Företagsomstruktureringar och beskattning – verksamhetsöverlåtelse

Av de egentliga företagsomstruktureringarna behandlar denna anvisning endast verksamhetsöverlåtelse.

Denna anvisning ersätter anvisningen Företagsomstrukturering och beskattning – verksamhetsöverlåtelse 04.01.2016.

I anvisningen har kapitlet om kringgående av skatt uppdaterats till följd av högsta förvaltningsdomstolens avgöranden HFD:2016:115 och HFD:2017:78. I anvisningen har dessutom mindre strukturella ändringar gjorts samt centralskattenämndens avgörande CSN 26/2016 beaktats.

Betalningen, återbäringen och indrivningen av skatter har ändrats 1.11.2017. På grund av förändringar anvisningens kapitel 4.5.7 har uppdaterats.

1 Allmänt om företagsomstrukturering

Regleringen av fusion, fission, partiell fission, överlåtelse av affärsverksamhet, utbyte av aktier, flyttning av säte till en annan medlemsstat i Europeiska unionen (EU) i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) och bestämmelserna om fusion och fission och bestämmelsen om kringgående av skatt vad gäller företagsomstrukturering i inkomstskattelagen (ISkL) grundar sig på Rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags (SE) eller en europeisk kooperativ förenings (SCE) säte från en medlemsstat till en annan (nedan direktivet om företagsomstruktureringar).

Målet med direktivet om företagsomstruktureringar är att undanröja skattemässiga hinder för omstrukturering av företagsverksamhet inom Europeiska unionen. Direktivet tillämpas i medlemsstaterna i Europeiska unionen och därtill i länder som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Vid företagsomstrukturering inom Finland tillåts samma skatteförmåner som direktivet förutsätter vid gränsöverskridande omstrukturering.

Vad gäller tolkningen av EU-skatterätten har Europeiska gemenskapernas domstol (EGD), från 1.12.2009 Europeiska unionens domstol (EUD), en accentuerad ställning såväl i inhemska som i gränsöverskridande situationer.

Utgångsläget är att företagsomstruktureringar som har gjorts enligt direktivet om företagsomstruktureringar inte ger upphov till direkta inkomstskattepåföljder för de företag som deltar i omstruktureringen och deras ägare. Den grundläggande tanken är kontinuitetsprincipen och att beskattningen av överlåtelsevinst skjuts upp till följande överlåtelse efter omstruktureringen. Vid företagsomstrukturering bevaras anskaffningsutgifterna oförändrade i beskattningen.

När företagsomstruktureringar genomförs bör även bolagslagstiftningen tas i beaktande. De privaträttsliga bestämmelserna är av betydelse i beskattningen bland annat på grund av att en fusion eller fission kan ses som en fusion eller fission enligt NärSkL endast om den har genomförts enligt de privaträttsliga bestämmelserna. Å andra sidan är inte alla fusioner och fissioner som uppfyller kraven i aktiebolagslagen (ABL) fusioner eller fissioner enligt NärSkL. Därför kan inte bestämmelserna om fusion och fission i skattelagstiftningen tillämpas i dessa fall. Det finns inga särskilda bestämmelser om överlåtelse av affärsverksamhet och utbyte av aktier i bolagsrätten.

1.1 Tillämpningsområdet för företagsomstrukturering

Bestämmelserna i 52–52 f § i NärSkL tillämpas på fusion, fission, verksamhetsöverlåtelse och utbyte av aktier vad gäller finska aktiebolag. Lagens 52 a–52 e § tillämpas dessutom på fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelse som gäller andra inhemska samfund enligt 3 § i inkomstskattelagen än aktiebolag. Bestämmelserna om fusion tillämpas dessutom på fusioner av finska näringssammanslutningar.

Motsvarande bestämmelser om företagsomstrukturering, med undantag för verksamhetsöverlåtelse, finns också i inkomstskattelagen (28 § i ISkL). Enligt rättspraxis (HFD:2012:24) tillämpas de principer som framgår av bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i NärSkL också på bolag som ska beskattas enligt ISkL. Enligt 45 § 5 mom. i ISkL uppkommer inte skattepliktig vinst eller avdragbar förlust på grund av utbyte av aktier under det skatteår då aktierna har utbytts. Om vederlaget utgörs av pengar ska överlåtelsevinsten eller -förlusten beräknas i enlighet med bestämmelserna om skatt på överlåtelsevinst.

En bestämmelse om kringgående av skatt finns i 52 h § i NärSkL. Enligt denna tillämpas inte skattebestämmelserna om företagsomstrukturering, om det är uppenbart att det enda ändamålet eller ett av de huvudsakliga ändamålen med arrangemangen varit att kringgå eller undgå skatt.

1.2 Internationell företagsomstrukturering

De principer som framgår av direktivet om företagsomstruktureringar tillämpas på omstrukturering av företagsstrukturer där parterna utgörs av samfund med säte i en EU-medlemsstat eller också i en EES-stat. På vissa villkor tillämpas 52 a–52 f § även på gränsöverskridande företagsomstruktureringar hos sammanslutningar med säte i EES-området och på europabolag (SE) och europeiska kooperativa föreningar (SCE) (så även CSK:38/2007).

Samma principer har också i rättspraxis (HFD 1997 L 2531) tillämpats på fusioner med bolag som finns utanför EES-området, om den fusion som sker utomlands juridiskt sett motsvarar en finsk fusion.

Bestämmelserna om fusion, fission och verksamhetsöverlåtelse i 52 e § i NärSkL tillämpas också då det övertagande samfundet är ett samfund med säte i en annan EES-stat, om de tillgångar som överförs de facto lämnas kvar hos det fasta driftstället för det övertagande samfundet i Finland. Enligt bestämmelsen har ett samfund ett fast driftställe i Finland, om det har ett fast driftställe enligt 13 a § i NärSkL och det aktuella skatteavtalet. Om tillgångarna inte hänför sig till det fasta driftställe som bildas i Finland eller senare upphör att hänföra sig till detta, ses det sannolika överlåtelsepriset på tillgångarna och reserverna som skattepliktig inkomst. Reserver intäktsförs senast under det skatteår då det fasta driftstället läggs ner.

Bestämmelserna i 52 e § 4 mom. i NärSkL gäller en situation där ett fast driftställe i Finland för ett samfund med säte i en annan EES-stat blir ett fast driftställe för ett annat bolag till följd av fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse enligt direktivet om företagsomstruktureringar. Via företagsomstruktureringen blir det ett fast driftställe för det nya samfund som har sitt säte antingen i den andra EES-staten eller i en tredje EES-stat. I dessa fall upplöses inte reserver som hänför sig till det fasta driftstället, utan de inräknas i den skattepliktiga inkomsten på samma sätt som de hade inräknats i inkomsten om företagsomstruktureringen inte hade ägt rum. Kontinuitetsprincipen tillämpas på beskattningen av det fasta driftstället.

2 Tillämpningsområde för bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse

Enligt 52 d § i NärSkL avses med verksamhetsöverlåtelse ett arrangemang där ett aktiebolag överlåter de tillgångar som hör till antingen alla eller en eller flera verksamhetsgrenar, de skulder som hänför sig till de tillgångar som överförs och de reserver som hänför sig till den verksamhet som överförs till ett aktiebolag som fortsätter den överförda verksamheten och som vederlag erhåller nya aktier som emitteras eller egna aktier som innehas av det övertagande bolaget. Överlåtelsen kan göras antingen till ett bolag som grundas för verksamhetsöverlåtelsen eller till ett existerande bolag. Det övertagande bolaget ska fortsätta den överlåtna verksamheten.

Vid beskattningen av det överlåtande bolaget räknas som skattepliktigt överlåtelsepris för den överlåtna egendomen den vid beskattningen oavskrivna delen av anskaffningsutgiften. Enligt NärSkL 52 d § kan kontant vederlag inte användas.

Ett bolag kan överföra antingen endast en del av verksamhetsgrenarna och fortsätta verksamheten med den återstående verksamhetsgrenen eller överlåta hela verksamheten till det övertagande bolaget och bli ett holdingbolag som beskattas på normalt sätt enligt ISkL efter överlåtelsen.

Trots att inkomstskattelagen och inkomstskattelagen för gårdsbruk inte innehåller några bestämmelser om verksamhetsöverlåtelse kan principerna om verksamhetsöverlåtelse i NärSkL tillämpas även på samfund som beskattas enligt ISkL (HFD:2012:24) och GårdSkL (CSN 42/2009) förutsatt att förutsättningarna i NärSkL i övrigt uppfylls.

Aktiebolagslagen innehåller inget särskilt omnämnande om verksamhetsöverlåtelse. Ur aktiebolagslagens perspektiv är det fråga om en nettoapport antingen till bolaget som grundas eller det redan verksamma bolaget (ABL 2:6 §, ABL 9:12 §). Den verksamhetsgren som överförs i en verksamhetsöverlåtelse överförs som apport till det övertagande bolaget och som vederlag får man aktier i det övertagande bolaget.

En dottersammanslutning kan inte överlåta verksamhet till moderbolaget på grund av att en dottersammanslutning inte får teckna aktier i moderbolaget (ABL 15:14 §).

3 Skattekonsekvenser av en verksamhetsöverlåtelse

En verksamhetsöverlåtelse som har genomförts i enlighet med NärSkL 52 d § ger inte upphov till några omedelbara inkomstskattepåföljder för det överlåtande bolaget. I det överlåtande bolaget räknas den vid beskattningen oavskrivna delen av anskaffningsutgiften som egendomens skattepliktiga överlåtelsepris.

I en verksamhetsöverlåtelse i enlighet med NärSkL 52 d § ges aktier som vederlag till det överlåtande bolaget. Som anskaffningsutgift för aktierna räknas beloppet av de överförda, vid beskattningen oavskrivna tillgångarna med avdrag för beloppet av de överförda skulderna och reserverna.

Om ingen näringsverksamhet återstår i det överlåtande bolaget efter överlåtelsen, tillämpas inte längre näringsskattelagen på det överlåtande bolaget efter verksamhetsöverlåtelsen. Moderbolagets inkomstkälla avgörs från fall till fall utifrån de individuella förhållandena. Om moderbolaget inte längre bedriver någon affärsverksamhet, kan det inte heller få eller ge koncernbidrag. Koncernbidraget kan också försenas på grund av en förutsättning som gäller ägarförhållandets längd enligt 7 § i lagen om koncernbidrag.

I beskattningen av det övertagande bolaget utgör den avdragsgilla anskaffningsutgiften för tillgångarna ett belopp som svarar mot den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften i det överlåtande bolagets beskattning.

De gängse värden som används i bokföringen av verksamhetsöverlåtelsen påverkar inte det övertagande bolagets anskaffningsutgifter som är avdragsgilla i beskattningen, utan bolaget drar av anskaffningsutgiften på basis av anskaffningsutgiften som inte skrivits av i det överlåtande bolagets beskattning. Det övertagande bolaget ska således separat följa upp anskaffningsutgifterna för tillgångarna som överförts i verksamhetsöverlåtelsen.

Det övertagande bolaget ska dra av avskrivningarna och de övriga kostnaderna från samma värden som de skulle ha dragits av i det överlåtande bolagets beskattning. Även i direktivet om företagsomstruktureringar förutsätts det att det övertagande bolaget gör nya avskrivnings-, vinst- och förlustberäkningar för de överförda tillgångarna och åtagandena i enlighet med bestämmelserna som skulle ha tillämpats på det överlåtande bolaget, om ingen företagsomstrukturering hade genomförts.

En verksamhetsöverlåtelse är inte som fusion och fission en universalsuccession, och därför uppnår det övertagande bolaget till övriga delar inte det överlåtande bolagets beskattningsställning. De reserver som hör till verksamheten som överlåts av det överlåtande bolaget överförs dock till bolaget som övertar verksamheten. Det överlåtande bolagets fastställda förluster överförs inte till bolaget som övertar verksamheten. En verksamhetsöverlåtelse kan dock påverka användningen av en förlust i de förlustbärande bolag vars aktier ingår i överlåtelsen. Vidare föreskrivs i ISkL 123 a § 1 mom. att ett samfund som i samband med fission eller en verksamhetsöverlåtelse som avses i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet har bildats för att fortsätta den verksamhet som ett samfund med hemort i någon annan av Europeiska unionens medlemsstater har bedrivit vid ett fast driftställe i Finland, har rätt att från sin inkomst så som bestäms i 119 och 122 § dra av en förlust som fastställts vid beskattningen av det fasta driftstället.

Föreskrifter om verksamhetsöverlåtelse finns även i lagen om överlåtelseskatt. I 43 § i lagen om överlåtelseskatt föreskrivs att har i de fall som avses i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet en fastighet eller värdepapper som hör till den överlåtna verksamheten överlåtits till ett samfund som har bildats för att fortsätta verksamheten, ska Skatteförvaltningen på ansökan återbära den skatt som har betalts på förvärvet. Om ansökan har gjorts och en utredning lagts fram om att de ovan nämnda förutsättningarna uppfylls innan skatten betalas, kan Skatteförvaltningen besluta att ingen skatt ska betalas. Närmare anvisningar om beskattning av överlåtelser finns i Skatteförvaltningens anvisning om harmonisering av överlåtelsebeskattningen.

4 Förutsättningar för en verksamhetsöverlåtelse

4.1 Parterna i en verksamhetsöverlåtelse

Enligt 52.1. § i NärSkL tillämpas bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse på verksamhetsöverlåtelse som gäller andra inhemska samfund som avses i 3 § i inkomstskattelagen än aktiebolag. Enligt 3 § i inkomstskattelagen omfattar dessa samfund bland annat staten och dess inrättningar, kommuner och samkommuner, församlingar och andra religionssamfund, aktiebolag, andelslag, sparbanker, placeringsfonder, universitet, ömsesidiga försäkringsbolag, ideella och ekonomiska föreningar, stiftelser och anstalter.

Centralskattenämnden har i sina opublicerade beslut ansett att bestämmelserna om företagsomstruktureringar kan tillämpas på andelslag, föreningar, ekonomiska föreningar och statliga affärsverk. Bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse kan även tillämpas på allmännyttiga stiftelser (CSN 32/2008).

NärSkL 52 d § kan även tillämpas på bolagisering av kommunala affärsverk. I avgörandet HFD:2014:29 ansågs det att NärSkL 52 d § inte tillämpas vid en bolagisering av kommunal fastighets- och uthyrningsverksamhet. I avgörandet HFD:2014:184 kunde däremot bolagiseringen av kommunal hamnverksamhet till ett av kommunen helägt aktiebolag betraktas som en verksamhetsöverlåtelse som avses i NärSkL 52 d §. Till exempel verksamhet som bedrivs av kommunen och som uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet kan således bolagiseras genom en verksamhetsöverlåtelse.

I en verksamhetsöverlåtelse kan ett samfund inte vara en överlåtande eller övertagande part (ISkL 4 §).

4.2 Vederlag

Tillämpningen av bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse förutsätter att det överlåtande bolaget endast får aktier i det övertagande bolaget som vederlag. I princip kan även olika slag av aktier användas som vederlag i en verksamhetsöverlåtelse. Kontant vederlag kan inte ges. Aktierna kan vara det övertagande bolagets nyemitterade aktier eller egna aktier som bolaget besitter. Förutom i aktiekapitalet kan kapitalplaceringen även tas upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital.

I beskattningen blir anskaffningsutgiften för vederlagsaktierna beloppet av de överförda, vid beskattningen oavskrivna tillgångarna med avdrag för beloppet av de överförda skulderna och reserverna. I beskattningen kan anskaffningsutgiften för aktierna inte vara negativ, och därför kräver en tillämpning av bestämmelsen om beskattning av verksamhetsöverlåtelse alltid att värdet av tillgångarna vid beskattningen uppgår till minst samma värde som skulderna och reserverna (HFD:2001:3).

Enligt de bolagsrättsliga bestämmelserna är en nettoapport möjlig, om tillgångarna enligt deras beräknade gängse värden överskrider beloppet av skulderna, även om värdet av tillgångarna vore lägre än skulderna i bokföringen eller beskattningen. Tillämpningen av NärSkL 52 d § bedöms dock utifrån det skattemässiga värdet av tillgångarna och skulderna.

Om verksamhetsöverlåtelsen sker till ett verksamt bolag som inte i sin helhet ägs av det överlåtande bolaget, gäller avgörandet omfattningen av det överlåtande bolagets aktieinnehav jämfört med den tidigare aktieägarens aktieinnehav. I detta fall grundar sig vederlagsaktiernas antal på förhållandet mellan det gängse värdet av verksamheten som överlåts och det gängse värdet av det övertagande bolagets övriga verksamhet (CSN 94/2001).

 

4.3 Verksamhetsgren

4.3.1 Hur verksamhetsgrenen bildas

Den förmögenhet som överförs ska i det överlåtande bolaget bilda en verksamhetsgren så att NärSkL 52 d § kan tillämpas. Enligt regeringens proposition (247/2006) avses med verksamhetsgren alla tillgångar och ansvarsförbindelser i en del av ett bolag som från organisatorisk synpunkt utgör en oberoende verksamhet, dvs. en enhet som kan fungera på egen hand. Med en oberoende ekonomisk enhet avses en sådan helhet av tillgångar och skulder på basis av vilken en självständig näringsverksamhet kan bedrivas. Till tillgångarna räknas lösa och fasta anläggningstillgångar och dessutom övriga materiella och immateriella tillgångar som är nödvändiga för upprätthållande av verksamheten. Till verksamhetsgrenen avses höra alla materiella och immateriella produktionsfaktorer som är nödvändiga för genomförande av verksamheten. Den förmögenhet som verksamhetsgrenen bildar överförs som sådan. Endast de tillgångar och skulder som anknyter till verksamheten som överlåts kan överföras.

Om man parallellt med verksamhetsgrenen överför poster som inte hör till denna, tillämpas inte NärSkL 52 d § på dessa poster. De behandlas som normala förmögenhetsöverlåtelser, och i beskattningen är överlåtelsepriset det gängse värdet av dessa vid tidpunkten för överlåtelsen. Förutsättningen för verksamhetsgren kan dock till övriga delar uppfyllas, och på arrangemanget kan NärSkL 52 d § tillämpas.

Från verksamheten kan inte tillgångsposter som hör till denna uteslutas. Om inte samtliga tillgångar som hör till verksamhetsgrenen överförs, är verksamhetsöverlåtelsen inte i enlighet med NärSkL 52 d §. I CSN:s avgörande 40/2007 kunde varken maskiner eller produktionslokaler uteslutas från verksamhet med tillverkning av byggartiklar. I CSN:s avgörande 32/2008 kunde IT-tjänster som anknöt till sjukhus- och rehabiliteringsverksamhet inte lämnas utanför verksamhetsgrenen. I detta fall avses med de aktuella tjänsterna datorer, servrar och olika tillämpningar samt sex anställda inom verksamheten.

I bedömningen av verksamhetsöverlåtelsen bör hänsyn således tas till huruvida verksamheten som överlåts har kapacitet för att klara sig ekonomiskt på egen hand. I EG-domstolens avgörande C-43/00 Andersen og Jensen ApS har ställning tagits till begreppet självständig verksamhet. Enligt det aktuella avgörandet ska begreppet självständig verksamhet primärt granskas med tanke på den operativa aspekten och sekundärt med tanke på finansieringen. Detta innebär att de överförda tillgångarna vid tidpunkten för överlåtelsen ska bilda en helhet som kan fungera självständigt.

I en verksamhetsöverlåtelse överförs en affärsmässig helhet. Det är således fråga om överlåtelse av en verksamhet, och bestämmelsen tillämpas inte, om enskilda tillgångsposter överförs (se till exempel CSN 22/2016). Hur en verksamhetsgren bildas bedöms ur det överlåtande bolagets synvinkel. Enligt NärSkL 52 d § är det således inte möjligt att överföra enskilda tillgångsposter som bildar en verksamhetsgren först i det övertagande bolaget. Om man utöver verksamhetsgrenen också överför tillgångar som inte hör till den aktuella verksamheten i en verksamhetsöverlåtelse, kan de överskridande tillgångarna betraktas som en överlåtelse av apportkaraktär i beskattningen.

I princip hör alla materiella och immateriella produktionsfaktorer, inklusive personalen, till verksamhetsgrenen. I vissa situationer kan till exempel personalen som svarar för lednings-, ekonomi- och administrationsfunktionerna i koncernen lämnas utanför en överlåtelse. Dessa situationer är dock exceptionella, och i bakgrunden kan finnas till exempel koncernledningens avsikter om centralisering till en stor koncern.

Man bedömer alltid hur en verksamhetsgren bildas utifrån omständigheter som gäller från fall till fall. Till exempel i fallet CSN 185/1997 bedrev A Ab verksamhet med tillverkning av maskiner i Finland. Bolaget ägde produktionsbolag i två utländska stater och försäljningsbolag i sju olika länder. Bolaget hade för avsikt att i form av en verksamhetsöverlåtelse bolagisera produktions- och försäljningsfunktionerna i Finland till separata bolag. Efter verksamhetsöverlåtelsen skulle A Ab sköta bland annat koncernens lednings-, ekonomi- och finansieringsfunktioner De utländska produktions- och försäljningsföretagen skulle förbli i A Ab:s ägo. När ledningen för verksamheten som överläts stannade hos det överlåtande bolaget ansågs de utländska dotterbolagen inte anknyta till verksamhetsgrenarna som skulle överlåtas.

En självständig näringsgren bildas tydligast i bolag som är verksamma inom många branscher. En eller flera branscher kan då separeras genom en verksamhetsöverlåtelse. Till exempel produktionsverksamhet och försäljningsverksamhet kan även överlåtas till separata bolag. Separata verksamhetsgrenar kan omfatta till exempel partihandel/detaljhandel, forskning och utveckling, planering av maskiner och anläggningar och stödtjänster för verksamheten (ICT, marknadsföring, administration).

I princip kan den skattskyldiga bäst definiera verksamhetsgrenen. Av den skattskyldiga kräver detta dock en motiverad utredning av verksamhetsgrenen samt vilka tillgångar och skulder som hänför sig till verksamheten som är föremål för överlåtelsen.

Begreppet verksamhetsgren förekommer även i NärSkL 52 c § 1 mom. 2 punkten där partiell fission tas upp. I fråga om innebörden är begreppen verksamhetsöverlåtelse och verksamhetsgren i en partiell fission de samma.

4.3.2 Värdepappershandel och placeringsverksamhet

Verksamhet inom värdepappershandel och placering som överförs ska i det överlåtande företaget vara aktiv och i regel uppfylla kännetecknen för näringsverksamhet för att verksamheten som överlåts ska kunna betraktas som en verksamhetsgren. Om ingen placeringsverksamhet aktivt bedrivits i det överlåtande bolaget och om tillgångarna som ska överföras till exempel omfattar endast enskilda kontanta tillgångar och fondplaceringar, kan verksamheten inte betraktas som överlåtelse av verksamhetsgren (HFD:2008:74).

4.3.3 Dotterbolagets aktier

Om det överlåtande bolagets inhemska eller utländska dotterbolag anknyter till verksamheten som är föremål för överlåtelsen, ska de aktuella aktierna överlåtas. I fallet CSN 110/1996 hade den skattskyldiga ansett att de inhemska och utländska dotterbolagen anknöt till verksamhetsgrenen som skulle överlåtas. När den verksamhet som var föremål för överlåtelsen, inklusive de inhemska och utländska dotterbolagen, överläts till det övertagande bolaget, var det fråga om en verksamhetsöverlåtelse som avses i 52 d § i NärSkL.

I princip bildar dotterbolagens aktier inte som sådana en verksamhetsgren. I rättspraxisen har man dock ansett att enbart dotterbolagets aktier under vissa förhållanden bildat en verksamhetsgren (HFD:2010:9). I detta fall var verksamheten som bedrevs av dotterbolaget fullständigt separat i förhållande till den produktionsmässiga tillverkningsverksamhet som bedrevs av moderbolaget.

4.4 Fastigheter och verksamhetslokaler i en verksamhetsöverlåtelse

4.4.1 En verksamhetsgren som bildas av fastigheter och verksamhetslokaler

Fastigheter och verksamhetslokaler som används i verksamheten som ska överlåtas är en del av verksamhetsgrenen, och därför ska de i regel överlåtas med resten av verksamheten och kan inte lämnas i det överlåtande bolaget. Förutom i fråga om fastigheter tillämpas samma princip även på verksamhetslokaler som ägs på basis av aktier i fastighetsaktiebolag.

I princip bildar inte ens en stor affärsfastighet en verksamhetsgren som avses i NärSkL 52 d §. Om de tillgångar som överlåts består av fastigheter som är enskilda tillgångsposter i det överlåtande bolaget, bildar de inte en verksamhetsgren (CSN 40/2014). En mer omfattande fastighetsegendom, fastighetsförvaltnings- och uthyrningsverksamhet kan anses bilda en verksamhetsgren. Kännetecknen för fastighet som utgör en verksamhetsgren omfattar till exempel fastighetsförädling, personal som hör till fastighetsverksamheten och uthyrning av fastighetsegendom till parter utanför koncernen.

Om en fastighet kan betraktas som en ekonomisk enhet som klarar sig självständigt, kan bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse tillämpas även om överlåtelsen fastighetsrättsligt gäller bara en fastighet och en byggnad på denna. Om objektet är endast en enda fastighet utgör det inget hinder för att tillämpa bestämmelsen. I högsta förvaltningsdomstolens avgöranden HFD:2015:155 och HFD:2015:156 ansågs en fastighet bilda en verksamhetsgren. Vid en granskning med tanke på koncernen fäste man i avgörandet vikt vid omfattningen av hyresverksamheten och karaktären av arrangemanget.

Då det gäller omfattande fastighetsinnehav kan man vid en avgränsning av verksamhetshelheten beakta byggnadernas samt fastigheternas funktion och placering. I avgörandet HFD:2008:73 ägde ett bolag aktier i hundratals ömsesidiga fastighetsaktiebolag, bostadsaktiebolag och vanliga fastighetsaktiebolag i Finland. De aktier som bolaget ägde i tre ömsesidiga fastighetsbolag i en stad och som berättigade till innehav av affärslokaler bildade ett regionalt och operativt enhetligt hyresobjekt som skulle betraktas som en verksamhetsgren. I avgörandet CSN 26/2016 frigjordes ett bostadsaktiebolag som ägdes och kontrollerades av ett bolag från bestämmelserna i aravabegränsningslagen vilket ledde till att bolaget ansågs bilda en från den övriga hyresverksamheten separat verksamhetsgren.

4.4.2 Centralisering av koncernens verksamhetslokaler

I en verksamhetsöverlåtelse som gjorts i koncernstrukturer som bildats av flera bolag och i syfte att centralisera ett omfattande fastighetsinnehav kan syftet med överlåtelsen anses bidra till att förutsättningarna för en verksamhetsgren uppfylls (CSN 346/1996, CSN 185/1997). I dessa situationer överlåts normalt hela fastighetsförvaltningen i en stor koncern från moderbolaget till ett separat bolag som hyr ut fastigheter till många andra koncernbolag.

4.4.3 Överföring av hyresavtal

En överlåtelse av fastighetsverksamhet förutsätter att även hyresavtalen som hänför sig till fastighetsverksamheten överförs till det övertagande bolaget. Om ett hyresavtal inte överförs parallellt med fastigheten, uppfylls i regel inte förutsättningen för en verksamhetsgren, och arrangemanget kan inte betraktas som en verksamhetsöverlåtelse. Vanligtvis uppstår denna situation när det övertagande bolaget är ett bostadsaktiebolag eller ömsesidigt fastighetsaktiebolag. I dessa bolag är lägenheterna i delägarnas besittning, och därför kan hyresavtalen i praktiken inte överföras.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2015:155 ansågs det att bestämmelsen om överföring av affärsverksamhet ändå kunde tillämpas när ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag (A Ab) hade för avsikt att överföra en fastighet till ett nytt bolag (B Ab), och ombilda detta nya bolag till ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. I ärendet bedömdes, huruvida det, att A Ab inte pro forma bedriver den affärsverksamhet som ska överlåtas, hindrar tillämpningen av bestämmelsen. A Ab:s moderbolag AA Abp kontrollerade med stöd av bolagsordningen lokaler som ägdes av A Ab och svarade således för att ordna hyres- och administrationsverksamheten samt i anslutning till denna tjänster som stöder kundföretagens affärsverksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att man i detta fall kunde tillämpa bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse som avses i 52 d § i NärSkL. I fallet fästes vikt vid karaktären av arrangemanget vid en granskning ur koncernens synvinkel.

Också i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2015:156 som gällde en partiell fission ansågs det att kravet på en verksamhetshelhet uppfylldes när ett bolag som ägde aravafastigheter (A Ab) hade för avsikt att genom en partiell delning överföra en hyreshusfastighet som omfattade 91 lägenheter till B Ab trots att B Ab efter arrangemanget ämnade ändra bolaget till ett bostadsaktiebolag för försäljning av aktielägenheter och att inkomsterna från hyresverksamheten efter den partiella delningen och ändringen i bolagsordningen kanaliserades till A AB:s moderbolag A-koncernen Ab.

4.5 Skulder och tillgångar som hänför sig till verksamhetsgrenen

I en verksamhetsöverlåtelse ska i regel alla tillgångar som hänför sig till verksamhetsgrenen, skulderna som hänför sig till tillgångarna som överförs och reserverna som hänför sig till verksamheten som överlåts överföras till aktiebolaget som fortsätter verksamheten.

De skulder som hänför sig till verksamheten som ska överlåtas kan således inte skiljas åt från de tillgångar till vilka skulderna hänför sig, och därför kan de inte lämnas utanför överlåtelsen. På motsvarande sätt kan de skulder som inte hänför sig till verksamheten som överlåts inte överföras till det övertagande företaget.

Om en tillgångspost används av flera verksamhetsgrenar eller en arbetstagare arbetar inom flera verksamhetsgrenar, blir förfarandet i enlighet med det huvudsakliga. Om en fastighet till exempel huvudsakligen betjänar verksamhetsgrenen som överlåts, ska fastigheten överlåtas.

Det kan vara svårt att skilja åt tillgångarna. Om tillgångarna är sådana att de är svåra att skilja åt och inte kan spjälkas upp i delar på ett naturligt sätt, kan man låta bli att överföra tillgångsposten i samband med verksamhetsöverlåtelsen, om dess betydelse är obetydlig i förhållande till arrangemanget.

4.5.1 Goodwill, avtal och immateriella rättigheter

Tillgångar som hänför sig till en verksamhetsgren i balansräkningens bestående aktiva ska överföras i en verksamhetsöverlåtelse. En goodwill som hör till verksamheten som överlåts och ingår i det överlåtande bolagets balansräkning ska också överföras. I beskattningen har fusionsaktiva betraktats som en post som ska överföras, om den hänför sig till verksamheten som överlåts. I denna fråga har det ingen betydelse huruvida posten är avdragsgill i beskattningen eller inte. En goodwill som uppstått i bolagets egen verksamhet syns vanligtvis inte som en post i balansräkningen.

Avtal, patent, varumärken och övriga immateriella rättigheter som hör till verksamheten som överlåts ska överlåtas med verksamheten till det övertagande bolaget. Också personal som hör till verksamheten som överlåts ska övergå till det övertagande bolaget.

4.5.2 Förskottsbetalningar

Till sin ekonomiska karaktär är förskottsbetalningar fordringar i balansräkningens aktiva. Förskottsbetalningar ska överföras till den del de hänför sig till verksamheten som överlåts.

4.5.3 Kundfordringar

Fordringar som hänför sig till verksamheten som överlåts ska i regel överföras. Om en överföring av fordringar enligt avtal inte är civilrättsligt möjlig, ska ömsesidiga fordringar bildas mellan det överlåtande bolaget och det övertagande bolaget. Villkoren för dessa ska svara mot villkoren för de existerande kundfordringarna (CSN 89/1998).

4.5.4 Finansieringstillgångar

Finansieringstillgångar kan överföras till ett belopp som svarar mot ett rimligt rörelsekapital och som behövs för att bolaget ska klara sig självständigt. Rimliga finansieringstillgångar kan överföras utifrån en prövning från fall till fall. Till exempel i avgörandet CSN 80/1996 överfördes finansieringstillgångar till ett belopp som något underskred de regelbundna utgifterna under en månad.

4.5.5 Avskrivningar och avskrivningsdifferens

En avskrivningsdifferens uppstår när avskrivningarna i beskattningen överskrider de planenliga avskrivningarna i bokföringen. I en verksamhetsöverlåtelse överförs en avskrivningsdifferens som hänför sig till verksamheten som överlåts (CSN 243/1996).

Överavskrivningar uppstår när avskrivningar som gjorts i bokföringen överskrider avskrivningarna i beskattningen. Överavskrivningarna överförs som en del av verksamhetsgrenen, och det övertagande bolaget kan utnyttja överavskrivningarna som hänför sig till anläggningstillgångarna som överförs (CSN 126/2000).

4.5.6 Reserver

I en verksamhetsöverlåtelse ska de reserver överföras som klart hänför sig till verksamheten som överlåts. Dessa reserver omfattar bland annat återanskaffningsreserver, garantireserver, kreditförlustreserver (CSN 243/1996) och bostadshusreserver (CSN 69/2008).

4.5.7 Skulder

Kort- och långfristiga skulder som hänför sig till verksamheten som överlåts ska överföras. Enligt rättspraxisen ska också den del av långfristiga skulder överföras som tagits för allmän finansiering och som hänför sig till verksamheten som överlåts (CSN 39/1996 och 110/1996). I de aktuella fallen bildades ett ömsesidigt lån mellan det överlåtande och övertagande bolaget. Villkoren för lånet svarade i snitt mot villkoren för de aktuella lånen som det överlåtande bolaget hade vid tidpunkten för överlåtelsen. Vid avsaknad av annan utredning kan beloppet av det allmänna lånet som överförs svara mot andelen av tillgångarna som ska överföras i det överlåtande bolagets balansomslutning.

De påförda inhemska och utländska inkomstskatteskulderna ska beaktas i verksamhetsöverlåtelsen, om posterna hänför sig till verksamheten som överlåts. Den skattskyldiga kan inte överföra ett skuldförhållande till det övertagande bolaget, och därför ska ett ömsesidigt skuldförhållande skapas mellan det överlåtande och övertagande bolaget till den del posterna hänför sig till verksamheten som överlåts. Också en skatteskuld som inte har påförts är till sin karaktär företagets skuld och hör till posterna som ska betraktas som skuld i beräkningen av nettotillgångarna, och av denna anledning ska den behandlas som skuld även i samband med en verksamhetsöverlåtelse. Efter behov ska inkomstskatteskulderna överföras till det övertagande bolaget genom att skapa ett ömsesidigt skuldförhållande mellan det överlåtande och övertagande bolaget.

I fråga om en icke-deklarerad moms som hänför sig till verksamheten som överlåts ska ett ömsesidigt skuldförhållande skapas mellan det överlåtande och övertagande bolaget.

Fordringar som hänför sig till verksamheten som överlåts ska överföras (CSN 39/1996).

De löner, semesterlöner och passiva resultatregleringar bestående av ArPL som hänför sig till personal som övergår till det övertagande bolaget ska överföras till det övertagande bolaget. Till den del själva skuldförhållandet inte kan överföras, ska ett ömsesidigt skuldförhållande skapas mellan det överlåtande och övertagande bolaget.

5 Kringgående av skatt i samband med företagsomstruktureringar

Med stöd av 52 h § i NärSkL kan man avstå från att tillämpa bestämmelserna i 52–52 g i NärSkL, om det är uppenbart att det enda ändamålet eller ett av de huvudsakliga ändamålen med arrangemangen har varit att kringgå eller undgå skatt.

NärSkL 52 h § grundar sig på artikel 15 i direktivet om företagsomstrukturering (90/434/EES, i dag 2009/133(EG). Syftet med direktivet om företagsomstrukturering är att undanröja skattemässiga hinder för omstrukturering i företagsverksamhet inom Europeiska unionens område, dock utan att äventyra medlemsstaternas ekonomiska intressen. Syftet med 52 h § i NärSkL om kringgående av skatt är inte att hindra en normal skatteplanering, utan att hindra att förmåner som ingår i bestämmelserna om företagsverksamhet beviljas då de skattemässiga skälen utgör det enda syftet eller ett av de huvudsakliga syftena med omstruktureringen.

I tolkningen av 52 h § i NärSkL ska hänsyn tas till direktivet om företagsomstrukturering, syftet med direktivet samt den avgörandepraxis hos Europeiska unionens domstol (EUD) som gäller tillämpningen av direktivet. Enligt avgörandepraxisen ska de nationella myndigheterna vid övervakningen av huruvida det enda syftet eller att av de huvudsakliga syftena med en omstrukturering är skattebedrägeri eller kringgående av skatt i vart och ett fall undersöka hela arrangemanget (se till exempel C-28/95 Leur-Bloem och C-126/10 Foggia). Enligt avgörandet C-126/10 Foggia återspeglar bestämmelsen i artikel 15.1.a i direktivet om företagsomstrukturering den allmänna princip i unionens rätt enligt vilken missbruk av en rättighet är förbjuden. Tillämpningen av unionens lagstiftning kan inte utvidgas till förfaranden som kan betraktas som missbruk, dvs. verksamhet som inte genomförs inom den sedvanliga affärsverksamheten, utan endast i syfte att missbruka förmåner som föreskrivs i unionsrätten.

I avgörandet C-28/95 Leur-Bloem konstaterade EUD bland annat att medlemsstaterna på basis av artikel 15.1.a i direktivet om företagsomstrukturering kan stifta lagar om möjligheten att presumera skatteflykt eller kringgående av skatt vid transaktioner som inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl. I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2017:78 har det dock ansetts att direktivet med beaktande av domen i målet C-126/100 Foggia inte kan tolkas så att de tunna affärsekonomiska grunderna som lagts fram av den skattskyldige skapar denna typ av antagande.

Det kan således bli aktuellt att tillämpa bestämmelsen om kringgående av skatt i 52 h § i NärSkL endast om det är fråga om missbruk av rätt som avses i EUD:s rättspraxis. Av denna anledning kan bestämmelsen inte tillämpas, om det i arrangemanget inte uppstår konkreta skattefördelar som är främmande för systemet. Dylika för systemet främmande skattefördelar omfattar inte exempelvis ändringar i hur dividender behandlas eller en ökning av det övertagande bolagets nettotillgångar till följd av ett aktiebyte (HFD 2017:78) eller en överföring av förluster från ett bolag som fusioneras till det övertagande samfundet med stöd av 123 § 2 mom. i ISkL (HFD 2013:126). En överföring av en bostad som används av aktieägare till ett bostadsaktiebolag i en fission så att aktieägarna efter fissionen kunnat använda bostaden för sitt boende, utan skyldighet att betala hyra utgör däremot en skattefördel som är främmande för systemet (HFD 2013:44).

Om det i arrangemanget uppstår konkreta skattefördelar som är främmande för systemet, ska de affärsekonomiska grunder som lagts fram för arrangemanget vägas mot skattefördelarna i syfte att reda ut huruvida kringgående eller undvikande av skatt varit det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena för omstruktureringen på det sätt som avses i lagen (se till exempel HFD 2017:78 samt C-126/10 Foggia).

Begreppet godtagbart ekonomiskt skäl ska enligt EUD:s avgörandepraxis tolkas så att man med detta avser något annat än enbart strävan efter att uppnå en skattefördel, till exempel en horisontal förlustutjämning. Godtagbara affärsekonomiska grunder kan anses vara till exempel att omorganisera koncernstrukturen, uppnå synergifördelar, utvidga företaget, sätta företaget i säljskick, inkorporera företag i koncernen efter företagsköp, säkerställa tillgången till nya delägare, engagera personalen, underlätta generationsväxlingar och genomföra finansieringsarrangemang. Också det att en företagsomstrukturering leder till åtgärder då det gäller en omorganisering av de deltagande bolagens funktioner kan betraktas som ett godtagbart affärsekonomiskt skäl.

Ett företagsarrangemang kan i kombination med åtgärder som de facto vidtas före och/eller efter skapa en helhet med tanke på beskattningen. På basis av en fallspecifik helhetsprövning kan man på denna typ av helhet tillämpa bestämmelsen om kringgående av skatt i 52 h § i NärSkL, om de ovan nämnda förutsättningarna uppfylls. På basis av en fallspecifik helhetsprövning kan man även ingripa i en helhet som bildas av olika åtgärder med stöd av den allmänna bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL), om förhållandet eller åtgärden givits en sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål, eller om köpesumman, något annat vederlag eller betalningstiden bestämts i ett köpe- eller annat avtal eller annan åtgärd vidtagits uppenbart i syfte att uppnå befrielse från skatt. Det kan bli aktuellt att tillämpa bestämmelserna om kringgående av skatt på en helhet som bildas av olika åtgärder, även om 52 h § i BFL inte tillämpas på själva arrangemanget (se till exempel HFD 2014:66 där man tillämpade 28 § i BFL på fördelar som aktieägare hade fått).

Ett tecken på försök till kringgående av skatt kan exempelvis vara att olika hjälpbolags- och filialstrukturer skapas, flera konsekutiva åtgärder för företagsarrangemang vidtas eller att tillgångar eller aktier som har förvärvats vid en överlåtelse av affärsverksamhet eller vid ett aktiebyte snabbt säljs vidare. De ovan nämnda situationerna kan vara tecken på avsikt att kringgå skatt, men som sådana innebär de inte att förutsättningarna för att tillämpa bestämmelserna om kringgående av skatt i 52 h § i NärSkL uppfylls. Till exempel en upplösning av det övertagande bolaget efter en fission kan under vissa förhållanden medföra att det enda syftet eller ett av de huvudsakliga syftena med fissionen anses vara kringgående av skatt (se till exempel HFD 1999:63 där 52 g i NärSkL som svarar mot dagens 52 h § i NärSkL tillämpades). I en situation där en fission hade genomförts på genuint affärsekonomiska grunder och upplösningen efter fissionen inte hade planerats i förväg kunde varkenbestämmelserna om kringgående av skatt i 28 § i BFL eller om förtäckt dividend i 29 § i BFL tillämpas (HFD 2016:115).

6 Verksamhetsöverlåtelse på vilken närskl 52 d § inte ska tillämpas

Om en verksamhetsöverlåtelse inte uppfyller förutsättningarna i NärSkL 52 d §, behandlas överföring av tillgångar till det övertagande bolaget då som byte i beskattningen. I detta byte överlåter bolaget sina tillgångar till det övertagande bolaget mot aktier. Tillgångarna anses ha överlåtits till gängse pris. Också reserverna löses upp till inkomster för det överlåtande bolaget. Det gängse värde som har intäktsförts i det överlåtande bolaget räknas som anskaffningsutgift i det övertagande bolagets beskattning.

Vidare är det inte möjligt att få befrielse från överlåtelseskatt på samma sätt som i en verksamhetsöverlåtelse i enlighet med NärSkL 52 d §.

7 Rättspraxis

7.1 Nationell rättspraxis

Tillämpningsområde för bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse

HFD:2012:24 Med hänsyn till bestämmelserna i Rådets direktiv 2009/133/EG och unionsdomstolens rättspraxis kunde de principer som framgår av bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas på ett bolag som beskattades enligt inkomstskattelagen. Centralskattenämndens förhandsavgörande för skatteåren 2011–2013

CSN:42/2009 A Ab, som ägdes av två privata familjer, idkade jordbruk och bolaget hade beskattats i enlighet med inkomstskattelagen för gårdsbruk. A Ab hade för avsikt att dela de av bolaget ägda markerna, byggnaderna och övriga tillgångarna jämnt mellan två aktiebolag. Avsikten var att genomföra omstruktureringen som en upplösning av A Ab utan likvidationsförfarande så att bolagets samtliga tillgångar och skulder överfördes på två aktiebolag, och delägarna i A Ab som vederlag fick nyemitterade aktier i bägge övertagande bolagen eller egna aktier som de övertagande bolagen hade i sin besittning. När man beaktade 28 § i inkomstskattelagen, som innehåller allmänna bestämmelser och som hänvisar till 52 c § i näringsskattelagen, kunde man på ansökan tillämpa principerna om fission som föreskrivs i det sistnämnda lagrummet.

Parterna i en verksamhetsöverlåtelse

HFD:2014:29 Bolagisering av en kommuns fastighets- och hyresverksamhet samt överföring av aktiestocken i bolag som bedrev fastighets- och hyresverksamhet till ett holdingbolag där kommunen var ensam ägare kunde inte betraktas som en sådan verksamhetsöverlåtelse som avses i 52 d § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och bestämmelsen om skattelättnad i 43 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt kunde inte tillämpas.

HFD:2014:184 Bolagisering av en kommuns hamnverksamhet, som bedrevs som affärsverk, så att verksamheten skulle bedrivas av ett aktiebolag vars samtliga aktier ägdes av kommunen, kunde betraktas som sådan verksamhetsöverlåtelse som avses i 52 d § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Centralskattenämndens förhandsavgörande upphävdes och ärendet återvisades till centralskattenämnden för avgörande av frågan huruvida de tillgångar, skulder och reserveringar som tillsammans överläts skulle betraktas som verksamhetsöverlåtelse.

Vederlag

HFD:2001:3 A Ab hade för avsikt att från sin verksamhet spjälka ut en del till B Ab. Bokföringsvärdet av tillgångar som hänförde sig till verksamheten som skulle överlåtas och den vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgiften för tillgångarna uppgick till totalt cirka 52 miljoner mark, och deras uppskattade gängse värde var cirka 85 miljoner mark. Det totala beloppet av skulderna som hänförde sig till verksamheten som skulle överlåtas, inklusive även en del av bolagets allmänna skulder, uppgick till cirka 59 miljoner mark. Beloppet av skulderna som skulle överföras överskred således bokföringsvärdet med sju miljoner mark. I verksamhetsöverlåtelsen skulle det överlåtande bolaget A Ab av B Ab få nya aktier som svarade mot en ökning på 10 000 mark i aktiekapitalet. Differensen mellan tillgångarnas och skuldernas bokföringsvärde skulle bokas som avdrag av vinstmedel hos B Ab och hos A Ab som 0 Mark som anskaffningsutgift för aktierna. En förutsättning för att tillämpa 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är att det överlåtande bolaget som vederlag får endast nya aktier som emitterats av det övertagande bolaget. Kontinuitetsprincipen och 52 d § 4 mom. i lagen förutsätter att vid beskattningen av aktier som erhållits som vederlag räknas som avdragbar anskaffningsutgift det belopp av de överförda tillgångarna som inte dragits av vid beskattningen, minskat med beloppet av de överförda skulderna och reserverna. Om den skattemässiga anskaffningsutgiften för aktier som erhålls som vederlag blir ett negativt värde och ett förfarande som i beskattningen förverkligats på detta sätt inte kan godtas, har förutsättningarna i enlighet med 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet inte uppfyllts.

CSN 94/2001 A Abp överlät tillgångar som hänförde sig till två olika delar av sin verksamhet, skulder som hänförde sig till tillgångarna i överföringen och reserverna som hänförde sig till verksamheten i överlåtelsen till X Ab som skulle fortsätta verksamheten. A Abp ägde 40 procent av X Ab:s aktiestock och B Abp 60 procent. Antalet vederlagsaktier som X Ab överlät i verksamhetsöverlåtelsen beräknades enligt förhållandet mellan det gängse värdet av verksamheten som skulle överlåtas och det gängse värdet av det övertagande X Ab:s affärsverksamhet.

Verksamhetsgren

HFD:2015:155 Det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget A överförde en fastighet med 133 hyresgäster, som givit bolaget hyresintäkter om cirka 2,5 miljoner euro, till ett nytt bolag, B Ab. Även B Ab ombildades till ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. På omstruktureringen tillämpades bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

HFD:2015:156 A Ab, som ägde arava-fastigheter, hade för avsikt att genom partiell fission till B Ab överföra en fastighet med 91 hyresbostäder mot att moderbolaget i en koncern som i sin helhet ägde av A Ab skulle få aktier i B Ab. Härefter skulle B Ab ombildas till ett bostadsaktiebolag, varefter moderbolaget skulle sälja ut de enskilda aktielägenheterna. Omstruktureringen ansågs hänföra sig till en verksamhetsgren och på den tillämpades bestämmelsen om partiell fission i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

HFD:2008:74 A Ab, som enligt sin bolagsordning förutom handelsträdgårdsverksamhet även bedrev värdepappershandel och annan placeringsverksamhet, hade för avsikt att överföra sina placeringstillgångar till ett nytt aktiebolag som var under bildande. På denna omstrukturering av bolaget kunde inte tillämpas bestämmelsen om partiell fission i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. De tillgångar som överföringen gällde omfattade 1 602 000 euro i bankdepositioner, ett indexlån om 100 000 euro samt 828 696 euro i fondplaceringar. Det var inte fråga om överföring av en verksamhetsgren, då det överlåtande bolaget inte hade bedrivit aktiv placeringsverksamhet och då de tillgångar som överföringen gällde inte omfattade annat än enskilda förmögenhetsposter, det vill säga penningtillgångar och fondplaceringar.

HFD:2010:9 A Ab ägde samtliga aktier i B Ab. A Ab bedrev industriell tillverkning i två produktionsanläggningar och B Ab bedrev en från denna tillverkning separat rörelse. A Ab hade för avsikt att genomföra en partiell delning som avses i 17 kap. 2 § 1 mom. 2 punkten i aktiebolagslagen så, att endast aktierna i B Ab skulle överföras. Överföringen skulle inte omfatta andra tillgångar eller förbindelser än aktierna i detta dotterbolag.

Med hänsyn till att B Ab:s verksamhet utgjorde en från A Ab:s övriga rörelse separat enhet, som var kapabel att bära sig på egen hand, ansåg B Ab:s aktiestock utgöra en verksamhetsgren som avses i 52 c § 2 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. På arrangemanget tillämpades bestämmelserna om partiell fission i 52 c § i nämnda lag.

CSN 110/1996 Verksamheten vid den internationella koncernens moderbolag A Ab indelades enligt verksamhetsområde i fyra olika industrigrupper. A Ab bedrev själv och direkt genom dotterbolagen samt holdingbolag som grundats i olika länder verksamhet som hörde till X-industrigruppen. A Ab hade för avsikt att överföra tillgångar i X-industrigruppen och skulderna som hänförde sig till denna verksamhet till B Ab som var under bildande. Tillgångarna i överföringen skulle alternativt omfatta a) den X-verksamhet som A Ab själv bedrev och två finländska samt fem utländska direkt ägda dotterbolag som bedrev X-verksamhet, eller b) den X-verksamhet som A Ab själv bedrev och två finländska direkt ägda dotterbolag som bedrev X-verksamhet, eller c) den X-verksamhet som A Ab själv bedrev. X-verksamhet bedrevs också hos dotterbolag som grundats i utlandet och i vilka A Ab ägde samtliga aktier genom utländska holdingbolag. De utländska holdingbolagen ägde också andra dotterbolag inom andra branscher där annan än X-verksamhet bedrevs. Som skulder hade A Ab för avsikt att överföra alla kort- och långfristiga skulder som hänförde sig till tillgångarna och verksamheten som skulle överlåtas och dessutom ett belopp av långfristiga skulder som A Ab tagit för allmän finansiering. Beloppet svarade mot förhållandet mellan anläggningstillgångarna samt de övriga långfristiga tillgångarna som skulle överlåtas och värdet av alla A Ab:s anläggningstillgångar samt långfristiga tillgångar i enlighet med balansräkningen vid tidpunkten för överlåtelsen. Av de långfristiga skulderna som tagits för allmän finansiering skapades ett ömsesidigt lån mellan A Ab och B Ab. Villkoren för detta svarade i snitt mot villkoren för skulderna som A Ab tagit för långfristig allmän finansiering vid tidpunkten för överlåtelsen. Om A Ab överför de tillgångar som hör till X-industrigruppen och som omfattar a) den X-verksamhet som A Ab själv bedrev och två finländska samt fem utländska direkt ägda dotterbolag som bedrev X-verksamhet och hänför skulderna som överförs på det sätt som redogjorts ovan, ansågs föremålet för överlåtelsen bilda en verksamhetsgren som avses i NärSkL 52 d §, och på det nämnda arrangemanget kunde bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse tillämpas. Om A Ab däremot som tillgångar överlåter endast b) den X-verksamhet som A Ab själv bedrev och två finländska direkt ägda dotterbolag som bedrev X-verksamhet eller c) den X-verksamhet som A Ab själv bedrev, ansågs föremålet för överlåtelsen inte bilda en verksamhetsgren som förutsätts i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. På de sätt som beskrivs i b) och c) kunde således NärSkL 52 d § inte tillämpas.

CSN 40/2007 A Ab som bedriver tillverkning av artiklar för byggbranschen hade för avsikt att överlåta tillverkningen av byggartiklar till ett nytt bolag som var under bildande, så att aktieägarna i A Ab som vederlag fick nya aktier i bolaget som var under bildande. I tillgångar skulle både halvfärdigt arbete samt material och förnödenheter för tillverkningen överföras. Avsikten var att hela produktionspersonalen skulle övergå till bolaget som var under bildande. Produktplaneringen och försäljningen skulle stanna hos A Ab. De maskiner och anläggningar som behövs i tillverkningen samt produktionslokalerna och alla andra tillgångar skulle förbli i A Ab:s ägo.

A Ab hade för avsikt att endast överföra en del av tillgångarna som hörde till verksamhetsgrenen till det nya bolaget och lämna en väsentlig del av denna verksamhetsgren i bolaget som fissioneras, och därför kunde bestämmelserna om partiell fission i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet inte tillämpas.

Om A Ab alternativt förverkligade arrangemanget som avses i ansökan som en total fission där bolaget skulle lösas upp utan likvidationsförfarande så att alla dess tillgångar och skulder överfördes till två nya aktiebolag, kunde bestämmelserna om total fission i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas på arrangemanget.

CSN 32/2008 En stiftelse som enligt sina stadgar skulle betraktas som ett allmännyttigt samfund bedrev sjukhus- och rehabiliteringsverksamhet samt upprätthöll ett yrkesläroverk. Stiftelsen hade för avsikt att i form av en verksamhetsöverlåtelse överföra rehabiliterings- och sjukhusverksamheten till antingen ett eller två aktiebolag som skulle grundas för att bedriva näringsverksamhet. De funktioner som inte skulle överföras omfattade de nödvändiga verksamhetslokalerna som fanns i samma fastighet som stiftelsens återstående verksamhet samt IT-tjänsterna i anslutning till verksamheten som skulle överföras, dvs. den så kallade IT-infrastrukturen. IT-tjänsterna innefattade datorer, servrar och olika tillämpningar samt sex anställda inom verksamheten.
IT-infrastrukturen ansågs vara en väsentlig del av funktionerna som skulle överföras inom ramen för arrangemangen. Avsikten var således att vid verksamhetsöverlåtelsen överföra en del av tillgångarna som ingick i de aktuella verksamhetsgrenarna, och därför tillämpades inte bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 52 d §. Om även IT-infrastrukturen i anslutning till funktionerna överfördes, kunde ovan nämnda bestämmelser tillämpas på arrangemangen.
Stiftelsen hade för avsikt att efter de ovan nämnda verksamhetsöverlåtelserna sälja ekonomiförvaltnings- och andra så kallade managementtjänster till dotterbolaget/dotterbolagen som bedrev sjukhus- och rehabiliteringsverksamheten. Tjänsterna såldes till stiftelsens helägda dotterbolag, och därför betraktades inkomsten av dessa tjänster inte som stiftelsens inkomst av näringsverksamhet.

Efter verksamhetsöverlåtelsen skulle stiftelsen bedriva läroverksverksamhet samt forsknings- och utbildningsverksamhet. Efter verksamhetsöverlåtelserna ansågs stiftelsen enligt sina stadgar samt funktionerna som stannade kvar hos stiftelsen vara ett allmännyttigt samfund som avses i inkomstskattelagen 22 §.

Fastigheter och verksamhetslokaler

HFD:2008:73 Ett finskt holdingbolag A Ab, som indirekt ägs av en internationell grupp av fastighetsfonder, har i sin ansökan om förhandsavgörande förklarat att bolaget äger aktier i hundratals ömsesidiga fastighetsaktiebolag, bostadsaktiebolag och vanliga fastighetsaktiebolag i Finland. De fastigheter och fastighetsbolag som A Ab äger är sinsemellan olika, inte bara i fråga om platsen där de är belägna utan även i fråga om läge och värde, det ändamål som de används till samt de intäkter som de avkastar. Tre ömsesidiga fastighetsaktiebolag, vilkas aktier berättigar till besittningen av affärslokaler i centrum av X stad, överförs av A Ab med tillgångar och skulder till ett nytt bolag som är under bildande. Det nya bolaget administrerar aktierna i de ömsesidiga fastighetsaktiebolagen och får rätt till hyresintäkterna från fastigheterna. Det nya bolagets verksamhet är självständigt och vinst eftersträvas. De ömsesidiga fastighetsaktiebolagen som överföringen gällde ansågs bilda ett regionalt och funktionellt enhetligt hyresobjekt, som kunde betraktas som en verksamhetsgren som avses i 52 c § 2 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och på den partiella fissionen tillämpades 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

HFD 23.2.2010 L 323 A Ab var ett bolag som bedrev planerings-, tillverknings- och försäljningsverksamhet samt konsultering. A Ab ägde den fastighet som användes i verksamheten och vars areal var 9 000 m2. På fastigheten fanns en industrihall som användes i A Ab:s verksamhet. Hallen hade byggts i två plan, och lokalerna var indelade i en hall- och en kontorsdel.

I bolaget hade man planerat att genomföra ett arrangemang där den ovan nämnda fastigheten inklusive byggnader skulle överföras till ett nytt fastighetsbolag genom en partiell fission. Överlåtelsehelheten skulle omfatta tomt, byggnad samt övriga tillgångar och skulder som hänför sig till tomten och byggnaden. Fastigheten som var föremål för överlåtelse i fissionen skulle bilda ett nytt fastighetsaktiebolag, ett vanligt fastighetsaktiebolag. Efter fissionen skulle A Ab fortsätta verksamheten som hyresgäst på fastigheten som ägs av fastighetsaktiebolaget.

På den planerade partiella fissionen tillämpades inte bestämmelserna om partiell fission i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet på grund av att man ansåg att den enskilda fastighet som användes i verksamheten som bedrevs av A Ab inte bildade en verksamhetsgren som avses i 52 c § 2 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

CSN 346/1996 A Ab bedrev industriell tillverkning i en industribyggnad på cirka 9 000 kvadratmeter. A Ab hade för avsikt att överföra hela den industriella tillverkningen, bortsett från den nämnda fastigheten, i form av en verksamhetsöverlåtelse till ett annat bolag inom A-koncernen. Enligt en anmälan var industribyggnaden för stor för egen användning i verksamheten som skulle överföras. Avsikten var att hyra ut 20 procent till utomstående. A Ab:s moderbolag AX Ab äger också en industribyggnad som används i A-koncernens verksamhet. Verksamhetsöverlåtelsen bidrog även till centraliseringen av koncernens fastighetsinnehav som bildade en separat verksamhetsgren. Under dessa omständigheter ansågs den industrifastighet som ägdes av A Ab inte hänföra sig till verksamhetsgrenen som skulle överlåtas på det sätt som avses i NärSkL 52 d §. På företagsomstruktureringen kunde således bestämmelsen i NärSkL 52 d § tillämpas.

CSN 185/1997 A Ab bedrev tillverkning av maskiner i Finland. Bolaget ägde också produktionsbolag i USA och Schweiz samt försäljningsbolag i 7 länder. Dessutom ägde bolaget A Utveckling Ab, som bedrev forskning, samt aktierna i Fastighet Ab A. A Ab ägde också 5 byggnader av vilka 3 användes i produktionsverksamheten som skulle bolagiseras. A Ab hade för avsikt att i form av en verksamhetsöverlåtelse bolagisera produktions- och försäljningsfunktionerna i Finland till separata bolag. Efter verksamhetsöverlåtelsen verkade A Ab som ett så kallat koncernorganbolag, och 59 arbetstagare av 154 stannade kvar i dess tjänst. A Ab:s verksamhetsområde omfattade koncernens ledning, ekonomi- och finansieringsfunktioner, ledning av produktion och logistik på koncernnivå, centraliserade finansieringstjänster, personaltjänster och tjänster för samordning av försäljningen, reservdels- och serviceverksamhet som bedrivs från Finland samt uthyrning och förvaltning av fastigheter och byggnader. De utländska produktions- och försäljningsföretagen förblev i A Ab:s ägo. När ledningen för A-underkoncernen koncentrerades till det överlåtande bolaget på ovan nämnda sätt ansågs de utländska dotterbolagen inte anknyta till verksamhetsgrenarna som skulle överlåtas. När fastigheterna lämnades i det överlåtande bolaget gagnades centraliseringen av koncernens fastighetsinnehav. Av denna anledning ansågs inte heller fastigheterna som var i produktionsanvändning hänföra sig till bolagiseringen av produktionsverksamheten som var föremål för verksamhetsöverlåtelsen så att NärSkL 52 d § skulle förutsätta en överlåtelse av fastigheterna som användes i maskinproduktionen.

CSN 57/2011 En allmännyttig stiftelse ägde en tomt vars areal var cirka 50 000 m2. På denna fastighet fanns tio separata byggnader av vilka en del användes av stiftelsen samt B Ab som ägdes av stiftelsen, och en del av byggnaderna hade hyrts ut till utomstående hyresgäster. I beskattningen hade fastigheten ansetts vara i näringsverksamhetens användning. Under skatteåret hade stiftelsens hyresintäkter från B Ab varit cirka 50 000 euro och från de utomstående hyrestagarna cirka 850 000 euro. Stiftelsens avsikt var att överföra fastigheten, inklusive byggnaderna, samt alla anknytande tillgångar och skulder till ett aktiebolag som var under bildande. Från stiftelsen övergick personal som svarade för fastighetsunderhållet och -servicen samt boendetjänsterna i det planerade bolagets tjänst.

Fastigheten som skulle överföras utgjorde hela stiftelsens fastighetsegendom. När man till bolaget som var under bildande förutom stiftelsens fastighetsegendom även överförde dess fastighetsförvaltnings- och uthyrningsverksamhet, ansågs verksamheten som skulle överlåtas med hänsyn till dess omfattning bilda en ekonomisk enhet som klarar sig självständigt och som skulle betraktas som en verksamhetsgren som avses i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelser kunde tillämpas på arrangemanget.

CSN 40/2014 A Ab och dess utländska dotterbolag bedrev produktionsverksamhet. A Ab ägde en fastighet som användes i verksamheten, och på denna fanns en industri- och lagerbyggnad som användes av bolaget. Dessutom ägde A Ab hälften av aktierna i ett ömsesidigt fastighetsbolag som ägde en utländsk fastighet. A Ab:s dotterbolag bedrev sin verksamhet i en industribyggnad på denna fastighet.

A Ab:s avsikt var att förverkliga ett arrangemang där A Ab:s fastighet med verksamhetslokaler samt hälften av aktierna i det aktuella ömsesidiga fastighetsbolaget genom en partiell fission skulle överföras till ett blivande ömsesidigt fastighetsbolag. Efter fissionen skulle A Ab fortsätta verksamheten som hyresgäst på fastigheten som ägdes av fastighetsbolaget som var under bildande. Fastighetsbolaget som var under bildande skulle inte ha någon personal. I det planerade arrangemanget överfördes ingen aktiv verksamhet till bolaget som var under bildande, och tillgångarna som skulle överföras bestod av enskilda tillgångsposter, och därför ansågs de inte bilda en verksamhetsgren som avses i 52 c § 2 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Av denna anledning tillämpades inte bestämmelserna i NärSkL 52 c § på arrangemanget.

CSN 26/2016 A Ab var ett aravabolag som ägde och kontrollerade fyra bostadsaktiebolag som omfattades av aravabegränsningslagen. Bostadsaktiebolagen ägde ett hyreshöghus var. Av dessa bostadsaktiebolag skulle Bost Ab B frigöras från bestämmelserna i aravabegränsningslagen under 2016. A Ab hade för avsikt att överföra Bost Ab B:s aktier och de övriga tillgångarna och förlusterna i denna verksamhet till ett nytt bostadsaktiebolag som var under bildande.

Det hyresobjekt som skulle överföras i omstruktureringen och frigöras från aravabegränsningslagen ansågs med beaktande av regleringen i aravabegränsningslagen bilda en verksamhetsgren som stod utanför A Ab:s övriga hyresverksamhet, och på den partiella fissionen tillämpades bestämmelserna i 52 c § i NärSkL.

Skulder och tillgångar som hänför sig till verksamhetsgrenen

HFD 1996 B 511 A Ab överförde i form av en verksamhetsöverlåtelse hela sin verksamhet med instrumentutrustning till B Ab. Övergångsreserveringen i A Ab:s balansräkning hade bildats av en lagerreservering och en rörelsereservering som bolaget en gång gjort. Lagerreserveringen och rörelsereserveringen hade bildats av egendom som hört till verksamheten med instrumentutrustning och löneutgifterna för personalen i anslutning till denna, dvs. på basis av sådan verksamhet som A Ab överlät till B Ab. När övergångsreserveringen således hänfördes till verksamheten med instrumentutrustning som skulle överföras, överfördes reserveringen till det övertagande B Ab.

CSN 39/1996 A Ab hade för avsikt att överlåta en del av sin verksamhet till B Ab. Helheten som skulle överföras omfattade utgifterna för omsättningstillgångarna och anläggningstillgångarna samt utgifterna med lång verkningstid som hänförde sig till verksamheten som skulle överlåtas samt de skulder och åtaganden i anslutning till denna verksamhet vilka kunde specificeras och hänföras till verksamheten som skulle överlåtas. A Ab hade långfristiga lån som inte kunde hänföras till en bestämd affärsverksamhetsenhet. Också en del av A Ab:s långfristiga lån skulle även betraktas som lån som hänför sig till verksamheten som var föremål för överlåtelsen. Denna del av lånen kunde på grund av avsaknad av annan utredning fastställas utifrån de genomsnittliga villkoren för A Ab:s lån. Om det i samband med verksamhetsöverlåtelsen mellan A Ab och dess dotterbolag B Ab hade bildats ett ömsesidigt lån vars belopp hade svarat mot andelen tillgångar av moderbolagets balansomslutning och som i fråga om lånevillkoren svarat mot de genomsnittliga villkoren för de ovan nämnda lånen, skulle 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet ha tillämpats på verksamhetsöverlåtelsen. Om moderbolaget inte hade överfört denna del av sina långfristiga lån eller i samband med verksamhetsöverlåtelsen gett dotterbolaget ett lån vars belopp och villkor grundat sig på ett ömsesidigt avtal mellan bolagen, skulle det ovan nämnda lagrummet inte ha tillämpats på verksamhetsöverlåtelsen. Om man inte hade överfört samtliga kundfordringar och leverantörsskulder, skulle 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet inte ha tillämpats.

CSN 80/1996 A Ab och B Ab grundade X Ab. A ab tecknade 40 procent av aktierna och B Ab 60 procent. A Ab överförde ADB-funktioner till X Ab, och 215 av A Ab:s arbetstagare övergick i X Ab:s tjänst. Från B Ab övergick 15 personer i X Ab:s tjänst. Dessa hade haft support- och konsulteringsuppgifter och bildat en separat del av affärsverksamheten. A Ab och B Ab överförde samtliga tillgångar som hänförde sig till den del av verksamheten som skulle överlåtas och skulderna som hänförde sig till tillgångarna som skulle överföras. En stor del av verksamheterna som skulle överlåtas bestod av personernas know-how och yrkeskompetens, och därför var beloppet av tillgångarna som skulle överföras obetydligt. Det nya bolaget behövde rörelsekapital för att påbörja sin verksamhet. I tillgångarna som var föremål för överföringen inkluderade A Ab och B Ab finansieringstillgångar till ett belopp som svarade mot ett rimligt rörelsekapital och något underskred beloppet av de regelbundna utgifterna under en månad. Då A Ab och B Ab på detta sätt överlät en del av sin verksamhet till X Ab ansåg man att bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i NärSkL skulle tillämpas.

CSN 243/1996 Ömsesidiga Försäkringsbolaget A bedrev livförsäkrings- och placeringsbunden försäkringsverksamhet samt olycksfalls- och sjukförsäkringsverksamhet. Bolaget hade för avsikt att överföra alla pensionsförsäkringar, inklusive den placeringsbundna pensionsförsäkringen, till det nya försäkringsaktiebolaget B som var under bildande. Alla andra försäkringar stannade hos A. När A överförde tillgångarna, skulderna och reserverna som hänförde sig till denna verksamhet till B ansågs A överföra en verksamhetsgren som avses i NärSkL 52 d §. Som skattepliktigt anskaffningspris för de överförda tillgångarna räknas den vid beskattningen oavskrivna delen av anskaffningsutgiften för tillgångarna förutsatt att överföringen skett från oavskrivna värden i bokföringen. Med oavskrivna värden i bokföringen avses både värde efter planenliga avskrivningar och värde efter skatteanpassade avskrivningar. I A:s balansräkning fanns en kreditförlustreservering som hade bildats med stöd av 46 § 3 mom. i NärSkL. Till den del A:s rörelsefordringar överfördes som anknytande till tillgångarna i överföringen till B, skulle reserveringen anses vara en reservering som hänförde sig till verksamheten som var föremål för överlåtelsen och som i samband med verksamhetsöverlåtelsen ska överföras till det övertagande bolaget.

CSN 89/1998 A Ab:s verksamhet omfattade både intressentgruppernas och inköpskundernas finansiering, och denna verksamhet bildade ett separat område inom verksamheten. Koncernens huvudbokföring, inköpsreskontra, kassahantering och budgetering sköttes av en separat enhet inom A Ab. A Ab grundade ett separat bolag till vilket tillgångarna och skulderna som hänförde sig till A Ab:s finansieringsverksamhet och ekonomförvaltningstjänster överfördes. Enligt de befintliga avtalen var det inte civilrättsligt möjligt att överföra fordringar som uppkommit före 1.12.1997 till det nya bolaget. För att lösa detta problem bildades mellan det nya bolaget och A Ab ömsesidiga fordringar som i fråga om villkoren svarade mot villkoren för de existerande kundfordringarna. Även de fordringar som hade uppstått före 1.12.1997 skulle betraktas som tillgångar i överföringen i verksamhetsöverlåtelsen. Mellan det nya bolaget och A Ab kunde ett fordringsförhållande bildas, och villkoren för detta svarade mot villkoren för A Ab:s kundfordringar som uppstått före 1.12.1997. NärSkL 52 d § kunde tillämpas på verksamhetsöverlåtelsen.

CSN 126/2000 A Ab överlät till B Ab verksamhet med utgivning av tidskrifter, inklusive maskiner, materiel och immateriella rättigheter som hade använts i denna. A Ab hade yrkat på att man vid beskattningen skulle göra lägre avskrivningar på anskaffningsutgiften för bilarna och kontorsmaskinerna än vad A Ab hade gjort i sin bokföring. På detta sätt hade så kallade överavskrivningar uppstått för A Ab. Efter överföringen av utgivningsverksamheten bedrev A Ab produktion av koncerntjänster, till exempel ekonomi-, finansierings-, dataförvaltnings-, juridik- och personaltjänster. I A Ab:s tjänst stannade 25–30 personer. På överlåtelsen av utgivningsverksamheten tillämpades bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i näringsskattelagen. Efter verksamhetsöverlåtelsen kunde B Ab i sin beskattning göra sådana avskrivningar på anläggningstillgångarna som skulle överföras som svarade mot överavskrivningarna i A Ab:s bokföring. Efter verksamhetsöverlåtelsen var A Ab ett NärSkL-bolag.

CSN 69/2008 A Ab hörde till B-koncernen som bedrev bostadsinvesterings- och byggherreverksamhet. A Ab:s verksamhetsområde omfattade bostadsuthyrnings- och placeringsverksamhet. Innehavet av aravabelånade bostäder hade centraliserats till bolaget före 01.01.1998. A Ab hade för avsikt att till bolaget som var under bildande överlåta de fastigheter, bostadsaktiebolag och fastighetsaktiebolag som inte längre styrdes av aravabegränsningslagen. Bolaget som var under bildande fortsatte uthyrnings- och placeringsverksamheten. De uthyrningsobjekt som inte längre styrdes av aravabegränsningslagen ansågs med hänsyn till reglerna i aravabegränsningslagen bilda en separat verksamhetsgren utanför A Ab:s övriga verksamhet. De reserveringar för bostadshus som A Ab hade dragit av från sina näringsinkomster överfördes till bolaget som var under bildande i den utsträckning reserveringarna hänförde sig till verksamhetsgrenen som var föremål för överlåtelsen. Bostadshusreserveringarna ansågs hänföra sig till de bostadsbyggnader som utgjorde grunden för att reserveringarna hade bildats. På verksamhetsöverlåtelsen som genomfördes på detta sätt tillämpades bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Det övertagande bolaget hade rätt att använda bostadshusreserveringarna som överfördes till detta i verksamhetsöverlåtelsen på det sätt som föreskrivs i 4 § i den aktuella lagen, trots att bolaget enligt 1 § i lagen om bostadshusreservering vid beskattningen inte hade rätt att bilda nya bostadsreserveringar.

Kringgående av skatt i samband med företagsomstruktureringar

KHO:1999:63 I ett bolag som tillhandahöll revisions- och skattekonsulttjänster planerades en delning av bolaget i två nya bolag enligt bestämmelserna i 14 a kap. i aktiebolagslagen. Det ena av de nya bolagen skulle bedriva samma verksamhet som det överlåtande bolaget före fissionen. Till det andra bolaget överfördes egendom som inte nödvändigtvis behövs i verksamheten. Det sistnämnda bolaget skulle sedan realisera de överförda fastighetstillgångarna och bolaget upplösas senast ett år efter delningen. Enligt bolaget var delningen nödvändig för att åstadkomma en förändring av kapitalstrukturen och kunna ta in nya expertdelägare. Trots denna målsättning ansåg domstolen att arrangemangen skedde med det huvudsakliga ändamålet att kringgå eller undgå skatt och bestämde därför att bestämmelserna om delning i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet inte var tillämpliga. Förhandsavgörande för 1999.

HFD:2013:44 A Ab hade upphört med sin affärsverksamhet i turistbranschen år 2003, varefter bolaget hade börjat realisera de fritidsbostäder och de två obebyggda tomter som det fortfarande ägde. Hela A Ab hade 31.1.2008 delat sig i Fastighets Ab L och Bostads Ab R. Innan bolaget delade sig hade det fått inkomst från försäljning och uthyrning av fastigheterna.

Vid fissionstidpunkten hade A Ab inte längre någon affärsverksamhet och ägde två fastigheter, som låg 130 kilometer från varandra. De två delägarna i bolaget hade för avsikt att behålla den i R kommun belägna fastigheten som bostad för sin tid som pensionärer och genom fissionen underlätta försäljningen av den i K kommun belägna fastigheten. Delägarna sålde 29.8.2008 aktierna i Fastighets Ab L.

På arrangemanget, som delvis skedde i anslutning till att A Ab upphörde med sin affärsverksamhet, skulle inte tillämpas bestämmelsen om kringgående av skatt i 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet enbart på den grunden att bolaget inte längre bedrev någon aktiv affärsverksamhet. Bestämmelsen skulle inte heller tillämpas på den grunden att ett av de viktigaste syftena med arrangemanget hade varit att snabbt realisera fastigheten i K kommun.

Delägarna i det överlåtande bolaget hade dock kunnat börja använda den bostad som övergått i Bostads Ab R:s ägo på det sätt som avses i 53 § 1 punkten i inkomstskattelagen, det vill säga utan skyldighet att betala hyra, vilket inte hade varit möjligt före fissionen. Dessutom kan det senare vara möjligt att sälja bostaden så, att bestämmelserna om vinst på försäljning av egen bostad blir tillämpliga och den värdestegring som uppstått under den tid som det överlåtande bolaget ägt bostaden blir obeskattad. Eftersom med arrangemanget var förenat sådana, med fissionsbestämmelsernas syfte oförenliga skatteförmåner, var det uppenbart att det huvudsakliga ändamålet med arrangemanget hade varit kringgående eller undvikande av skatt på det sätt som avses i 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

HFD:2013:126 B Ab hade 30.4.2007 uppgått i A Ab, som hade ägt B Ab:s aktier alltsedan 1996. C Ab, vars aktier B Ab hade ägt alltsedan 1995, hade 27.4.2007 uppgått i B Ab. C Ab hade ägt 40 procent av aktierna i A Ab.

C Ab hade fastställda förluster om 623 138,15 euro från skatteåren 1998–2001, av vilket den fastställda förlusten för skatteåret 1999 hade varit 619 847,86 euro. Frågan var om A Ab hade rätt att dra av denna förlust från sin beskattningsbara inkomst.

A Ab hade som viktigaste motivering till fusionerna anfört att man genom att frångå korsägandet fick en överskådligare koncernstruktur, kunde minska administrationskostnaderna samt överföra och garantera de lån som huvudsakligen delägarna i A Ab hade gett C Ab.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A Ab hade anfört sådana skäl för fusionerna som inte var beroende av beskattningshänsyn och att det inte var uppenbart att det enda ändamålet eller ett av de huvudsakliga ändamålen med arrangemangen har varit att kringgå eller undgå skatt på det sätt som avses i 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. De för C Ab fastställda förluster som övergick till det övertagande bolaget i fråga hade uppstått under A Ab:s tid som ägare och var en följd av affärsverksamheten som koncernen bedrivit. Att de fastställda förlusterna övergick till det övertagande bolaget skulle inte betraktas som en för bestämmelserna om företagsombildningar främmande skatteförmån.

Det fanns inte grunder att tillämpa 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet på nämnda fusioner. Högsta förvaltningsdomstolen upphävde Åbo förvaltningsdomstols beslut och satte i kraft skatterättelsenämndens beslut, enligt vilket de för C Ab fastställda förlusterna om 623 138,15 euro genom fusionen hade övergått på A Ab.

HFD:2014:66 N hade tillsammans med vissa andra personer i ledande ställning i bolaget A Abp bildat aktiebolaget B Ab, i vilket de ägde samtliga aktier. B Ab hade förvärvat aktier i A Abp mot ett vederlag som till cirka en tiondel bestod av aktiekapital i B Ab och i övrigt av lån som A Abp beviljat B Ab för anskaffningen av dessa aktier. Säkerheten för lånet var de aktier som B Ab förvärvat med lånet och enligt lånevillkoren var det bland annat möjligt att öka lånekapitalet med räntan, om B Ab inte klarade av att betala den, och att förlänga återbetalningstiden för lånet, om avvecklingen av arrangemanget sköts upp i enlighet med bestämmelserna i ett delägaravtal mellan B Ab:s aktieägare och A Abp. Enligt delägaravtalet hade B Ab ingen annan verksamhet än att för sina aktieägares räkning äga aktier i A Abp. I delägaravtalet fanns bestämmelser bland annat om verkan av att anställningsavtalet mellan en person som deltagit i arrangemanget och A Abp upphörde samt om pantsättnings- och överlåtelsebegränsningar för aktierna i B Ab och de aktier som B Ab ägde i A Abp. Enligt delägaravtalet skulle också det avtalade ägararrangemanget beträffande aktierna i A Abp avvecklas efter en viss tidpunkt och efter ett beslut som skulle omfattas av styrelsen för A Abp och 2/3 av aktieägarna i B Ab. Den eventuella avkastningen av arrangemanget skulle då tillfalla aktieägarna i B Ab i form av aktier i A Abp, i första hand så, att B Ab fusionerades med A Abp enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen. Arrangemanget kunde också avvecklas så att B Ab sålde aktier som det ägde i A Abp antingen till A Abp eller till tredje man och med de medel som bolaget på detta sätt fick betalade tillbaka lånet till A Abp, varefter B Ab upplöstes och dess aktieägare som skiftesandel fick aktier i A Abp. Även andra medel kunde användas vid avvecklingen av arrangemanget. Enligt delägaravtalet kunde avvecklingen skjutas upp om aktiekursen för aktierna i A Abp vid den planerade avvecklingstidpunkten understeg medelpriset för de aktier i A Abp som förvärvats för arrangemanget.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att arrangemanget, när man såg det som en enda helhet, skulle bedömas enligt bestämmelserna om kringgående av skatt. Detta innebar att den inkomst som N fick genom arrangemanget med vissa begränsningar kunde betraktas som förvärvsinkomst till följd av anställningsförhållande.

HFD:2016:115 Bolagen X Ab och Y Ab, som bedrev rörelse i byggbranschen, hade år 2005 delats genom total delning enligt 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Delningen hade ansetts basera sig på sådana godtagbara affärsekonomiska orsaker som godkänns i beskattningen. Bolagen Z Ab och R Ab, som uppstått vid delningen, hade upplösts cirka två år efter att delningen genomförts. A hade varit delägare i både de delade och de upplösta bolagen.

Det gällde att avgöra om vid beskattningen av de skiftesandelar som A fick av bolagen Z Ab och R Ab skulle tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst eller i stället bestämmelserna om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande och bestämmelserna om förtäckt dividend i 29 § i samma lag.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att en skattskyldig kan avsluta verksamheten i ett bolag som han eller hon äger och upplösa bolaget utan att i allmänhet vara skyldig att anföra affärsekonomiska orsaker för detta. I det aktuella fallet skulle dock en helhetsbedömning göras med beaktande av de tidigare bolagsdelningarna, som gett upphov till de bolag som det nu var fråga om. Den viktigaste orsaken till att X Ab och Y Ab hade delats hade varit önskan att sälja bolagen, varför delningen hade motiverats av en affärsekonomisk orsak som inte hängde samman med beskattningen.

När man nu, sedan Z Ab och R Ab upplösts, betraktade åtgärderna som en helhet, kunde det inte anses uppenbart att delningarna endast skulle ha varit ett mellanskede och att den faktiska orsaken till åtgärderna skulle ha varit att de bolag som uppstått genom delningen senare skulle upplösas och medföra lindrigare beskattning i form av beskattning av överlåtelsevinst i stället för beskattning av dividend. Bestämmelsen i 28 § i lagen om beskattningsförfarande om kringgående av skatt kunde således inte tillämpas på delningen av bolagen.

De skiftesandelar som A fick av bolagen Z Ab och R Ab kunde inte betraktas som förtäckt dividend, utan på beskattningen av dem skulle tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst.

HFD:2017:78 A Ab bedrev placeringsverksamhet och X ägde hela aktiestocken i bolaget. B Ab var verksamt i träförädlingsbranschen och X ägde 50,60 procent av aktiestocken i bolaget. Avsikten var att genomföra ett sådant byte av aktier att A Ab emitterade aktier som X skulle teckna mot sina aktier i B Ab. Efter aktiebytet skulle A Ab komma att äga 50,60 procent av aktierna i B Ab. Inget vederlag i pengar skulle erläggas som del av arrangemanget. I ansökan om förhandsavgörande hade som företagsekonomisk orsak till arrangemanget anförts bland annat att målsättningen var att koncentrera ägandet och förvaltningen av X:s placerings- och aktietillgångar till A Ab.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en omstrukturering av verksamheten i princip var en godtagbar ekonomisk orsak till arrangemanget. Bestämmelsen om kringgående av skatt i 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kunde bli tillämplig endast om det var frågan om sådant rättsmissbruk som unionens domstol uttalat sig om i sin rättspraxis. Eftersom det inte hade visats att det i saken skulle uppstå konkreta och systemvidriga skatteförmåner, blev de företagsekonomiska skäl som anförts till stöd för arrangemanget inte föremål för ytterligare utvärdering. Det saknades förutsättningar att tillämpa nämnda 52 h §. På överlåtelsen tillämpades 45 § 5 mom. i inkomstskattelagen och bestämmelserna om aktiebyte i 52 f § i lagen om beskattning av näringsverksamhet. Med stöd av dessa bestämmelser skulle den vinst som eventuellt uppstod vid aktiebytet inte betraktas som skattepliktig inkomst eller en eventuell förlust som avdragsgill utgift vid beskattningen av X, som ansökt om förhandsavgörandet.

7.2 Rättspraxisen vid Europeiska unionens domstol

C - 28/95 Leur Bloem sammanfattning

Rådets direktiv 90/434/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater ska tolkas så att det gemensamma skattesystem som har införts genom detta och som innehåller olika skattemässiga förmåner, tillämpas urskillningslöst på alla affärstransaktioner där det är fråga om fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier, oavsett orsakerna till dessa vare sig de är finansiella, ekonomiska eller skattemässiga.

Av detta följer att man i artikel 2.d i direktivet, där begreppet fusion som genomförs genom ett utbyte av aktier definieras, inte kräver att det övertagande bolag som avses i artikel 2.h i direktivet bedriver företagsverksamhet eller att det är fråga om en permanent sammanslagning av två bolags företagsverksamhet till en finansiell och ekonomisk helhet. Det faktum att den fysiska personen som var den enda aktieägaren i och direktör för de förvärvade bolagen blir det förvärvande bolagets enda aktieägare och direktör utgör inget hinder för att betrakta den aktuella affärstransaktionen som en fusion som sker genom utbyte av aktier.

Artikel 11 i direktivet 90/434/EEG ska tolkas så att då de nationella myndigheterna övervakar huruvida det enda eller ett av de huvudsakliga ändamålen med en planerad affärstransaktion är skattebedrägeri eller kringgående av skatt, ska de i vilket fall som helst undersöka affärstransaktionen i sin helhet. Denna undersökning ska kunna ställas under den tillsyn som utövas av domstolarna.

Begreppet godtagbart ekonomiskt skäl som avses i artikel 11 i direktivet 90/434/EEG ska tolkas så att det innebär något annat än enbart en strävan efter en skattemässig förmån, till exempel en horisontal förlustutjämning.

C - 126/10 Foggia

Artikel 11.1.a i rådets direktiv 90/434/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater ska tolkas så att då det är fråga om en affärstransaktion där två bolag som hör till samma koncern fusioneras så kan man sluta sig till antagandet att den aktuella affärstransaktionen inte har genomförts på det sätt som avses i den ovan nämnda bestämmelsen "av ett godtagbart ekonomiskt skäl" på grund av att det överlåtande företaget vid tidpunkten för fusionen inte bedriver någon form av verksamhet, att det inte har någon finansieringsandel från de övriga bolagen och att det enbart överför sådana förluster som beaktas i beskattningen till det övertagande bolaget som är stora och vars ursprung inte har definierats, trots att den aktuella affärstransaktionen har en positiv inverkan med tanke på koncernens strukturella kostnader. Det åligger den nationella domstolen att granska de omständigheter som karaktäriserar den föreliggande rättstvisten med hänsyn till huruvida sådana faktorer uppfylls i den aktuella rättstvisten utifrån vilka man på det sätt som avses i den nämnda bestämmelsen kan anta att det är fråga om skattebedrägeri eller kringgående av skatt.

Begreppen omstrukturering eller rationalisering som avses i artikel 11.1.a i direktivet 90/434 ska således uppfattas så att dessa innebär något annat än enbart en strävan efter en skattemässig förmån och att den omstrukturering eller rationalisering som vidtas enbart i syfte att uppnå ett mål av denna typ inte kan utgöra ett sådant godtagbart ekonomiskt skäl som avses i den aktuella bestämmelsen. I princip finns det således inget hinder för att en fusion som leder till en sådan omstrukturering eller rationalisering av en koncern som möjliggör en minskning av koncernens administrations- och förvaltningskostnader kan betraktas som ett godtagbart ekonomiskt skäl. Detta gäller dock inte i ett fall med en absorptionsfusion. Där framgår det att besparingar i en koncerns strukturella kostnader är helt marginella med hänsyn till den uppnådda skattemässiga förmånen.

C-43/00 Andersen og Jensen ApS sammanfattning

Artikel 2c och 2i i direktivet 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater bör tolkas så, att det inte är fråga om en sådan överföring av tillgångar som avses i detta direktiv som genomförs genom att överföra en verksamhetsgren, om beloppet av ett väsentligt lån som tagits av det överförande bolaget stannar hos detta i samband med att verksamhet överlåts, och de åtaganden som hänför sig till lånet överförs till det övertagande bolaget. För att direktivet ska gälla överföring av tillgångar, måste tillgångar och åtaganden som hänför sig till ett visst verksamhetsområde överföras i sin helhet.

Till denna del har det ingen betydelse huruvida ett mindre aktieinnehav i ett tredje bolag stannar hos det överförande bolaget till följd av att detta inte hindrar att ett sådant verksamhetsområde överförs som inte på något sätt hänför sig till detta aktieinnehav.

Huruvida överföringen av tillgångar gäller oberoende verksamhet, dvs. en enhet som kan fungera på egen hand, som avses i artikel 2i i direktivet 90/434/EEG, bör först bedömas med tanke på den operativa aspekten – med stöd av de överförda tillgångarna bör man kunna verka som ett självständigt företag utan investeringar eller nya tillgångsöverföringar – och först därefter med tanke på ekonomin, och denna bedömning bör lämnas till en nationell domstol som ska ta hänsyn de särskilda förhållandena i vart och ett enskilt fall. Detta är fallet i synnerhet då ett finansinstitut måste bevilja det övertagande bolaget en driftkredit för bolagets framtida likviditetsbehov, och aktier som representerar detta bolags aktiekapital ges som säkerhet.

Lauri Savander
ledande skattesakkunnig

Hannu Luukela
skattesakkunnig