Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattningen

Syfte med anvisningen

Anvisningen innehåller en genomgång av de vanligaste frågor som kommer upp i kundbetjäningen och också särskilda situationer i anknytning till överlåtelsebeskattningen.

1 Fastighetsaffärer

1.1 Definitionen fastighet

Med överlåtelse av en självständig fastighet jämställs i överlåtelsebeskattningen även

• överlåtelse av kvotdelar, outbrutna områden, samfällda områden av fastigheter (till exempel andel i samfälld skog) och andelar av samfällda områden
• överlåtelse av arrende- och nyttjanderätt om innehavaren enligt jordabalken är skyldig att ansöka om registrering av rätten hos Lantmäteriverket. I dessa fall handlar det om en arrendetomt där det finns byggnader som tillhör rättsinnehavaren (arrendatorn) eller där sådana får byggas och vars arrenderätt kan överföras på en tredje part utan att fastighetsägaren hörs (exempelvis överlåtelse av kommunägd arrendetomt med byggnader). Upplåtelse av arrenderätt, d.v.s. ingående av arrendeavtal är inte en skattepliktig överlåtelse.
• överlåtelse av en byggnad eller konstruktion som på ett bestående sätt betjänar användningen av fastigheten (separat överlåtelse av byggnad), med andra ord överlåts byggnaden utan att äganderätten till marken för byggnaden överlåts samtidigt. Överlåtelseskatt ska betalas även då en halvfärdig byggnad överlåts.
• överlåtelse av rätten att grunda ett bolag, om fastigheten införskaffats för det under bildning varande bolagets räkning.

Skatt ska betalas (4 procent på köpeskillingen eller värdet av något annat vederlag) och lagfart sökas hos Lantmäteriverket inom 6 månader efter att köpebrevet har undertecknats. Skatten ska betalas med giroblanketten för överlåtelseskatt.

En utredning över att överlåtelseskatten betalats ska läggas fram då man ansöker om lagfart eller registrering av arrenderätten. Någon separat anmälan till Skatteförvaltningen behövs inte. Försenas ansökan om registrering följer en dröjsmålsförhöjning (dröjsmålspåföljderna se avsnitt 5.1). Dröjsmålsförhöjningen tas ut även om skatten betalats i tid. En länk till blanketten och anvisningarna för ansökan om lagfart finns på adressen www.maanmittauslaitos.fi.

Om en fastighet överlåtits flera gånger innan man ansöker om lagfart eller registrering, ska köparen betala skatten, inklusive dröjsmålsförhöjningar, även för de tidigare överlåtelser som gjorts under 3 år före ansökan om lagfart eller registrering (9 § i lagen om överlåtelseskatt). Om den senaste överlåtelsen har ägt rum före 01.01.2017, svarar man dock 10 år för betalningen av skatten på tidigare överlåtelser. Har fastigheten köpts på exekutiv auktion (innefattar även försäljning under hand enligt utsökningsbalken), behöver skatten dock inte betalas för tidigare överlåtelser.

Vid en separat fastighetsöverlåtelse ska skatten betalas och överlåtelseskattedeklarationen (6012r) lämnas in till Skatteförvaltningen inom 6 månader efter att köpebrevet har undertecknats. En kopia av köpebrevet ska bifogas anmälan.

1.2 Byggnadsskyldighet/entreprenadavtal i anknytning till en fastighetsaffär

Enligt 2 kap. 24 § i jordabalken ska en byggnadsskyldighet som hör samman med fastighetsköpet betraktas som en del av köpet om inte annat avtalats. Om det rör sig om en byggnadsöverlåtelse som grundar sig på ett entreprenadavtal ska överlåtelseskatten inte betalas till denna del. Handlar det däremot om en byggnadsskyldighet som ingår i ett fastighetsköp ska överlåtelseskatten betalas för hela köpeskillingen.

Om säljaren är införd i registret över förskottsuppbörds- och mervärdesskatteskyldiga och ett separat entreprenadavtal även ingåtts mellan säljaren och köparen bedöms frågan utgående från vad som avtalats mellan säljaren och köparen beträffande deras inbördes rättsliga ställning i förhållande till byggnaden som ska byggas.

• Om enligt entreprenadavtalet de byggtillbehör som fogats till byggnaden överförs i köparens ägo i och med att betalningsposter betalas handlar det om en byggnadsöverlåtelse baserad på entreprenadavtal. På denna försäljning av byggtjänster och byggtillbehör betalas inte överlåtelseskatt. Bedömningen påverkas inte av om äganderätten till marken överförs till köparen först efter att denne betalat till säljaren de förpliktelser som baserar sig på avtalet (se HFD 12.6.2002 liggare 1482).
• Har däremot säljaren förbehållit sig äganderätten till byggnaden tills köparen betalat säljaren de förpliktelser som baserar sig på avtalet rör det sig inte om att sälja byggtjänster och byggnadstillbehör till köparen och därmed inte heller om en byggnadsöverlåtelse baserad på ett byggentreprenadsavtal. Skatten ska därför betalas på hela köpeskillingen.

1.3 Anslutningar

Om förutom fastigheten även lös egendom överlåts och om det utretts hur vederlaget fördelas mellan den lösa egendomen och fastigheten betalas inte överlåtelseskatt för värdet av den lösa egendomen.

Om fastigheten berörs av en eller flera anslutningar (el, avlopp, fjärrvärme) och dessa överförs vidare till fastighetens köpare i samband med att fastigheten överlåts, kan anslutningarna betraktas som lös egendom enbart i det fall att anslutningsavgifterna är återbetalbara. Bara i det fallet kan de juridiskt och ekonomiskt sett anses ha ett självständigt värde.

För att överlåtelsen av anslutningen ska kunna befrias från överlåtelseskatt ska köparen lägga fram en utredning över att anslutningen är återbetalbar, exempelvis en kopia av anslutningsavtalet. Dessutom ska köparen utreda anslutningens värde. Anslutningens värde bedöms utgångsvis enligt det belopp säljaren betalat för anslutningen. Om den köpeskilling för anslutningen som specificerats i köpebrevet överskrider det nämnda beloppet ska köparen utreda anslutningens gängse pris exempelvis med hjälp av tjänsteleverantörens prislista.

1.4 Kommunaltekniska ersättningar

Om det är kommunen som överlåter marken avtalar kommunen och köparen även ofta i överlåtelsehandlingen att kommunen ersätts för kommunaltekniska arbeten.

De ersättningar för kommunalteknik som betalats till kommunen under fastighetens byggfas inräknas inte i fastighetens överlåtelseskattepliktiga köpeskilling. Dessa ersättningar tas ut på basis av bygglagstiftningen och därför ingår de inte i fastighetens köpeskilling och överlåtelseskatt behöver inte betalas för dem. Även exempelvis anslutningsavgifterna för el, vatten, fjärrvärme och avlopp kan vara sådana ersättningar. Det har ingen betydelse i sammanhanget om de kommunaltekniska arbetena är utförda eller inte då köpet görs.

Om ersättningar för något annat än kommunaltekniska arbeten betalats i samband med köpeskillingen (exempelvis för markförbättring eller -sanering) räknas dessa in i fastighetens överlåtelseskattepliktiga köpeskilling.

1.5 Styckningskostnader

Om säljaren inlett en styckningsförrättning ingår den ersättning köparen betalar till säljaren i den överlåtelseskattepliktiga köpeskillingen.

1.6 Avtal om markanvändning

Enligt markanvändnings- och bygglagen (MBL) är de markägare inom ett område som detaljplaneras vilka har avsevärd nytta av detaljplanen skyldiga att delta i kommunens kostnader för samhällsbyggande (MBL 91 a §). Enligt nämnda lag ska man i första hand sträva efter att kommunen och markägaren ingår markanvändningsavtal om frågan. Ett markanvändningsavtal kan inte ingås med bindande verkan för parterna förrän ett utkast eller förslag till plan varit offentligt framlagt.

Nås ingen överenskommelse med markägaren kan kommunen hos denne ta ut en andel av de uppskattade byggkostnaderna (utvecklingskostnadsersättning). Andelen avpassas enligt den värdestegring som uppstått på den detaljplaneenliga tomten till följd av byggrätt, utökad byggrätt eller ändrade användningsmöjligheter som i detaljplanen anvisats för tomten. Före de ändringar i markanvändnings- och bygglagen som trädde i kraft 1.9.2003 hade kommunen inte rätt att få ersättning för byggrätt eller nytt användningsändamål. Genom ändringarna i markanvändnings- och bygglagen ändrades den rättsliga ställningen.

Den ersättning som parterna avtalat sinsemellan i ett markanvändningsavtal eller den utvecklingskostnadsersättning som kommunen fastställt baserar sig således på markområdets värdestegring (förändring i byggrätten eller användningsmöjligheterna). I ett markanvändningsavtal kan man komma överens att ersättningen inte betalas i pengar utan exempelvis så att markområdets ägare överlåter en del av markområdet till kommunen.

I överlåtelsebeskattningen är överlåtelsen skattefri för kommunen eftersom denna på basis av sin status är befriad från att betala överlåtelseskatt för överlåtelse av fastighet. När en privat markägare avtalar om markbyte med en kommun är det skäl att kontrollera om bytet eventuellt hänför sig till verkställandet av ett markanvändningsavtal. Om bytet hänför sig till verkställandet av ett markanvändningsavtal är det markområde som markens ägare överlåter till kommunen inte vederlag enligt lagen om överlåtelseskatt till den del som vederlaget överskrider värdet för det markområde som markens ägare får av kommunen. I så fall handlar det om betalning av ersättning på basis av markanvändningsavtalet.

Om en privat markägare överlåter ett markområde som denne äger till en tredje part och köparen i detta sammanhang tar ansvaret inte bara för köpeskillingen utan även för att betala en ersättning som baserar sig på markanvändningsavtalet mellan den privata markägaren och kommunen eller en utvecklingskostnadsersättning som fastställts eller kommer att fastställas ska nämnda poster betraktas som vederlag för överlåtelsen av äganderätten till fastigheten. Ett sådant vederlag är överlåtelseskattepliktigt. Skatten ska betalas på vederlaget oavsett om nämnda poster förfallit till betalning, eftersom de enligt markanvändnings- och bygglagen har karaktären av ersättning för stegring av markens värde. Vid bedömningen har det i sammanhanget ingen betydelse att ersättningarna täcker kostnader som orsakas av samhällsbyggande.

1.7 Lös egendom som överlåtits i samband med en bostadsfastighets- eller fritidfastighetsaffär

Överlåtelseskatt betalas inte till de delar köpeskillingen hänför sig till lös egendom. En förutsättning är att en utredning läggs fram för Skatteförvaltningen över hur köpeskillingen fördelas mellan byggnaden och den lösa egendomen. I utredningen ska det ingå en lösöreförteckning som undertecknats av säljaren och köparen och som för varje föremål som ingår i lösöret och överförs vid köpet innehåller uppgifterna om dess värde vid tidpunkten för köpet samt om när föremålet anskaffats. Lösöret värderas enligt sitt verkliga värde, d.v.s. värdet för en begagnad vara, inte enligt återanskaffningsvärdet eller det ursprungliga anskaffningspriset.

Skatteförvaltningen godkänner inte summariska priser eller priser som på annat sätt uppskattats utan motivering. I lösöreförteckningen ska därmed varje föremåls art, anskaffningsår och motiverade nuvärde utredas. Lämnar kunden inte in en tillförlitlig utredning över lösöret till Skatteförvaltningen ska överlåtelseskatten betalas på den totala köpeskillingen även om en del av denna enligt köpebrevet hänför sig till lösöre.

Endast en sådan lös egendom kan befrias från skatt som kan anses ha penningvärde om den överlåts separat från fastigheten, exempelvis en båt, utombordmotor, motorsläde eller fräs. En bostads- eller fritidsfastighets lösöre som saknar separat värde är bl.a. serviser, möbler, små hushållsapparater, hobbyredskap och verktyg och böcker.

Utrustning och beståndsdelar är inte lösöre utan de är en fast del av köpobjektet och ingår därmed i skattegrunden. I rättspraxis har sådana föremål ansetts höra till byggnaden som normalt ingår i särskilt kökets eller badrummets utrustning, bl.a. kyl- och frysskåp och disk- och tvättmaskiner. Till exempel installerade avloppsreningsverk, luftuppvärmningspumpar, spjälgardiner, skåp, diskbord, televisionsantenner, fönsterbräden, lysrör med fastsättningar, spisfläktar, vattenkranar, utebelysning, elvärmeelement, bryggor, tunnbastur, badtunnor, utomhusbubbelbad och trädgårdsgungor är inte heller lösöre, utan ingår i byggnadens utrustning eller beståndsdelar och därmed även i dess pris. Planteringar och gårdsområdets övriga beståndsdelar är inte heller lösöre.

Utgångspunkten är att de anordningar och övriga föremål som ingår i en normal utrustning och i objektet då detta presenteras för köparen även ingår i köpet. Utgående från den specifikation som kunden lämnar in avgörs till vilka delar det lösöre som tagits upp i förteckningen är befriat från överlåtelseskatt på ovan nämnda grunder.

1.8 Andelen av köpeskillingen som hänför sig till lös egendom som ingår i köpet av en affärs- eller industrifastighet

I köpet av en affärs- eller industrifastighet ingår vanligen marken, byggnader och konstruktioner samt maskiner och anordningar. Parterna i fastighetsköpet kan exempelvis anteckna i köpebrevet att köpeskillingen fördelar sig mellan fast och lös egendom. Om den företedda prisfördelningen inte motsvarar sedvanliga proportioner mellan värdena undersöks frågan för att utreda skattegrunden och -beloppet.

Enligt 6 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska överlåtelseskatten betalas för hela köpeskillingen om fördelningen av vederlaget mellan fast och lös egendom inte utretts. Kunden ska lägga fram en utredning för Skatteförvaltningen över hur köpepriset fördelar sig. Då man granskar de värden kunden lägger fram identifierar man i köpebrevet de tillgångsposter som ska klassificeras som lös egendom och drar av dessas gängse värde från köpeskillingen.

Principerna för identifiering av lös egendom framgår ur regeringens proposition till lag om överlåtelseskatt och ur högsta förvaltningsdomstolens beslutspraxis. Vad gäller maskiner och anordningar finns gängse beskattningspraxis (se HFD:1999:32 (telefonverk) och HFD:1999:31 (vattenkraftverk) samt Markku Tunturis artikel Defensor Legis 3/2001).

Egendomens värde fastställs utgångsvis enligt gängse värde i linje med Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen. Då man fastställer värdet för lösöret som ingår i ett fastighetsköp är det avgörande vilket värde som tas till grund då man uppskattar det gängse värdet. Utgångspunkten då man värderar lös egendom som överförs vid ett fastighetsköp är bokföringsvärdena (t.ex. för maskiner och anordningar) om inte den skattskyldige påvisar att den lösa egendomen har ett högre värde än så om den separeras från fastigheten. Utgångspunkten vid värderingen av lös egendom är dess objektivt uppskattade gängse värde, d.v.s. dess sannolika överlåtelsepris.

Värdet av en affärsfastighets affärsplats eller dess s.k. goodwill beaktas då köpeskillingen fastställs och ingår i grunden för överlåtelseskatten. Goodwillen hänför sig i sin helhet till fastigheten eftersom det handlar om en egenskap hos fastigheten.

1.9 Lös egendom som överförs i en gårdsbruksaffär samt aktivt betalningsåtagande

I ett köp av en gårdsbruksenhet gäller köpeskillingen i allmänhet endast delvis fastigheten och värdepappren och delvis annan lös egendom för vilken ingen överlåtelseskatt betalas. Köpeskillingen fördelas i proportion till de gängse värdena Samma uppdelning används även i säljarens och köparens inkomstbeskattning och köparens gåvobeskattning. Se närmare punkt 2.1.2 i anvisningen Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter (1.10.2014 diarienummer A63/200/2014).

I en affär av gåvokaraktär eller annars till underpris bör man observera att föremålet för överlåtelsebeskattningen uttryckligen är köpeskillingen eller vederlaget. Om vederlaget motsvarar till exempel 51 procent av värdet av hela den egendom som överlåts, anses det att vederlaget omfattar 51 procent även av fastigheternas och värdepapprens värde. Detsamma gäller de egendomsposter som inte omfattas av överlåtelsebeskattningen. Då grunden för överlåtelseskatten beräknas, är det alltså inte möjligt att från köpeskillingen direkt dra av exempelvis maskinernas och materielens värde. I stället ska andelen av maskinernas och materielens proportionella värde av köpeskillingen dras av.

I samband med en gårdsbruksaffär räknas köparens aktiva betalningsåtaganden (till exempel belysning och uppvärmning för boenderätt) till vederlaget.

2 Värdepappershandel

2.1 Definitionen värdepapper

Värdepapper omfattar bland annat (17 § i L om överlåtelseskatt)

• aktie och interimsbevis för denna
• andelsbevis i ett ekonomiskt samfund (till exempel andelsbevis för ett andelslag, garantiandel för ett försäkringsbolag)
• fordringsbevis eller skuldebrev som utfärdats av ett samfund och vars ränta bestäms enligt verksamhetsresultatet eller dividendens storlek eller som berättigar till en andel av vinsten eller överskottet.
• ett intyg eller en överlåtelsehandling som gäller rätten att teckna ovan nämnda värdepapper (till exempel ett optionsintyg)
• värdepapper som emitterats av ett oregistrerat samfund.

Andelar i investeringsfonder betraktas inte som värdepapper enligt lagen om överlåtelseskatt. En bolagsandel i ett öppet bolag och ett kommanditbolag betraktas inte heller som det värdepapper som avses i lagen om överlåtelseskatt.

Nyemission av aktie när aktiekapitalet höjs betraktas inte som skattepliktig överlåtelse av värdepapper, inte heller överlåtelse av aktie som är föremål för offentlig handel på en reglerad marknad (se närmare avsnitt 14.5).

2.2 Ändringar i lagen om överlåtelseskatt 01.01.2013

Bestämmelserna om överlåtelse av värdepapper i lagen om överlåtelseskatt ändrades genom en lag som trädde i kraft 1.1.2013. Ändringarna tillämpas på köp eller andra överlåtelser som skett 01.03.2013 eller senare. Som överlåtelsetidpunkt betraktas tidpunkten då avtalet om överlåtelse undertecknas.

Vad gäller överlåtelse av aktier i bostads- och fastighetsbolag höjdes skattesatsen från 1,6 procent till 2,0 procent.

Skattegrunden utvidgades till att omfatta bolagslåneandelar i fastighetsbolag samt överlåtelser som gäller inhemskt fastighetsägande och sker via inhemska eller utländska holdingbolagsstrukturer.

Den allmänna bestämmelsen om beräkningsgrunden för skatten vid överlåtelse av värdepapper ändrades så att inte bara den avtalade köpeskillingen ingår i vederlagen, utan även de betalningar eller betalningsåtaganden som avtalats i köpevillkoren och kommer överlåtaren till godo.

2.3 Skattesatsen

För överlåtelse av äganderätten till aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag och fastighetsbolag är överlåtelseskatten 2 procent på köpeskillingen eller värdet av annat vederlag. Om överlåtelsen har ägt rum före 01.03.2013 (datum för affären) och överlåtelsen gäller aktier i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag, är skatten på överlåtelsen 1,6 procent på köpeskillingen.

Vid överlåtelse av äganderätten till andra aktier än aktier i bostads- eller fastighetsbolag är överlåtelseskatten 1,6 procent på köpeskillingen eller värdet av annat vederlag.

2.3.1 Bolag för vilka en skattesats på 2 procent gäller för överlåtelse av aktier.

1. Bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag, bostadsandelslag och fastighetsandelslag

Ett bostadsaktiebolag är ett aktiebolag som enligt bolagsordningen har ska äga och besitta minst en sådan byggnad eller en del av en byggnad i vilken mer än hälften av lägenhetens eller lägenheternas sammanlagda golvyta enligt bolagsordningen upptas av bostadslägenheter i aktieägarnas besittning. Varje aktie i ett bostadsaktiebolag medför ensam för sig eller tillsammans med andra aktier rätt att besitta en lägenhet som anges i bolagsordningen eller någon annan del av en byggnad eller en fastighet som bolaget besitter.

Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag är ett aktiebolag enligt vars bolagsordning varje aktie ensam för sig eller tillsammans med andra aktier medför rätt att besitta en lägenhet eller annan del i en byggnad som bolaget äger eller i en fastighet som bolaget besitter. Även om bolagsordningen för ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag föreskriver att lagen om bostadsaktiebolag inte ska tillämpas på bolaget betraktas detta som ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag.

2. Annat fastighetsaktiebolag (icke-ömsesidigt fastighetsbolag), om bolagets verksamhet de facto i huvudsak omfattar ägande eller besittning av fastigheter. Om ett bolag har sitt säte i Finland, bestäms den internationella omfattningen av Finlands beskattningsrätt i enlighet med emissionsprincipen, och då har det ingen betydelse var bolagets förmögenhet finns. Det har således ingen betydelse huruvida en fastighet som ägs av bolaget finns på något annat ställe än i Finland.

Definitionen förutsätter dock inte att verksamheten endast och enbart består av ägande och besittning av fast egendom.

• Om annan affärsverksamhet som bedrivs i bolagets namn är obetydlig i förhållande till värdet av fastigheterna eller avkastningen på fastigheterna, anses bolaget vara ett icke-ömsesidigt fastighetsbolag. Detta är fallet till exempel när bolaget sköter städ- och underhållstjänsterna i fastigheterna det äger och dessutom tillhandahåller samma tjänster för andra bolag, men denna affärsverksamhet är obetydlig i förhållande till fastighetens värde eller avkastningen på fastigheten.
• Även till följd av att den egentliga affärsverksamheten minskar eller avslutas kan ett rörelseidkande företag bli ett fastighetsbolag. Så sker exempelvis om bolagets övriga rörelse minskar så att den återstående verksamheten enbart utgörs av ägande och underhåll av fastigheter som tidigare varit anläggningstillgångar och använts av affärsverksamheten eller exempelvis då det gäller en byggfirma om verksamheten utgörs av ägande och underhåll av fastigheter och fastighetsaktier som ingår i omsättningstillgångarna. Motsvarande kan även ske när ett bolags egentliga rörelse och dess fastighetsägande åtskiljs till olika bolag.
• Den verksamhet som vid överlåtelsetidpunkten de facto bedrivs av bolaget som överlåts bedöms med tanke på situationen vid överlåtelsetidpunkten ur köparens synvinkel. Vid uppskattningen är det av betydelse om avsikten är att fortsätta med målbolagets verksamhet, om anställda i målbolaget följer med vid företagsköpet och hur ringa den överförda affärsverksamheten är i jämförelse med fastighetens värde.

Definitionen omfattar exempelvis

• bolag som besitter rörelseidkande koncerners anläggningstillgångsfastigheter
• fastighetsinvesteringsbolag (lokaler i en fastighet/fastigheter hyrs ut till externa parter)
• till exempel garagebolag som inte är bostadsaktiebolag eller ömsesidiga fastighetsaktiebolag
• golfbolagsaktie som inkluderar användarrätt till en fastighet
• vecko- eller tidsandelsaktie (semesteraktie)
• ett bolag vars verksamhet huvudsakligen omfattar ägande och besittning av skogsbruksenheter eller arrende av markområden som används för produktion vid en gårdsbruksenhet

Definitionen omfattar inte

• bolag som bedriver separat affärsverksamhet som inte är beroende av fastighetsägande och vars fastighetsförmögenhet huvudsakligen består av lokaler som används i deras egentliga affärsverksamhet, även om värdet av fastighetsegendomen är betydande (bolaget äger till exempel en fastighet på en central affärsplats)
• bolag som verkar inom en fastighetsdominerad bransch där bolaget tillhandahåller andra tjänster än sådana som anknyter till fastighetsägande (till exempel inkvarterings- och turisttjänster)

3. Finländska aktiebolag vilkas huvudsakliga verksamhet (i praktiken mer än 50 procent) de facto är att äga eller besitta aktier i bolag som nämns i punkterna 1 och 2 eller att direkt eller indirekt äga eller besitta sådana aktier samt fastigheter i Finland. Därmed jämställs aktier i ett inhemskt fastighetsholdingbolag som överlåtelseobjekt och vad skattesatsen gäller med aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag eller andra fastighetsaktiebolag.

Med indirekt ägande avses ägande som sker via ett bolag. När man bedömer den huvudsakliga karaktären hos den verksamhet ett holdingbolag bedriver spelar det ingen roll om ägandet är direkt eller indirekt eller hur lång ägandekedjan är. Karaktären hos holdingbolagets verksamhet bedöms därmed till tillämpliga delar enligt samma kriterier som verksamheten hos eventuella andra fastighetsaktiebolag.

• Om den övriga affärsverksamheten som idkas i bolagets namn eller via indirekt ägande är ringa i förhållande till värdet av de direkt eller indirekt ägda fastigheterna eller till avkastningen på dessa, är det fråga om ett holdingbolag, och en överlåtelse av dess aktier jämställs med en överlåtelse av aktier i bostads- eller fastighetsaktiebolag.
• Holdingbolag som bedriver fastighetsförvaltning och underhåll vid  sina indirekt ägda fastigheter är inte affärsverksamhet som står utanför ägande och besittning av fastigheter.

Definitionen skulle sålunda omfatta till exempel fastighetsinvesteringsbolag med holdingstruktur och bolag som kontrollerar koncerners anläggningstillgångsfastigheter.

Om bolaget har sitt säte i Finland, bestäms den internationella omfattningen av Finlands beskattningsrätt enligt emissionsprincipen. I detta fall har det ingen betydelse var bolagets förmögenhet finns eller exempelvis huruvida en fastighet som bolaget äger finns på något annat ställe än i Finland.

4. Utländska bolag vars huvudsakliga verksamhet de facto är att direkt eller indirekt äga fastigheter och vars sammanlagda tillgångar till mer än 50 procent består av sådan fast egendom i Finland som bolaget äger direkt eller indirekt (utländskt holdingbolag), om minst en av parterna i överlåtelsen av bolagets aktier är allmänt skatteskyldig i Finland eller ett i 16 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt avsett finansinstituts filial eller ‑kontor i Finland.

Aktierna i ett utländskt holdingbolag som äger eller besitter finländsk fastighetsegendom jämställs därmed som överlåtelseobjekt och vad skattesatsen gäller med aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag eller andra fastighetsaktiebolag. Huruvida verksamheten är huvudsaklig avgörs enligt motsvarande kriterier som för inhemska holdingbolag.

Enligt lagen består bolagets sammanlagda tillgångar till mer än 50 % av fast egendom som bolaget äger direkt eller indirekt i Finland. Värderingen görs utgående från de gängse värdena vid överlåtelsetidpunkten. Om villkoren i bestämmelsen i lagrummet uppfylls ska överlåtelseskatten betalas på hela köpeskillingen (gäller även fastighetsegendom annanstans än i Finland).

Om föremålet för överlåtelsen är ett utländskt holdingbolag (regeln om mer än 50 procent har uppfyllts), hör också det utländska holdingbolagets utländska fastighetsegendom till skattegrunden.

2.3.2 Allmän bestämmelse som gäller skatteberäkningsgrunden

Enligt den allmänna bestämmelsen i 20 § 1 mom. 1 meningen i lagen om överlåtelseskatt som gäller skatteberäkningsgrunden ska skatten betalas för köpeskillingen eller värdet av annat vederlag. Med att betala köpesumman jämställs även att köparen åtar sig att svara för eller betala säljarens skuld.

Den allmänna bestämmelsen ändrades genom en lag som trädde i kraft 01.01.2013 så att skattegrunden utvidgas att omfatta betalningar och betalningsåtaganden som utgör villkor i ett överlåtelseavtal och kommer överlåtaren till godo.

2.3.2.1 Betalning eller betalningsåtagande som ingår i skatteberäkningsgrunden

Om det utöver köpeskillingen har avtalats om andra betalningar som utgör villkor i överlåtelseavtalet eller om betalningsåtaganden som förvärvaren åtagit ansvaret för gentemot överlåtaren eller någon annan, betraktas betalningen eller betalningsåtagandet enligt 20 § 1 mom. 2 meningen i lagen om överlåtelseskatt som vederlag om betalningen kommer överlåtaren till godo. Bestämmelsen är en utvidgning jämfört med 1 meningen i samma paragraf enligt vilken köpeskillingen eller annat vederlag utgör skattegrunden.

Bestämmelsen tillämpas därmed även på andra betalningar än de som definierats som köpeskilling. Betalningens civilrättsliga form har därmed ingen betydelse. Betalningsåtagandet innebär att överlåtelsemottagaren de facto förbinder sig till att betalningen görs till överlåtaren. Det sedvanliga i affärer med företags- och lokalaktier är att avtalsförhandlingarna förs stegvis. I allmänhet ingår parterna ett avtal i den första fasen, och detta har karaktären av ett föravtal (signing). I ett föravtal kommer man i allmänhet överens om köpevillkoren, och dessa ska uppfyllas före den egentliga affären. I detta sammanhang kommer man dessutom överens om att  parterna sinsemellan i framtiden gör upp ett överlåtelseavtal när de överenskomna villkoren har uppfyllts (closing).

Om parterna till exempel i anknytning till de ovan beskrivna avtalsförhandlingarna kommit överens om att prestationen är en förutsättning för den slutgiltiga överlåtelsen, är det i detta fall fråga om ett betalningsåtagande som avses i lagen, även om det inte längre finns ett behov av att föra in detta betalningsåtagande som ett separat villkor i det slutliga köpebrevet.  Tidsmässigt kan betalningsåtagandet uppfyllas före eller efter överlåtelsetidpunkten, och överlåtelseparterna kan själva avgöra genom vilket civilrättsligt arrangemang betalningsåtagandet uppfylls i praktiken. Dessa omständigheter har inte någon betydelse för om betalningsåtaganden betraktas som vederlag. Det ekonomiska innehållet i arrangemanget avgör hur bestämmelsen tillämpas (se FiUB 33/2012 rd s.3).

I regeringens proposition RP 125/2012 har som exempel på betalningsåtagande och betalning som ska räknas in i vederlaget utöver den definierade köpesumman nämnts en situation där förvärvaren genom överlåtelseavtalet åtar sig att finansiera betalningen av skulden eller att betala en särskild ersättning för överföring av säljarens fordran.

Om betalningen av skulden civilrättsligt betraktas som överföring av fordran eller försäljning av fordran är betalningen som köparen utför en sådan betalning som avses i bestämmelsen. Genom vilka civilrättliga tillvägagångssätt betalningsåtagandet i praktiken uppfylls saknar betydelse vid bedömningen av frågan. Den civilrättsliga formen för det skuldinstrument som betalningen eller betalningsåtagandet avser har inte heller någon betydelse. I skattegrunden inräknas därmed exempelvis en betalning på kapitallån som i sammanhanget betalas till säljaren.

Om betalningsåtagandet i praktiken uppfylls så att förvärvaren eller exempelvis en koncerns finansbolag finansierar betalningen av målbolagets skuld till överlåtaren betraktas betalningsåtagandet som vederlag. Då saknar det betydelse i vilken form betalningen av målbolagets skuld finansierats, d.v.s. om målbolaget beviljats lån för ändamålet eller om en kapitalinvestering gjorts i målbolaget. Som vederlag betraktas även ett betalningsåtagande som i praktiken förverkligas så, att ett lån som lyfts från ett externt finansinstitut i målbolagets namn används för att betala målbolagets skuld till överlåtaren oavsett om köparen gett en garanti eller en säkerhet för lånet.

Väsentligt i alla dessa fall är att överlåtaren i anknytning till affären får en faktisk betalning också för det främmande kapital han placerat i målbolaget (RP 125/2012 s.11). Det ekonomiska slutresultatet av helheten ur överlåtarens synvinkel avgör hur bestämmelsen tillämpas.

2.3.2.2 Betalning eller betalningsåtagande som kommer överlåtaren till godo

Förutsättningen för att tillämpa bestämmelsen är att prestationen eller betalningsåtagandet kommer överlåtaren till godo. En betalning som har gjorts direkt till överlåtaren kommer på det sätt som avses i bestämmelsen alltid överlåtaren till godo, och därför räknas den alltid till skattegrunden. Förvärvarens betalning till eller betalningsåtagande gentemot tredje part räknas också in i skattegrunden, om åtagandet direkt eller indirekt kommer överlåtaren till godo.

Enligt motiveringen i regeringens proposition behöver betalningen eller betalningsåtagandet inte komma överlåtaren direkt till godo utan det räcker med att detta sker indirekt via någon annan, såsom någon som överlåtaren har intressegemenskap med exempelvis genom bestämmande inflytande. En intressegemenskap kan även basera sig på andra grunder, exempelvis en ekonomisk intressegemenskap.

Om till exempel företaget som är föremål för överlåtelsen har finansierats av ett finansieringsbolag eller holdingbolag som hör till samma koncern som överlåtaren, och om överlåtelsemottagaren betalar det överlåtna bolagets skuld till finansbolaget, rör det sig om en sådan betalning till tredje part som ska betraktas som vederlag och som indirekt kommer säljaren till godo.

När förvärvaren enligt ett överlåtelseavtal med en grynderentreprenör eller en byggherre övertar ansvaret för en betalning till en byggnadsfond, kommer betalningen direkt fastighetsaktiebolaget till godo, men indirekt överlåtaren till godo, varför den räknas in i skattegrunden.

När det gäller finansiering av ett projekt under byggtiden uppstår en ekonomisk intressegemenskap mellan grynderentreprenören eller byggherren, finansiären och målbolaget. När överlåtelsen gäller aktier i ett icke-ömsesidigt fastighetsaktiebolag och det i avtalet mellan grynderentreprenören eller byggherren och köparen avtalats om betalning eller betalningsåtagande till den part som beviljat byggherren ett lån, kommer betalningen indirekt överlåtaren till godo.

Om målbolaget har finansierats av ett utomstående finansinstitut utan ekonomisk koppling till överlåtaren kan betalningen av målföretagets skuld till finansinstitutet inte anses komma säljaren till godo enbart på den grund att säljaren gått i borgen för målbolagets lån. Om målbolaget är solvent och kunde klara av lånet utan en säkerhetsförbindelse, ska betalningen av lånet inte anses komma säljaren till godo. Det väsentliga vid bedömningen av målbolagets solvens är tillräckligheten av målbolagets inkomstfinansiering och fria egna kapital för att täcka låneamorteringarna och utgifterna. En betalning till en extern finansinrättning kan exceptionellt anses komma säljaren till godo endast i situationer där en försäljning varit det enda alternativet för att säljarens säkerhetsförbindelse gällande målbolagets skuld ska ha realiserats för säljaren.

Om byggnadsobjektet inte är färdigt och en grynderentreprenör har ingått ett entreprenadavtal med ett fastighetsaktiebolag och säljer bolagets aktiestock till en tredje part, kan det i byggentreprenadsavtalet baserade betalningsåtagandet inte betraktas som vederlag även om det i avtalet nämns att entreprenadavtalet innebär förpliktelser för målföretaget. Betalningsåtagandet är inte ett vederlag för de värdepapper som är föremål för överlåtelsen utan ett vederlag som hänför sig till entreprenadavtalet. I entreprenadpriset enligt byggentreprenadsavtalet kan man i detta fall inte i strid med verkligheten inkludera de kostnader som redan orsakats av byggandet som utförts före affären, utan dessa ska ingå i köpeskillingen för aktierna.

Frågan bedöms på ett annat sätt, om köparen av aktier förbundit sig att svara för skyldigheten som uppkommit i finansieringen av byggentreprenadavtalet gentemot antingen säljaren eller finansiären. Detta är fallet till exempel i en situation där finansieringen enligt entreprenadavtalet för objektet under byggtiden har skötts av ett finansinstitut, och köparen av aktierna förbinder sig att svara för att fordringen som finansieringen gett upphov till betalas till finansiären när objektet har färdigställts.

2.3.3 Ett bolagslån som en del av beräkningsgrunden

I vederlaget räknas fr.o.m. 1.3.2013 enligt lagen om överlåtelseskatt 20 § 4 mom. utöver den egentliga köpeskillingen också den del av ett bolagslån som belastar de överlåtna aktierna oavsett var parterna avtalat om vederlaget.

Regleringen om bolagslån tillämpas på alla överlåtelser av aktier i bolag som avses i 20 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt. Bestämmelserna tillämpas sålunda på bland annat överlåtelser av aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag och andra (icke-ömsesidiga) fastighetsaktiebolag.

I bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag avses med bolagslån i allmänhet en sådan andel av bolagets lån som belastar de överlåtna aktierna och som aktieägaren är berättigad eller skyldig att betala till bolaget i en eller flera rater i form av en låneandel eller ett kapitalvederlag (finansieringsvederlag). Rätten eller skyldigheten grundar sig i allmänhet på bestämmelserna i bolagsordningen och/eller bolagsstämmans eller styrelsens beslut. Det är fråga om ett bolagslån som avses i lagen om överlåtelseskatt även i situationer där bestämmelser om frågan inte har förts in i bolagsordningen eller om bolagsstämman eller styrelsen inte i ärendet har fattat något beslut som registrerats, men en delägare de facto har betalat ett kapitalvederlag för att amortera den andel av bolagslånet som hänför sig till aktierna. Enligt bestämmelsen räknas till vederlaget även den bolagslåneandel som betalats i samband med överlåtelsen. Vid en bedömning av frågan har det ingen betydelse att lånet är ett bulletlån, om en delägares återbetalningsrätt eller -skyldighet anknyter till lånet.

Andra fastighetsaktiebolags bolagsordningar innehåller i princip inte några bestämmelser om vederlagsgrunderna eller delägarens rätt att betala bolagslåneandelen. Med tanke på i synnerhet dessa situationer räknas till vederlaget även den bolagslåneandel som hänför sig till aktierna och som delägaren har rätt att betala till bolaget enligt något annat avtal eller någon annan förbindelse än en bestämmelse i bolagsordningen, bolagsstämmans beslut eller styrelsens beslut.

Med betalningsskyldighet likställs att ett bolagslån de facto har betalats i samband med en överlåtelse (RP 125/2012, s. 15). En faktisk betalningsprestation visar att lånet hänför sig till de överlåtna aktierna på det sätt som avses i bestämmelsen oavsett om lånet är ett bulletlån. Det har heller ingen betydelse huruvida betalningen görs till överlåtaren, målbolagets fordringsägare eller målbolaget eller om betalningen görs till målbolaget enligt villkoren för eget kapital eller främmande kapital.

2.3.3.1 Affär med nybyggnadsobjekt under byggtiden eller tidigare

När det är fråga om köp av ett nybyggnadsobjekt under byggnadsfasen eller tidigare ska skatten betalas både för köpesumman och för den bolagslåneandel som belastar de överlåtna aktierna då byggnaden färdigställs, d.v.s. då byggnadstillsynsmyndigheten godkänner byggnaden för användning (20 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt). I praktiken innebär detta att skatten ska betalas enligt det skuldfria pris som antecknas i köpebrevet. Enligt lagen om bostadsköp ska det skuldfria priset framgå ur köpebrevet såvida det avviker från försäljningspriset. När en näringsidkare marknadsför ett försäljningsobjekt för  konsumenter, ska också försäljningsannonsen utöver uppgifter om köpeskillingen också innehålla  uppgifter om det skuldfria priset, om detta avviker från köpeskillingen.

I situationer där äganderätten till aktierna undantagsvis överförs innan byggnaden färdigställs, bestäms bolagslånebeloppet som utgör grunden för skatten enligt tidpunkten då äganderätten överförs. När det är fråga om en affär med ett nybygge under eller före byggtiden är det vanligt att ägarrätten enligt villkoren i köpebrevet överförs från grynderentreprenören till köparen när byggnaden är färdig och köpeskillingen har betalats. Först då överförs även besittningen av lägenheten till köparen, och likaså ska aktiebreven överlåtas till köparen eller innehavaren av panträtten. Detta gäller i synnerhet i situationer där föremålet för överlåtelsen omfattas av skyddssystemet för en köpare som avses i lagen om bostadsköp (så kallat RS-objekt).

Om man då enligt köpebrevet eller bilagorna till detta har avtalat att ägarrätten överförs innan byggnaden är färdig och tas i bruk, behövs en separat bedömning av huruvida införandet av villkoret gällande överföringen av ägarrätten i köpebrevet svarar mot den verkliga karaktären av frågan eller om villkoret har förts in i syfte att kringgå överlåtelseskatt. Frågan kan i detta fall inte bedömas enbart på basis av huruvida köparen har en ställning som konsument eller inte. Det som man fäster vikt vid i bedömningen av frågan är huruvida de skyldigheter och förbindelser som satts upp för en grynderdelägare i lagen om bostadsköp överförs till köparen eller huruvida köparen är befriad från skyldigheterna och förbindelserna som tas upp ovan.

Med bolagslåneandelen jämställs en betalning som förvärvaren betalat innan äganderätten överförts eller byggnaden blivit färdig och godkänts för användning.

Bestämmelsen i 20 § 5 mom. tillämpas förutom på bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag även på överlåtelse av aktier i övriga fastighetsaktiebolag. Andra fastighetsbolags bolagsordningar innehåller i allmänhet inga bestämmelser om vederlagsgrunderna enligt vilka lånen hänförs till aktierna. i detta fall ska skulderna i sista hand hänföras till antalet överlåtna aktier i proportion till alla aktier i bolaget.

2.3.3.2 Köp av ett färdigställt nybyggnadsobjekt eller ett begagnat objekt

När det är fråga om köp av antingen ett färdigställt nybyggnadsobjekt eller ett begagnat objekt ska skatten enligt 20 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt betalas på de lån som belastar de överlåtna aktierna vid tidpunkten för köpet (tidpunkten då överlåtelsehandlingen undertecknas). Med bolagslåneandel jämställs en betalning som förvärvaren betalat till bolaget, överlåtaren eller målbolagets fordringsägare i samband med överlåtelsen.

Lån för byggnadstiden som belastar aktierna inräknas i vederlaget även då bolaget inte fattat beslut om aktieägarens rätt eller skyldighet att betala bort lånet. Detta gäller oavsett om det är fråga om ett bostadsaktiebolag, ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller något annat fastighetsbolag. Det är fråga om ett lån under byggtiden i det fall att man med lånet har finansierat anskaffningen av marken och byggandet på denna. Det som ska betraktas som avgörande är lånets ursprungliga användningsändamål. En eventuell senare ny finansiering av lånet eller ett byte av finansiären ändrar inte lånets ursprungliga användningsändamål.

Om det i bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag är fråga om något annat lån än ett lån under byggtiden (till exempel ett ombyggnadslån), är det avgörande med tanke på tidpunkten för inräknandet av överlåtelseskatt i beräkningsgrunden huruvida man i bolaget före affärsslutandet har fattat ett beslut genom vilket de aktiespecifika låneandelarna har fastställts och gett delägarna en konkret rätt att betala av dessa låneandelar.

I det fall att beslut om ovan nämnda omständigheter fattats före tidpunkten för köpet ska skatt betalas på andelen av bolagslånet. Då saknar det betydelse om man genom ett beslut av bolagsstämman eller styrelsen har fastställt återbetalningsdagen för bolagslånet eller någon av dess rater, och denna infaller efter tidpunkten för affärsslutandet. I så fall har det inte heller någon betydelse om tidpunkten för överföringen av äganderätten infaller efter tidpunkten för köpet.

Om ett bostadsaktiebolags eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolags bolagsstämma eller styrelse inte har fattat något egentligt beslut genom vilket de aktiespecifika låneandelarna hade fastställts och delägarna getts en konkret rätt att betala av dessa låneandelar, men delägaren de facto har betalat ett kapitalvederlag som använts för att amortera de aktiespecifika andelarna av bolagets lån, anses det också i detta fall vara fråga om ett bolagslån som avses i lagen. I detta fall anses det att betalningen av kapitalvederlag grundar sig på en förbindelse som getts i ärendet. Om bolagslånet de facto har betalats i samband med överlåtelsen, anser man att det också då är fråga om ett bolagslån som avses i lagen, även om det i bolaget inte på vederbörligt sätt fattats ett beslut som registrerats om de aktiespecifika låneandelarna och rätten att betala av dessa.

Exempel: I ett bostadsaktiebolag beslutar man att genomföra en rörsanering. Enligt beslutet finansieras saneringen med lån. Efter att projektet färdigställts fattar bolaget ett beslut där man fastställer låneandelarna per aktie och ger aktieägarna en konkret rätt att återbetala dessa låneandelar.

Bostaden säljs under saneringsprojektet. Eftersom aktieägarens låneandel inte varit fastställd vid tidpunkten för köpet och beslut inte funnits om bortbetalning av låneandelarna, betalas ingen överlåtelseskatt för bolagslånet.

Exempel: Ett bostadsaktiebolag fattar vid sin bolagsstämma 01.04.2014 ett beslut om att genomföra en rörsanering och lyfta ett lån för projektet. Därefter beslutar bolaget vid en bolagsstämma 30.10.2014 om ett kapitalvederlag som tas ut från och med 01-01-2015. Vid bolagsstämman fastställs även låneandelarna per aktie och aktieägarna ges en möjlighet att första gången betala de låneandelar som belastar deras aktier senast 01.01.2015.

a. Aktierna till en bostad säljs 02.05.2014. Eftersom aktieägarens andel av bolagslånet inte varit fastställd vid tidpunkten för försäljningen och beslut om avbetalning av låneandelar inte fattats, betalas ingen överlåtelseskatt på bolagslånet.

b. a. Aktierna i en bostad säljs 03.12.2014. Eftersom bolagsstämman vid en tidpunkt före köpet fastställt både låneandelarna per aktie och rätten att betala av dessa, ska överlåtelseskatt betalas för den andel av bolagslånet som belastar aktierna. Med tanke på skyldigheten att betala skatten har det ingen betydelse att den första fastställda återbetalningsdagen för andelen av bolagslånet infaller efter köpedagen.

När det gäller att utreda andelar av andra bolagslån än de som tagits för byggtiden är det viktigt att köpet utöver andra dokument baseras på disponentintyget.

Förordningen 365/2010 föreskriver vad som ska framgå av ett disponentintyg. Enligt förordningen ska de lån som aktieägaren har rätt att betala bort specificeras i disponentintyget. Genom att disponentbyråernas bokföringssystem varierar kan disponentintyget innehålla uppgiften om låneandelen vid antingen början eller slutet av den månad då intyget ges (inte enligt läget den dag då köpet gjordes). I skattegrunden kan bolagslåneandelen räknas enligt läget i början eller slutet av den månad då köpet gjordes.

I andra fastighetsaktiebolag möjliggör bolagsordningen inte enligt rådande praxis att ett lån som bolaget tagit hänförs till aktierna eller att delägarna kan betala av den andel av bolagslånet som belastar deras aktier. Trots det tillämpas enligt ordalydelsen i lagen och motiveringarna till regeringens proposition (125/2012, s. 15) regleringen om bolagslån på överlåtelse av bolagsaktier som avses i 20 § 3 mom. 2 punkten i lagen om överlåtelseskatt.

Bestämmelsen tillämpas också på en överlåtelse av aktier i övriga fastighetsaktiebolag, om bolagsstämman eller styrelsen fattat beslut om de inbördes låneandelarna som belastar aktierna eller om dessa andelar avtalats på basis av något annat avtal eller åtagande (till exempel ett delägaravtal).

Bestämmelsen kan också tillämpas i det fall att köparen har betalat ett fastighetsbolags lån till ett finansinstitut. Med betalningsskyldighet likställs enligt regeringens proposition och ordalydelsen i lagen att ett bolagslån har betalats i samband med en överlåtelse. Detta gäller oavsett om man kommit överens om betalningen i överlåtelseavtalet eller inte.

2.3.4 Skatteansvar till följd av felaktigt disponentintyg

Bestämmelserna om skatteansvaret har inte ändrats i lagen om överlåtelseskatt. Vid handel med begagnade aktiebostäder är det väsentligt att uppgifterna i disponentintyget är korrekta och heltäckande. Att andelen av bolagslånet nu är en skattegrund gör disponentintyget ännu viktigare än hittills.

Det ankommer fortfarande på mottagaren, d.v.s. köparen att rätt belopp betalas i skatt. Om överföringen av aktien eller andelsbeviset förs in i förteckningen över aktier eller andelsbevis trots att en utredning över betald eller uttagen skatt inte företetts är även bostadsaktiebolaget ansvarigt för att rätt skattebelopp betalas.

Om överföringen av aktien har förts in i aktieförteckningen och betalningen av skatt delvis försummats på grund av felaktiga uppgifter i disponentintyget är bostadsaktiebolaget som svarar för disponentens verksamhet i första hand ansvarigt för skatten.

2.3.5 Specialfall

2.3.5.1 Delägarbostäder

Med en delägarbostad avses en bostadslägenhet för vilka ägarrätten till aktierna eller andelarna som berättigar till besittning av lägenheten har delats mellan grynderdelägaren eller någon annan näringsidkare och mottagaren av besittningsrätten till bostadslägenheten (köparen av minoritetsandelen), och besittningen av denna dessutom grundar sig på ett hyresavtal eller något annat avtal. Det är fråga om en avtalshelhet som består av en affär med en del av aktierna eller andelarna och dessutom grundar sig på att ett hyresavtal eller något annat avtal ingås, till exempel ett delägaravtal.

Köp av minoritetsandel av en grynderdelägare

Mottagaren av besittningsrätten till en bostadslägenhet (köparen av minoritetsandelen) kan enligt villkoren i delägaravtalet vara skyldig att som en del av hyran eller som en separat post betala ett kapitalvederlag med vilket bolagslåneandelen som hänför sig till lägenheten amorteras. I detta fall är det fråga om en sådan skyldighet som avses i 20 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt som grundar sig på något annat avtal om att betala bolagslåneandelen som hänför sig till aktierna. Det är också fråga om ett betalningsåtagande som avses i 20 § 1 mom. Det belopp som räknas till beräkningsgrunden bestäms enligt hur man kommit överens om att dessa betalningar ska beaktas i samband med den slutliga inlösen av aktierna.

Om köparen av en minoritetsandel inte enligt villkoren i delägaravtalet är skyldig att som en del av hyran eller på annat sätt som en separat post betala ett kapitalvederlag, räknas ett bolagslån som eventuellt hänför sig till aktierna inte till skattegrunden.

Vidare överlåtelse av en minoritetsandel

Mottagaren av besittningsrätten till en bostadslägenhet (ägaren av en minoritetsandel) kan sälja den del av aktierna som hen äger vidare innan den slutliga inlösen sker.  Om man i delägaravtalet inte kommit överens om en skyldighet att betala kapitalvederlag, ska köparen i detta fall betala överlåtelseskatt förutom på köpeskillingen också på de betalningar av kapitalvederlag som vid tidpunkten för affärsslutandet fortfarande är obetalda.

En grynderdelägare löser in en minoritetsandel

En grynderdelägare kan enligt villkoren i den ursprungliga avtalshelheten återinlösa en minoritetsandel innan den slutliga inlösen äger rum. I detta fall är inlösningspriset beräkningsgrunden för skatten. Till beräkningsgrunden räknas inte en bolagslåneandel som hänför sig till aktierna.

2.3.5.2 Byte

När bostadsaktier byts mot varandra, ska skatt betalas för vardera överlåtelsen. I vederlaget inräknas då även den bolagslåneandel som belastar de aktier som erhållits i byte. I praktiken innebär detta att vardera förvärvaren ska betala överlåtelseskatt på det skuldfria priset för de aktier han förvärvat.

2.3.5.3 Överlåtelse till underpris

I vederlaget räknas fr.o.m. 1.3.2013 enligt 20 § 4 och 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt utöver den egentliga köpeskillingen uttryckligen också den andel av bolagslån som belastar de överlåtna aktierna oavsett var parterna avtalat om vederlaget. Enligt regeringens proposition till lagändringen är syftet med regeln att ur ekonomisk synvinkel uppnå att köparen kan åta sig säljarens skuld. Karaktären av gåva bedöms utgående från vederlaget och därför innebär bestämmelsen en avvikelse även från den civilrättsliga formen för köp till underpris. I praktiken innebär detta att man då det rör sig om köp med karaktär av gåva räknar in i vederlaget inte bara köpeskillingen utan även bolagslånet i sin helhet till den del detta belastar den överlåtna äganderätten.

Om parterna inte avtalat om köpeskilling eller annat vederlag enligt 20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt rör det sig om en gåva. Då betalas inte överlåtelseskatt för andelen av bolagslånet som belastar aktierna. Detta gäller också i HFD 2016:160.

2.3.5.4 Kapitalinvestering eller utdelning av medel

Om överlåtelsen sker i form av en kapitalinvestering eller utbetalning av medel enligt 4 § 4 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt och om föremålet för överlåtelsen är ett objekt som avses i 20 § 4 mom. i samma lag inräknas även den andel av bolagslån som belastar aktierna i skattens beräkningsgrund. Grunden för överlåtelsebeskattningen är sålunda aktiernas skuldfria pris.

2.3.5.5 Avvittring och arvskifte

Enligt 4 § 3 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt betalas inte skatten på förvärv eller del därav som grundar sig på arv, testamente eller upplösning av samägandeförhållande.

Det bolagslån som hänför sig till bostadsaktien räknas in i grunden för överlåtelseskatten i de fall då man vid avvittringen använt externa medel, och dessa externa medel till sin karaktär utgör vederlag då bostadsaktien byter ägare. Närmare information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning ”Ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa”. Beloppet av de externa medel som använts vid avvittringen har ingen betydelse med tanke på bolagslånets överlåtelseskattepliktighet. Till vederlaget räknas andelen av bolagslånet som hänför sig till aktierna i sin helhet till den del denna svarar mot den överlåtna ägarandelen.

Hela bolagslåneandelen av en bostadsaktie som hör till ett dödsbo är överlåtelseskattepliktig, om en delägare i boet vid arvskiftet löser in lägenhetsaktierna med externa medel. Beloppet av det externa vederlaget har här ingen betydelse.

Om det i dödsboet dock ingår endast en andel av ägarrätten till bostadsaktier, omfattas bolagslånet av överlåtelseskatt endast i fråga om denna ägarandel. Det samma gäller i en situation där en delägare löser in endast en del av bostadsaktierna som hör till boet.

3 Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad

Köparen är berättigad till befrielse från överlåtelseskatt för första bostad om överlåtelsen uppfyller alla följande förutsättningar (ÖSL 11 och 25 §):

1. Köparen har införskaffat i sin ägo en fastighet och minst hälften av en bostadsbyggnad som finns eller byggs på denna eller minst hälften av aktierna eller andelarna som berättigar till besittning av en bostadslägenhet. Skattefriheten gäller även exempelvis förvärv som baserar sig på arv eller avvittring och sker delvis mot vederlag.
2. Köparen har vid tidpunkten för köpet fyllt 18 men inte ännu 40 år. Åldergränsförutsättningarna avgörs enligt tidpunkten då överlåtelsehandlingen undertecknas.
3. Köparen börjar använda bostaden som sin egen stadigvarande bostad inom sex månader från att köpebrevet undertecknats. Bostaden skall de facto tas i bruk och detta skall ske utan dröjsmål efter att eventuella hinder upphört.
4. Köparen har inte 1990 eller senare innan köpebreven undertecknats ägt hälften av en bostadsbyggnad eller aktier som berättigar till besittning av en bostadslägenhet i Finland eller utomlands. Grunden för förvärvet av ägandet saknar betydelse och därmed förhindrar även ägandet av en lägenhet eller byggnad som fåtts i arv eller gåva befrielsen från skatt. Detta gäller även i det fall att besittningsrätten till en lägenhet eller en byggnad har innehållits eller överlåtits till någon annan part. Det har heller ingen betydelse att ägandet varit kortvarigt eller att personen vid tidpunkten för ägandet varit under 18 år. Även ägandet av en investeringsbostad är ett förhinder för skattefrihet. Däremot hindrar tidigare förvärv/ägande av en fastighet eller semesteraktie avsedd för fritidsbruk inte befrielse från skatten.

3.1 Fastigheter

Den som köper sin första bostad ska begära ett utlåtande av Skatteförvaltningen om att han inte år 1990 eller därefter ägt sådan tidigare egendom som fråntar rätten till skattefrihet (ÖSL 63 §).

Utlåtandet läggs fram för Lantmäteriverket i samband med ansökan om lagfart. Förutom utlåtandet begär Lantmäteriverket av sökanden en försäkran om att denne börjar använda bostadsbyggnaden på fastigheten som sin stadigvarande bostad. En förutsättning för skattefrihet är att köparen börjar använda bostaden som sin egen stadigvarande bostad inom sex månader från att köpebrevet undertecknats. Tas fastigheten eller bostadsbyggnaden inte i stadigvarande bostadsbruk inom denna tid ska överlåtelseskatten betalas. I samband med att man flyttat kan man ansöka om återbäring av betald skatt.

Befrielse från skatt beviljas endast till den del som fastigheten och bostaden på denna används som egen stadigvarande bostad. Bostäder avsedda för fritidsbruk beviljas inte skattefrihet.

En byggplats jämställs med en skattefri fastighet till den del som den till storleken högst motsvarar en planlagd tomt. Med en skattefri fastighet i ett icke-planlagt område jämställs en byggplats som kan vara högst 10 000 kvadratmeter (11 § 2 mom. i L om överlåtelseskatt). Denna definition avgränsar enbart den största skattefria arealen på en byggplats. Som en skattefri byggplats betraktas den byggplats som ligger till grund för beräkningen av fastighetsskatten.

På en köpesumma som hänför sig till något annat än en skattefri byggplats (till exempel skogsmark, åker, en annan byggplats) ska överlåtelseskatt betalas. Köparen av en första bostad ska i detta fall visa upp en välgrundad uppskattning av hur köpesumman fördelas.

3.2 Värdepapper

Den som köper sin första bostad ska fylla i och underteckna punkten ”Köparens av första bostad utredning om förutsättningar för skattefrihet” på blanketten för anmälan av överlåtelseskatt (ÖSL 25 § 4 mom.). För att befrias från skatten ska köparen börja använda den förvärvade bostaden som sin egen stadigvarande bostad inom sex månader från tidpunkten för köpet. Sker flyttningen senare än sex månader från köpet ska man först betala skatten och när det stadigvarande boendet inletts kan man ansöka om återbäring av skatten.

Skattefrihet kan beviljas endast för aktier som berättigar till besittning av en bostadslägenhet avsedd för stadigvarande bostadsbruk. Aktier som berättigar till besittning av andra lokaler kan inte befrias från skatten. Om en förstabostadsköpare i samband med bostaden köper exempelvis ett garage eller lager omfattar skattefriheten inte dessa i det fall att besittningen av dem baserar sig på andra aktieserier än besittningen av bostadslägenheten.

Vad gäller en bostadslägenhet kan skattefriheten beviljas endast till den del som bostaden som används som egen stadigvarande bostad. Innefattar lägenheten exempelvis utrymmen som används som affärslokal gäller skattefriheten inte dessa.

4 Arvskifte, överlåtelse av boandel och fång genom testamente

4.1 Arvskifte

Egendom som förvärvats genom arv utan vederlag är i regel fri från överlåtelseskatt.

Om en arvinge i arvskiftet fått egendom på vilken lagen om överlåtelseskatt tillämpas (fastigheter eller värdepapper) och för denna betalat vederlag till andra arvingar med medel som inte ingår i boet, ska överlåtelseskatt betalas på detta fång enligt beloppet av de externa medel som använts. Om en fastighet eller ett värdepapper som ingår i boet skiftas efter att boets penningmedel redan skiftats genom ett partiellt arvsskifte har dessa penningmedel karaktären av utomstående medel vid det arvsskifte som förrättas senare. Det rör sig om användning av utomstående medel även då man vid arvskiftet kommer överens om att en prestation betalas på inkomsten från försäljning av fastigheter eller värdepapper som är föremål för arvsskiftet. Att överta ansvar för boets skulder är däremot inte användning av utomstående medel (se dock behandlingen av bolagslån i avsnitt 2.3.5).

Om man inte utrett i skiftesinstrumentet hur det betalda vederlaget fördelas mellan olika egendomsposter anses vederlaget i sin helhet hänföra sig till förvärvet av den skattepliktiga egendomen och överlåtelseskatten ska betalas för hela vederlaget. Om värdet av den övriga, icke överlåtelseskattepliktiga egendomen är utredd fördelas vederlaget i proportion till de gängse värdena.

Närmare information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning ”Anvisning om ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa”.

4.2 Överlåtelse av andel i ett bo

Överlåtelser av andelar i dödsbon anknyter till situationer där dödsboet inte reellt skiftats och där delägarna överlåter sina andelar i dödsboet mot vederlag till antingen en annan delägare eller någon utanför boet.

Civilrättsligt är en andel i ett dödsbo lös egendom. Överlåtelse av andel i dödsbo betraktas dock som överlåtelse enligt lagen om överlåtelseskatt till den del fastigheter eller värdepapper ingår i dödsboet. Skyldigheten att betala överlåtelseskatt uppkommer dock först då fastigheten eller värdepappret civilrättsligt byter ägare (t.ex. vid ett skifte). Vad gäller överlåtelsehandlingen för andelen i dödsboet börjar preskriptionstiden för skatten i detta fall först vid sistnämnda tidpunkt.

Den slutliga förvärvaren ska betala skatten även för tidigare överlåtelser av andelar i boet om en fastighet ingått i dödsboet. Har värdepapper ingått i boet ska skatten betalas bara för de överlåtelser av andelar i boet där den slutliga förvärvaren varit den som köpt andelen i boet.

4.3 Fång genom testamente

Förvärv genom testamente är befriade från överlåtelseskatt. Om en testamentstagare betalar laglott till bröstarvingar med medel som inte ingår i boet uppkommer inte överlåtelseskatteskyldighet. Det rör sig inte om betalning av vederlag utan om en obligationsrättslig prestation enligt ärvdabalken.

Rör det sig om ett förvärv genom testamente som skett före ändringen av 7 kap. 5 § i ärvdabalken (1.2.2003) är en laglott som betalats med utomstående medel överlåtelseskattepliktigt vederlag.

5 Byte

Vid byte av överlåtelseskattepliktig egendom betalas skatt för vardera överlåtelsen.

Varje part betalar överlåtelseskatt för det gängse värdet för det vederlag han överlåtit (ÖSL 4 § 2 mom. och 15 § 3 mom.). Om värdena för de egendomsposter som byts inte antecknats i bytesbrevet ska en utredning framläggas om de gängse värdena. Skatteförvaltningen granskar att vederlagets värde i överlåtelsehandlingen motsvarar egendomens gängse värde. Detta gäller även i det fall att man i bytesbrevet fört in värden som avviker från det gängse värdet.

Om en mellanskillnad betalas i samband med bytet betraktas denna alltid som vederlag för betalarens del. Den som betalar mellanskillnaden betalar överlåtelseskatt för det sammanlagda värdet av egendomen han överlåtit och mellanskillnaden. Hos den som fått mellanskillnaden dras denna av från värdet av den egendom han överlåtit.

Om bytesobjektet är en fastighet, ska man vid ansökan om lagfart visa upp Skatteförvaltningens utlåtande om det gängse värdet av det betalda vederlaget vid överlåtelsetidpunkten (se punkt 2.3.5.2).

Om bostadsaktier som förvärvats vid bytet belastas av bolagslån räknas lånet in i skattegrunden (se avsnitt 2.3.3).

Om en fastighet förvärvats genom byte mot annan fastighet betalas inte skatt till den del som

1. bytet enligt ett intyg från NTM-centralen eller skogscentralen medför en väsentligt lämpligare skiftesläggning för bedrivande av jord- eller skogsbruk, eller
2. bytet har gjorts i syfte att inrätta ett naturskyddsområde (eller ansluta ett naturskyddsområde till ett befintligt område) som avses i naturvårdslagen (1096/1996)

Om det i de ovan nämnda situationerna betalas en mellanskillnad, ska betalaren betala överlåtelseskatt på mellanskillnaden.

Rör det sig om ett frivilligt ägobyte enligt 58 § 1 mom. i fastighetsbildningslagen där mellanskillnad inte betalats är ägobytet inte överlåtelseskattespliktigt (HFD 26.9.2008 liggare 2348).

6 Internationella dimensioner

6.1 Aktier i inhemska bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag, andra fastighetsaktiebolag och fastighetsholdingbolag

Gäller överlåtelsen inhemska aktier enligt rubriken ska skatten betalas även om båda parterna är begränsat skattskyldiga.

Förvärvaren är skattskyldig och förfarandet för anmälan och betalning är det samma som då denne är allmänt skattskyldig i Finland.

6.2 Aktie i ett inhemskt aktiebolag (så kallad affärsaktie)

Skatten betalas inte om överlåtelsen gäller en inhemsk aktie enligt rubriken och ingendera överlåtelseparten är allmänt skattskyldig i Finland, ett utländskt kreditinstituts filial i Finland eller ett investeringsserviceföretags eller ett fondbolags filial i Finland. Sålunda betalas skatten inte heller om överlåtelseparterna är begränsat skattskyldiga finländska medborgare.

Överlåtelsen är därmed skattepliktig om en överlåtelsepart är allmänt skattskyldig i Finland, ett utländskt kreditinstituts filial i Finland eller ett investeringsserviceföretags eller ett fondbolags filial i Finland. Med allmänt skattskyldiga i Finland jämställs finländska öppna bolag och kommanditbolag.

Om överlåtaren är en ovan nämnd finländsk överlåtarpart är denne skyldig att debitera överlåtelseskatten av begränsat skattskyldiga frånsett utländska kreditinstituts filialer i Finland eller investeringsserviceföretags eller fondbolags filialer i Finland. Överlåtaren ska redovisa skatten och framlägga verifikatet över betalningen, överlåtelseavtalet och överlåtelseskatteanmälan för Skatteförvaltningen inom två månader från att överlåtelseavtalet undertecknats.

6.3 Värdepapper som emitterats av ett utländskt samfund

Överlåtelseskatt betalas i regel inte på överlåtelse av värdepapper som emitteras av utländska samfund.

Skatt ska dock betalas, om det är fråga om ett samfund som avses i 18 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt. Det är fråga om denna typ av samfund när bolagets sammanlagda tillgångar till mer än 50 procent består av fast egendom som bolaget äger direkt eller indirekt i Finland. Dessutom ska samfundets verksamhet huvudsakligen omfatta ägande eller besittning av fastigheter.

På en överlåtelse av värdepapper som emitterats av detta slags utländskt holdingbolag ska skatt betalas, om någondera av överlåtelseparterna är allmänt skattskyldig i Finland, eller en utländsk kreditanstalts filial eller ett utländskt placeringstjänstföretags eller fondbolags filial i Finland.

Om överlåtaren är en ovan nämnd finländsk överlåtarpart är denne skyldig att debitera överlåtelseskatten av begränsat skattskyldiga frånsett utländska kreditinstituts filialer i Finland eller investeringsserviceföretags eller fondbolags filialer i Finland. Överlåtaren ska redovisa skatten och framlägga verifikatet över betalningen, överlåtelseavtalet och överlåtelseskatteanmälan för Skatteförvaltningen inom två månader från att överlåtelseavtalet undertecknats.

6.4 Fastighet

Begränsat skattskyldiga ska betala överlåtelseskatt för överlåtelse av fastighet i Finland på samma sätt som köpare som är allmänt skattskyldiga i Finland. Begränsat skattskyldiga förvärvare ska inom sex månader räknat från tidpunkten för köpet betala överlåtelseskatten och ansöka om lagfart för förvärvet hos Lantmäteriverket.

För överlåtelse av fastighet i utlandet betalas inte överlåtelseskatt i Finland.

6.5 Utländsk köpare och befrielse från överlåtelseskatt för första bostad

Befrielsen från överlåtelseskatt för första bostad är inte bunden till medborgarskap. Förutsättningen för befrielse från överlåtelseskatt för första bostad är bland annat villkoret att bostaden används för stadigvarande boende. Om detta villkor kan uppfyllas, förutsätts av den som ansöker om skattefrihet ett fortlöpande uppehållstillstånd eller uppehållstillstånd för en viss period, om det är fråga om en medborgare i en stat av vilken ett uppehållstillstånd krävs för att bo i Finland.  Av en medborgare i en EU-stat (bortsett från nordiska medborgare), Liechtenstein eller Schweiz förutsätts att hen har en registrerad uppehållsrätt.

Om köparen har ett uppehållstillstånd med beteckningen P (permanent uppehållstillstånd), P-Ey eller P-EU (EU-uppehållstillstånd för medborgare i tredjeland) eller A (kontinuerligt uppehållstillstånd) och även de övriga förutsättningarna för skattefrihet för första bostad uppfylls, kan köparen få befrielse från överlåtelseskatten.

Har köparen ett uppehållstillstånd med beteckningen B (tillfälligt uppehållstillstånd) beror skattefriheten på uppehållstillstånds längd. Om ett tillfälligt tillstånd beviljats för en viss tid på under ett år ska överlåtelseskatt betalas för köpet. Om vistelsen i Finland förlängs och boendet vid en senare tidpunkt kan konstateras stadigvarande kan skatten återbäras på ansökan.

Om ett uppehållstillstånd med beteckningen B har beviljats för en viss tid på ett år beror skattefriheten på om köparen har en sådan anknytning till Finland enligt vilken man kan dra slutsatsen att han med beaktande av helhetsomständigheterna ämnas stanna och bo stadigvarande i Finland. Omständigheter som visar på stadigvarande boende är bland annat att personen:

• är född i Finland
• tidigare haft en hemkommun i Finland enligt lagen om hemkommun
• har ett ikraftvarande arbetsavtal eller en jämställbar utredning som gäller arbete eller studier i minst två år i Finland
• har haft en tillfällig boplats i Finland oavbrutet i minst ett år sedan migrationen till Finland.

Att ålderskravet uppfylls kan intygas med identitetsbevis, t.ex. pass.

Egendom som köparen haft eller har i utlandet efter år 1989 förhindrar befrielsen från skatt (ÖSL 63 §). Vid behov ska en skriftlig utredning företes över eventuell utländsk egendom (om avreselandet har en fast samhällsordning; utredning över boendehistoria).

6.6 Utländsk köpare av första bostad och en affär som förmedlas av en fastighetsmäklare

Förutsättningen för att få befrielse från överlåtelseskatt är ett kontinuerligt uppehållstillstånd eller ett uppehållstillstånd för en viss period eller en registrerad uppehållsrätt på det sätt som konstateras i punkt 6.5 ovan. Av denna anledning ska fastighetsmäklaren i en affär som har förmedlats genom mäklaren kontrollera huruvida köparen beviljats en registrerad uppehållsrätt eller ett uppehållstillstånd samt vilken typ av uppehållstillstånd det är fråga om.

Om köparen i samband med affärsslutandet inte kan visa upp en registrerad uppehållsrätt eller ett uppehållstillstånd med anteckningen P, P-Ey, P-EU eller A, kan inte den utredning som köparen lagt fram om huruvida förutsättningarna för en första bostad uppfylls gällande boendet inte betraktas som tillräcklig. I detta fall ska köparen betala överlåtelseskatt i samband med affärsslutandet. Köparen kan lämna in en ansökan om återbäring av överlåtelseskatt till Skatteförvaltningen, om hen anser sig ha rätt till befrielse från överlåtelseskatt för första bostad.

6.7 Personbeteckning

Om förvärvaren saknar finländsk personbeteckning rekommenderas han ansöka om en sådan hos Skatteförvaltningen eller magistraten.

Saknar förvärvaren personbeteckning eller FO-nummer i Finland antecknas i giroblankettens fält för personbeteckningen (kod 21): utlänning; alternativt utelämnas kod 21 helt.

7 Betalning av skatten och förfarandet

7.1 Allmänt

Överlåtelseskatten ska betalas med giroblanketten för överlåtelseskatt. Om köparna är flera ska var och en betala sin andel av skatten med en separat giroblankett och sin egen personbeteckning. Skatten behöver inte betalas om skattebeloppet underskrider 10 euro per förvärvare (ÖSL 27 §). Även i detta fall ska dock en anmälan om överlåtelseskatt lämnas in så att Skatteförvaltningen kan undersöka skattegrunden och skattebeloppet.

På giroblanketten ska de begärda meddelandeuppgifterna alltid ges så som anvisningen föreskriver.

Om betalningen gjorts med någon annans beteckning än den skattskyldiges, kan betalningen på basis av en skriftlig utredning överföras till rätt skattskyldig. Begäran kan göras av den med vars beteckning skatten betalats.

7.2 Aktieköp på eget initiativ

Skatten ska betalas inom två månader från att köpebrevet undertecknats. Anmälan om överlåtelseskatt ska lämnas in till Skatteförvaltningen inom två månader från köpet. Till anmälan ska man bifoga en kopia av köpebrevet eller annan överlåtelsehandling samt en utredning över att skatten är betald (30 § i ÖSL).

Även om det är fråga om ett ägarbyte som i och för sig är befriat från överlåtelseskatt, exempelvis arvskifte, avvittring eller en situation enligt 4 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt, ska en överlåtelseskattedeklaration lämnas in till Skatteförvaltningen. Deklarationen ska visas upp för att förvärvaren ska få sitt förvärv infört i vederbörliga register, och samtidigt undviks att ägarbytet behöver utredas i efterhand. Vid arvskifte och avvittring ska en kopia av avvittrings- respektive arvskiftesinstrumentet fogas till deklarationen.

Anmälan om en betald överlåtelseskatt kan också göras på webben i tjänsten Suomi.fi (se närmare på skatt.fi, förstasidan/personskunder/överlåtelseskatt). När deklarationen lämnas på webben behöver ingen pappersblankett och bilagor sändas separat till skattebyrån. Det räcker om överlåtelseskattedeklarationen som gjorts på webben samt mottagningskvitteringen i detta fall sänds till exempelvis husbolagets fastighetsförvaltare.

7.3 Köp av aktier genom fastighetsmäklares förmedling

Då köp förmedlas av en fastighetsmäklare ska skatten betalas i samband med köpet. Mäklaren ansvarar för att skatten betalas (ÖSL 23 §).

Mäklaren fyller i överlåtelseskattedeklarationen i samband med köpet och bekräftar med sin underskrift att hen övervakat att skatten betalats eller att hen mottagit kundens utredning över förutsättningarna för skattefrihet för första bostad, se också punkt 3 i anvisningen. Mäklaren ger anmälningsblanketten till köparen som intyg på att skatten betalats.

Mäklaren levererar anmälan om överlåtelseskatt till Skatteförvaltningen senast den 15 i månaden efter den då köpet gjordes. Av orsaker som hänför sig till övervakningen och upprätthållandet av register ska mäklaren till överlåtelseskattedeklarationen foga en kopia av överlåtelsebrevet, om överlåtelsemottagaren är utländsk. Om överlåtelsemottagaren är en utländsk fysisk person, ska också en kopia av passet eller ett eventuellt uppehållstillstånd fogas till deklarationen.

Mäklaren kan deklarera överlåtelseskatten elektroniskt. Blanketten finns på webbplatserna skatt.fi och Suomi.fi och avsänds via Suomi.fi. Inloggning på blanketten kräver identifikation med en Katso-kod, nätbankskod eller ett elektroniskt personkort. Den utskrift som förmedlaren ger till köparen om att anmälan lämnats in är ett intyg över att överlåtelseskatteskyldigheten har fullföljts.

7.4 Affärer med nybyggnadsobjekt under byggtiden eller tidigare (nyproduktion)

Skatt ska betalas och överlåtelseskattedeklaration visas upp inom två månader räknat från tidpunkten då ägarrätten överförs, om det är fråga om en affär med ett nybyggnadsobjekt som sluts under byggtiden eller före denna eller om det är fråga om affär med en ny bostad som avses i 4 kap. 1 § i lagen om bostadsköp. Till anmälan ska man dessutom bifoga en utredning över den tidpunkt då äganderätten har överförts, om tidpunkten inte framgår av det bifogade köpebrevet. Denna utredning kan exempelvis vara ett brev från byggherren till kunden eller ett verifikat över att köpeskillingens sista rat är betald.

Det är fråga om köp av en ny bostad enligt 4 kap. 1 § i lagen om bostadsköp (843/94) när en stiftande delägare under eller efter byggnadsfasen säljer en aktielägenhet som första gången tas i bruk eller när en näringsidkare annars säljer en bostad så att den tas i bruk första gången efter nybyggnad eller ombyggnad.

Som köp av ny bostad betraktas också köp av en sådan aktie som berättigar till besittning av utrymmen som har nära anknytning till boende såsom garage och förråd som finns i anslutning till bostadsbyggnader. Detta förutsätter att till exempel en affär med aktier i ett garage sluts i samband med affären med en ny bostad. Affärerna behöver inte slutas samtidigt, utan det faktiska sambandet mellan köpen är avgörande, vilket kan framgå av att parterna är de samma och att affären sker inom ett kort tidsintervall, exempelvis medan den nya bostaden är under byggnad. I detta fall har det ingen betydelse att den aktie som är föremål för affären inte hänför sig till ett nybyggnadsprojekt.

Om överlåtelsen sker under byggtiden eller tidigare, bestäms tidpunkten för betalningen av skatten på ungefär samma sätt som i en affär med en ny bostad som avses i lagen om bostadsköp, även om det inte är fråga om en affär med en ny bostad som avses i lagen om bostadsköp. Även vid överlåtelse som gäller en tidsdelad bostad och en separat garageaktie räknas tiden för betalning av skatten sålunda från att äganderätten överförts, om överlåtelsen skett under byggtiden eller tidigare.

Med tanke på när skatten ska betalas saknar det betydelse om köpet av en ny bostad eller överlåtelsen under byggtiden förmedlats av en fastighetsmäklare. Skatten ska även då betalas inom två månader från att äganderätten överförts. Mäklaren har i dessa fall inte skatteansvar.

Enligt 4 kap. 32 § i lagen om bostadsköp har köparen rätt att ångra köpet innan lägenheten överlåtits i köparens besittning. Om köparen upphäver köpet på det sätt som förutsätts i lagen om bostadsköp blir han inte skyldig att betala överlåtelseskatt.

7.5 Avtal om överföring av ny bostad

Förvärvaren av bostadsaktier kan redan innan byggnaden är färdig och äganderätten överförs överlåta sina på köpeavtalet baserade rättigheter till en tredje part. Denna försäljning av rättigheter genomförs i praktiken vanligen genom ett s.k. överföringsavtal.

Skatten för den första överlåtelsen betalas då enligt köpesumman i det ursprungliga köpebrevet (inklusive obetalda rater av köpeskillingen). Skatt betalas inte på andel av bolagslån.

Skatten för den andra överlåtelsen, d.v.s. överföringsavtalet, betalas enligt köpeskillingen som betalats till den första köparen ökad med eventuella obetalda rater av köpeskillingen samt andelen av bolagslån.

Om rättigheter som grundar sig på köparens köpebrev köps innan äganderätten överförts fråntar detta inte rätten till skattefrihet för första bostad vad gäller bostaden som köps senare, men överlåtelseskatt ska betalas för köpet som sker före överföringen av äganderätten.

7.6 Bestämning av tidpunkten för betalningen av skatt i företags- och lokalaffärer

Det sedvanliga i affärer med företags- och lokalaktier är att avtalsförhandlingarna förs stegvis. I allmänhet ingår parterna ett avtal i den första fasen, och detta har karaktären av ett föravtal (signing). I ett föravtal kommer man i allmänhet överens om köpevillkoren, och dessa ska uppfyllas före den egentliga affären. I detta sammanhang kommer man dessutom överens om att  parterna sinsemellan i framtiden gör upp ett överlåtelseavtal när de överenskomna villkoren har uppfyllts (closing).

Tidpunkten för betalning av skatt bestäms i detta fall först när ett slutligt överlåtelseavtal har upprättats mellan parterna, om avtalet i den första fasen har karaktären av ett föravtal.

Om däremot en affär med företags- och lokalaktier genomförs enligt uppskjutande eller upplösande villkor, har detta ingen betydelse vid bestämningen av tidpunkten för betalning av skatt, utan tidpunkten för betalning av skatt bestäms enligt den tidpunkt då avtalet ingås.

8 Dröjsmålspåföljder

8.1 Fastigheter

När det rör sig om överlåtelse av fastighet ska lagfart eller registrering ansökas för förvärvet inom sex månader från överlåtelsen. Om lagfart eller registrering inte söks inom utsatt tid, höjs skatten med 20 procent för varje påbörjad sexmånadersperiod räknat från den dag då lagfarten eller registreringen senast skulle vara gjord (dröjsmålsförhöjning).

Dröjsmålsförhöjningen ska betalas även om skatten betalats i tid. Dröjsmålsförhöjningen är en sanktion uttryckligen för att lagfarten eller registreringen försummats. Dröjsmålsförhöjningen är dock högst 100 procent.

Om en fastighet överlåtits flera gånger innan man ansöker om lagfart eller registrering, ska köparen betala skatten, inklusive dröjsmålsförhöjningar, även för de tidigare överlåtelser som gjorts under 3 års tid före ansökan om lagfart eller registrering. Om den senaste överlåtelsen har ägt rum före 01.01.2017, svarar man dock 10 år för betalningen av skatten på tidigare överlåtelser. En vidare överlåtelse avbryter kumuleringen av dröjsmålsförhöjningen. Har fastigheten sålts på exekutiv auktion, ska skatt dock inte betalas för de tidigare överlåtelserna.

Om lagfart eller registrering ansökts i tid, men överlåtelseskatten är obetald, ger Lantmäteriverket sökanden en uppmaning om komplettering. I så fall räknas ett skattetillägg för den obetalda överlåtelseskatten för förseningsdagarna inklusive den dag skatten skulle vara betald. 

Vid separat överlåtelse av byggnader ska skattetillägg betalas för den försenat betalade skatten.

8.2 Värdepapper

När det rör sig om köp av värdepapper och överlåtelseskatten inte betalats inom utsatt tid ska ett skattetillägg betalas utöver skatten. Skattetillägget räknas från och med vardagen efter förfallodagen och inkluderar betalningsdagen (30 dagar/månad).

Om överlåtelseskatten förfaller på en helgdag kan skatten betalas följande vardag utan skattetilläggspåföljd.

9 Påförande av skatt på skattebyråns initiativ samt preskribering av skatt

Regleringen av övervakningen av överlåtelseskatt som i efterhand görs av Skatteförvaltningen ändrades 01.01.2017. Den centrala ändringen i regleringen anknyter till ändringarna i tidsfristerna för påförande av skatt som Skatteförvaltningen gör i efterhand. Tillämpningen av de nya och gamla reglerna beror på när en överlåtelse har gjorts (tidpunkten för undertecknandet av en handling).

9.1 Överlåtelsen har gjorts 01.01.2017 eller senare

Om en överlåtelse har gjorts 01.01.2017 eller senare, tillämpas reglerna i 33 § gällande påförande av skatt i lagen om överlåtelseskatt (785/2016).

Om skatt har deklarerats till för litet belopp eller om skatt av någon annan orsak har påförts till för litet belopp eller återburits till för högt belopp, påför Skatteförvaltningen skatt eller rättar beslutet om skatt till nackdel för den som är ansvarig för skatten. När skatten påförs eller beslutet rättas ska den som är ansvarig för skatten också påföras skattetillägg och skatteförhöjning enligt lagen om skattetillägg och förseningsränta (33 § 1 mom. i ÖSL).

Vid påförande och rättelse av skatten iakttas vad som föreskrivs i 40 § i lagen om beskattningsförfarandet (768/2016) beträffande skatter som betalas på eget initiativ (33 § 2 mom. i ÖSL).

Skattetillägg kan lämnas ouppburet om försummelsen kan anses ha haft en godtagbar orsak (33 § 3 mom. i ÖSL).

Skatt ska påföras och beslutet rättas inom tre år räknat från utgången av det kalenderår under vilket överlåtelsen av ägarrätten till en fastighet eller ett värdepapper har gjorts eller skattskyldighet på något annat sätt uppstått.

Skatteförvaltningen kan förlänga den ovan nämnda tidsfristen på tre år med ett år på det sätt som föreskrivs i 45 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. Förutsättningarna för en förlängning av tidsfristen gäller situationer där det är fråga om en övervakningsåtgärd som hänför sig till den skattskyldige, och övervakningsåtgärden på basis av ett meddelande från någon annan myndighet eller något annat ställe påbörjats exceptionellt sent eller om den kräver myndighetsåtgärder samt även situationer där den skattskyldige själv har lämnat ett meddelande eller någon annan utredning om saken exceptionellt sent.

En förlängning av tidsfristen på tre år kräver att Skatteförvaltningen inom tidsfristen har fattat ett sådant beslut om förlängning av tidsfristen som avses i 45 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. Beslutet om en förlängning ska delges den skattskyldige. Ändring i beslutet om en förlängning av tidsfristen kan inte sökas separat, utan endast tillsammans med avgörandet i det huvudsakliga ärendet.

Skatt kan påföras eller rättelse göras inom sex år räknat från utgången av det kalenderår under vilket överlåtelsen av ägarrätten till en fastighet eller ett värdepapper har gjorts eller skattskyldigheten på något annat sätt uppstått, om det är fråga om en uppgift som fåtts i det internationella informationsutbytet och som påverkar den skattskyldiges beskattning. Skatt kan påföras inom sex år även i det fall att grunden för påförande eller rättelse av skatt är någon av de följande:

1. bestämmande av vederlag enligt 20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt när det är fråga om ett finansieringsarrangemang som hänför sig till
   
   a) ett företagsarrangemang mellan parterna i överlåtelsen, eller
   b) överlåtelse av aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller i ett i 20 § 3 mom. 2 eller 3 punkten i lagen om överlåtelseskatt avsett aktiebolag,
    
2. skyldigheten enligt 16 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt att ta ut skatt eller skyldigheten enligt 31 § att redovisa skatt,
3. överlåtelse av värdepapper enligt 18 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt och förvärvaren är allmänt skattskyldig i Finland.

Om åklagaren väckt åtal i ett brottmål som avses i 29 kap. 1–3 § i strafflagen (39/1889), kan skatt påföras eller ett beslut rättas inom ett år räknat från utgången av det kalenderår under vilket åtalet har väckts.

9.2 Överlåtelsen har gjorts före 01.01.2017

Om en överlåtelse har gjorts före 01.01.2017, debiteras skatten med tillämpning av bestämmelsen i 33 § gällande debitering i den tidigare gällande lagen om överlåtelseskatt (931/1996).

En skatt kan debiteras, om den inte har betalats inom tidsfristen. Skatteförvaltningen debiterar den som svarar för skatten en obetald överlåtelseskatt, inklusive dröjsmålspåföljder.

Debiteringen kan verkställas inom två år räknat från utgången av det år då anmälan om överlåtelseskatten gjorts eller lagfart eller registrering ansökts (33 § 3 mom. i ÖSL 931/1996).

Om anmälan inte gjorts eller om den eller någon annan information eller handling lämnats in med bristfälliga, missvisande eller felaktiga uppgifter, kan debiteringen verkställas inom fem år från utgången av det år då skatten förföll till betalning (33 § 3 mom. i ÖSL 931/1996).

Har lagfart eller registrering inte sökts är debiteringstiden 10 år från utgången av det år då lagfart eller registrering skulle ha ansökts.

Om en överlåtelse har gjorts före 01.01.2017, preskriberas överlåtelseskatteskulden i enlighet med de ovan nämnda debiteringstiderna. Preskriberingen avgörs sparat för vart och ett fall enligt huruvida överlåtelseskatten då kunde debiteras.

10 Uppgifternas konfidentialitet och utlämnande

Handlingarna och uppgifterna om överlåtelsebeskattningen är konfidentiella beskattningshandlingar och -uppgifter (1 och 4 § i lagen om offentlighet och sekretess i fråga om beskattningsuppgifter, 1346/1999). Beskattningsuppgifter kan lämnas ut till en part eller någon annan som har en lagstadgad rätt att få konfidentiella uppgifter (se 11 och 26 § i lagen om offentlighet i myndigheternas verksamhet, 621/1999).

Grundpriset för en handling som lämnas ut som ett intyg eller en kopia är 3 euro per handlingsutdrag. Minimidebiteringen är dock alltid minst 10 euro per fakturering.

11 Återbäring av överlåtelseskatt

11.1 Skatt som betalats utan grund eller till ett för högt belopp

Om överlåtelseskatt har betalats ogrundat eller för mycket, återbär Skatteförvaltningen överbeloppet på ansökan. Det minsta beloppet som återbärs är fem euro. Eurogränsen gäller separat för varje överlåtelse och sökande.

Exempel på återbäringssituationer:

• skatt har betalats för mycket eller två gånger
• skatt har betalats för lös egendom
• skatt har betalats enligt fel procentsats
• första bostad (ÖSL 44 §)
• skatt har betalats för nyemission
• skatt har betalats för nyproduktion men köparen häver köpet innan besittningen överlåtits (lagen om bostadsköp 4 kap. 32 §).
• lån till gårdsbruk (ÖSL 14 §)
• överlåtelsen har inte fullföljts på grund av att bolagsordningens inlösningsklausul tagits i bruk.

11.2 Köpet har hävts eller priset har sänkts

Den betalda skatten kan återbäras på ansökan om

1. överlåtelsen har hävts eller dess pris sänkts genom domstolsbeslut
2. avtalet har hävts eller priset sänkts genom ett frivilligt avtal i en situation där samma resultat kunde ha nåtts via domstol på grund av ett villkor i överlåtelsehandlingen eller ett avtalsbrott. I så fall krävs tillräckligt bevis på att hävningsvillkoret uppfylls eller på brott mot avtalet, t.ex. ett expertutlåtande om felets omfattning.

Om avtalet har uppskjutande villkor (ägarrätten har inte överförts) , återbärs överlåtelseskatten oavsett enligt vilken grund köpet hävts (HFD 2009:27).

Genom prissänkning återbördas rätt förhållande mellan köpobjektets faktiska pris och den betalda köpeskillingen. Vid en prissänkning återbetalar säljaren pengar till köparen till ett belopp som motsvarar felet som gäller köpobjektet varvid objektets gängse värde fastställs på nytt.

Skadestånd eller annat avtal för att ersätta köparens utgifter täcker i praktiken den konkreta skada som orsakas köparen och dessa avtal är därför till karaktären skadeståndsbaserade vilket gör att det inte föreligger grund för att återbära överlåtelseskatt. Om köpet hävts frivilligt utan att något förutsätter att det hävs kan överlåtelseskatt inte återbäras med hänvisning till prissänkning.

11.3 Ansökan

Återbäring av överlåtelseskatt ansöks skriftligen med blanketten för ansökan om återbäring av överlåtelseskatt (6017r). Ansökan kan också vara fritt formulerad. Sökanden ska lägga fram en utredning över förutsättningarna för skatteåterbäring (ÖSL 45 §). Till ansökan ska bifogas:

• kopia av överlåtelsehandlingen (köpebrev, bytesbrev, avvittringshandling, arvskiftesinstrument)
• en fullmakt, om sökanden anlitar ombud eller om skatten betalats med någon annans personbeteckning än den skattskyldiges.

Vid fastighetsöverlåtelser bifogas ytterligare:

• en kopia av intyget över lagfart eller registrering
• en kopia på protokoll över ibruktagande- eller slutbesiktning som byggnadsmyndigheterna har utfört, om den första bostaden är eller finns i en ny byggnad
• när det är fråga om överlåtelser enligt lagstiftningen om jordbruksnäring som regleras i 14 § i ÖSL ska också ett intyg från närings-, trafik- och miljöcentralen fogas till ansökan.

Vid hävning av köp och vid prissänkning bifogas ytterligare:

• en kopia av avtalet om hävning av köpet eller om prissänkning
• en kopia av domstolens lagakraftvunna beslut eller konsumenttvistenämndens avgörande om hävning av köpet eller prissänkning
• en kopia av en besiktningsrapport och/eller annan utredning över fel i köpobjektet
• en uppskattning av kostnaderna för att reparera felen.

Vid behov kan Skatteförvaltningen även begära andra utredningar för att avgöra ärendet.

Ansökan kan lämnas i vilket som helst av Skatteförvaltningens kontor.

11.4 Ränta

På den återburna överlåtelseskatten betalas ränta från betalningsdagen till återbäringsdagen (ÖSL 51 §).

• Före 31.8.2004 → 9 % Räntan är skattepliktig inkomst för mottagaren.
• 1.9.2004–31.12.2006 → 0,5 %
• 01.01.2007–31.12.2007 → 1 %
• 01.01.2008–31.12.2009 → 2,5 %
• 01.01.2010–31.12.2016 → 0,5 %
• För stämpelskatt betalas inte återbäringsränta.

11.5 Tidsfrist för ansökan om återbäring

Regleringen av ansökan om återbäring av överlåtelseskatt ändrades 01.01.2017. Den centrala ändringen i regleringen anknyter till ändringarna i tidsfristerna för ansökan om återbäring. Tillämpningen av de nya och gamla reglerna beror på när en överlåtelse har gjorts (tidpunkten för undertecknandet av en handling).

11.5.1 Överlåtelsen har gjorts 01.01.2017 eller senare

Om en överlåtelse har gjorts 01.01.2017 eller senare, tillämpas reglerna i 44 § gällande tidsfristerna för ansökan om återbäring i 40 § och 44 § i lagen om överlåtelseskatt (785/2016) som trädde i kraft 01.01.2017.

Skatt som betalats utan grund (40 § 1 mom. i ÖSL)

Ansökan ska göras inom tre år räknat från utgången av det kalenderår under vilket överlåtelsen av ägarrätten till en fastighet eller ett värdepapper har gjorts eller skattskyldighet på något annat sätt uppstått.

Hävning av affären eller sänkning av köpeskillingen (40 § 2 mom. i ÖSL)

Ansökan ska göras inom tio år räknat från utgången av det kalenderår under vilket överlåtelsen av ägarrätten till en fastighet eller ett värdepapper har gjorts eller skattskyldighet på något annat sätt uppstått.

Återbäring av skatt som har betalts på första bostad

Om förutsättningarna för en första bostad har uppfyllts först efter att skatten har betalats, ska ansökan göras inom 1 år räknat från tidpunkten då förutsättningarna uppfylldes. (44 § i ÖSL)

Om förutsättningarna för skattefrihet för första bostad uppfylldes redan vid betalningstidpunkten, är det fråga om en överlåtelseskatt som betalats utan grund. Ansökan ska göras inom tre år räknat från utgången av det kalenderår under vilket överlåtelsen av ägarrätten till en fastighet eller ett värdepapper har gjorts eller skattskyldighet på något annat sätt uppstått. (40 § 1 mom. i ÖSL).

11.5.2 Överlåtelsen har gjorts före 01.01.2017

Om en överlåtelse har gjorts före 01.01.2017, tillämpas reglerna i 44 § gällande tidsfristerna för ansökan om återbäring i 40 § och 44 § i den tidigare gällande lagen om överlåtelseskatt (931/1996).

Skatt som betalats utan grund (40 § 1 mom. i ÖSL 931/ 1996)

Ansökan ska göras inom fem år räknat från utgången av det kalenderår under vilket skatten betalades.

Hävning av affären eller sänkning av köpeskillingen (40 § 2 mom. i ÖSL 931/ 1996)

Ansökan ska göras inom 10 år räknat från utgången av det kalenderår under vilket skatten betalades.

När förutsättningarna för en första bostad uppfylls först efter att skatten har betalats ( 44 § i ÖSL 931/1996)

Ansökan ska göras inom 10 år räknat från tidpunkten då förutsättningarna uppfylldes. I det fall att förutsättningarna för befrielse från skatt för första bostad uppfylldes redan vid betalningstidpunkten ska ansökan lämnas inom fem år räknat från utgången av det kalenderår under vilket skatten betalats (40 § i ÖSL 931/1996).

12 Förhandsavgörande

Den skattskyldige kan vad gäller överlåtelsebeskattningen ansöka om förhandsavgörande i fråga om skyldigheten att betala skatten och om skattebeloppet. Förhandsavgörandet ansökts skriftligen hos Skatteförvaltningen. Ett förhandsavgörande meddelas inte endast på beloppet av det gängse värdet.

Ansökan ska innehålla

• en preciserad beskrivning av den gjorda eller avsedda rättshandlingen och
• en utredning som behövs för att avgöra ärendet.

Ansökningar om förhandsavgörande handläggs i brådskande ordning. Ett förhandsavgörande är bindande under den tid som fastställs i förhandsavgörandet och det ska följas bindande om sökanden så yrkar. Förhandsavgörandet är avgiftsbelagt (385 euro år 2017). Även om ansökan återtas eller om Skatteförvaltningen beslutar att inte meddela något förhandsavgörande tas en avgift ut (110 euro år 2017).

Sökanden eller Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt kan överklaga ett förhandsavgörande hos förvaltningsdomstolen (47 § i ÖSL).

13 Befrielse från skatt

På ansökan kan Skatteförvaltningen bevilja befrielse från skatt Befrielse från skattebetalning kan endast beviljas i mycket exceptionella situationer. Befrielse från att betala skatt och dröjsmålspåföljder kan beviljas för antingen en del av eller hela skatten. 

Det är möjligt att ansöka om uppskov med betalning av skatt på grund av tillfälliga betalningssvårigheter. Man kan ansöka om betalningsarrangemang efter förfallodagen.

Skatteförvaltningen beviljar betalningsarrangemang, om villkoren för detta uppfylls. Under den tid som betalningsarrangemanget gäller ska ränta betalas efter den ursprungliga förfallodagen för skatten

14 Särskilda frågor

I det följande behandlas speciella situationer. Beskattningsavgörandet i ett enskilt fall förutsätter att ärendet utreds fallspecifikt.

14.1 Kapitalinvestering (apport) och utdelning av medel

Skatten ska betalas då fastigheter eller värdepapper överlåts till ett öppet bolag, kommanditbolag, aktiebolag eller annat samfund mot aktier eller andelar eller i form av annan kapitalinvestering (ÖSL 4 § 4 mom.)

Skatten ska betalas även då förvärvet av fastighet eller värdepapper grundar sig på upplösning av ett samfund, bolagsmans privatuttag eller annan utbetalning av medel (ÖSL 4 § 4 mom.). Överlåtelseskatt ska sålunda betalas för fastigheter eller värdepapper som fås som utdelning då ett aktiebolag upplöses liksom även för förvärv som grundar sig på upplösning av ett personbolag.

Då ett aktiebolag ger utdelning i form av värdepapper eller fastigheter (dividendutdelning in natura) rör det sig om utdelning av medel, d.v.s. en överlåtelse som är överlåtelseskattepliktig. Om ett bolag överlåter en fastighet eller ett värdepapper till underpris till en delägare eller bolagsman betraktas skillnaden mellan den överlåtna fastighetens eller det överlåtna värdepapprets gängse värde och underpriset som övrig utdelning av medel för vilken överlåtelseskatt ska betalas. På grund av skillnaden i värde kan överlåtelsen inte karaktäriseras som gåva.

Skatten ska betalas på den överlåtna egendomens gängse värde (ÖSL 20 § 2 mom.) vid överlåtelsetidpunkten. Om överlåtelsen gäller aktier i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag och det rör sig om ett färdigställt nybygge eller ett begagnat objekt, inräknas även den bolagslåneandel som belastar aktierna i skattens beräkningsgrund. Grunden för överlåtelsebeskattningen är sålunda aktiernas skuldfria pris.

Om en delägare eller en bolagsman överlåter en fastighet eller ett värdepapper till underpris till bolaget betraktas skillnaden mellan den överlåtna fastighetens eller det överlåtna värdepapprets gängse värde och underpriset som en kapitalinvestering i bolaget för vilken överlåtelseskatt ska betalas. På grund av skillnaden i värde kan överlåtelsen inte karaktäriseras som gåva. I beslutet HFD:2012:13 har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till omfattningen av begreppet kapitalinvestering i en situation där en köpesumma till underpris inte betalats med aktier i ägarbolaget och säljaren inte ägt aktier i köparbolaget vare sig före eller efter affären. I motiveringarna till beslutet ansåg HFD att det i den ovan nämnda situationen inte var fråga om en överlåtelse av aktier till ett samfund mot aktier eller andelar, eller någon annan form av kapitalinvestering. Av beslutet kan man dra slutsatsen att det i fråga om moms handlar om kapitalinvestering, om köparen är en delägare i köparbolaget vid en affär till underpris eller om en delägarsituation uppstår efter affären.

Om överlåtelsen gäller aktier i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag och det rör sig om ett färdigställt nybygge eller ett begagnat objekt, inräknas även den bolagslåneandel som belastar aktierna i skattens beräkningsgrund. Grunden för överlåtelsebeskattningen är sålunda aktiernas skuldfria pris.

Om ett bolag löser in egna aktier av sin/sina delägare, ska överlåtelseskatt betalas på överlåtelsen. Om man i detta sammanhang också kommit överens om återbetalning av ett delägarlån som en eller flera deltagare gett, räknas även detta, utöver den fastslagna köpeskillingen, till grunden för skatten

14.2 Upplösning av samägandeförhållande

En äganderätt hänför sig alltid till ett visst föremål. Upplösningen av samägande betraktas alltid föremålsvis.

När samäganderättsförhållandet till en fastighet upplöses innebär detta att kvotdelarna för ägandet omvandlas till områdesbaserat ägande genom en fastighetsbildningsåtgärd (styckning eller klyvning). För detta betalas inte överlåtelseskatt (ÖSL 4 § 3 mom.) Fastställs dock en eventuell prisskillnadsersättning ska överlåtelseskatt betalas för denna.

Om samägarna ansöker om en bildningsåtgärd för en fastighet (styckning, klyvning, tomtuppmätning) utan avtal om fastighetsuppdelning, uppstår en konstellation där samägarna i samma förhållande (kvotdelar) kommer att äga de fastighetsenheter som bildas. Det finns således skäl att ingå ett uppdelningsavtal innan bildningsåtgärder för en fastighet vidtas, om avsikten är att lösa upp ett samägandeförhållande.

Om en samägd aktielägenhet delas upp i två lägenheter genom ändring av bolagsordningen rör det sig om skattefri upplösning av ett samäganderättsförhållande på motsvarande sätt som då en fastighet delas genom spjälkning.

Om exempelvis samägarna av två fastigheter upplöser sitt samägande så att de blir ensam ägare till var sin fastighet, rör det sig om byte av kvotdelar i fastigheter, och vardera förvärvaren ska betala överlåtelseskatt (på det gängse värdet av fastighetshalvan som överlåtits). Om samägarna till två aktielägenheter på motsvarande sätt upplöser sitt samägande så att de blir ensam ägare till var sin aktielägenhet, är det i detta fall fråga om byte av ägarandelar i aktielägenheter.

14.3 Villkorlig köpeskilling

Om köpeskillingen lämnats att bero på en framtida händelse, ska överlåtelseskatten betalas inom utsatt tid redan i den första fasen enligt den mest sannolika  slutliga köpeskillingen. Förvärvaren ska då lägga fram en utredning över den mest sannolika köpeskillingen. 

Om grunden för skyldigheten att betala en tilläggsköpeskilling har klarlagts först senare, ska skatt betalas på basis av tilläggsköpeskillingen inom två månader räknat från den aktuella tidpunkten.

I samband med lagändringen stiftades 32 a § i ÖSL. Genom denna infördes i lagen om överlåtelseskatt det nya begreppet skatteår för beräkningen av tidsfristerna för påförande och återbäring av skatt. I 2 mom. i bestämmelsen föreskrivs att om förvärvaren i enlighet med villkoren för överlåtelsen ska betala tilläggsvederlag, är skatteåret för tilläggsvederlaget det kalenderår under vilket skyldigheten att betala tilläggsvederlaget har inträtt.  

14.4 Inlösningsklausul

Om de sålda aktierna enligt bolagsordningen kan inlösas ska inlösaren betala skatten och anmäla den inom två månader från inlösningen. Den ursprungliga köparen behöver då inte betala skatt. Skatt som redan betalats återbärs på ansökan.

I köp med mäklare där ingen löst in aktierna ska köparen betala skatten omedelbart när inlösningstiden gått ut. Fastighetsmäklaren ansvarar i detta fall även för att skatten betalas.

Skattetillägg tas inte ut om skatten betalas omedelbart när inlösningstiden gått ut.

Om en bolagsordningsenlig inlösning gjorts i ett köp med mäklare är inlösaren skattskyldig men mäklaren ansvarar i detta fall inte för skatten eftersom han inte haft rollen som mäklare vid inlösningen.

14.5 Överlåtelse av värdepapper som är föremål för offentlig handel på den reglerade marknaden och det multilaterala handelssystemet

För överlåtelse av värdepapper som är föremål för handel betalas inte överlåtelseskatt i regelbunden handel som är öppen för allmänheten:

1. handel på en reglerad marknad enligt lagen om handel med finansiella instrument (748/2012),
2. på annan reglerad marknad under myndighetstillsyn i en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som har godkänt konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden, eller
3. i ett multilateralt handelssystem som avses i lagen om handel med finansiella instrument förutsatt att värdepappren som emitterats av ett bolag har inkluderats som föremål i handeln på ansökan av ett bolag eller med dess samtycke och att värdepappren kopplats till ett värdeandelssystem eller motsvarande utländskt registersystem som avses i lagen om värdeandelssystemet (749/2012) och om clearingverksamhet

Förmedlare eller part i överlåtelsen ska vara ett investeringsbolag som avses i lagen om investeringstjänster, ett utländskt investeringsserviceföretag eller annan leverantör av investeringsservice som avses i den aktuella lagen, eller också ska överlåtelsemottagaren vara godkänd som handelspart på den marknad där överlåtelsen sker. En ytterligare förutsättning för skattefrihet är att överlåtelsen sker mot ett penningvederlag med fast belopp. Om köpeskillingen är villkorlig, är överlåtelsen inte skattefri.

Skattefriheten gäller inte:

• en överlåtelse som baserar sig på ett anbud som gjorts efter att värdepappersaffären avslutats,
• en överlåtelse som grundar sig på ett anbud som har getts innan affären börjat, om det inte är fråga om försäljning av bolagets gamla aktier som grundar sig på ett kombinerat köp- och teckningsanbud i direkt anknytning till aktieemissionen i samband med listningen och där föremålet för överlåtelsen specificeras först när affären har inletts och köpeskillingen svarar mot priset som betalas för nya aktier.

Skattefriheten som anknyter till gamla aktier vilka överlåtits i samband med listningen förutsätter således en aktieemission som genomförs i samband med listningen och att beloppet av köpeskillingen är det samma som priset som betalas för aktierna. Vidare förutsätts det att föremålet för överlåtelsen specificeras först efter att affären har börjat.

• en överlåtelse som sker för att uppfylla en inlösningsskyldighet enligt 18 kap. i aktiebolagslagen:
• en överlåtelse där vederlaget delvis eller helt består av en arbetsinsats. I dessa situationer handlar det utifrån den ekonomiska eller rättsliga karaktären inte om värdepappershandel, utan om löneutbetalning. Ett anställningsförhållande är inte en förutsättning för tillämpning av bestämmelsen. Se även anvisningen Beskattning av anställningsoptioner (21.12.2016 diarienummer A243/200/2016), eller
• en överlåtelse som sker i form av kapitalinvestering eller utdelning av medel. en överlåtelse av aktier som görs i ett aktiebyte i enlighet med 52 f § i NärSkL har karaktären av en kapitalinvestering, och överlåtelsen är således inte skattefri.

14.6 Rättelse av anteckningar i köpebrev

Den avtalsrättsliga utgångspunkten är att de ägandeförhållanden som särskilt definieras i köpebrevet uttrycker den ursprungliga avsikten vid tidpunkten då avtalet ingås vad gäller hur ägandeförhållandena ska fördelas. Ändras i efterhand ägandeförhållanden som definierats i köpebrevet betraktas detta som en ny, överlåtelseskattepliktig överlåtelse. Det rör sig inte om en överlåtelse om man enligt en företedd utredning kan anse att ägandeförhållandena antecknats på ett sätt som inte motsvarar parternas avsikt (formuleringsmisstag).

När köparnas ägarandelar inte definierats särskilt i köpebrevet utgår lagstiftningen från att köparna anser äga lika stora andelar av föremålet för köpet.

Att man misstar sig i fråga om huruvida en viss överlåtelse är meningsfull eller i fråga om dess skattepåföljder är inte en grund för att överlåtelseavtalet ska kunna ändras utan skattepåföljder. Köpebrevet kan därmed inte rättas (vad gäller ägandeförhållandena eller överlåtelseparterna) utan skattepåföljder annat än om villkoren i köpebrev medger denna möjlighet. Ur beskattningssynpunkt kan ett sådant villkor dock antecknas i överlåtelseavtalet bara om det vid tidpunkten för köpet föreligger en osäkerhetsfaktor som kan förhindra att exempelvis en viss person i det skedet förbinder sig till rättshandlingen i fråga.

Ändras ägandeförhållandena utan villkor i köpebrevet bedömer Skatteförvaltningen inte huruvida parternas avtal i sig är giltigt eller inte. Detta har dock ingen betydelse vid bedömningen av rättelsens påföljder för överlåtelseskatten.

14.7 Bostadsrättsbostad

En bostadsrättsbostad är en mellanform mellan hyresbostad och ägarbostad. Köparen betalar en bostadsrättsavgift för bostaden och får denna i besittning. Den egna andelen som invånaren investerat i bostadsrättsbostaden får denne tillbaka förhöjd med byggnadskostnadsindexet när han avstår från sin bostadsrätt. Man kan inte lösa in en bostadsrättsbostad åt sig själv.

Då bostadsrätten överförs eller en invånare avstår från sin bostadsrätt rör det sig inte om överlåtelse av äganderätten till värdepapper eller fastighet och därför betalas inte överlåtelseskatt då man överför eller avstår från en bostadsrätt.

En bostadsrättsbostad fråntar inte rätten till befrielse från skatt för första bostad.

14.8 Dividendutdelning som en del av vederlaget

Köparen och säljaren kan vid köp av affärsaktier avtala att säljaren får en dividend som senare delas ut av bolaget som är föremål för försäljningen. Enligt vedertagen beskattnings- och rättspraxis ska en dividend som delas ut till säljaren enligt ett dividendutdelningsbeslut som fattats först efter överföringen av äganderätten räknas in i köpeskillingen för aktierna. Detta gäller oavsett om det är fråga om en överlåtelse vid en generationsväxling. Enligt den allmänna bestämmelsen om beräkningsgrunden för den nya överlåtelseskatten räknas till vederlaget en prestation som överenskommits mellan överlåtaren och överlåtelsemottagaren i överlåtelseavtalets villkor, vilket innebär att detta nu också bekräftats legislativt. Ställningstagandet tillämpas även i situationer där man inte avtalat om annat penningvederlag som betalas till säljaren.

Enligt rättspraxisen (HFD 27.4.2010 liggare 909) har en förskottsdividend inte betraktats som en köpeskilling, om bolaget som är föremålet för en affär enligt de bokföringsmässiga och bolagsrättsliga bestämmelserna som krävs för ett system med förskottsdividender har beslutat att dela ut dividender, även om det slutliga dividendutdelningsbeslutet har fattats och dividenderna utdelats först när ägarrätten redan överförts till köparen.

14.9 Ändring av företagsform och företagssaneringar

14.9.1 Ändring av företagsform

Överlåtelseskatt betalas inte då fastigheter eller värdepapper på grund av ändrad samfundsform överförs till ett samfund som fortsätter verksamheten, om arrangemanget genomförs enligt lagstiftningen för samfundet i fråga. I praktiken är alla ändringar av samfundsform för vilka det finns bestämmelser i 8 kap. i lagen om öppna bolag och kommanditbolag eller i 19 kap. i aktiebolagslagen befriade från överlåtelseskatt ( se även 22 kap. i lagen om andelslag, 22 kap. i lagen om försäkringsbolag).

Ändras däremot en privat rörelse till ett person- eller aktiebolag är ändringen inte befriad från överlåtelseskatt eftersom en privat rörelse (firma) inte är en självständig juridisk person och det därmed inte rör sig om ändring av samfundsform. I dessa situationer handlar det om skattepliktig kapitalinvestering.

Då en allmännyttig förening upplöses och dess tillgångar överförs till en annan förening eller en stiftelse eller till en förening eller stiftelse som grundats för att fortsätta verksamheten beror skyldigheten att betala överlåtelseskatt för de överförda fastigheterna och värdepappren på om överlåtelsen ska anses ske mot vederlag. Om den mottagande föreningen eller stiftelsen tar ansvar för den upplösta föreningens skulder rör det sig om överlåtelse mot vederlag. De fastigheter och värdepapper som överförs anses då belastas av ett skuldansvar (vederlag) som motsvarar deras gängse värdes andel av de sammanlagda överförda tillgångarna. Till denna del ska således överlåtelseskatt betalas.

14.9.2 Fusion/fission

Skatten betalas inte då fastigheter eller värdepapper på grund av fusion eller på grund av fission (delning) enligt 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet överförs till ett samfund som fortsätter verksamheten, om arrangemanget genomförs enligt lagstiftningen för samfundet i fråga. För att en fusion ska befrias från skatten krävs därmed bara att bestämmelserna i 16 kap. i aktiebolagslagen följs. För en fissions del kräver skattefriheten att bestämmelserna i både 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och i 17 kap. i aktiebolagslagen följs. Även en partiell delning är skattefri om förutsättningarna uppfylls.

Enligt ordalydelsen i 4 § 5mom. i lagen om överlåtelseskatt är förutsättningen att fastigheten överförs till samfundet som tar över verksamheten.  Denna förutsättning finns inte i 52 c § i NärSkL. Till exempel om en fastighet i en total eller partiell fission överförs till ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag, får delägarna i arrangemanget en ägarrätt till de aktier i  bostadsaktiebolaget eller det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget som berättigar till besittning av en viss lägenhet eller någon annan del av bolagets byggnad eller en fastighet som finns i dess besittning. Om det i hyrningen av dessa lokaler de facto gäller hyrverksamhet som bedrivs av delägarna, är det då inte fråga om en överföring av verksamheten till det övertagande samfundet på det sätt som förutsätts i 4 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt. 

Aktieägaren betala inte skatt på de nya aktier i det mottagande bolaget som han fått på grund av en fusion eller fission. Det mottagande bolaget ska betala skatt till den del som vederlaget betalas i form av annan egendom än nya aktier i det mottagande bolaget, exempelvis i pengar. Om vederlaget betalas med egna aktier som bolaget innehar handlar det om en överlåtelse som överlåtelseskatt ska betalas för.

14.9.3 Överlåtelse av affärsverksamhet

Verksamhetsöverlåtelser omfattas av förfarandet för återbäring och befrielse enligt 43 § i lagen om överlåtelseskatt. Om det i samband med en överlåtelse av affärsverksamhet enligt 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet överförs fastigheter eller värdepapper som hör till verksamheten (förutsätter för fastigheterna den form som fastställs i jordabalken) till ett samfund som grundats för att fortsätta verksamheten, kan skatten återbäras på ansökan. Om ansökan görs efter överlåtelsen, men innan skatten betalats, kan Skatteförvaltningen besluta att skatten inte behöver betalas. Befrielse från överlåtelseskatt kräver att överföringen uppfyller förutsättningarna enligt 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (materiell förutsättning för tillämpning) och ytterligare att verksamheten överförs till ett bolag som är under bildning och som tar över verksamheten. Skattefrihet beviljas inte om det mottagande bolaget redan inlett sin verksamhet. Om det mottagande företaget bildas innan affärsverksamheten överförs, utgör det inget hinder för skattefrihet i det fall att verksamheten inte ännu har påbörjats.

I rättspraxisen kunde en bolagisering av en kommuns fastighets- och hyresverksamhet samt överföring av aktiestocken i bolag som bedrev fastighets- och hyresverksamhet till ett holdingbolag där kommunen var ensam ägare inte betraktas som en sådan verksamhetsöverlåtelse som avses i 52 d § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, och bestämmelsen om skattelättnad i 43 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt kunde inte tillämpas. (HFD:2014:29). Om en kommun bolagiserar sina affärsverksamheter, kan 52 d § i NärSkL tillämpas i det fall att förutsättningarna som föreskrivs i den aktuella lagen uppfylls, och överlåtelsen således är en överföring av affärsverksamheten som är befriad från överlåtelseskatt (HFD:2014:184).

Om en fastighet överförs till ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag, är det inte fråga om en överföring av verksamheten till det övertagande samfundet i det fall att bassituationen är ungefär den samma som den som beskrivs i avsnittet om fission ovan. I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2015:155 ansågs det att bestämmelsen om överföring av affärsverksamhet ändå kunde tillämpas när ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag (A Ab) hade för avsikt att överföra en fastighet till ett nytt bolag (B Ab), och ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag också bildades av detta nya bolag. I fallet fästes vikt vid karaktären av arrangemanget vid en granskning med tanke på koncernen.

14.9.4 Utbyte av aktier

Lagen om överlåtelseskatt innehåller inga särskilda bestämmelser om aktiebyte enligt 52 f §:i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och därför avgörs överlåtelseskattepåföljderna enligt de allmänna principerna i lagen om överlåtelseskatt. Med aktiebyte avses ett arrangemang där ett bolag förvärvar en sådan andel av aktierna i ett annat bolag att de aktier det förstnämnda bolaget äger medför mer än hälften av röstetalet av alla aktier i det andra bolaget och där det förstnämnda bolaget som vederlag till aktieägarna i det andra bolaget ger nya aktier som det emitterat eller egna aktier som det besitter.

Aktieägaren betalar inte överlåtelseskatt på de nya aktier han får eftersom förvärv som baserar sig på aktieemission inte är överlåtelse enligt lagen om överlåtelseskatt. Om vederlaget betalas med egna aktier som bolaget innehar handlar det om en överlåtelse som överlåtelseskatt ska betalas för. Däremot ska det förvärvande bolaget i enlighet med de allmänna principerna i lagen om överlåtelseskatt betala skatt på det gängse värdet för de aktier det fått som apport.