Om momsbeskattning av personalmåltid

Anvisningen behandlar mervärdesbeskattningen (momsbeskattningen) av personalmåltider som ordnas av arbetsgivaren i sådana situationer där arbetsgivaren antingen själv ordnar personalmåltiderna eller köper restaurang- och cateringtjänster av en utomstående restauratör. I anvisningen behandlas dessutom överlåtelse av restaurang- och cateringtjänster mot vederlag och vederlagsfri överlåtelse till arbetstagare ur momsbeskattningens synvinkel.

Anvisningen har uppdaterats med den nya gränsen 15 000 euro för dem som bedriver verksamhet i liten skala (MomsL 3 §), som trädde i kraft 1.1.2021. Anvisningen har uppdaterats också med värdena på kostförmånen för år 2021 enligt Skatteförvaltningens beslut. 

1 Hur personalmåltider kan ordnas

Personalmåltider utgör verksamhet som arbetsgivaren ordnar för sin personal och som arbetsgivaren stöder. Personalmåltiderna kan ordnas på olika sätt. Arbetsgivaren kan ordna personalmåltider för sina arbetstagare bl.a. själv i sina egna lokaler, genom att ingå ett avtal med en utomstående restauratör som använder arbetsgivarens lokaler eller genom att ingå ett avtal med en utomstående restaurang. Flera arbetsgivare kan också till exempel tillsammans ordna personalmåltider för sina arbetstagare genom att gemensamt anlita en utomstående restauratör. Dessa former för ordnande av personalmåltid har inverkan på arbetsgivarens momsbeskattning.

På momsbeskattningen inverkar däremot inte om arbetsgivaren ordnar personalmåltiderna genom att ge lunchkuponger eller motsvarande betalningsmedel till sina arbetstagare eller om arbetsgivaren betalar måltidskostnaderna direkt till arbetstagaren. En lunchkupong är ett betalningsmedel med vilket arbetstagaren kan köpa sin måltid vid ett valfritt ställe som godkänner lunchkuponger som betalningsmedel. Arbetsgivaren får inte någon räkning där moms ingår när hen skaffar lunchkuponger eller andra motsvarande betalningsmedel och på det här sättet uppstår det för arbetsgivaren ingen moms som kan avdras från köpet.

2 Vederlagsfri överlåtelse av restaurang- och cateringtjänster till arbetstagare

När en arbetsgivare erbjuder sina arbetstagare måltider som har tillrätts i den egna matsalen eller köpts av en utomstående restaurang, utan separat debitering och utan att ta ut ersättning på lönen, ska man i momsbeskattningen tillämpa de regler som gäller beskattning av eget bruk.

Beskattning av eget bruk i fråga om en själv utförd tjänst förutsätter vanligtvis att tjänsten utförs i samband med den skattskyldiges rörelse och att näringsidkaren säljer motsvarande tjänster även till utomstående (MomsL 22 § 2 mom.). Det finns en särskild bestämmelse om personalmåltider i mervärdesskattelagen (MomsL 25 a §) enligt vilken en restaurang- eller cateringtjänst som överlåts till personalen anses tagen i eget bruk även när tjänsten inte överlåts i samband med skattepliktig rörelse och motsvarande tjänster inte säljs till utomstående.

Förutsättningen för beskattning av eget bruk i fråga om personalmåltider är att arbetsgivaren bedriver sådan verksamhet som kan betraktas som rörelse i momsbeskattningen. Momsskyldigheten förutsätter dessutom att arbetsgivarens omsättning som avses i 3 § i mervärdesskattelagen är minst 15 000 euro. Till omsättningen räknas enligt 3 § i mervärdesskattelagen förutom totalbeloppet av skattepliktiga försäljningar också totalbeloppet av vissa skattefria försäljningar och överlåtelser av fastigheter eller överlåtelser av rättigheter som hänför sig till fastigheten samt försäljningar av i 41 § i mervärdesskattelagen avsedda finansiella tjänster och försäljningar av i 44 § avsedda försäkringstjänster.

Till omsättningen räknas även skattegrunden för de restaurang- och cateringtjänster som överlåtits till arbetstagarna. Således ska till exempel allmännyttiga samfund betala skatt för eget bruk på personalmåltider, om skattegrunden för varor och tjänster som har sålts i form av rörelse och för eget bruk i fråga om personalmåltider överstiger 15 000 euro per räkenskapsperiod.

Vid beskattningen av eget bruk tillämpas samma skattesatser som vid försäljning, vilket betyder att skattesatsen som tillämpas på beskattningen av eget bruk inom restaurang- och cateringtjänster är 14 %. Enligt 75 § i mervärdesskattelagen utgörs skattegrunden för köpta restaurang- och cateringtjänster av det skattefria inköpspriset eller ett sannolikt lägre överlåtelsepris. Skattegrunden för själv utförda restaurang- och cateringtjänster utgörs av beloppet av de direkta och indirekta kostnaderna för utförandet av tjänsten. Om den momsskyldiga vill kan hen, som beloppet av de indirekta kostnaderna, använda 22 procent av de direkta kostnaderna.

Enligt Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet  är direkta kostnader de kostnader som direkt hänför sig till tillverkningen av en viss vara eller till produktionen av en viss tjänst. I samband med personalmåltidstjänster utgörs sådana här av kostnader för råvaror som använts vid tillagningen av måltiderna samt löner jämte socialkostnader till personalen som tillreder och serverar måltiderna. Indirekta kostnader är de övriga rörliga och fasta kostnaderna för tillverkningen av varan eller utförandet av tjänsten.  Sådana kostnader är t.ex. löner till administrativ personal och lagerpersonal, kontors- och anordningskostnader, kostnader för forskning och produktutveckling, avskrivningar på maskiner och anordningar samt servicekostnader, el-, vatten- och försäkringsavgifter.

3 Försäljning av restaurang- och cateringtjänster till arbetstagare

3.1. Försäljning till gängse värde till arbetstagare

När en arbetsgivare tar ut ett vederlag av arbetstagarna för de överlåtna måltiderna är det fråga om försäljning av restaurang- och cateringtjänst till arbetstagare. Förutsättningen för momsskyldigheten är i så fall att restaurang- och cateringtjänsteverksamheten sker i form av rörelse och att arbetsgivarens i 3 § i mervärdesskattelagen avsedda omsättning för räkenskapsperioden överstiger gränsen på 15 000 euro för verksamhet i liten skala eller att arbetsgivaren har ansökt om att få bli införd i registret över mervärdesskattskyldiga.

Vid försäljning till ett pris som motsvarar marknadsvärdet utgörs skattegrunden av vederlaget utan skattens andel. Som marknadsvärde betraktas ett sådant vederlag som inte underskrider det i inkomstbeskattningen fastställda minimibeloppet av kostförmånens penningvärde.

Skatteförvaltningen fastställer och meddelar i sitt årliga beslut beloppen av naturaförmånerna som fastställts i inkomstbeskattningen. Enligt 10 § i Skatteförvaltningens beslut om de grunder som ska iakttas vid beräkning av naturaförmåner i samband med beskattningen för år 2021 är kostförmånens penningvärde 6,90 euro/måltid, om summan av de direkta kostnader som vållats arbetsgivaren för anskaffning av förmånen och momsen på dessa kostnader uppgår till minst 6,90 euro och högst 10,90 euro. Om summan understiger 6,90 euro eller överstiger 10,90 euro, anses förmånens värde vara detsamma som summan av de direkta kostnaderna och momsbeloppet på dessa kostnader.

I beslutet om beräkningsgrunderna för naturaförmånerna fastställs årligen också värdet på kostförmånen som personal på sjukhus, skola, daghem eller motsvarande institutioner får i samband med måltiderna där samt penningvärdet för kostförmån som personalen inom hotell- och restaurangbranschen får. På dessa penningvärden tillämpas samma principer som på penningvärdet som fastställts i beslutets 10 §. År 2021 är penningvärdet för den kostförmån som personalen får i samband med måltider på institution 5,18 euro/måltid och 4,14 euro/måltid om måltiden äts i samband med övervakning av eleverna eller de som vårdas. Penningvärdet av den kostförmån som personal i hotell- och restaurangbranschen får eller flygpersonal får under flygningen är 5,87 euro/måltid.

Vid försäljning av restaurang- och cateringtjänster betalar arbetsgivaren skatt på priset som arbetstagaren betalar och kan inom momsbeskattningen göra avdrag för måltidernas tillrednings- och serveringskostnader eller för ersättningar som har betalats till en utomstående restauratör. Penningvärdet som fastställts för kostförmånen innehåller moms, så skattegrunden beräknas genom att man drar av momsens andel från priset. Om måltidspriset är t.ex. 6,90 euro är skattegrunden 6,05 euro och momsen som ska betalas 0,85 euro (moms 14 % på restaurangtjänsten). Överlåtelse mot ett lägre vederlag än det gängse priset behandlas i avsnitt 3.2.

Personalmåltiderna kan också vara ordnade så att arbetsgivaren ingår ett avtal med en utomstående restauratör om ordnande av personalmåltider antingen i arbetsgivarens lokaler eller i en utomstående aktörs lokaler. Restauratören debiterar vanligtvis arbetsgivaren måltidernas hela pris och arbetsgivaren tar sedan ut vederlaget av arbetstagarna. Arbetsgivaren ska i det fallet anses som försäljare av serveringstjänsterna i förhållande till de arbetstagare som intar måltiden.

Alternativt kan arbetstagaren också betala måltiden direkt till restauratören som debiterar arbetsgivaren för tilläggsersättning, dvs. den andel med vilken arbetsgivaren stöder sina arbetstagares måltider. Således är det inte arbetsgivarföretaget som bedriver verksamheten i personalmatsalen, utan det är den utomstående restauratören. Om priset som arbetstagaren betalar för måltiden motsvarar penningvärdet av kostförmånen som fastställs i inkomstbeskattningen, gäller den tilläggsersättning som arbetsgivaren betalar inte arbetstagarnas privatkonsumtion utan det är fråga om en allmän kostnad inom arbetsgivarens rörelse. Avdragsrätten för sådana här kostnader har inte uttryckligen begränsats i 114 § i mervärdesskattelagen (HFD 2001:19). Om arbetsgivaren bedriver skattepliktig och skattefri verksamhet eller verksamhet som faller utanför ramen för mervärdesskattelagens tillämpningsområde, får avdrag för de allmänna kostnaderna göras endast till den del som varan eller tjänsten används för skattepliktig verksamhet (MomsL 117 §).

3.2 Överlåtelse till arbetstagare mot ett lägre vederlag än det gängse priset

En arbetsgivare kan också överlåta måltider till sina arbetstagare till ett pris som understiger marknadsvärdet. Om vederlaget utan skattens andel är betydligt lägre än marknadsvärdet kan skattegrunden för måltider som sålts till arbetstagare, med stöd av mervärdesskattelagens 73 c–73 e § om överlåtelser mot ett lägre vederlag än det gängse priset, höjas till att motsvara marknadsvärdet.

Höjningen förutsätter att vederlaget är lägre än marknadsvärdet till följd av en intressegemenskap mellan säljaren och köparen och att köparen inte har rätt att dra av hela det skattebelopp som ingår i förvärvet (MomsL 73 c §). Enligt 73 d § i mervärdesskattelagen är det fråga om en intressegemenskap till exempel när köparen är en privatperson som ingår i säljarens personal. Om arbetsgivaren under dessa omständigheter överlåter måltiden till arbetstagaren mot ett lägre vederlag än det gängse värdet, ska skattegrunden höjas till att motsvara marknadsvärdet.

Med marknadsvärde avses enligt 73 e § i mervärdesskattelagen hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst vid samma tidpunkt skulle få betala i fri konkurrens till en oberoende säljare. Om någon jämförbar försäljning inte kan fastställas, är marknadsvärdet hela det belopp till vilket den näringsidkare som sålt varan eller tjänsten normalt säljer motsvarande varor eller tjänster och som är minst lika stort som skattegrunden för eget bruk skulle vara. Om det inte är möjligt att fastställa något marknadsvärde beräknas skattegrunden enligt reglerna för beskattning av eget bruk (MomsL 74 § och 75 §).

I regeringens proposition om överlåtelser mot lägre vederlag än det gängse priset (RP 110/2007) konstateras det att bestämmelsen om förhöjning av skattegrunden inte tillämpas om vederlaget som uppbärs för måltiden inte underskrider det penningvärde för naturaförmån som fastställts i inkomstbeskattningen (se avsnitt 3.1.).

Med andra ord: om de direkta kostnaderna inklusive moms som uppkommer för arbetsgivaren för ordnande av personalmåltider år 2021 är 6,90–10,90 euro och det vederlag som tas ut av arbetstagarna underskrider 6,90 euro (5,18 euro eller 4,14 euro i institutionsmatsal och 5,87 euro inom hotell- och restaurangbranschen och i fråga om flygpersonal) per måltid, är det fråga om överlåtelse mot ett lägre vederlag än det gängse priset. I det här fallet ska skattegrunden höjas till att motsvara marknadsvärdet.

4 Avdrag som hänför sig till ordnande av personalmåltider

Arbetsgivaren får dra av den moms som ingår i inköpspriset på varor och tjänster som skaffats för momspliktiga personalmåltidstjänster. En arbetsgivare som bedriver momspliktig personalmåltidsverksamhet har även rätt att dra av moms som ingår i inköpspriset på personalmatsalar och i anskaffningar som gjorts för dem. Avdragsrätten gäller även för sådana arbetsgivare som är momsskyldiga endast för personalmåltidsverksamhet.

Såsom ovan i avsnitt 3.1. har konstaterats är, enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2001:19, tilläggsersättningen som en arbetsgivare som bedriver momspliktig affärsverksamhet betalar till en utomstående restauratör för ordande av personalmåltider en avdragbar allmän kostnad för arbetsgivaren. Om arbetsgivaren bedriver såväl momspliktig som momsfri verksamhet eller rörelse som faller utanför ramen för mervärdesskattelagens tillämpningsområde, får avdrag för de allmänna kostnaderna göras endast till den del som varan eller tjänsten används för skattepliktig verksamhet (MomsL 117 §).

Måltidskostnader för vilka arbetsgivaren ersätter arbetstagaren direkt, anses inte utgöra ordnande av personalmåltider. I en sådan situation kan arbetsgivaren inte göra momsavdrag för momsen som ingår i måltiden, eftersom det är fråga om arbetstagarens privatkonsumtion. Ett undantag från detta är till exempel måltider som hänför sig till avtalsförhandlingar eller marknadsföringsevenemang och då arbetsgivaren, om vissa villkor uppfylls, har rätt att göra momsavdrag för inköpen (se Skatteförvaltningens anvisning Marknadsförings- och representationstillfällen i mervärdesbeskattningen).

ledande skattekunnig Mika Jokinen

skattekunnig Eeva Niemimaa