan nämnda Skatteförvaltningsbeslutet står i strid med förvaltningslagen. Av den anledningen ska beslutet följas, trots att det är en författning på lägre nivå än lag.

I förvaltningslagens 47 § anges att i en besvärsanvisning ska redogöras för de krav som ställs på innehållet i en besvärsskrift. I motiveringen som gäller detta lagrum konstateras att en besvärsanvisning ska ha bestämmelser med motsvarande innehåll som 14 § 2 mom. i förvaltningsprocesslagen: i besvärsanvisningen ska redogöras för kraven om innehållet i besvärsskriften. I motiveringen till 47 § förvaltningslagen konstateras det ytterligare att det i besvärsanvisningen tillräckligt exakt ska nämnas det som ska anges med stöd av 23 och 24 § förvaltningsprocesslagen. En besvärsskrift ska enligt förvaltningsprocesslagens 24 § 3 mom. undertecknas, med andra ord, det förutsätts i lagstiftningen att även en rättelseyrkande ska undertecknas.

Om rättelseyrkandet har skickats in t.ex. som telefax eller med e-posten, tillämpar man 22 § 2 mom. i förvaltningslagen, enligt vilket en handling som har kommit in till en myndighet inte behöver kompletteras med en underskrift, om handlingen innehåller uppgifter om avsändaren och det inte finns anledning att betvivla handlingens autenticitet och integritet. En motsvarande bestämmelse ingår också i 9 § 2 mom. i lagen om elektronisk kommunikation i myndigheternas verksamhet (läs närmare om detta i anvisningen E-postkommunikation inom Skatteförvaltningen, dnr 429/09/2010, punkt 3.4 ”Underskrift”).

7. Behandling utan dröjsmål

Ett ärende ska enligt 23 § 1 mom. i förvaltningslagen behandlas utan ogrundat dröjsmål. Rätten att få sin sak behandlat utan ogrundat dröjsmål grundar sig på 21 § 1 mom. i grundlagen. Denna rätt hänför sig främst till de ärenden i vilka det finns en part. Bestämmelsen innehåller också ett krav på behandlingsskyldighet. Med andra ord, myndigheten ska pröva varje yrkande som har framförts till den och avgöra det.

I 2 momentet förpliktas myndigheten att på en parts begäran ge denne en uppskattning om när ett beslut i hans eller hennes ärende kommer att ges. En sådan begäran kan vara antingen muntlig eller skriftlig. Om behandlingstiden blir längre än uppskattat, ska myndigheten på partens begäran ge denne en ny uppskattning och samtidigt underrätta parten om orsaken till fördröjningen. Även i övrigt är myndigheten skyldig att svara på frågor som gäller behandlingsprocessens framskridande.

8. Gemensam behandling av ärenden

Enligt 25 § förvaltningslagen ska myndigheten bereda och avgöra samtidigt sådana ärenden om myndighetsbeslutet kan ha en betydande inverkan på avgörandet i ett annat ärende som samtidigt är anhängigt hos samma myndighet. Bestämmelsen förutsätter alltså inte att ärendet de facto har ett konkret inverkan på ett annat ärende som är anhängigt samtidigt hos samma myndighet, utan det räcker om beslutet kan påverka ett annat samtidigt anhängigt ärende. Å andra sidan förutsätts att inverkan ska vara betydande.

Ovan nämnda ärenden behöver dock inte enligt förvaltningslagen beredas och avgöras samtidigt om gemensam behandling medför menligt dröjsmål eller är onödig med hänsyn till ärendets art eller natur. I skattefrågor kan man i allmänhet inte avvika från kravet på gemensam behandling med hänsyn till ärendets art eller natur. Däremot kan den gemensamma behandlingen medföra menligt dröjsmål även i skattefrågor. I motiveringen till regeringspropositionen hänvisas uttryckligen till fall där ärenden som samtidigt är anhängiga hos en större myndighet – t.ex. inom Skatteförvaltningen – avgörs av olika enheter inom myndigheten som skulle leda till att den gemensamma behandlingen medför dröjsmål.

Skatteförvaltningen är en riksomfattande myndighet som i praktiken behandlar skatteärenden i sina olika enheter. Det finns ett antal situationer där ett skatteärende som behandlas kan påverka ett annat ärende som samtidigt behandlas i en annan enhet inom Skatteförvaltningen. Sådana ärenden kan förekomma t.ex. mellan två olika skattskyldiga, mellan bolaget och delägaren och i avgöranden som gäller samma skattskyldig men olika skatteslag. De undantag som anges i förvaltningslagen om att behandla ärenden tillsammans räcker inte till i situationer som gäller verkställande av beskattningen. I vissa fall kan ärendena inte behandlas tillsammans vid beskattningen, eftersom arbetet eventuellt har fördelats så att t.ex. delägaren och bolaget beskattas i olika enheter inom Skatteförvaltningen. Det är också möjligt att beskattningen av olika skattskyldiga blir slutförd vid olika tidpunkter: t.ex. bolagets beskattning kan redan vara slutförd när delägarens beskattning är under behandling. Ett stort antal ärenden begränsar också skattemyndighetens möjligheter att behandla olika skattskyldigas ärenden tillsammans.

I 26 a § i lagen om beskattningsförfarande föreskrivs om en lindrigare skyldighet att behandla ärenden gemensamt. Enligt bestämmelsen ska ärendena beredas och avgöras gemensamt om beslutet har en betydande inverkan på avgörandet i ett ärende som samtidigt är anhängigt hos samma myndighet och om det är möjligt med beaktande av antalet ärenden, arbetsarrangemangen och slutförandet av beskattningen och gemensam behandling inte medför menligt dröjsmål. Avvikande från förvaltningslagen förutsätter denna bestämmelse alltså en konkret inverkan på ett annat ärende som samtidigt är anhängigt hos samma myndighet. Utgångspunkten är - med beaktande av att beslut ska vara enhetliga och skattskyldiga jämställda - att ärendena bereds och avgörs samtidigt om det är möjligt med tanke på de omständigheter som anges i bestämmelsen. Motsvarande bestämmelse om gemensam behandling av ärenden tillämpas i momsbeskattningen med stöd av 219 § i mervärdesskattelagen och i källbeskattningsförfarandet med stöd av 2 a § i källskattelagen samt med stöd av övergångsbestämmelser också i arvs- och gåvobeskattningen, förskottsuppbörden samt skatteuppbörden och -indrivningen. Även om de ovan nämnda bestämmelserna inte förpliktar till det, bör man i mån av möjlighet sträva efter gemensam behandling av ärenden också över enheternas ansvarsområden t.ex. när det är fråga om förtäckt dividend.

9. Jäv, fortsatt behandling av ett ärende och avgörande av jävsfrågor

En tjänsteman får inte enligt förvaltningslagens 27 § delta i behandlingen av ett ärende eller vara närvarande vid behandlingen om tjänstemannen är jävig. Med tjänsteman avses här person som står i tjänste- eller därmed jämförbart anställningsförhållande till en myndighet. Bestämmelserna om tjänstemannajäv gäller enligt förvaltningslagens 27 § 2 mom. också ledamöter i ett kollegialt organ och andra som deltar i behandlingen av ett ärende, samt den som förrättar inspektion. Begreppet tjänsteman omfattar således även personer som utövar offentlig makt. Begreppet person som utövar offentlig makt har definierats i 40 kap. 11 § 5 punkten strafflagen. Bestämmelser om jäv omfattar således bl.a. medlemmar i skatterättelsenämnder samt praktikanter och personer i arbetsavtalsförhållande som kan ha anförtrotts uppgifter som gäller behandlingen av förvaltningsärenden.

I 22 § 3 mom. i lagen om Skatteförvaltningen anges att om ordföranden eller en medlem har varit med om att fatta ett beskattningsbeslut, får han eller hon inte i skatterättelsenämnden behandla ett rättelseyrkande som gäller ärendet i fråga. På jäviga ordförande och medlemmar i skatterättelsenämnder gäller i övrigt det som förvaltningslagen anger om jäv.

Förvaltningslagens uttryck i fråga om deltagande i och närvaro vid behandlingen av ett ärende är enligt regeringspropositionen innehållsmässigt omfattande. Med behandling av ett ärende avses inte endast själva beslutsfattandet, utan också åtgärder som omedelbart föregår avgörandet, dvs. beredning och föredragning, begäran om utlåtanden, hörande av parter och inhämtande av utredningar. Bestämmelserna om jäv tillämpas inte på vanligt kontorsarbete och därmed jämförbara åtgärder, såsom t.ex. registrering eller arkivering av handlingar. Förbudet att vara närvarande har betydelse särskilt när det gäller sammanträden av ett kollegialt organ. En jävig tjänsteman får inte heller delta i en diskussion som föregår avgörandet.

Syftet med förvaltningslagens 30 § är att förhindra att behandlingen av ärendet fördröjs på grund av jäv. En ojävig tjänsteman ska utan dröjsmål förordnas i en jävig tjänstemans ställe. En jävig tjänsteman får dock avgöra ett brådskande ärende, om jävet inte kan inverka på avgörandet. Det är dock inte nödvändigt att ersätta en jävig tjänsteman vid en skatterättelsenämnde om nämnden är beslutför också utan den jäviga tjänstemannen.

I förvaltningslagens 29 § föreskrivs om hur en jävsfråga ska avgöras. En fråga som gäller jäv ska avgöras utan dröjsmål. En jävsfråga väcks vanligen på tjänstemannens eget initiativ, men också någon annan person som deltar i behandlingen av ärendet eller en part kan åberopa jäv. Enligt regeringspropositionen räcker enbart sannolikhet i praktiken inte som grund för prövning av jävsinvändningen, utan utgångspunkten är att det ska finnas grundad anledning att misstänka jäv mot tjänstemannen.

Jäv prövas alltid fall för fall. En tjänsteman avgör i allmänhet själv om han eller hon är jävig eller inte. Om en invändning om jäv gäller en medlem eller föredragande i ett kollegialt organ, är det enligt förvaltningslagens 29 § 2 mom. organet som ska besluta om jävsfrågan. Ett kollegialt organ beslutar också om någon annan som har rätt att närvara är jävig. Det är således skatterättelsenämnden som avgör om en medlem eller föredragande tjänsteman i skatterättelsenämnden är jävig. Personen som är jävig ska meddela skatterättelsenämnden att han eller hon är jävig, varefter nämnden avgör jävsfrågan. Den som har påståtts vara jävig bör höras innan jävsfrågan avgörs, om det inte är uppenbart onödigt. Ett jävsbeslut ska motiveras och det får inte överklagas.

En jävig medlem får inte delta i avgörandet av jävsfrågan, med undantag för de situationer där organet inte är beslutfört utan personen i fråga och det inte är möjligt att utan avsevärt dröjsmål få en ojävig person i hans eller hennes ställe.

Föredragande vid skatterättelsenämnder kan i första hand jämföras med sakkunniga och de är således inte sådana i regeringsformen avsedda föredragande som har föredragandeansvar för avgörandet. En tjänsteman som förbereder rättelseyrkanden för behandling vid en skatterättelsenämnd eller vid ett sammanträde utreder ärendet för nämndens ordförande och medlemmar omfattas av jävsgrunderna i 28 § i förvaltningslagen. Den förberedande tjänstemannen blir dock inte jävig endast av den anledningen att han eller hon varit med om att fatta beskattningsbeslutet i fråga. Jäv skulle förutsätta att ärendet har behandlats tidigare och att vid denna behandling har uppkommit något sådant som kan anses äventyra en jämlik behandling och tilltron till tjänstemannens opartiskhet (se HFD 2004:82). En tjänsteman som föredrar ärenden vid en skatterättelsenämnd får inte vara jävig när han eller hon ska vidta åtgärder för att förbereda avgörandet, utan ska före det vid behov själv anföra jäv.

10. Jävsgrunder

Jävsgrunderna ingår i 28 § i förvaltningslagen. I förvaltningslagen har beaktats lagreformen som gäller domarjäv och som trädde i kraft år 2001. I förvaltningslagen finns nu bestämmelser om närståendekrets på ett sätt som motsvarar 13 kap. i rättegångsbalken.

En tjänsteman är jävig:

1. om tjänstemannen eller en närstående till honom eller henne är part;
2. om tjänstemannen eller en närstående till honom eller henne biträder eller företräder en part eller den för vilken avgörandet i ärendet kan väntas medföra synnerlig nytta eller skada;
3. om avgörandet i ärendet kan väntas medföra synnerlig nytta eller skada för tjänstemannen eller för en i 2 mom. 1 punkten avsedd närstående till honom eller henne;
4. om tjänstemannen står i anställningsförhållande eller i sådant uppdragsförhållande som har samband med det föreliggande ärendet till en part eller till någon för vilken avgörandet i ärendet kan väntas medföra synnerlig nytta eller skada;
5. om tjänstemannen eller en i 2 mom. 1 punkten avsedd närstående till honom eller henne är medlem av styrelsen, förvaltningsrådet eller något därmed jämförbart organ eller är verkställande direktör eller innehar motsvarande ställning i en sådan sammanslutning eller stiftelse eller sådant statligt affärsverk eller sådan statlig inrättning som är part eller för vilken avgörandet i ärendet kan väntas medföra synnerlig nytta eller skada;
6. om tjänstemannen eller en i 2 mom. 1 punkten avsedd närstående till honom eller henne hör till direktionen för eller något annat därmed jämförbart organ i ett ämbetsverk eller en inrättning och det är fråga om ett ärende som sammanhänger med styrningen eller övervakningen av ämbetsverket eller inrättningen; eller
7. om tilltron till tjänstemannens opartiskhet av något annat särskilt skäl äventyras.

Den krets av närstående som anges i jävsgrunderna definieras i förvaltningslagens 28 § 2 mom. Kretsen av närstående indelas i tre grupper. Den första omfattar en tjänstemans allra närmaste krets, som kallas familjekrets. Till den andra gruppen hör sådana släktingar som är mera avlägset släkt än familjekretsen och till den tredje gruppen utgörs av tjänstemannens makes eller makas närmaste släktingar. Släktingar som kommer via äktenskapet eller samboförhållandet anses ha samma vikt i bedömningen av om jäv föreligger. Med make avses förutom äkta makar även sambor eller makar i registrerade partnerskap. Som närstående betraktas motsvarande halvsläktingar. Med närstående avses också annat särskilt nära förhållande eller dennes make. En person med särskilt nära förhållande ska enligt regeringspropositionens motivering i allmänhet ha en motsvarande ställning som familjemedlem eller annan person i punkt 1.

I förvaltningslagens 28 § 1 mom. 7 punkten ingår en generalklausul om att personen är jävig om tilltron till denna persons opartiskhet av något annat särskilt skäl äventyras. Ett sådant skäl kan vara t.ex. att tjänstemannen har behandlat samma ärende hos en lägre myndighet och att den tidigare behandlingen har innehållit något sådant som kan äventyra en jämlik behandling och tilltron till tjänstemannens opartiskhet. Ett sådant skäl ska i allmänhet kunna observeras av en utomstående, och fara det utgör för opartiskheten ska vara av ungefär samma grad som i fråga om de jävsgrunder som anges i 1 - 6 punkterna. Bestämmelsen bör tillämpas så att medborgarnas tilltro till tjänstemännens opartiskhet får skydd. Denna princip bör dock inte leda till att en tjänsteman åberopar jäv på sådana grunder som är betydelselösa med tanke på jävsfrågan.

11. Hörande av parter

Enligt förvaltningslagens 34 § ska en part innan ett ärende avgörs beredas tillfälle att framföra sin åsikt om ärendet och avge sin förklaring med anledning av sådana yrkanden och sådan utredning som kan inverka på hur ärendet kommer att avgöras. Ett avgörande får avgöras utan att en part hörs bl.a. om yrkandet lämnas utan prövning eller omedelbart avslås såsom ogrundat, eller om hörandet av någon annan orsak är uppenbart onödigt. I förvaltningslagen har intagits en omfattande definition av begreppet part. I motiveringen konstateras att begreppet part också kan användas om en sådan part som beslutet inte direkt gäller men vars rätt, fördel eller skyldighet ärendet gäller.

Det hörande som förvaltningslagen förutsätter är problematiskt vid verkställande av beskattningen i synnerhet när skattemyndigheten fattar ett stort antal beslut både i förskottsuppbörden och i beskattningen av första graden.  Eftersom den hörande av part som förutsätts i förvaltningslagen inte till alla delar kan genomföras i beskattningen med de nuvarande resurserna och utan betydliga förändringar i förfarandena och datasystemen, finns det i skattelagstiftningen särskilda bestämmelser om hörande.

Bestämmelsen om hörande av skattskyldig i 26 § 3 mom. i lagen om beskattningsförfarande förblir oförändrad. I motiveringen till regeringspropositionen med förslag till ändringar i skattelagstiftningen på grund av förvaltningslagen konstateras att bestämmelsen på ett uttömmande sätt anses täcka skyldigheten att höra den skatteskyldige i fråga om den ordinarie beskattningen, skatterättelse och efterbeskattning. I de fall som bestämmelsen gäller hörs alltså endast den skattskyldige – med andra ord, inte t.ex. dem som enligt 62 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande har rätt att söka ändring.

I 35 § i lagen om skatt på arv och gåva föreskrivs att om beskattning enligt uppskattning eller någon annan väsentlig avvikelse från bouppteckningsinstrument eller skattedeklaration övervägs vid verkställandet av beskattningen, ska den anmälningsskyldige som avses i 26 eller 27 § eller boförvaltaren, i mån av möjlighet, beredas tillfälle att bli hörd i saken innan beskattningen verkställs. Bestämmelsen om hörande anses vara heltäckande när det gäller hörande av skattskyldig.

Den ordinarie fastighetsbeskattningen kan med stöd av 22 § i fastighetsskattelagen verkställas utan att höra den skattskyldige, om beskattningen verkställs på grundval av de uppgifter som finns i Skatteförvaltningens register och som erhållits av den skattskyldige. Den skattskyldige ska emellertid beredas tillfälle att bli hörd i de fall där beskattningen verkställs på grundval av de byggnadsuppgifter som erhållits enbart av t.ex. Befolkningsregistercentralen. Eftersom hörande och motivering enligt 22 § i fastighetsskattelagen i övrigt i tillämpliga delar omfattas av lagen om beskattningsförfarande, ska den skattskyldige beredas tillfälle att bli hörd om beskattningen ändras till den skattskyldiges nackdel.

Skatteförvaltningen räknar ut en förskottsinnehållningsprocent för den skattskyldige och fastställer förskottet som ska betalas vid förskottsbetalningen på grundval av de uppgifter som finns i Skatteförvaltningens register, de gällande bestämmelserna och de övriga skattegrunderna, såsom t.ex. kommunalskatteprocenten. Vid fastställande av förskottsskatter använder skatteförvaltningen de färskaste uppgifterna som finns att tillgå. Uppgiften kan komma från den senast verkställda beskattningen, den skattskyldiges förskottsskatter som fastställts för det föregående året, ansökan om ändring av skattekortet, eller det kan vara fråga om uppgifter som den skattskyldige eller någon annan har lämnat för förskottsåret. Efter att ha fått ett skattekort eller förskottsdebetsedlar kan den skattskyldige flexibelt ändra på förskottsskatterna genom att lämna aktuella uppgifter till skattebyrån.

Bestämmelser om hur en part ska höras i samband med beslut som fattas vid fastställande av förskottsinnehållningsprocent eller påförande av förskottsbetalning finns i 18 § och 24 § i lagen om förskottsuppbörd. Fastställande av innehållningsprocent enligt 10 § och fastställande av ny innehållningsprocent enligt 18 § i lagen om förskottsuppbörd kan ske utan att höra den skattskyldige. Fastställandet av en ny innehållningsprocent förutsätter att det är uppenbart att den inte motsvarar det sammanlagda beloppet av skatter och avgifter som ska påföras den skattskyldige för skatteåret. På motsvarande sätt kan skatt enligt 24 § i lagen om förskottsuppbörd fastställas eller ändras utan att höra den skattskyldige. Ändring av ett förskott förutsätter att förskottet inte motsvarar det sammanlagda beloppet av skatter och avgifter som ska påföras den skattskyldige för skatteåret.

Trots att innehållningsprocenten kan fastställas och skatten som ska betalas i form av förskottsbetalning ändras utan att höra den skattskyldige, ska den skattskyldige emellertid höras vid behov. Den skattskyldige bör höras t.ex. om det behövs för att utreda det rätta beloppet av skatt.

Bestämmelserna i 22 § i förordningen om förskottsuppbörd om förfarandet med gemensamt ansvar för skatt som ska betalas genom förskottsbetalning har överförts från förordningen till 23 § 3 mom. och 24 § 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd, eftersom i dessa lagrum bestäms om en mer begränsat skyldighet än i förvaltningslagen att höra parter.

Med stöd av 8 § i källskattelagen ska bestämmelserna om hörande i lagen om förskottsuppbörd iakttas i tillämpliga delar också i källbeskattningsförfarandet.

I 176 § 4 mom. i mervärdesskattelagen bestäms allmänt om hörande av skattskyldig. Bestämmelsen omfattar alla de situationer där skatten påförs avvikande från de uppgifter som den skattskyldige har lämnat.

Enligt 40 § 2 mom. i lagen om skatteuppbörd ska den som ska åläggas ansvaret alltid innan ett särskilt beslut fattas ges tillfälle att bli hörd om den som ålagts ansvaret inte har antecknats i beskattnings- eller debiteringsbeslutet, på debetsedeln eller inbetalningskortet eller på skattekontoutdraget eller ett annat meddelande som skickas till den skattskyldige om obetalda förpliktelser på skattekontot enligt 21 § i skattekontolagen.

I 9 § i skattekontolagen (604/2009) bestäms om förseningsavgift för periodskattedeklaration. Enligt 2 mom. ska den deklarationsskyldige höras innan förseningsavgiften påförs, om det är nödvändigt av särskilda skäl. Ett sådant särskilt skäl kan vara t.ex. oklarheter i deklarationens ankomsttid eller förpliktelsebeloppet.

I 37 § 1 mom. i skattekontolagen anges att om Skatteförvaltningen på eget initiativ rättar ett fel på skattekontot, ska den skattskyldige enligt 37 § 3 mom. i skattekontolagen ges möjlighet att bli hörd innan felet på skattekontot rättas, om det av särskilda skäl behövs.

I 39 § i skattekontolagen anges att den skattskyldige ges möjlighet att bli hörd innan Skatteförvaltningen bestämmer att en felaktig kreditering ska återkrävas, om det inte är uppenbart onödigt. Den skattskyldige behöver inte höras om initiativet till att felet ska rättas har kommit från den skattskyldige eller den penninganstalt som förmedlat betalningen. Om det fel som lett till återkravet har gjorts mer än ett år tidigare och det återkrävda beloppet är stort, ska den skattskyldige alltid ges möjlighet att bli hörd innan återkravsbeslutet fattas.

Skyldigheten att höra den skattskyldige enligt 34 § i förvaltningslagen har i praktiken inte kunnat genomföras då den part som ska höras är Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt. Bestämmelser om hörande av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt (nedan rättsbevakningsenheten) ingår i 26 d § i lagen om beskattningsförfarande. Enligt detta lagrum ska skattetagarna och rättsbevakningsenheten höras så att enheten ges tillfälle att ta del av beskattningshandlingarna, om inte något annat bestäms på något annat ställe i skattelagstiftningen.

Bestämmelser med motsvarande innehåll om hörande av rättsbevakningsenheten finns även i 193 b § momslagen och 56 a § lagen om överlåtelseskatt.  Bestämmelsen i lagen om beskattningsförfarande om hörande av rättsbevakningsenheten tillämpas med stöd av en hänvisningsbestämmelse också i arvs- och gåvobeskattningen, fastighetsbeskattningen, förskottsuppbörden och källbeskattningen.

Bestämmelser om hörande av rättsbevakningsenheten innan ett ärende avgörs finns ytterligare i 25 § i lagen om Skatteförvaltningen. Enligt bestämmelsen kan en enhet inom Skatteförvaltningen, Centralskattenämnden eller en skatterättelsenämnd som behandlar ett ärende som gäller beskattning, förhandsbesked, förhandsavgörande eller rättelseyrkande ge rättsbevakningsenheten tillfälle att bli hörd innan ärendet avgörs. Bestämmelsen medför rätten att bli hörd men den är inte förpliktande. Enligt motiveringen i regeringspropositionen möjliggör bestämmelsen ett relativt flexibelt förfarande i samband med hörande av skattetagare. Ärendet behandlas i sin helhet med beaktande av dess karaktär och omfattning. Den enhet inom Skatteförvaltningen som saken gäller, Centralskattenämnden eller en skatterättelsenämnd prövar om det är nödvändigt att höra rättsbevakningsenheten. I prövningen iakttas också rättsbevakningens syfte och innehåll enligt lagen om Skatteförvaltningen, t.ex. lagens 14 § 2 mom. Ett ärende som är föremål för hörande ska således vara juridiskt oklart eller medföra betydande skatteintresse. Det är således ovanligt att rättsbevakningsenheten ska höras innan ärendet avgörs. Instruktioner om hörande av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt ingår i anvisningen ”Skattetagarnas rättsbevakning inom Skatteförvaltningen” (Dnr 953/547/2008, 2.6.2008).

Hörande av parter vid behandlingen av rättelseyrkanden omfattas av förvaltningslagens bestämmelser om hörande och skattelagstiftningens bestämmelser om hörande av rättsbevakningsenheten. Utgångspunkten för hörandet är att den skattskyldige ska höras som rättsbevakningsenhetens motpart innan beslut fattas om sådana rättelseyrkanden som framställts av rättsbevakningsenheten, om hörandet inte är uppenbart onödigt t.ex. på grund av att yrkandet lämnas utan prövning eller av någon annan orsak. Den skattskyldige ska likaså ges tillfälle att avge genmäle med anledning av det eventuella bemötande som rättsbevakningsenheten framställt med anledning av den skattskyldiges rättelseyrkande, om hörandet inte är uppenbart onödigt. Rättsbevakningsenheten ges vid behov tillfälle att avge genmäle med anledning av den skattskyldiges rättelseyrkande eller den skattskyldiges bemötande. Motsvarande praxis tillämpas i arvs- och gåvobeskattningen samt i det rättelseyrkandeförfarande som tillämpas i fastighetsbeskattningen

Enligt 40 § 3 mom. i skattekontolagen ska Skatteförvaltningen i fråga om rättelseyrkande från en part som har rätt att söka ändring ge rättsbevakningsenheten för bevakning av skattetagarnas rätt och i fråga om rättelseyrkande från rättsbevakningsenheten ge en part som har rätt att söka ändring tillfälle att ge sitt bemötande samt vid behov ge den som framställt rättelseyrkandet tillfälle att ge sitt genmäle.

12. Meddelande av hörande

I förvaltningslagens 36 § föreskrivs om skyldigheten av en myndighet att underrätta en part om syftet med hörandet. I meddelandet ska parten upplysas om den frist inom vilken förklaring ska avges till myndigheten samt att ärendet kan avgöras trots att man inte följt fristen. I en begäran om hörande ska man vid behov specificera om vilka frågor utredning begärs. Någon specifikation av frågor behövs inte om syftet med förklaringen annars är klart.

I samband med meddelandet ska parten enligt bestämmelsen tillställas de handlingar som behövs med tanke på hörandet. Handlingarna tillställs i original eller kopia eller parten ska på något annat sätt beredas tillfälle att ta del av dem. Handlingar som samlats i samband med beskattningen bifogas i allmänhet inte till brevet om hörande. Om handlingar som behövs i hörandet inte tillställs parten, ska han eller hon beredas tillfälle att ta del av dem. Av den anledningen bör man nämna i meddelandet när och hur parten kan ta del av handlingarna.

I 26 § 3 momentet i lagen om beskattningsförfarande föreskrivs, att man vid behov ska utsätta en skälig tidsfrist för att den skattskyldige kan avge bemötande eller lägga fram annan utredning. Vad som ska betraktas som skälig tidsfrist avgörs enligt ärendets art, men den bör i allmänhet vara minst två veckor. När den skattskyldige uppmanas att inkomma med bemötande eller annan utredning, ska i mån av möjlighet nämnas vilka omständigheter som särskilt ska utredas. Förvaltningslagens 36 § tillämpas som komplettering.

13. Beslutets innehåll

Av ett skriftligt beslut ska enligt 44 § i förvaltningslagen framgå bl.a. de parter som beslutet direkt gäller, motiveringen för beslutet samt namnet och kontaktuppgifterna för den person som en part vid behov kan kontakta för ytterligare information om beslutet. En sådan person kan vara den som fattat beslutet eller annars deltagit i avgörandet.

Alla sådana beslut som meddelas i beskattningen uppfyller inte förvaltningslagens krav. Eftersom syftet är att beslutshandlingarna också i fortsättningen ska kunna behålla sitt nuvarande innehåll uppräknas i 51 § i lagen om beskattningsförfarande uttömmande vad som ska ingå i beslutshandlingarna. I beskattningsbeslutet anges uppgifter som specificerar den skattskyldige, den myndighet som verkställt beskattningen jämte kontaktuppgifter samt uppgifter om den skattskyldiges inkomster och tillgångar, skatter och avgifter, skatteåterbäring och kvarskatt. Motsvarande gäller i tillämpliga delar beslutshandlingar i arvsbeskattningen med stöd av 59 § i lagen om skatt på arv och gåva.

Enligt 24 § i fastighetsskattelagen ska i beskattningsbeslutet ingå uppgifter som individualiserar den skattskyldige, den myndighet som verkställt beskattningen jämte kontaktuppgifter, fastigheter för vilka den skattskyldige ska betala skatt, värden på dessa fastigheter samt fastighetsskattens belopp. Om en byggnad hör till de klasser som avses i 12-14 §, ska också detta antecknas i beskattningsbeslutet.

När man avviker från skattedeklarationen i ordinarie beskattning, behöver motiveringen inte enligt 26 b § 2 i mom. lagen om beskattningsförfarande framgå av beskattningsbeslutet eller dess bilagor, utan det räcker om motiveringen finns tillgänglig hos Skatteförvaltningen såsom tidigare. Detsamma gäller motiveringar för ordinarie arvsbeskattning med stöd av 59 § i lagen om skatt på arv och gåva samt motiveringar för ordinarie fastighetsbeskattning med stöd av 22 § i fastighetsskattelagen.

Även i lagen om förskottsuppbörd finns bestämmelser om innehållet i beslut som gäller förskottsuppbörden. Enligt 7 a § i lagen om förskottsuppbörd ska av ett skriftligt beslut framgå den myndighet som fattat beslutet jämte kontaktuppgifter, uppgifter som specificerar den skatt- eller betalningsskyldige och uppgift om hur ärendet har avgjorts samt motivering för beslutet. Bestämmelsen om innehållet i besluten enligt lagen om förskottsuppbörd tillämpas med stöd av 8 § i källskattelagen i tillämpliga delar också i källbeskattningsförfarandet.

Enligt 9 § 2 mom. i skattekontolagen meddelas inget särskilt beslut om förseningsavgift, utan förseningsavgiften, dess grunder och förfallodag registreras på skattekontoutdraget.

14. Motivering av beslut

Ett beslut ska enligt förvaltningslagens 45 § motiveras. Av motiveringen ska framgå vilka omständigheter och utredningar som har inverkat på avgörandet och vilka lagrum som har tillämpats. Motiveringen kan utelämnas av skäl som nämns i 2 momentet.

På grund av att beskattningen är ett massförfarande kan förvaltningslagens bestämmelser om motivering av beslut inte till alla delar tillämpas i beskattningen. Av den anledningen regleras motivering av beslut i beskattningen avvikande från förvaltningslagen. Enligt 26 b § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande ska ett beslut motiveras om avvikelse görs från den skattskyldiges skattedeklaration eller rättelseyrkande eller om beskattningen ändras till den skattskyldiges nackdel. Beskattningen ändras i allmänhet till den skattskyldiges nackdel om rättsbevakningsenhetens rättelseyrkande bifalls. Beslut ska motiveras också om den skattskyldiges eller rättsbevakningsenhetens rättelseyrkande helt eller delvis förkastas. Därtill ska beslutet motiveras om myndigheten ändrar beskattningen till den skattskyldiges nackdel genom rättelse av beskattningen eller efterbeskattning. Enligt 26 b § i lagen om beskattningsförfarande kan ett beslut lämnas utan motivering om motiveringen inte är uppenbart onödig.

I 26 b § 2 momentet lagen om beskattningsförfarande föreskrivs om en lindrigare skyldighet att motivera beslut som hänför sig till den s.k. ordinarie beskattningen. Lagrummet som beskattningsbeslutet baserar sig på ska antecknas i beskattningshandlingarna endast om vid avvikelsen från skattedeklarationen tillämpas bestämmelserna om beskattning enligt uppskattning, kringgående av skatt, förtäckt dividend, outredd förmögenhetsökning, internationell förtäckt vinstöverföring eller skatteförhöjning. I övriga motiveringar av ordinarie beskattningsbeslut behöver något lagrum inte ges. Enligt motiveringen i regeringspropositionen ska det i övriga fall betraktas som tillräckligt att det i handlingarna finns en kort motivering till varför beskattningen har verkställts avvikande från skattedeklarationen. Enligt motiveringen är avsikten att beslutshandlingarna även i fortsättningen ska kunna behålla sitt nuvarande innehåll. Förfarandena i samband med rättelseyrkande och ändring av beskattningen kan inte i samma omfattning betraktas som massförfarande såsom verkställande av beskattningen av första graden, varför ändringsbeskattningsbeslut i allmänhet bör uppfylla förvaltningslagens kriterier för motivering av beslut (om motivering av ett rättelseyrkande, se punkt 15.4. Avgörande av rättelseyrkande och rättelse av fel).

De ovan nämnda bestämmelserna om motivering av beslut ska iakttas i tillämpliga delar i arvs- och gåvobeskattningen samt fastighetsbeskattningen med stöd av 59 § i lagen om skatt på arv och gåva och 22 § i fastighetsskattelagen.

Bestämmelser om fastställande av förskottsinnehållningsprocent finns i 10 § i lagen om förskottsuppbörd och om fastställande av ny förskottsinnehållningsprocent i 18 § i lagen om förskottsuppbörd. Om den skattskyldiges skriftliga yrkande inte godkänns till någon del eller skattemyndigheten ändrar innehållningsprocenten till den skattskyldiges nackdel, bör besluten i allmänhet motiveras enligt förvaltningslagen. Sådana motiveringar skulle emellertid förutsätta omfattande ändringar i datasystemen. Av den anledningen har till 10 § och 18 § i lagen om förskottsuppbörd intagits en lindrigare skyldighet att motivera beslut än i förvaltningslagen. Enligt den meddelar Skatteförvaltningen som motivering för beslutet den skattskyldige innehållningsprocenten och ger en utredning om beräkningsgrunderna. I fråga om motivering av nya innehållningsprocent där den skattskyldiges yrkande förkastas i sin helhet ger Skatteförvaltningen den skattskyldige först ett skriftligt svar att det inte är motiverat att göra ändringar i skattekortet. Ändringsskattekort och ovan nämnda svar ska betraktas som sådana rättelsebeslut avsedda i 48 § i lagen om förskottsuppbörd från vilka rättsbevakningsenhetens frist för ändringssökande börjar. Enligt 18 § 3 mom. i lagen om förskottsuppbörd kan den skattskyldige yrka ett överklagbart beslut till den del den skattskyldiges yrkande inte har godkänts. Det beslut som då ges motiveras på det sätt som förvaltningslagen förutsätter, och från detta beslut börjar den skattskyldiges frist för ändringssökande.

I 24 § i lagen om förskottsuppbörd regleras om fastställande, ändring och avlyftande av skatt som ska betalas vid förskottsbetalning. Beslut enligt denna bestämmelse ska motiveras på motsvarande sätt som beslut om förskottsinnehållning. Som motivering meddelar Skatteförvaltningen den skattskyldige förskottsskattens belopp och grunderna för det. Beslut där ansökan om ändring av förskott helt förkastas motiveras i första hand med hjälp av standardfraser som kommer direkt ur datasystemet. Om det är fråga om ett beslut där den skattskyldiges ansökan helt förkastas och man vet att den skattskyldige kommer att yrka ett överklagbart beslut, kan den skattskyldige ges ett motiverat beslut med besvärsanvisning utan att något beslut överhuvudtaget införs i datasystemet. Ovan nämnda beslut ska betraktas som sådana rättelsebeslut avsedda i 48 § i lagen om förskottsuppbörd från vilka rättsbevakningsenhetens frist för ändringssökande börjar. Om den skattskyldige så vill kan han eller hon med stöd av 24 § 6 mom. i lagen om förskottsuppbörd yrka ett överklagbart beslut på samma sätt som i fråga om beslut om förskottsinnehållningsprocent. Det beslut som då ges till den skattskyldige med besvärsanvisningar motiveras på det sätt som förvaltningslagen förutsätter, och från detta beslut börjar den skattskyldiges frist för ändringssökande.

Om innehållningsprocenten eller förskottet har ändrats på tjänstens vägnar ska till beslutet fogas anvisningar för rättelseyrkande. Till sådana svar eller beslut där den skattskyldiges rättelseyrkande förkastas helt eller delvis ska också bifogas anvisningar för yrkande av ett överklagbart beslut.

Enligt 7 a § 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd behöver ett beslut inte motiveras om motivering är uppenbart onödigt.

Bestämmelserna om motivering av beslut i lagen om förskottsuppbörd iakttas i tillämpliga delar också i källbeskattningsförfarandet med stöd av 8 § i källskattelagen.

Enligt 37 § 2 mom. i skattekontolagen som gäller rättelse av fel på skattekontot registreras rättelsen och grunden för den på skattekontot och skattekontoutdraget som ges den skattskyldige. Enligt 3 mom. ger Skatteförvaltningen ett beslut samt anvisningar för ändringssökande i saken på begäran av en part som har rätt att framföra begäran om rättelse eller av rättsbevakningsenheten.

15. Omprövningsförfarande

Till förvaltningslagen har fogats ett nytt 7 a kapitel som reglerar omprövningsförfarandet. Syftet är att förvaltningslagens bestämmelser om omprövningsförfarande ska komplettera speciallagstiftningens bestämmelser om rättelseyrkande. I 49 a § 2 mom. i förvaltningslagen anges att förvaltningslagen ska tillämpas vid behandlingen av omprövningsärenden om inte något annat föreskrivs i förvaltningslagen eller särskilt i någon annan lag. Enligt detta lagrum är det i första hand skattelagstiftningens bestämmelser om rättelseyrkande som tillämpas i beskattningen och dessa bestämmelser kan kompletteras med förvaltningslagen.

I 49 b § i förvaltningslagen anges att det bestäms särskilt i lag när det är möjligt att begära omprövning av ett beslut. Av den anledningen regleras omprövningsrätten inte genom förvaltningslagen, utan den bygger på specialbestämmelser. Om omprövningsförfarandet regleras genom specialbestämmelser, får ändring i ett förvaltningsbeslut inte sökas genom besvär innan ärendet har avgjorts genom ett omprövningsbeslut. Överklagande genom besvär på det sätt som anges i förvaltningsprocesslagen eller i någon annan lag blir möjligt först när ett omprövningsbeslut har meddelats.

Omprövning betyder enligt de nya bestämmelserna en särskild obligatorisk fas för ändringsökande innan man kan anföra besvär hos förvaltningsdomstolen. Man meddelar ett särskilt beslut i ett rättelseyrkande som därefter ska överklagas särskilt hos förvaltningsdomstolen. Det är således inte fråga om omprövningsbegäran när myndigheten efter att besvär blivit anhängigt avgör om beslutet måste rättas innan ärendet skickas vidare till förvaltningsdomstolen.

15.1 Tidsfrist för omprövningsbegäran

Enligt 49 c § i förvaltningslagen ska en omprövningsbegäran göras inom 30 dagar från delfåendet av beslutet. 30-dagarsfristen enligt 49 c § i förvaltningslagen kommer i fråga endast om tidsfristen för omprövningsbegäran inte regleras genom specialbestämmelser. I skattelagstiftningen finns bestämmelser om tidsfristen för rättelseyrkande som avviker från förvaltningslagen.

I 49 § 2 mom. i förvaltningslagen anges att en omprövningsbegäran tas upp till prövning endast om omprövning begärts inom föreskriven tid. Samma regel tillämpas också i beskattningen. Eftersom Skatteförvaltningen är en riksomfattande myndighet, anses besvär ha anförts hos den behöriga myndigheten om de inom utsatt tid lämnats till någon av Skatteförvaltningens enheter.

15.2 Omprövningsbegärans form och innehåll

I förvaltningslagens 49 d § bestäms om de formella förutsättningarna för omprövningsbegäran. En omprövningsbegäran ska alltid göras skriftligen. Det är inte möjligt att inleda ett omprövningsärende muntligen. En begäran om omprövning ska tillställas den behöriga myndigheten. Skatteförvaltningen är en riksomfattande myndighet, vilket betyder att en omprövningsbegäran inom utsatt tid kan lämnas in till vilken som helst av Skatteförvaltningens enheter eller kontor. Med tanke på Skatteförvaltningens riksomfattande enheter och nedläggning av skatteverk samt att från ingången av 2013 även skatterättelsenämnden blir ett riksomfattande organ, kan det anses tillräckligt att en omprövningsbegäran tillställs skatterättelsenämnden.

Av omprövningsskrivelsen ska enligt 49 d § i förvaltningslagen framgå vilket beslut som avses, hurdan omprövning som begärs och på vilka grunder omprövning begärs. T.ex. i inkomstbeskattningen kan det anses vara tillräckligt att man i omprövningsbegäran angett skatteåret samt till vilken del och varför man yrkar rättelse av beskattningen. I motiveringen till regeringspropositionen konstateras att kraven inte syftar till att ställa uttryckliga formkrav för en omprövningsbegäran, utan avsikten är framförallt att vägleda den som gör begäran att framställa som omprövningsbegäran tillräckligt tydligt. Av den anledningen konstateras det i regeringspropositionen att det är viktigt att myndigheterna ställer sig flexibelt till de formella kraven och med framhållande av serviceprincipen. Om en omprövningsbegäran innehåller oklarheter, ska den som framställer en omprövningsbegäran vid behov att enligt 22 § i förvaltningslagen att komplettera sin omprövningsbegäran under omprövningsprocessen.

15.3 Skyndsam behandling av en omprövningsbegäran

I 49 e § i förvaltningslagen anges att en omprövningsbegäran ska behandlas skyndsamt. I motiveringen till regeringspropositionen definieras dock inte närmare vad skyndsam behandling betyder i praktiken. I motiveringen sägs dock att kravet på skyndsamhet ska bedömas i belysningen av särdragen i varje enskilt fall. Bråttom får således inte påverka t.ex. kvaliteten och omfattningen av utredningar som behövs för att avgöra ett ärende.

63 § i lagen om beskattningsförfarande (1411/201) och 43 § i lagen om skatt på arv och gåva (1412/2010) har ändrats så att enligt dem ett rättelseyrkande ska behandlas utan ogrundat dröjsmål. Ändringen av lagen om beskattningsförfarande gäller också i fastighetsbeskattningen enligt hänvisningen i 26 § 2 mom. i fastighetsskattelagen. Ändringarna trädde i kraft 1.1.2011. Regleringen motsvarar bestämmelsen om kravet på behandlingstid i 23 § i förvaltningslagen som var i kraft t.o.m. 31 juli 2010. Syftet med denna ändring har enligt regeringspropositionen varit att garantera att beskattningen slutförs vid rätt tidpunkt och att förvaltningens nuvarande resurser kan användas effektivt under olika delar av året. Bestämmelserna om behandlingstid av rättelseyrkanden som gäller inkomstbeskattningen, fastighetsbeskattningen samt arvs- och gåvobeskattningen motsvarar således de tidigare bestämmelserna.

Sådana rättelseyrkanden i beskattningen som inte omfattas av lagen om beskattningsförfarande, fastighetsskattelagen eller lagen om skatt på arv och gåva omfattas av principen om skyndsam behandling enligt 49 e § i förvaltningslagen.
15.4 Omprövningsbeslut och rättelse av fel

I 49 g § 1 mom. i förvaltningslagen anges att när myndigheten har tagit upp en begäran om omprövning kan den ändra eller upphäva förvaltningsbeslutet eller avslå omprövningsbegäran. Myndigheten ska således alltid meddela beslut i en omprövningsbegäran. Utöver dessa kan avgörandet också vara att omprövningsbegäran avvisas om det inte finns formella förutsättningar för omprövningsbegäran.

Enligt 1 momentet ska i omprövningsbeslutet ges ett motiverat avgörande om de krav som framställts i omprövningsbegäran. Dessutom anges det att bestämmelserna i 45 § 2 mom. i förvaltningslagen inte tillämpas när det gäller motivering av omprövningsbeslut. På motiveringen av beslut tillämpas således inte de punkter i 45 § 2 mom., enligt vilka motiveringen för ett beslut kan utelämnas. Ett omprövningsbeslut enligt förvaltningslagen ska således alltid motiveras.

Enligt 26 b § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande ska ett beslut motiveras om avvikelse görs från den skattskyldiges rättelseyrkande. Bestämmelsen tillämpas i stället för 49 § i förvaltningslagen. Enligt 26 b § 3 mom. i lagen om beskattningsförfarande kan ett rättelseyrkande dock lämnas utan motivering om motiveringen är uppenbart onödig. 26 b § i lagen om beskattningsförfarande tillämpas med stöd av hänvisningsbestämmelser också på motiveringen av beslut som meddelats i begäran om omprövning av fastighetsbeskattningen (22 §) och arvs- och gåvobeskattningen (59 §). Bestämmelserna i skattelagstiftningen om motivering av omprövningsbeslut tillämpas till dessa delar i stället för förvaltningslagen. Motivering är uppenbart onödigt t.ex. om man godkänner den skattskyldiges omprövningsbegäran som följer gällande rätts- och beskattningspraxis och inte innehåller värderingsfrågor eller frågor som lämnar rum för tolkning. Då har inte heller skattetagarna något intresse att få ärendet omprövat. Även bifallande beslut bör dock vid behov motiveras. Beslut varmed den skattskyldiges omprövningsbegäran bifalls och som bör motiveras är i första hand sådana som rättsbevakningsenheten kan tänka sig att överklaga med tanke på anvisningen ovan om hörande av rättsbevakningsenheten. Sådana är t.ex. ekonomiskt betydande eller rättsligt oklara ärenden eller värderingsfrågor.

Enligt 49 g § 2 mom. i förvaltningslagen kan den myndighet som avgör begäran om omprövning samtidigt utan särskilt yrkande också fatta beslut om rättelse av fel på det sätt som föreskrivs i 50–53 § i förvaltningslagen. Avvikande från 50 och 51 § i förvaltningslagen möjliggör bestämmelsen att om omprövningsbegäran avgörs av någon annan än den myndighet som fattat beslut i första instans, kan den också rätta andra än sina egna fel, dvs. sak- eller skrivfel som gjorts av den myndighet som meddelat det tidigare förvaltningsbeslutet. Skattelagstiftningen innehåller i allmänhet särskilda bestämmelser om rättelse av fel och förutsättningarna för rättelse. Dessa specialbestämmelser ska tillämpas i beskattningen i första hand, varför förvaltningslagen undantagsvis kan bli tillämplig som komplettering av skattelagstiftningen (Se KFD 2009/2602). Tillämpningen bör dock inte leda till det att de lagstadgade tidsfristerna för rättelse av beskattningen till den skattskyldiges nackdel överskrids eller att resultatet är orimligt för den skattskyldige.

16. Rättelse av sakfel

Bestämmelsen i 50 § i förvaltningslagen gör det möjligt för den beslutsfattande myndigheten att rätta procedurfel som begåtts under behandlingen och avgöra ärendet på nytt. Det är fråga om procedurfel när t.ex. felet gäller hörande, den beslutsfattande myndigheten har avgjort saken med fel sammansättning eller en tjänsteman som deltagit i behandlingsprocessen har varit jävig. Syftet med regleringen av procedurfel är att förenkla och snabba upp behandlingsprocessen och minska antalet ändringsansökningar till besvärsinstanser. I bestämmelsen anges att när det gäller procedurfel kan den myndighet som fattat beslutet undanröja sitt felaktiga beslut och behandla ärendet på nytt och därvid råda bot på bristen i sitt förfarande, t.ex. genom att höra en part då detta har försummats tidigare.

Till 1 momentet har fogats en ny grund för rättelse av sakfel. Ett sakfel kan rättas också om det har tillkommit sådan ny utredning i saken som väsentligt kan påverka beslutet. En ny utredning kan vara en alldeles ny redogörelse, eller den kan användas som bevis på att en tidigare utredning har varit fel, eller utredningen kan bestå av sådana fakta som uppkommit först efter beslutet. En ny utredning ska dessutom vara av sådant slag att den väsentligt kan påverka beslutet. Avvikande från de övriga grunderna som nämns i bestämmelsen kan ett beslut rättas på basis av nya utredningar endast till partens fördel.

Bestämmelser om rättelse av procedurfel finns i förvaltningslagens 52 och 53 §. Enligt förvaltningslagens 50 § är myndigheten emellertid inte kategoriskt skyldig att rätta sådana procedurfel som avses i bestämmelsen. Såsom tidigare kan en part i sådana fall inleda ett omprövningsärende hos en besvärsmyndighet. Ett beslut genom vilket en myndighet har avslagit ett yrkande om rättelse av fel får enligt 53 § förvaltningslagen inte överklagas genom besvär.

Bestämmelsen kan användas som komplettering till skatteförfattningarnas bestämmelser om rättelse av beskattningen. Förvaltningslagens bestämmelse om rättelse av sakfel kan bli tillämplig åtminstone då det är fråga om idel procedurfel eller då det är fråga om ett fall där beslutets resultat inte ändrar beskattningen till den skattskyldiges fördel eller nackdel (t.ex. rättelse av hemkommun i en situation där beskattningen inte ändras till övriga delar). Skattelagstiftningens bestämmelser om självrättelse ska dock tillämpas i första hand.

17. Delgivning av beslut och andra handlingar

Bestämmelser om delgivning av beslut och övriga handlingar ingår i förvaltningslagens 9 kapitel och om förfarandet som ska tillämpas vid delgivningen i 10 kapitlet. Enligt förvaltningslagens 54 § ska myndigheten som fattat ett beslut delge beslutet parter och andra kända som har rätt att söka rättelse i det eller att överklaga det genom besvär. Delgivningssätten är enligt förvaltningslagens 55 § vanlig delgivning, bevislig delgivning och offentlig delgivning.

Enligt förvaltningslagens 59 § är det huvudsakliga delgivningssättet i förvaltningsärenden att skicka ett brev per post till mottagaren. Vanlig delgivning anlitas alltid när det inte finns särskilda skäl att använda andra delgivningssätt. Mottagaren anses ha fått del av ärendet den sjunde dagen efter det att brevet avsändes, om inte något annat visas. Man bör anteckna i handlingarna att ett brev har avsänts.

Bevislig delgivning ska enligt förvaltningslagens 60 § verkställas om den gäller ett förpliktande beslut och tiden för sökande av ändring eller någon annan tidsfrist som påverkar mottagarens rätt börjar löpa från det att beslutet delgavs. Bevisliga delgivningssätt är mottagningsbevis, överlämnande av en handling till mottagaren eller dennes företrädare, stämningsdelgivning och mellanhandsdelgivning. Bestämmelser om bevislig delgivning finns i förvaltningslagens 60 och 61 §.

Bestämmelser om offentlig delgivning finns i 62 § i förvaltningslagen. Offentlig delgivning tillämpas när delgivning inte kan verkställas som vanlig eller bevislig delgivning t.ex. på grund av att en part håller sig undan eller försöker undvika delgivning eller när en handling ska delges över trettio personer som är kända eller när personantalet är okänt.

Enligt förvaltningslagen hänför sig delgivningsskyldigheten inte bara till den uttryckliga part som beslutet gäller, men också andra kända parter som har rätt att söka ändring i beslutet. I beskattningen får ändrings sökas av såväl den skattskyldige som andra vars skattebelopp beskattningen direkt kan påverka. Enligt 56 § i förvaltningslagen ska delgivning med en privatperson ske med personen själv eller med hans eller hennes lagliga företrädare. Om både delgivningens mottagare och dennes företrädare har rätt att föra talan i ärendet, ska ärendet delges vardera särskilt. Om en part har bemyndigat någon annan att handla för hans eller hennes räkning, ska meddelandet delges ombudet, förutsatt att den befullmäktigades rätt att ta emot delgivningar inte har begränsats särskilt eller delgivningen inte ska ske med parten personligen. I förvaltningslagens 57 § regleras om delgivning med sammanslutningar, stiftelser, dödsbon och konkursbon. Avvikande från skattelagstiftningens termer avser begreppet sammanslutning i denna bestämmelse även samfund, såsom aktiebolag. Enligt bestämmelsen ska bevislig delgivning riktas till en person som har rätt att ta emot delgivningar på dess vägnar.

Möjligheten att delge beskattningsbeslut påverkas av massförfarandet i beskattningen. Beslut delges i allmänhet genom ett automatiserat förfarande där det inte går att beakta individuella omständigheter. Enligt 26 c § i lagen om beskattningsförfarande ska beskattningsbeslut, beslut om rättelseyrkande och andra handlingar delges den skattskyldige. Av den anledningen delges beskattningsbesluten och de övriga handlingarna i allmänhet endast den skattskyldige. Enligt bestämmelsen ska delgivning dock ske med den skattskyldiges lagliga företrädare eller befullmäktigade, om den företrädare eller befullmäktigad som sköter skatteärenden på den skattskyldiges vägnar har anmälts som ombud till Skatteförvaltningens kundregister. Eftersom delgivningen enligt bestämmelsen i allmänhet ska ske med den skattskyldige, är det inte erforderligt att meddela ombudet om handlingar som tillställts huvudmannen enligt 56 § 3 mom. i förvaltningslagen. Bestämmelsen förhindrar emellertid inte delgivning med den befullmäktigade i de fall det är möjligt, t.ex. när man delger ändringsbeskattning eller förhandsbesked. I de fall där den skattskyldige klart meddelar som sin vilja att beslutet tillställs endast den befullmäktigade, kan man göra som kunden önskat och trots ordalydelsen i bestämmelsen delges den befullmäktigade ensamt. Ärendet kan vid behov förfrågas hos den skattskyldige. Avvikande från förvaltningslagen ska bevislig delgivning med samfund, samfällda förmåner och sammanslutningar enligt 26 c § 2 momentet i lagen om beskattningsförfarande riktas till den adress som samfundet, den samfällda förmånen eller sammanslutningen har angett.

Hänvisningsbestämmelser har intagits till lagen om skatt på arv och gåva, fastighetsskattelagen och källskattelagen, enligt vilka delgivningsförfarandet i lagen om beskattningsförfarande ska iakttas i tillämpliga delar. Med stöd av 1 § 3 mom. i lagen om beskattningsförfarande ska bestämmelserna om delgivning i lagen om beskattningsförfarande iakttas i tillämpliga delar också i förskottsuppbördsförfarandet samt i skatteuppbörden enligt lagen om skatteuppbörd.

Ordalydelsen i 50 § 1 momentet i lagen om förskottsuppbörd har kompletterats med en mening, enligt vilken ett beslut kan delges utan mottagningsbevis. Delgivning kan således också i framtiden ske på samma sätt som tidigare utan mottagningsbevis. Också i lagen om skatteuppbörd ingår en 50 §, enligt vilken ett beslut som skattemyndigheten har fattat med stöd av lagen om skatteuppbörd delges utan mottagningsbevis. Enligt 59 § i förvaltningslagen anses ett beslut ha delgivits den sjunde dagen efter det att beslutet har lämnats in till posten, om inte något annat visas.

Enligt 4 § i skattekontolagen får den skattskyldige information om ställningen på skattekontot med hjälp av ett kontoutdrag som ges ur skattekontosystemet.  Den skattskyldige kan se sitt skattekontoutdrag och andra uppgifter om sitt skattekonto via allmänt datanät.

Enligt 47 § i skattekontolagen delges med hjälp av elektronisk service i ett allmänt datanät eller på den skattskyldiges begäran också per post som brev eller med hjälp av ett elektroniskt dataöverföringsförfarande som står till Skatteförvaltningens förfogande. Enligt 48 § i skattekontolagen delges andra handlingar som ska ges med stöd av skattekontolagen som vanlig delgivning enligt 59 § i förvaltningslagen eller som bevislig elektronisk delgivning enligt 18 § i lagen om elektronisk kommunikation i myndigheternas verksamhet.

Delgivning till rättsbevakningsenheten sker enligt 26 d § i lagen om beskattningsförfarande, 193 b § i momslagen och 56 a § i lagen om överlåtelseskatt likadant som hörande av skatteombud genom att rättsbevakningsenheten ges tillfälle att ta del av beskattningshandlingarna.

Instruktioner om delgivning av beslut till Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt ingår i anvisningen ”Skattetagarnas rättsbevakning inom Skatteförvaltningen”(Dnr 953/547/2008, 2.6.2008). Skatteförvaltningens anvisningar för hur beslut delges Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt ingår i kapitlet ”4 Delgivning av beslut till enheten”.