Anvisning om mervärdesbeskattning av kommuner och välfärdsområden

Anvisningen behandlar mervärdesbeskattning av kommuner och välfärdsområden.

I början av 2023 tog välfärdsområdena över ansvaret för ordnandet av social- och hälsovården samt räddningsväsendet av kommunerna och samkommunerna. I Nyland svarar Helsingfors stad och HUS-sammanslutningen för dessa uppgifter. På grund av ändringen har denna anvisning uppdaterats. Dessutom har vissa preciseringar lagts till i anvisningen.

1 Inledning till mervärdesbeskattning av kommuner och välfärdsområden

Kommuner och välfärdsområden är offentliga samfund vars mervärdesbeskattning delvis avviker från mervärdesbeskattning av andra skattskyldiga. När mervärdesskattefrågor som gäller kommuner och välfärdsområden avgörs, är det ofta nödvändigt att först granska deras lagstadgade ställning som anordnare av tjänster.

Kommunen ska enligt kommunallagen (410/2015) sköta de uppgifter som föreskrivits för den i lagen. Därtill kan en kommun med stöd av självstyrelsen frivilligt ta på sig olika uppgifter. Kommunernas lagstadgade uppgifter anknyter till utbildning och småbarnspedagogik, kultur-, ungdoms-, biblioteks- och motionstjänster, stadsplanering och markanvändning, vattenförsörjning och avfallshantering samt miljötjänster. Alla lagstadgade uppgifter för en kommun är inte förpliktigande, utan en del av dem kan också vara beroende av prövning. Kommunens frivilliga uppgifter kan vara till exempel främjande av regional näringsverksamhet eller frivillig medborgarverksamhet.

Välfärdsområdet ska enligt lagen om välfärdsområden (611/2021) sköta de uppgifter som lagen föreskriver. Välfärdsområdet kan dessutom inom sitt område åta sig att sköta uppgifter som stöder dess lagstadgade uppgifter. Välfärdsområdets lagstadgade uppgifter är att organisera social- och hälsovården samt räddningsväsendet från och med 1.1.2023.

Som offentliga samfund anses kommuner och välfärdsområden inte vara skattskyldiga när det gäller verksamhet som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband med detta tar ut avgifter, arvoden, bidrag eller betalningar. Enligt 6 § i mervärdesskattelagen (MomsL) är kommuner och välfärdsområden dock skyldiga att betala mervärdesskatt på verksamhet som bedrivs i form av affärsverksamhet. Vad gäller verksamhet som bedrivs i form av affärsverksamhet behandlas kommuner och välfärdsområden på samma sätt som andra skattskyldiga. Den mervärdesskatt som ingår i anskaffningar inom ramen för mervärdesskattepliktig verksamhet som bedrivs i form av affärsverksamhet är avdragbar för en kommun och ett välfärdsområde.

Kommunen och välfärdsområdet har omfattande rätt till återbäring vad gäller skatt som ingår i en anskaffning från vilken avdrag inte får göras. Därtill har en kommun och ett välfärdsområde rätt till kalkylerad återbäring av vissa skattefria anskaffningar. Återbäringssystemet är ett finansieringssystem mellan staten och kommunerna samt staten och välfärdsområdena som står utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

De uppgifter inom social- och hälsovården samt räddningsväsendet som kommunerna och samkommunerna tidigare ansvarade för överfördes till välfärdsområdena den 1 januari 2023. I Nyland ansvarar Helsingfors stad och HUS-sammanslutningen för dessa uppgifter. Förnyelsen orsakade inga ändringar i arrangemanget av social- och hälsovården samt räddningstjänsten i landskapet Åland.

I mervärdesskattelagen jämställs välfärdssammanslutningar samt Helsingfors stad och HUS-sammanslutningen, vilka ansvarar för att arrangera social- och hälsovården samt räddningsväsendet, med välfärdsområden. Det som i den här anvisningen konstateras om välfärdsområden tillämpas sålunda också på välfärdssammanslutningar samt på Helsingfors stad och HUS-sammanslutningen, vilka ansvarar för att arrangera social- och hälsovården samt räddningsväsendet. Det som i denna anvisning konstateras om kommuner tillämpas på motsvarande sätt på samkommuner samt på landskapet Åland och dess kommuner.

2 Om kommunernas och välfärdsområdenas skattskyldighet

2.1 Affärsverksamhet som bedrivs av en kommun

Enligt mervärdesskattelagen är en kommun skyldig att betala skatt på verksamhet som den bedriver i form av affärsverksamhet. Som rörelse betraktas sådan självständig, i förvärvssyfte bedriven, utåtriktad och fortlöpande verksamhet som inbegriper sedvanlig företagarrisk. I mervärdesbeskattningen tillämpas begreppet affärsverksamhet brett.  Fortlöpande försäljning av varor och tjänster mellan kommunerna sker följaktligen i form av affärsverksamhet. Också fortlöpande försäljning av varor och tjänster mellan en kommun och en samkommun bedrivs som utgångspunkt i form av affärsverksamhet, även om kommunen är medlem av samkommunen i fråga. Däremot är kommunintern fakturering mellan olika kommunala förvaltningar inte momspliktig, eftersom kommunintern fakturering inte ses som försäljning i mervärdesbeskattningen. Med förvaltning avses olika förvaltningsområden i en kommun. Fakturering som sker som intern fakturering till exempel mellan den tekniska förvaltningen och bildningsförvaltningen är följaktligen inte mervärdesskattepliktig affärsverksamhet.

Det centrala begreppet i affärsverksamhet är kravet på motprestation, varför vederlagsfri verksamhet lämnas utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. Med kravet på motprestation avses att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan priset på den överlåtna varan eller tjänsten och det mottagna priset. Vederlaget kan vara annat än pengar. Verksamheten är inte mervärdesskattepliktig affärsverksamhet om kommunen inte får något vederlag för den vara eller den tjänst som den överlåtit.

Kommunerna samarbetar ofta sinsemellan för att sköta uppgifter som de ansvarar för. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har gett följande beslut om samarbete enligt kommunallagen:

HFD 23.4.2009 L 966

Två kommuner hade slutit ett samarbetsavtal om produktion av kommunala tjänster. Förutom tjänsteproduktionen skötte kommunerna även myndighetsuppgifterna åt varandra och fattade till en del även besluten för varandras räkning. Tjänsterna producerades genom ett sådant samarbete mellan kommuner som föreskrivs i 2 och 76 § i kommunallagen. Eftersom det inte ansågs att kommunerna i form av rörelse åt varandra producerade de tjänster som definierades i samarbetsavtalet, skulle de inte betala mervärdesskatt för tjänsterna.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut kan produktion av tjänster som sker inom ramen för ett brett samarbetsavtal enligt 2 och 76 § i vid den tidpunkten gällande kommunallagen (7 och 49 § i nuvarande kommunallagen) vara sådan produktion som inte anses ha skett i form av affärsverksamhet. Fakturering i samband med ett sådant avtal är skattefri, även om avtalet innehåller också produktion av sedvanliga tjänster, eftersom det inte anses att verksamheten sker i form av affärsverksamhet. Andra former av försäljning av varor och tjänster mellan kommuner är dock som utgångspunkt verksamhet som bedrivs i form av affärsverksamhet.

Kommunernas lagstadgade uppgifter omfattar bland annat ordnande av kulturverksamhet. Kommunernas kultur- och fritidstjänster, såsom teaterföreställningar och konserter, omfattas i regel inte av mervärdesbeskattningen, eftersom verksamheten inte bedrivs som affärsverksamhet. Även kommunernas biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet är skattefri. Således behöver kommunerna inte betala mervärdesskatt på till exempel inträdesavgifter till museer eller serviceavgifter som bibliotek tar ut av kunderna.

Kommuner kan i anslutning till kultur- och fritidstjänster även bedriva separat försäljningsverksamhet. Kommunerna ska till exempel betala skatt på försäljning i en museibutik eller på ett bibliotekskafé. Mervärdesskatt ska också betalas när en kommun tillfälligt överlåter sina utrymmen mot avgift till andra parter.

Försäljning av varor och tjänster vilken bedrivs av kommuner i form av affärsverksamhet är mervärdesskattepliktig, om det inte handlar om verksamhet som enligt mervärdesskattelagen är skattefri. Försäljningsverksamhet som bedrivs av kommuner kan under vissa förutsättningar vara till exempel skattefri utbildning. Skatteförvaltningen har gett ut en detaljerad anvisning om mervärdesbeskattning av utbildningstjänster.

2.2 Försäljning av anläggningstillgångar och persontransporter

En kommun är skattskyldig för sådan försäljning av anläggningstillgångar för vilken kommunen fått återbäring, även om försäljningen av anläggningstillgångarna inte sker i form av affärsverksamhet.  En kommun ska följaktligen betala mervärdesskatt till exempel på försäljning av bilar som skaffats som anläggningstillgångar, om återbäring fåtts för fordonet då det skaffades.

Enligt MomsL 6 § 4 mom. är en kommun skyldig att betala skatt på persontrafikverksamhet som den bedriver eller ordnar även då verksamheten inte idkas i form av affärsrörelse.

2.3 En avgift som tas ut i samband med myndighetsverksamhet

Myndighetsverksamhet bedrivs inte i form av affärsverksamhet och kommunen ska inte betala mervärdesskatt på avgifter som den tagit ut i myndighetsverksamheten.  I mervärdesskattelagen nämns inte myndighetsverksamhet, utan myndighetsverksamhetens skattefrihet grundar sig på att myndighetsverksamhet inte ses som affärsverksamhet. Mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) innehåller en uttrycklig bestämmelse om myndighetsverksamhet.  Enligt artikel 13.1 i direktivet ska kommuner och andra offentligrättsliga samfund inte ses som skattskyldiga när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller betalningar.  I artikel 13.2 i direktivet föreskrivs dessutom att dessa aktörer dock ska ses som skattskyldiga även för myndighetsverksamhet, om det skulle leda till en snedvridning av konkurrensen ifall verksamheten lämnas utandför skattskyldigheten.

I sin dom C-446/98 Fazenda Pública och C-288/07 Isle of Wight Council har Europeiska unionens domstol tolkat ifrågavarande bestämmelse på så sätt att myndighetsverksamhet kan bedrivas enbart av ett offentligt samfund inom ramen för ett juridiskt system som särskilt gäller för samfundet.  Myndighetsverksamheten kan inte omfatta sådan verksamhet som offentliga samfund bedriver med samma juridiska förutsättningar som privata ekonomiska aktörer. Enligt domen i målet C-288/07 kan snedvridning av konkurrensen vara faktisk eller potentiell och snedvridningen av konkurrensen ska vara mer än försumbar, för att myndighetsverksamheten ska kunna ses som skattepliktig.

Enligt regeringens proposition (RP 88/1993) har en offentligrättslig prestation enligt 3 § 2 punkten i lagen om grunderna för avgifter till staten en karaktär av myndighetsverksamhet. Lagen om grunderna för avgifter till staten tillämpas inte på kommuner, men motsvarande avgifter för offentligrättsliga prestationer är myndighetsverksamhet om de tagits ut av en kommun. Med offentligrättslig prestation avses en prestation av myndighet vars efterfrågan grundar sig på lag eller förordning och som myndigheten har faktisk ensamrätt att utföra. Därtill kan en annan form av avgift vara en avgift inom myndighetsverksamhet, om verksamheten bedrivs med stöd av lagar och bestämmelser som i synnerhet gäller för offentliga samfund och den inte bedrivs under samma förutsättningar som för privata aktörer.

I regeringens proposition nämns inspektioner som enligt lagen är obligatoriska och som inte kan utföras av andra som exempel på avgifter som en kommun tar ut för myndighetsverksamhet. Bland dessa avgifter för myndighetsverksamhet kan nämnas byggnadsinspektionsavgifter. Som myndighetsverksamhet betraktas däremot inte till exempel försäljning av varor och tjänster i samband med yrkesutbildning eller utförande av avgiftsbelagda radonmätningar på begäran av beställaren. Som myndighetsverksamhet räknas inte heller distribution och service mot avgift, som vattenleverans, rening av avfallsvatten, avfallshantering och sotning.

Det är inte möjligt att ge en uttömmande förteckning över de funktioner som utgör myndighetsverksamhet för en kommun. Verksamhetens särdrag och den övriga lagstiftningen som gäller kommunens verksamhet inverkar på huruvida verksamheten kan ses som kommunal myndighetsverksamhet. I regel är skattefri myndighetsverksamhet sådan verksamhet som enligt lagstiftningen inte kan läggas ut till en privat aktör. Om en verksamhet kan läggas ut till en privat aktör, är det möjligt att konkurrensen snedvrids om den skulle ses som skattefri myndighetsverksamhet. Även om konkurrens inte för närvarande eller inom vissa områden förekommer, hindrar den möjlighet att verksamheten konkurrerar med en privat aktör i framtiden eller inom ett annat område att verksamheten ses som skattefri myndighetsverksamhet.

2.4 Eget bruk

Skyldigheten att betala skatt på eget bruk i de situationer som föreskrivits i mervärdesskattelagen gäller också för kommuner. Om en vara eller en tjänst tas i bruk för privat konsumtion, överlåts eller utförs vederlagsfritt eller på annat sätt tas i bruk för annan användning än användning som berättigar till avdrag eller återbäring, ska kommunen betala skatt på eget bruk då det gäller om verksamhet som berättigar till återbäring eller avdrag.  En kommun ska till exempel betala skatt på eget bruk om den bedriver gymverksamhet som berättigar till avdrag, men överlåter gymbesök avgiftsfritt till kommunala arbetstagare.

Skattegrunden för en köpt vara som tagits i eget bruk utgörs av varans anskaffningspris eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Skattegrunden för en köpt tjänst som tagits i eget bruk utgörs av anskaffningspriset eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Skattegrunden för en själv utförd tjänst utgörs av de direkta och indirekta kostnaderna för utförande av tjänsten. Vad gäller momsbeskattning av eget bruk har Skatteförvaltningen gett anvisningen Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

Specialbestämmelser som gäller eget bruk av vissa fastighetsrelaterade tjänster (MomsL 31 §, 31 a §, 32 § och 33 §) tillämpas också på kommuner.  I MomsL 6 § har det därtill separat föreskrivits att kommunerna är skyldiga att betala skatt på byggtjänster enligt MomsL 33 § vilka tagits i eget bruk även då överlåtelsen av fastigheten inte är rörelsemässig.

Om förutsättningarna uppfylls ska en kommun betala skatt på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav (MomsL 32 §) gällande sådana fastigheter som är i kommunalt representations- eller privatbruk, i fritidsanvändning för kommunens personal eller i användning i skattefri uthyrningsverksamhet. Med tjänster som avser fastighetsinnehav avses byggtjänster, renhållning av en fastighet och annan fastighetsskötsel samt ekonomiska och administrativa tjänster som hänför sig till fastigheten. Skatteförvaltningen har gett anvisningen Mervärdesbeskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav.

Specialbestämmelsen om eget bruk av personalmåltider (MomsL 25 a §) tillämpas också på kommuner. Skatteförvaltningen har gett en anvisning om momsbeskattningen av personalmåltider.

2.5 Skattskyldigheten för välfärdsområdena

Välfärdsområden är skyldiga att betala moms på rörelsemässig verksamhet. Förutsättningarna för rörelsemässig verksamhet bedöms enligt samma principer som för kommuners del. Som rörelse betraktas sådan självständig, i förvärvssyfte bedriven, utåtriktad och fortlöpande verksamhet som inbegriper sedvanlig företagarrisk. Vederlagsfri verksamhet är inte rörelsemässig.

Verksamhet som bedrivs i egenskap av en myndighet inom ett välfärdsområde är inte rörelsemässig även om en avgift eller annan ersättning tas ut i samband med verksamheten. Bland annat sådana tjänster som välfärdsområdena erbjuder och vars efterfrågan grundar sig på lagen och vilka de facto inte kan skaffas av andra än offentliga samfund står som myndighetsverksamhet utanför momsens tillämpningsområde.

Välfärdsområden kan samarbeta med varandra för att sköta de uppgifter som de ansvarar för.  På överlåtelser av tjänster mellan välfärdsområden baserade på samarbetsavtal enligt 6 och 52 § i lagen om välfärdsområden tillämpas motsvarande principer som på samarbete mellan kommuner i avsnitt 2.1 i anvisningen. Avtalsbaserad serviceproduktion för ett annat välfärdsområde anses således inte i allmänhet vara affärsverksamhet. Andra former av försäljning av varor och tjänster mellan välfärdsområden är dock i regel verksamhet som bedrivs i form av affärsverksamhet.

Om förutsättningarna uppfylls kan försäljning inom ett välfärdsområde till exempel vara skattefri hälso- och sjukvård eller socialvård. Om mervärdesbeskattningen av dessa tjänster har Skatteförvaltningen gett anvisningarna Momsbeskattning av hälso- och sjukvården och Momsbeskattning av socialvårdstjänster.

Ett välfärdsområdes affärsverk som inte är en självständig juridisk person och som grundas för att sköta uppgifter på affärsekonomiska grunder är ur momsperspektiv en del av välfärdsområdet. Överlåtelser av varor och tjänster mellan välfärdsområdet och affärsverket anses sålunda vara den skattskyldiges interna verksamhet och moms ska inte betalas på överlåtelserna.

På motsvarande sätt som kommunerna är också välfärdsområdena skattskyldiga för försäljning av sådana anläggningstillgångar på vilka de har fått återbäring, även om försäljningen av anläggningstillgångarna inte sker rörelsemässigt.

Skyldigheten att betala skatt på eget bruk gäller också välfärdsområdena i de situationer som avses i mervärdesskattelagen. Vad som ovan i punkt 2.4 konstaterats om kommunernas skyldighet att betala moms på eget bruk, tillämpas på motsvarande sätt på välfärdsområdets eget bruk.

Välfärdsområdena tog över lös egendom relaterad till ordnande av social- och hälsovården samt räddningsväsendet av kommunerna 1.1.2023 . I mervärdesbeskattningen motsvarar överföringen av lös egendom en situation där ett välfärdsområde ursprungligen skaffat lös egendom för bruk som berättigar till återbäring enligt 130 §. Således ska välfärdsområdet betala skatt på eget bruk, om det senare överför egendomen till bruk som inte ger rätt till återbäring eller avdrag.

3 Återbäringssystemet

3.1 Allmänt om återbäringssystemet 

Återbäringssystemet är ett finansieringssystem mellan staten och kommunerna samt staten och välfärdsområdena som står utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet. Bestämmelserna om återbäringssystemet ingår i 130, 130 a och 133 § i mervärdesskattelagen. Med hjälp av återbäringssystemet har det strävats efter att uppnå förvärvsneutralitet mellan de tjänster som kommunerna och välfärdsområdena själv producerar och de varor och tjänster som de köper av utomstående.

Kommuner och välfärdsområden kan enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen dra av momsen på anskaffningar som hänför sig till rörelsemässig verksamhet. Kommuner och välfärdsområden har omfattande rätt till återbäring av den skatt som de inte kan dra av (MomsL 130 §). Dessutom har det i mervärdesskattelagen separat bestämts om att kommuner och välfärdsområden har rätt till kalkylmässig återbäring på vissa skattefria anskaffningar för hälsovården och socialvården och på understöd eller bidrag som beviljats den som bedriver sådan verksamhet (MomsL 130 a §).

På återbäringssystemet tillämpas samma förfaranden för periodisering, betalning, anmälning och sökande av ändring som för annan mervärdesskattepliktig verksamhet.  

3.2 Kommuners och välfärdsområdens egna köp

Kommuner och välfärdsområden kan endast beviljas återbäring på egna varu- och tjänsteköp. I vissa situationer kan det vara en tolkningsfråga om det handlar om kommunens eller välfärdsområdets egna varu- eller tjänsteköp eller ett köp som gjorts till exempel av en invånare i kommunen eller välfärdsområdet. I anknytning till detta har högsta förvaltningsdomstolen gett följande två beslut.

HFD 21.6.1999 L 1652

En kommun hade inte rätt till återbäring enligt MomsL 130 § 1 mom. av den mervärdesskatt som ingår i varu- och servicefakturor som betalats som utkomststöd, eftersom det handlade om köp som gjorts av mottagarna av utkomststöd och inte kommunen och eftersom betalning av mottagare av utkomststöd setts som en form av direkt utkomststöd i kontanter.

HFD 24.5.1996 L 1626

Staden bedrev skattefri socialvårdsverksamhet bland annat genom att bevilja utkomststöd. Utkomststöd gavs till stödmottagarna kontanter och också som varor och tjänster. Varor och tjänster gavs till stödmottagarna antingen producerade av staden själv eller på så sätt att de upphandlades genom att använda betalningsförbindelseförfarandet. Stadens socialverk hade ingått upphandlingsavtal om de viktigaste varor och tjänster som ska ges genom att använda betalningsförbindelseförfarandet med deras aktörer. Vid sina anskaffningar var socialverket skyldigt att använda de affärer med vilka det ingått upphandlingsavtal. Också förmånsmottagarna var skyldiga att använda den affär som nämndes i betalningsförbindelsen och iaktta andra villkor som nämndes i denna.

När en kommun genom att använda förfarandet med betalningsförbindelser skaffar varor och tjänster som ska ges till mottagare av utkomststöd handlar det om en anskaffning som görs av staden, inte av stödmottagaren. Staden har följaktligen rätt till återbäring enligt MomsL 130 § 1 mom. också vad gäller mervärdesskatt som ingår i tjänster och varor som skaffats på detta sätt.

Ansvaret för ordnande av socialvård överfördes från kommunerna till välfärdsområdena 1.1.2023. På välfärdsområdenas rätt till återbäring av mervärdesskatt tillämpas de principer som framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut ovan. Det handlar inte om välfärdsområdets egna anskaffning av varor eller tjänster om varu- eller tjänstefakturan har ställts till mottagaren av utkomststöd. Det handlar inte heller om en anskaffning som gjorts av ett välfärdsområde då välfärdsområdet i efterskott ersätter mottagaren av utkomststöd anskaffning av varor eller tjänster på grund av en sådan verifikation som inte ställts till någon och som mottagaren av utkomststöd valfritt hade kunnat köpa av vilken som helst serviceproducent. Det handlar dock om välfärdsområdets egna anskaffning av en vara eller tjänst, då en mottagare av utkomststöd beviljas betalningsförbindelse till inköp av varor eller tjänster och välfärdsområdet anvisar de serviceproducenter hos vilka varan eller tjänsten kan köpas mot betalningsförbindelsen. För att välfärdsområdet ska få återbäring, ska varan eller servicefakturan därtill vara ställd till välfärdsområdet.

En kommun och ett välfärdsområde kan lägga ut sin serviceproduktion till exempel till ett aktiebolag som det äger eller till andra utomstående serviceproducenter. En kommun och ett välfärdsområde kan också lägga ut sin verksamhet på så sätt att kommunen eller välfärdsområdet trots utläggningen köper vissa varor och tjänster som anknyter till verksamheten och överlåter dem i serviceproducentens användning. Om en serviceproducent använder dessa varor eller tjänster för verksamhet som uteslutande omfattas av kommunens  eller välfärdsområdets ansvar att ordna tjänster utan att ta ut ett vederlag i någon form för överlåtelsen handlar det om upphandling som berättigar till återbäring. Om en kommun eller ett välfärdsområde tar ut vederlag för anskaffning av en vara eller en tjänst, ska mervärdesskatt betalas på vederlaget och den mervärdesskatt som ingår i varornas eller tjänsternas anskaffningspris är avdragbar.

3.3 Kommunernas och välfärdsområdenas rätt till återbäring (MomsL 130 §) 

Kommunerna och välfärdsområdena har rätt till återbäring av skatt som ingår i en anskaffning och från vilken avdrag inte får göras enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen eller för vilken avdrag som anknyter till verksamhet som omfattas av den så kallade nollskattesatsen inte får göras. Med verksamhet som omfattas av nollskattesatsen avses verksamhet enligt 131 § i mervärdesskattelagen, såsom bland annat exportförsäljning och försäljning som sker utomlands med stöd av bestämmelserna om försäljningsland, men som vore föremål för avdragsrätt om försäljningen ägde rum i Finland. I en kommun kan verksamhet som omfattas av nollskattesatsen anknyta till exempel till hamntjänster för sjöfartyg i internationell sjötrafik.

Om en anskaffning hänför sig till såväl användning som berättigar till avdrag som till användning som berättigar till återbäring, ska användningen delas mellan dessa system. Indelningen ska också göras om varan eller tjänsten används delvis i verksamhet som ger rätt till återbäring och delvis i verksamhet som omfattas av begränsningar av återbäringsrätten. Delningen görs på det sätt som på bästa sätt beskriver den faktiska användningen av varan eller tjänsten. Grunden för delningen kan vara till exempel förhållandet mellan antalet timmar, ytor eller arbetstagare.

Kommunen och välfärdsområdet har också rätt till återbäring av mervärdesskatt som betalats på stöd eller bidrag som direkt anknyter till priset på en vara eller tjänst. Som stöd som direkt anknyter till priset anses stöd som fastställs på basen av försäljningspriset på en vara eller en tjänst eller den sålda mängden. Allmänna stöd som förbättrar stödmottagarens allmänna verksamhetsförutsättningar och på så sätt kan påverka prisbildningen anses inte som stöd som direkt anknyter till priset. Till exempel stöd som kommunen beviljat till en kollektivtrafiksaktör i kommunen då stödet sänker priset på kommuninvånarnas kollektivtrafikbiljett har setts som stöd som anknyter till priset.

Rätten till återbäring av moms gäller redan från och med att välfärdsområdena grundades den 1 juli 2021 även om den egentliga verksamheten inom välfärdsområdena började först vid ingången av 2023.

3.4 Begränsningar av återbäringsrätten

3.4.1 Begränsningarna av återbäringsrätten sammanfattat

Kommunernas och välfärdsområdenas rätt till momsåterbäring har delvis begränsats i mervärdesskattelagen. Rätt till återbäring föreligger inte vad gäller den mervärdesskatt som ingår i anskaffningar som hänför sig till hyrda fastigheter eller som gjorts för privat bruk. Rätten till återbäring har också begränsats för representationsbruk, personbilar, motorcyklar, husvagnar, fritidsbåtar, vissa luftfartyg och anskaffningar som gäller resor mellan en arbetstagares bostad och arbetsställe (MomsL 114 §). Rätt till återbäring föreligger inte heller för en tjänst som direkt skaffats för en passagerare i en situation där marginalskatteförfarandet för resebyråtjänster tillämpas enligt mervärdesskattelagen (MomsL 114 a §).

I praktiken anknyter de viktigaste begränsningarna av rätten till återbäring i kommunernas och välfärdsområdenas verksamhet till privat- och representationsanvändning, personbilar och fastigheter.

3.4.2 Anskaffningar i anknytning till privat bruk eller representationsanvändning

Återbäring kan inte beviljas för en vara eller tjänst som skaffats för privat konsumtion eller för representation. 

Med privat konsumtion avses att varan eller tjänsten kommer till en persons privata bruk. Användaren kan vara en anställd, en intressent eller till exempel en kommuninvånare. En kommun eller ett välfärdsområde kan inte få återbäring till exempel på ett köp av en födelsedagspresent till en person som hör till personalen eller ett köp av en gåva till en gäst.

Också olika gåvor och förmåner till specialgrupper är privat konsumtion. Till exempelvis till familjer med nyfödda barn kan service- eller varugåvor såsom kläder, blommor eller kökskärl ges. Kommunerna kan också till exempel ge en betalningsförbindelse till en järnhandel till familjer som bygger i kommunen. Sådana gåvor är privat konsumtion, och kommunen eller välfärdsområdet kan inte få återbäring av den mervärdesskatt som ingår i anskaffningarna.

Begreppet representationsutgift har inte definierats i mervärdesskattelagen eller i dess förarbeten. Begreppet har tillämpats på ett enhetligt sätt i inkomstbeskattningen och i mervärdesbeskattningen. I regeringens proposition med förslag till lagar om ändring av inkomstskattelagen, lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet samt av vissa andra skattelagar (RP 185/2013 rd) betraktas som representationsutgifter utgifter som hör till näringsverksamheten och orsakas av gästfrihet eller annan hänsyn med vilken företaget bemöter utomstående, såsom kunder eller affärsbekanta.

Med representation i kommunens eller välfärdsområdets verksamhet avses inte enbart representation i samband med affärsverksamhet. I kommunens eller välfärdsområdets verksamhet är representation till exempel främjande av samarbetsrelationer mellan andra kommuner och välfärdsområden, andra myndigheter, företag eller andra samfund. Syftet med representation är till exempel att skapa nya affärsrelationer eller bevara och förbättra existerande relationer. Representationsutgifterna hänför sig till externa parter. Om en motsvarande anskaffning bjuds till personalen ses den i allmänhet som privat konsumtion i mervärdesbeskattningen och den berättigar följaktligen inte till återbäring. I kommunens eller välfärdsområdets verksamhet avses med representation dock inte sedvanlig mötesservering.

I praktiken äger representation rum vid olika tillfällen. Ett representationstillfälle är ofta ett stängt tillfälle, till vilket vissa personer är inbjudna och där serveringen är av större omfattning än sedvanlig kaffe- och lunchservering. Evenemang delas in i representationstillfällen och andra tillfällen från fall till fall och tillfällets ändamål, program, deltagare och servering påverkar indelningen. Skatteförvaltningen har gett anvisningen Marknadsförings- och representationstillfällen i mervärdesbeskattningen. Anvisningen tillämpas också på kommunernas och välfärdsområdenas representationstillfällen. De följande tre exemplen beskriver gränsdragningen i fråga om rätten till återbäring för typiska evenemang som kommuner och välfärdsområden ordnar.

3.4.3 Anskaffningar som anknyter till fordon och fartyg 

Personbilar omfattas av en avsevärd begränsning av återbäringsrätten.  Rätt till återbäring av den skatt som ingår i anskaffningspriset på och driftskostnaderna för en personbil som skaffats för en kommuns eller ett välfärdsområdes verksamhet föreligger enbart om personbilen uteslutande är i användning som berättigar till återbäring. Så kallade bilar som är avsedda för två ändamål av kategori N1 jämställs med personbilar.

Med uteslutande användning avses att man inte alls gör sådana körningar med bilen som inte berättigar till återbäring, såsom privat- och representationskörningar eller körningar mellan en arbetstagares bostad och arbetsplats. Om sådana körningar görs med en bil, förloras i sin helhet rätten till återbäring av den mervärdesskatt som ingår i anskaffningspriset på och driftskostnaderna för bilen. Det är möjligt att visa att en bil är i användning som uteslutande berättigar till återbäring till exempel genom att de som använder bilen för en oavbruten körjournal över körningar med bilen.

Det krav som gäller uteslutande användning av en personbil uppfylls också om bilen används i verksamhet som berättigar såväl till avdrag som till återbäring. I så fall ska de kostnader som anknyter till anskaffningspriset för och användningen av bilen delas mellan återbärings- och avdragssystemet.

Skatt som ingår i anskaffningar som avser en arbetstagares resor mellan bostad och arbetsplats berättigar inte till återbäring. Enbart i specialsituationer kan avgång med en kommuns eller ett välfärdsområdes personbil direkt från hemmet till en plats där en arbetsuppgift fullgörs ses som en sådan resa som inte begränsar rätten till återbäring av mervärdesskatt. En sådan situation kan vara till exempel en dygnet runt-uppgift av larmkaraktär, där en arbetstagare på grund av arbetets karaktär och arbetskraven måste åka direkt från hemmet med fordonet.

Kommunens eller välfärdsområdets motorcyklar, husvagnar och sådana vattenfartyg som till konstruktionen är avsedda i huvudsak för nöjes- och sportanvändning omfattas inte av rätten till återbäring. Dessa fordon berättigar inte till återbäring även om de uteslutande används i verksamhet som berättigar till återbäring.

Personbilar, motorcyklar, husvagnar eller sådana fartyg som på basis av sin konstruktion i huvudsak är avsedda för nöjes- eller sportanvändning och skaffats för att säljas, hyras ut eller användas i professionell persontransport eller i körundervisning omfattas inte av begränsningen. I praktiken gäller detta undantag ytterst sällan för kommuner eller välfärdsområden.

3.4.4 Anskaffningar som anknyter till fastigheter

I praktiken anknyter den viktigaste begränsningen av rätten till återbäring till olika anskaffningar för fastigheter. Rätten till återbäring gäller inte för anskaffningar som anknyter till uthyrningsverksamhet som bedrivs av kommunen eller välfärdsområdet. Rätten till återbäring gäller inte heller för de fastigheter som räknas upp i 114 § i mervärdesskattelagen. Följaktligen lämnas anskaffningar som anknyter till fastigheter som används som bostäder hobbylokaler eller fritidslokaler för personalen utanför rätten till återbäring.  En kommuns eller ett välfärdsområdes fastighet kan också användas för ovan nämnda representations- eller privatbruk, varpå anskaffningar som anknyter till fastigheterna inte till denna del berättigar till återbäring.

Enligt 27 § i mervärdesskattelagen betalas i princip inte skatt på uthyrning av en fastighet och inte heller på överlåtelse av el, gas, värme, vatten och en motsvarande nyttighet i samband med uthyrning. Med uthyrningsverksamhet som begränsar rätten till återbäring avses samma som med skattefri överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet enligt 27 § i mervärdesskattelagen. Det som kännetecknar uthyrning av en fastighet är att hyresvärden ger hyresgästen rätt att mot ett vederlag antingen för en begränsad tid eller tills vidare förfoga över fastigheten som en fastighetsägare och utesluta andra från att utöva denna rätt. För anskaffningar som hänför sig till fastighetshyresavtal som uppfyller denna definition har en kommun eller ett välfärdsområde inte återbäringsrätt.

När en fastighet är uthyrd till en extern hyresgäst berättigar den mervärdesskatt som ingår i anskaffningar som gäller fastigheten, såsom el, vatten och reparationskostnader, inte till återbäring. Det är dock inte alltid klart om fastigheten är uthyrd eller i kommunens eller välfärdsområdets egen användning. Sådana fall är till exempel överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet till en extern aktör i samband med utläggning av funktioner och serviceboendeverksamhet som bedrivs av ett välfärdsområde, där en fastighet hyrts av en extern aktör. En kommun eller ett välfärdsområde kan också överlåta en fastighet utan penningvederlag till exempel till ett allmännyttigt samfund och få en annan form av vederlag. I dessa situationer ska det avgöras om ovan beskrivna definition av uthyrning av en fastighet är uppfylld med beaktande av om fastigheten är uthyrd eller i kommunens eller välfärdsområdets användning.

Om en kommun eller ett välfärdsområde lägger ut sin verksamhet till externa serviceproducenter är det möjligt att verksamheten bedrivs på en fastighet som ägs av kommunen eller välfärdsområdet. Vid bedömningen av återbäringsrätten är det i så fall av betydelse om fastigheten de facto överlåtits mot ett vederlag för besittning av serviceproducenten eller om fastigheten fortfarande är i kommunens eller välfärdsområdets användning. Det är inte alltid nödvändigt att ta ut hyra i penningform, utan det är också möjligt att anse att vederlaget utgörs av en sänkning av priset på en utlagd tjänst på grund av att kommunen eller välfärdsområdet ställer fastigheten till förfogande för producenten av den utlagda tjänsten. Enbart det faktum att ett hyresavtal upprättas eller inte upprättats definierar följaktligen inte om fastigheten ska anses vara i användning i uthyrningsverksamhet.

I Centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 2019/31 anskaffade kommunen grundläggande utbildning vars ordnande kommunen ansvarar för av en privat aktör och överlät skolbyggnaden utan ersättning för att användas i denna verksamhet. Centralskattenämnden ansåg att skolbyggnaden användes för sådant ändamål som berättigar kommunåterbäring.

CSN:2019/31

Staden A anskaffade grundläggande utbildning vars ordnande kommunen ansvarar för av en privat aktör och tog hand om ordnande och tillräcklig utbud av gymnasieutbildning som hör till stadens basuppgifter. A överlät utan ersättning en skolbyggnad som staden äger, som byggs för stadens ägo eller som staden A inhyrt till den privata aktören för grundläggande utbildning eller gymnasieutbildning. Skolbyggnaden förblev hela tiden i staden A:s uteslutande besittning. Staden A svarade antingen för alla kostnaderna för skolbyggnaden eller den privata aktören svarade åtminstone till någon del för de löpande underhållsutgifterna och driftskostnaderna.

Den i ansökan beskrivna verksamheten som omfattas av lagen om grundläggande utbildning och gymnasielagen utgjorde i 39 och 40 i mervärdesskattelagen avsedda momsfria utbildningstjänster eftersom det var fråga om allmänbildande utbildning som ordnas med stöd av lag och som understöds med statens medel.

Centralskattenämnden ansåg att skolbyggnaden användes för sådant i MomsL 130 § avsett ändamål som berättigar kommunåterbäring. Under de omständigheter som beskrivs i ansökan hade det ingen betydelse om det var staden A som svarade för alla kostnaderna för skolbyggnaden eller om det var den privata aktören som svarade åtminstone till någon del för de löpande underhållsutgifterna och driftskostnaderna.

När en kommun eller ett välfärdsområde lägger ut sina tjänster på så sätt att den också ställer en fastighet till förfogande för serviceproducenten, är det möjligt att anse att fastigheten är i sådan användning som berättigar till återbäring åtminstone om följande förutsättningar är uppfyllda:

• besittningen av fastigheten överlåts inte till serviceproducenten på så sätt att serviceproducenten ges rätt att förfoga över byggnaden såsom ägare och stänga ut varje annan person från denna rätt
• enbart verksamhet som de facto berättigar till återbäring bedrivs på fastigheten
• kommunen eller välfärdsområdet tar inte ut vederlag för nyttjanderätten av serviceproducenten

Enligt sociallagstiftningen är välfärdsområdena skyldiga att ordna serviceboende från och med 1.1.2023. I en situation där ett välfärdsområde hyr en fastighet för sitt bruk och vidare hyr ut bostäderna på fastigheten till personer som den valt och som är berättigade till socialservice på så sätt att välfärdsområdet själv producerar eller av en privat serviceproducent skaffar socialvårdstjänster som anknyter till serviceboende, anses lokalerna vara i socialvårdsanvändning som berättigar till återbäring. Det saknar betydelse att den bostadsfastighet som hyrts av välfärdsområdet kan ha hyrts av samma aktör som producerar också den socialvårdsservice som anknyter till boendet.

Kommunerna ställer ofta sina fastigheter till exempel till föreningars och sällskaps förfogande. Syftet kan till exempel vara att främja kommuninvånarnas sociala välbefinnande eller möjliggöra fritidsverksamhet. Vederlagsfri överlåtelse av en fastighet är inte uthyrning. Om det handlar om att en fastighet de facto ställs till förfogande vederlagsfritt, är inte fastigheten i användning i uthyrningsverksamhet och kommunen har rätt till återbäring för anskaffningar som hänför sig till fastigheten. Om en kommun till exempel ställer en byggnad till en byaförenings förfogande utan att ta ut någon form av ersättning för användningen av byggnaderna, har kommunen rätt till återbäring vad gäller den mervärdesskatt som ingår i de fastighetsrelaterade kostnaderna.

Föreningar och sällskap kan också ha momspliktig verksamhet. Om kommunen överlåter en fastighet vederlagsfritt för en förenings eller ett sällskaps momspliktiga affärsverksamhet, är fastigheten inte i sådan användning som berättigar till återbäring för kommunen.

Trots återbäringsbegränsningen kan en kommun eller ett välfärdsområde ansöka om skattskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, om förutsättningarna för ansökan är uppfyllda. I så fall kan kommunen eller välfärdsområdet ingå ett hyresavtal inklusive mervärdesskatt och dra av den mervärdesskatt som ingår i kostnader som hänför sig till fastigheten. Förutsättningarna för ansökan behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

På grund av reformen av social- och hälsovården samt räddningsväsendet uthyrdes primärvårdens, den specialiserade sjukvårdens, socialvårdens och räddningsväsendets lokaler till välfärdsområdena 1.1.2023. Ur kommunernas perspektiv överfördes lokalerna från användning som berättigar till återbäring till uthyrning som inte berättigar till återbäring. När det gäller anskaffningar som hänför sig till dessa lokaler har kommunerna inte längre rätt till återbäring av mervärdesskatt från och med 1.1.2023. En kommun kan dock ansöka skattskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet, om lokalerna används i välfärdsområdets verksamhet som berättigar till återbäring eller avdrag. Då är hyresavtalet med välfärdsområdet momspliktigt, och kommunen har rätt att dra av momsen på anskaffningar till lokalerna.

Om kommunen inte ansöker om momsskyldighet för de lokaler som hyrs ut till välfärdsområdet, kan kommunen vara skyldig att justera den moms som dragits av på grund av investeringar i dessa fastigheter. När det gäller justering av moms på fastighetsinvesteringar har Skatteförvaltningen gett den separata anvisningen Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

3.5 Kalkylerad återbäring (MomsL 130 a §)

3.5.1 Anskaffningar som berättigar till kalkylerad återbäring för välfärdsområden

Välfärdsområden har från och med 1.1.2023 rätt till kalkylerad återbäring för skattefria anskaffningar som anknyter till hälso- och sjukvård eller socialvård enligt mervärdesskattelagen och bidrag som beviljats till aktörer som bedriver sådan verksamhet.  Syftet med kalkylerad återbäring är att lindra det skattemässiga neutralitetsproblem som anknyter till välfärdsområdenas skattefria anskaffningar.

Kalkylerad återbäring är avsedd att beviljas för den dolda skatt som ingår i skattefria anskaffningar från den privata sektorn. Följaktligen är det inte möjligt att få kalkylerad återbäring för anskaffningar av andra välfärdsområden, kommuner eller landskapet Åland och inte heller för ersättningar som betalats ut utifrån ett anställningsförhållande.

Enligt 130 a § i mervärdesskattelagen beviljas välfärdsområden kalkylerad återbäring för följande varor och tjänster som skaffats skattefritt:

1. skattefria hälso- och sjukvårdstjänster enligt MomsL 34 § och tjänster och varor som den som bedriver vårdverksamhet överlåter i samband med vården och som sedvanligt ingår i vården. Till återbäring berättigar också sjuktransporter, undersöknings- och laboratorietjänster, tandproteser och tandtekniska arbeten på dem samt modermjölk, blod, organ och vävnader av människa som avses i 36 § 1–4 punkten i mervärdesskattelagen,
2. tjänster eller varor relaterade till socialvård enligt 37 § i mervärdesskattelagen,
3. gemenskapsinterna förvärv och import av ovan nämnda varor då de är skattefria.

Skatteförvaltningen har gett anvisningen Momsbeskattning av hälso- och sjukvården, som innehåller information om förutsättningarna för skattefri och hälso- och sjukvård. Information om villkoren för skattefrihet för socialvårdstjänster finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av socialvårdstjänster.

Alla tjänster som ett välfärdsområde köpt skattefritt berättigar inte till kalkylerad återbäring. Till exempel utbildningstjänster som ett välfärdsområde köpt skattefritt eller tjänster som är skattefria enligt 4 § i mervärdesskattelagen och som ett välfärdsområde köpt av en allmännyttig förening berättigar inte till kalkylerad återbäring. Även om ett välfärdsområde ser de tjänster som det köpt som en del av socialvården, ska det granskas om kriterierna för skattefri socialvård uppfylls ur servicesäljarens synvinkel.

Tjänster som enligt bestämmelserna om försäljningslandet för tjänsterna (MomsL 64–69l §) sålts utomlands berättigar inte till kalkylerad återbäring. När försäljningslandet för tjänsten är Finland enligt bestämmelserna om försäljningsland, är det också möjligt att få kalkylerad återbäring för tjänster som köpts av en utländsk säljare. Förutsättningen är att tjänsten i övrigt vad gäller innehåll berättigar till kalkylerad återbäring. Om dessa förutsättningar är uppfyllda kan välfärdsområdet få kalkylerad återbäring till exempel för laboratorietjänster som skaffats av en utländsk säljare.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2020:58 handlade om rätt till kalkylerad återbäring vid anskaffning av hälso- och sjukvårdstjänster av privata tjänsteproducenter som verkar i andra EU-länder. I detta fall hade man rätt att få en kalkylerad återbäring av anskaffningarna.

HFD:2020:58

Den ansvariga enheten för landskapets hälso- och sjukvårdstjänster anskaffade dessa tjänster även av privata producenter av hälso- och sjukvårdstjänster som verkade i Sverige eller annat EU-land. Med hjälp av en betalningsförbindelse skickade den ansvariga enheten för landskapets hälso- och sjukvårdstjänster patienten för att få lagstadgad vård bland annat till Sverige, till en tjänsteproducent som landskapet valt. Frågan gällde huruvida landskapet hade rätt till den kalkylerade återbäring som avses i 130 a § i mervärdesskattelagen för de kostnader som den i Sverige eller övrigt EU-land verkande privata tjänsteproducenten debiterat.

Enligt dess ordalydelse berättigade 130 a § inte till kalkylerad återbäring för andra än tjänster som anskaffats av privata tjänsteproducenter som lyder under Finlands lagstiftning. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade med hänvisning till årsboksbeslutet HFD 2018:14 att den kalkylerade återbäringen inte var en del av mervärdesskattesystemet, utan det var fråga om ett system vars syfte var att trygga anskaffningsneutralitet så att det inte skulle vara förmånligare för kommuner och med dem i 8 § i mervärdesskattelagen jämställda aktörer att producera hälso- och sjukvårdstjänster själva än att köpa tjänsterna av privata aktörer. Eftersom den kalkylerade återbäringen inte var en del av mervärdesskattesystemet, var inte heller neutralitetsprincipen, som hör till mervärdesskattesystemet, av betydelse. Däremot skulle det bedömas vilken betydelse de grundläggande rättigheterna enligt fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) hade i ärendet.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ett beslut att neka den kalkylerade återbäringen till landskapet för tjänster som köpts i Sverige eller i ett annat EU-land skulle leda till en olika behandling av tjänsteproducenterna och skulle strida mot den i artikel 56 i FEUF avsedda friheten att tillhandahålla tjänster, i synnerhet med beaktande av att enligt unionens domstols rättspraxis garanterade den nämnda friheten rättigheter även åt tjänstemottagaren. Det att den dolda skatt som ingick i den i Sverige eller annat EU-land belägna tjänsteproducentens debitering inte hade betalats åt den finska staten, utgjorde inte en rättfärdigandegrund för att avvika från friheten att tillhandahålla tjänster. Med beaktande av att centralskattenämnden i sitt beslut konstaterat att förutsättningen för återbäring var att tjänsteproducenten i ett annat EU-land inte hade fått återbäring av sitt eget land för den skatt som ingick i dess inköp, fanns det inte grunder att ändra centralskattenämndens slutsats.

Överföringen av social- och hälsovårdens samt räddningsväsendets uppgifter till välfärdsområdena i början av 2023 orsakade inga förändringar i social- och hälsovården eller räddningsväsendet i landskapet Åland. Landskapet Ålands rätt till kalkylerad återbäring av mervärdesskatt bevarades.

3.5.2 Kalkylerad återbäring av understöd som beviljats av ett välfärdsområde

Välfärdsområdena har rätt till återbäring också på de understöd eller bidrag som de betalat för skattefri hälso- och sjukvård samt socialvård till den som bedriver denna verksamhet. Understödet eller bidraget kan ges till verksamhetsidkaren som ett stöd som direkt anknyter till priset eller som understöd för att förbättra de allmänna förutsättningarna för verksamheten. Enbart ett stöd eller ett bidrag som betalts direkt till en verksamhetsidkare berättigar till kalkylerad återbäring. Ett välfärdsområde får också betala stöd eller bidrag till en verksamhetsidkare som bedriver annan verksamhet än verksamhet som berättigar till kalkylerad återbäring och stödet eller bidraget kan täcka också sådan annan verksamhet. Välfärdsområdet har inte rätt till återbäring till den sist nämnda delen.

Det är inte möjligt att få kalkylerad återbäring för ersättningar som betalats ut utifrån ett anställningsförhållande. I detta sammanhang är begreppet anställningsförhållande samma som begreppet anställningsförhållande i förskottsuppbörden. Begreppet anställningsförhållande förklaras i Skatteförvaltningens anvisning Lön och arbetsersättning i beskattningen.

Också stöd för närståendevårdare enligt lagen om stöd för närståendevård (937/2005) och arvoden till familjevårdare enligt familjevårdslagen (263/2015) berättigar till kalkylerad återbäring. Dessa arvoden är socialvårdstjänster och de betalas inte ut utifrån ett anställningsförhållande. Också kostnadsersättning som betalas ut till en familjevårdare kan ses som ett bidrag, varför välfärdsområdet också har rätt till kalkylerad återbäring för sådan.

Ett välfärdsområde kan också betala andra former av arvoden till stödpersoner till exempel med stöd av lagen om service och stöd på grund av handikapp (380/1987). Andra arvoden som betalats ut till stödpersoner berättigar till kalkylerad återbäring enbart om ett anställningsförhållande inte uppkommer och de tjänster som stödpersonerna tillhandahåller uppfyller förutsättningarna för skattefria hälso- och sjukvårdstjänster eller socialvårdstjänster.

Ekonomiska stödåtgärder som beviljats med stöd av lagen om service och stöd på grund av handikapp berättigar inte till återbäring. I denna situation handlar det inte om stöd som beviljats till en aktör som bedriver hälso- och sjukvård eller socialvårdsverksamhet, utan om stöd som beviljats personligen till en person med funktionsnedsättning.

3.5.3 Kalkylerad återbäring i samband med utläggning

Välfärdsområdena kan även köpa social- och hälsovårdsservice av privata serviceproducenter. Vid utläggning av social- och hälsovårdstjänster ska det beaktas att flera olika tjänstehelheter kan upphandlas av serviceproducenten. Om serviceproducenten fakturerar flera olika tjänster med samma faktura, ska serviceproducenten specificera de olika tjänsterna på fakturan. Välfärdsområdena har rätt till kalkylerad återbäring endast för de köpta tjänster som uppfyller förutsättningarna för momsfri social- och hälsovård. I samband med utläggning är det möjligt att man av serviceproducenten vid sidan om hälso- och socialvårdstjänster till exempel skaffar utvecklings- och administrationstjänster för informationssystem, vilka är skattepliktiga tjänster.

På välfärdsområdets försäljning till privata serviceproducenter är 36 § 5 punkten i mervärdesskattelagen inte tillämplig. När ett välfärdsområde säljer varor och tjänster som behövs direkt i hälso- och sjukvården till en privat hälsovårdsenhet, ingår mervärdeskatt således i priset. Ett välfärdsområde ska betala mervärdesskatt till exempel då den hyr ut hälsovårdsanordningar för en privat serviceproducents bruk. Ett välfärdsområde har inte rätt till återbäring utifrån uthyrda hälsovårdsanordningar, utan rätt till avdrag för dessa. HFD:s beslut 3.11.2000 L 2779 gäller kommuner, men en motsvarande tolkning tillämpas också på välfärdsområden.

HFD 03.11.2000 L 2779

I fråga om kommuner tillämpas inte 36 § 5 punkten i mervärdesskattelagen enligt vilken skatt inte betalas på varor och tjänster som används direkt i hälso- och sjukvård och som tillhandahållaren av hälso- och sjukvårdstjänster enligt lagen om privat hälso- och sjukvård eller en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården enligt 35 § 2 punkten inom ramen för sin verksamhet överlåter till någon annan som tillhandahåller hälso- och sjukvårdstjänster eller till en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. Av denna orsak skulle kommunen betala moms på uthyrning av tandvårdsinstrument och -förnödenheter till privata tandläkare.

3.5.4 Kommuners rätt till kalkylerad återbäring från och med 1.1.2023 

På motsvarande sätt som för välfärdsområden har även kommuner rätt till kalkylerad återbäring för skattefria anskaffningar som anknyter till hälso- och sjukvård eller socialvård enligt mervärdesskattelagen och bidrag som beviljats till aktörer som bedriver sådan verksamhet.  För en kommun som tillhör Fastlandsfinland är kalkylerad skatteåterbäring till denna del dock sällan längre nödvändig, eftersom ansvaret för social- och hälsovården överfördes till välfärdsområdena i början av 2023.

Trots reformen kan kommuner tillhandahålla hälsovårdsservice på frivillig basis. Sådan frivillig verksamhet kan till exempel vara företagshälsovård eller hälsovårdsservice som kompletterar välfärdsområdets service. När det gäller dessa tjänster har kommuner rätt till kalkylerad återbäring. Kommunerna ansvarar dessutom fortfarande för dagvård som avses i lagen om småbarnspedagogik. Således har kommunerna rätt till kalkylerad skatteåterbäring för momsfria anskaffningar för dagvård.

Det som i avsnitt 3.5.2 i denna anvisning konstateras om välfärdsområdenas rätt till kalkylerad återbäring för skattefri hälso- och sjukvård samt för stöd eller bidrag som getts till aktörer som tillhandahåller socialvård för denna verksamhetgäller också för kommunerna. Dessutom har kommuner rätt till kalkylerad återbäring för stöd eller bidrag som getts till aktörer som tillhandahåller skattefria tjänster inom småbarnspedagogik för denna verksamhet.

Kommuner kan inte få kalkylerad återbäring för anskaffningar av andra kommuner eller samkommuner, välfärdsområden eller landskapet Åland och inte heller för ersättningar som betalats ut utifrån ett anställningsförhållande.

3.5.5 Återbäringsbelopp 

Den kalkylerade återbäringen uppgår till 5 procent av tjänstens eller varans anskaffningspris, skattegrunden för en importerad vara eller ett gemenskapsinternt förvärv eller av understödets eller bidragets belopp.  Återbäring räknas alltid endast på basen av det belopp som välfärdsområdet eller kommunen betalar till serviceproducenten. Om serviceproducenten får en klientavgift av klienten och välfärdsområdet eller kommunen betalar en partiell ersättning till serviceproducenten, räknas återbäringen på basen av den utbetalda partiella ersättningen. Detta gäller också situationer där tjänster köps med så kallade servicesedlar eller betalningsförbindelser.

I den faktura som den privata serviceproducenten gett är det möjligt att resekostnadsersättningar och andra kostnadsposter som hänför sig till tillhandahållande av tjänsten specificerats vid sidan om den egentliga tjänsten. Det är möjligt att säljaren av tjänsten specificerat grunderna för sin prissättning, men det handlar dock om en försäljning. Välfärdsområdet eller kommunen får då kalkylerad återbäring för hela fakturans slutsumma.

3.5.6 Anteckningar på inköpsfakturor och andra dokument 

Vid kalkylerad återbäring är anteckningar på en inköpsfaktura viktiga för att kunna utreda grunden för skattefrihet också i efterskott. Säljaren ansvarar alltid för anteckningarna på en faktura. En faktura ska alltid ges om skattefria tjänster säljs till välfärdsområdet eller kommunen med stöd av 34 §, 36 § eller 37 § i mervärdesskattelagen. Fakturan ska också ges när de i 38 a § avsedda tjänsterna eller varorna som hänför sig till småbarnspedagogik säljs till kommunen. En faktura ska innehålla en anteckning om att försäljningen är skattefri eller en hänvisning till den berörda bestämmelsen i mervärdesskattelagen eller -direktivet.  När en försäljare av tjänster eller varor till ett välfärdsområde eller en kommun överlåter skattefria tjänster och varor som anknyter till hälso- och sjukvården eller socialvården, rekommenderar Skatteförvaltningen att man på fakturan vad gäller hälso- eller sjukvårdstjänster antecknar ”försäljning enligt MomsL 34 §”, vad gäller socialvårdstjänster ”försäljning enligt MomsL 37 §”och vad gäller tjänster inom småbarnspedagogiken "försäljning enligt MomsL 38 a §". Om grunden för skattefriheten inte framgår tydligt av den inköpsfaktura som säljaren gett, ska välfärdsområdet eller kommunen redogöra för grunderna för skattefriheten på annat sätt. Skatteförvaltningen har gett anvisningen Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

Vid kalkylerad återbäring ska välfärdsområdet eller kommunen se till att förutsättningarna för kalkylerad återbäring är uppfylls. I synnerhet vad gäller de fakturor som saknar en tydlig anteckning om skattefriheten eller som har en anteckning om MomsL 4 § finns det skäl att till bokföringen foga en dokumenterad utredning över att inköpen berättigar till kalkylerad återbäring.

3.6 Förfarande och periodisering 

På återbäring till kommuner och välfärdsområden (MomsL 130 §) och kalkylerad återbäring (MomsL 130 a §) tillämpas samma förfarandebestämmelser som för avdragbar skatt. På återbäring och kalkylerad återbäring tillämpas således bestämmelserna i mervärdesskattelagen och lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ om periodisering, återbäring av skatt, deklarationsskyldighet, påförande av skatt, handledning och förhandsavgörande, rättelse och ändringssökande.

Kommunerna och välfärdsområdena anmäler månatligen beloppet på den skatt som berättigar till återbäring på samma ställe där den avdragbara skatten deklareras i mervärdesskattedeklarationen. Dessutom ska kommunerna och välfärdsområdena till Skatteförvaltningen anmäla såväl det totala beloppet av skatter som återburits som det totala beloppet av kalkylerade skatter som återburits före utgången av februari året efter kalenderåret. Anmälan om återbäring ska lämnas elektroniskt via MinSkatt. Uppgifterna kan lämnas i en informell handling endast av särskilda skäl. Uppgifterna i anmälan om återbäring kan rättas fram till 31.3. Därefter stängs anmälan om återbäring i MinSkatt, varefter kommuner och välfärdsområden ska anmäla ändringar och uppgifter som saknats i anmälan för följande år.

Återbäringarna till kommuner och välfärdsområden periodiseras till den kalendermånad då varan eller tjänsten mottagits, en förskottsavgift betalats eller den importerade varan förtullats. Återbäring för ett gemenskapsinternt förvärv av en vara periodiseras till den månad som följer efter den månad under vilken varan levererades. Om köparen under leveransmånaden givits en faktura eller ett motsvarande dokument för den levererade varan, periodiseras den återbäringen till leveransmånaden. Ett stöd eller bidrag som betalats ut av en kommun eller ett välfärdsområde periodiseras till den kalendermånad då det utbetalats.

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

specialsakkunnig Perttu Rönkkö