Förtäckt dividend

Med förtäckt dividend avses överföring av aktiebolags tillgångar till delägare så att man förbigår dividendutdelningens formella krav trots att proceduren till sin faktiska natur är vinstutdelning. Bestämmelserna om förtäckt dividend kan bli tillämpliga om en delägare i bolaget på basis av sin delägarställning har fått sådan ekonomisk förmån genom ett avtal med bolaget som inte skulle ha uppstått mellan oberoende parter. I denna anvisning behandlas exempel på situationer där förtäckt dividend ur delägarens och bolagets synvinkel kan anses uppstå i beskattningen.

Kapitlen 1, 2.1, 3.1 och 5 har uppdaterats 1.1.2021 med anledning av ändringen av 9 § i inkomstskattelagen (ISkL). Enligt ändringen i ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten är utländska samfund vars verkliga ledning utövas i Finland allmänt skattskyldiga i Finland. Enligt ISkL 9 § 9 mom. ska det som i annan inkomstskattelagstiftning föreskrivs om finländska samfund eller inhemska samfund tillämpas på utländska samfund vars plats för den verkliga ledningen är i Finland.  Ändrade ISkL 9 § har trätt i kraft 1.1.2021 och tillämpas för första gången under skatteår 2021. I samband med uppdateringen har också anvisningens språkdräkt preciserats.

Kapitlen 1, 3.4 och 5.2.4 i anvisningen har uppdaterats 12.10.2020 med anledning av två beslut från högsta förvaltningsdomstolen, HFD 2020:23 och HFD 2020:43. I samband med uppdateringen har anvisningens språkdräkt preciserats.

Vid ingången av skatteåret 2020 slopas den personliga förvärvskällan för en del av samfunden. Detta innebär att inkomstskattelagen inte kan tillämpas på beskattningen av dessa samfund, utan samfundens all verksamhet bortsett från lantbruk beskattas enligt näringsskattelagen. Slopandet av indelningen i förvärvskällor gäller exempelvis aktiebolag, andelslag, föreningar och stiftelser, om de inte är allmännyttiga.

För vissa samfund gäller indelningen i förvärvskällor fortfarande, vilket betyder att de kan ha en personlig förvärvskälla också efter skatteåret 2020. Slopandet av indelningen i förvärvskällor gäller exempelvis inte allmännyttiga samfund, bostadsaktiebolag eller ömsesidiga fastighetsaktiebolag.

Indelningen i förvärvskällor har inte heller slopats för fysiska personer, rörelseidkare och yrkesutövare, öppna bolag, kommanditbolag eller samfällda förmåner.

Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

1 Bestämmelser om förtäckt dividend

Bestämmelser om förtäckt dividend ingår i 29 § i lagen om beskattningsförfarande (18.12.1995/1558, BFL). I 1 och 2 mom. beskrivs vad förtäckt dividend betyder. I 3 och 4 mom. anges skattepåföljderna för förtäckt dividend. I 5 mom. anges att vad som i 1 mom. bestäms om aktiebolag och deras delägare, ska på motsvarande sätt tillämpas på andra samfund och deras delägare eller medlemmar.

Med förtäckt dividend avses enligt BFL 29 § 1 mom. en sådan förmån med penningvärde som ett aktiebolag på basis av delägarskapet utger till förmån för sin delägare eller en anhörig till denne genom prissättning som väsentligt avviker från det som är brukligt eller vederlagsfritt. Enligt BFL 29 § 2 mom. avses med förtäckt dividend också medel som utdelas genom förvärv eller inlösning av egna aktier eller nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden i syfte att undgå skatt på dividend.

Bestämmelserna om förtäckt dividend kan bli tillämpliga om en delägare i bolaget på basis av sin delägarställning har fått sådan ekonomisk fördel som inte skulle ha uppstått mellan oberoende parter. Mottagaren av en förmån som anses vara förtäckt dividend kan också vara en anhörig till delägaren, men i regel hänför sig skattepåföljderna till delägaren. 

Tillämpningen av BFL 29 § 1 mom. förutsätter en väsentlig avvikelse från den gängse prissättningen. Väsentligheten ska avgöras särskilt när gängse värde inte kan definieras på ett entydigt sätt. Tillämpningen av BFL 29 §:n 1 mom. förutsätter inte uppsåt eller försök att undgå skatt av den som delar ut eller tar emot förtäckt dividend. Att utdelning av medel ska beskattas som förtäckt dividend enligt BFL 2 mom. förutsätter inte en avvikande prissättning. Till skillnad från 1 mom. krävs det däremot att utdelningen av medel uppenbarligen skett i syfte att undgå skatt på dividend.

Utdelning av förtäckt dividend ska vara uppenbar innan beskattningsåtgärder kan vidtas med anledning av detta (BFL 29 § 3 mom. och 4 mom.). Den som verkställer beskattningen har således den primära skyldigheten att förete bevis på att det är fråga om förtäckt dividend. Den skattskyldige ska dock i regel delta i att utreda ärendet eftersom utredning i ett ärende enligt BFL 26 § 4 mom. vid verkställandet av beskattningen ska läggas fram främst av den part som har bättre förutsättningar att göra detta. Eftersom beskattning av förtäckt dividend i allmänhet leder till en väsentlig avvikelse från skattedeklarationen förutsätts det i allmänhet att den skattskyldige i enlighet med BFL 26 § 3 mom. ges tillfälle att bli hörd. På grund av den förtäckta dividenden påförs bolaget och delägaren skatteförhöjning om kraven i BFL 32 § uppfylls.

Enligt BFL 29 § 6 mom. ingår bestämmelser om inkomstslag i fråga om förtäckt dividend i inkomstskattelagen. När bestämmelserna om förtäckt dividend tillämpas ska man också beakta vad man i inkomstskattelagen avser med begreppet inkomst och realiserad inkomst. Inkomstskattelagen utgår från att endast realiserade inkomster är skattepliktig inkomst hos fysiska personer.

Enligt ISkL 33 d § 1 mom. är 75 procent av förtäckt dividend skattepliktig förvärvsinkomst och 25 procent skattefri inkomst. Förtäckt dividend utgör emellertid i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst om den har fåtts från ett utländskt samfund som avses i ISkL 33 c § 3 mom.

Av förtäckt dividend från ett inhemskt samfund skattepliktig inkomst är således 75 procent skattepliktig inkomst. Enligt ISkL 9 § 9 mom. ska det som i annan inkomstskattelagstiftning föreskrivs om finländska samfund eller inhemska samfund tillämpas på ett i utlandet grundat eller registrerat samfund vars verkliga ledning utövas i Finland. Med stöd av ISkL 9 § 9 mom. ska förtäckt dividend som delas ut av ett i Finland allmänt skattskyldigt utländskt samfund beskattas på samma sätt som förtäckt dividend från ett inhemskt samfund. Därför är också förtäckt dividend från ett i Finland allmänt skattskyldigt utländskt samfund till 75 procent skattepliktig inkomst.

Även förtäckt dividend från ett begränsat skattskyldigt utländskt samfund utgör till 75 procent skattepliktig förvärvsinkomst, om det utländska samfundet är ett bolag som avses i moder-dotterbolagsdirektivet. Samma gäller förtäckt dividend som delas ut av något annat än ett i moder-dotterbolagsdirektivet avsett i Finland begränsat skattskyldigt utländskt bolag med hemvist i EU/EES-området eller ett begränsat skattskyldigt utländskt bolag med vars hemviststat Finland har ett avtal om förhindrande av dubbel beskattning som ska tillämpas även på dividend som bolaget delar ut. Därtill ska ett annat utländskt samfund än ett sådant som avses i moder-dotterbolagsdirektivet vara skyldigt att utan valfrihet eller rätt till undantag betala minst 10 procent skatt på den inkomst som dividend har betalats av. Förtäckt dividend från andra än ovan nämnda utländska samfund är i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst (ISkL 33 d § 1 mom. och ISkL 33 c § 3 mom.).

Enligt 6 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) är 75 procent av förtäckt dividend skattepliktig inkomst.

Närings- eller jordbruksidkare kan få förtäckt dividend på basis av innehav av aktier som hör till näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla. På sådan förtäckt dividend tillämpas principer som framgår av ISkL 33 d § och NärSkL 6 a §. Då är 75 procent av den förtäckta dividenden förvärvsinkomst och 25 procent skattefri inkomst, och den fördelas inte heller i förvärvs- och kapitalinkomst i samband med fördelningen av den övriga företagsinkomsten.

Bestämmelsen om förtäckt dividend kan enligt dess ordalydelse även tillämpas mellan bolag. I beskattningspraxis har detta dock inte varit särskilt vanligt och därför ligger fokus i denna anvisning på skattebehandlingen av förtäckt dividend till fysiska personer. På avvikelser i prissättningen mellan koncernbolag eller bolag som på annat sätt är i intressegemenskap tillämpas i allmänhet bestämmelsen om internprissättning i BFL 31 §.

Kostnaderna för utdelning av förtäckt dividend är inte avdragsgilla utgifter som hänför sig till förvärvande eller bibehållande av bolagets inkomst. Om bolaget till följd av utdelning av förtäckt dividend har haft större kostnader än förmånens gängse värde, läggs skillnaden mellan kostnaderna och den förtäckta dividenden till bolagets inkomst med stöd av NärSkL 7 §. Om ett samfund som delar ut förtäckt dividend dessutom enligt NärSkL 1 § 2 mom. omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor och den förtäckta dividenden hänför sig till en nyttighet som uteslutande eller i huvudsak används för annat syfte än att förvärva inkomst, är avskrivningarna från nyttighetens anskaffningsutgift enligt NärSkL 7 § och NärSkL 42 a § 2 mom. alltid oavdragbara i beskattningen oberoende av det belopp som beskattats som bolagets inkomst.

Åtgärder mellan bolaget och delägaren som leder till beskattning av förtäckt dividend kan ibland ha drag som tyder på kringgående av skatt. BFL 29 § och bestämmelsen om kringgående av skatt i BFL 28 § kan i vissa fall tillämpas samtidigt.

2 Samfund som delar ut förtäckt dividend

2.1 Aktiebolag och andra samfund

Bestämmelserna om förtäckt dividend tillämpas på transaktioner mellan ett aktiebolag och dess delägare. BFL 29 § kan också tillämpas på beskattningen av andra samfund, såsom andelslag och föreningar, och deras delägare eller medlemmar. Bestämmelserna om förtäckt dividend gäller också transaktioner mellan ett bolag som enligt ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten är allmänt skattskydigt i Finland och dess delägare eller medlemmar oberoende av om delägarna eller medlemmarna är allmänt eller begränsat skattskyldiga i Finland. BFL 29 § kan också tillämpas på transaktioner mellan ett begränsat skattskyldigt utländskt samfund och dess i Finland allmänt skattskyldiga delägare.

Andelslag strävar i allmänhet inte efter vinst. Den ekonomiska nyttan från andelslaget till delägarna utgörs av att andelslaget stöder medlemmarna genom förmånlig prissättning eller genom att dela ut överskott till medlemmarna i proportion till de anlitade tjänsterna (bland annat konsumentandelslag). Bestämmelserna om förtäckt dividend tillämpas i allmänhet inte på beskattningen av sådana andelslag.

I andelslagets stadgar kan det också föreskrivas att syftet utöver främjandet av medlemmarnas ekonomi och näring är att generera vinst för andelar och aktier. Då kan även de bestämmelser om förtäckt dividend till vilka hänvisas i NärSkL 6 a § och ISkL 33 e § tillämpas i beskattningen av andelslaget och medlemmarna. Tillämpningen av bestämmelserna om förtäckt dividend i beskattningen av andelslag är ändå mycket sällsynt (se HFD 2011:103).

2.2 Näringssammanslutningar

Bestämmelserna om förtäckt dividend tillämpas inte på rättshandlingar mellan en näringssammanslutning och dess delägare. Om det i sammanslutningens bokföring finns utgifter för delägarens privathushåll, ska de läggas till sammanslutningens inkomst. Om man vid överlåtelser av nyttigheter mellan sammanslutningen och dess delägare använt en prissättning som avviker från det sedvanliga, kan man ingripa i det framför allt med stöd av bestämmelserna om privatuttag i NärSkL 51 b § och ISkL 26 § samt med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt i BFL 28 §.

2.3 Bostads- och fastighetsaktiebolag

I inkomstskattelagen finns uttryckliga bestämmelser om att som förtäckt dividend för bostads- och fastighetsaktiebolag samt deras delägare inte beskattas delägarens förmån till boende till självkostnadspris. Skattepliktig inkomst är inte den förmån som aktieägarna eller medlemmarna i ett bostads- eller fastighetssamfund har haft av en lägenhet till vilken de har besittningsrätt med stöd av bolagsordningen eller andelslagets stadgar (ISkL 53 § 2 punkten). På motsvarande sätt är skattepliktig inkomst inte den förmån som en skattskyldig har haft av en bostad som använts för hans eget eller hans familjs behov och som han förfogat över i egenskap av delägare eller medlem i ett bostadsaktiebolag eller något annat bostads- eller fastighetssamfund mot en ersättning som är lägre än den gängse hyran (ISkL 53 § 1 punkten). Bolagsvederlag som är lägre än den gängse hyran leder alltså inte till tillägg till samfundets eller delägarens inkomst. Övriga förmåner från ömsesidiga bolag kan beskattas som förtäckt dividend.

Bestämmelserna om förtäckt dividend kan tillämpas på s.k. vanliga fastighetsaktiebolag där delägarna inte på basis av bolagsordningen har rätt att besitta lägenheter eller andra lokaler som bolaget äger. Vanliga fastighetsaktiebolag kan dock i vissa situationer jämställas med ömsesidiga fastighetsaktiebolag om aktiebolagets aktieägare har lägenheten eller utrymmet helt i deras besittning och bolagets enda inkomster som flyter in är bruksavgifter från aktieägarna. I en sådan situation anses det inte uppstå någon förtäckt dividend om bolagets tillgångar inte har anskaffats med gamla vinstmedel och bolagets gamla vinstmedel inte används för att täcka utgifter som betalas med vederlag.

3 Mottagare av förtäckt dividend

3.1 Allmänt

Enligt ordalydelsen i BFL 29 § erhålls en förmån som betraktas som förtäckt dividend på basis av delägarskapet. En delägare som erhåller förtäckt dividend äger i allmänhet majoriteten av bolagets aktiestock eller utövar i övrigt bestämmande inflytande i bolaget. Delägare som får förtäckt dividend ska i regel ha möjligheten att på basis av sin ställning påverka bolagets beslutsfattande och därigenom erhållandet av förmånen antingen ensam eller tillsammans med andra delägare. Små enskilda delägare saknar i allmänhet motsvarande möjligheter, och därför kan börsbolag och andra motsvarande samfund med bred delägarbas inte i allmänhet anses dela ut förtäckt dividend.

Enligt BFL 29 § 1 mom. kan mottagaren av förtäckt dividend också vara en anhörig till delägare. Mottagaren av förtäckt dividend är vanligtvis delägarens make, barn eller förälder. Enligt rättspraxis har även sambo, syster och brorsson kunnat betraktas som anhörig i beskattningen av förtäckt dividend. Däremot har delägarens kusin inte betraktats som sådan anhörig som avses i BFL 29 § 1 mom. (se HFD 1967 II 581). När man bedömer om förmånstagaren kan betraktas som anhörig till en delägare beaktas även parternas ekonomiska kopplingar och om mottagaren av förtäckt dividend ingår i delägarens faktiska nära krets. Ett exempel är högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2007:52 där delägare A och verkställande direktör B vid uttaget av medel hade bott ihop, och ägarförhållandena och bestämmande inflytande i bolaget uppenbarligen berott på deras samboförhållande. B:s förmån kunde beskattas som inkomst för delägare A, även om samborna inte hade gemensamma barn.

Den förtäckta dividenden beskattas i regel hos den egentliga delägaren och räknas som hens inkomst även om förmånstagaren är anhörig till delägaren. Också förmåner till tidigare delägare kan betraktas som förtäckt dividend om parterna de facto avtalat om det under delägarskapet.

Ibland kan aktieinnehavet koncentreras till en passiv part, medan någon annan part har förbehållit sig det bestämmande inflytandet. Utnyttjande av sådana bulvanrelationer förhindrar inte att den faktiska förmånstagaren beskattas för den förtäckta dividenden. För att ett formellt delägarskap ska kunna förbigås i beskattningen förutsätts det dock att BFL 28 § tillämpas. Med stöd av paragrafen kan den förtäckta dividenden beskattas hos den som utövar bestämmande inflytande och hos det bolag som ger förmånen, även om förmånstagaren inte formellt är delägare. Ett exempel på detta är högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1988 B 566, där skattepåföljderna av förtäckt dividend hänfördes till de makar som utövade det faktiska bestämmande inflytandet i A Ab. Bolagets aktiestock innehades främst av B Ab, vars enda delägare var Z. Z deltog inte i någotdera bolagets verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen har dock i beslutet HFD 2005 liggare 422 ansett att i en situation där den formella delägaren var en anhörig till den som de facto utövade bestämmande inflytande och ägaren som var myndig inte kunde befrias från beskattningen till följd av ägararrangemanget som hade avtalats och genomförts inom familjekretsen, varvid den förtäckta dividenden beskattades hos den formella ägaren.

Enligt ISkL 10 § 6 punkten är inkomst som förvärvats i Finland bland annat dividend och annan därmed jämförbar inkomst från ett finskt aktiebolag, andelslag eller annat samfund. Således kan även begränsat skattskyldiga i Finland beskattas för förtäckt dividend som ett inhemskt samfund delar ut. Enligt ISkL 9 § 9 mom. ska det som i annan inkomstskattelagstiftning föreskrivs om finländska samfund eller inhemska samfund tillämpas på sådana utländska samfund som avses i ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten och 8 mom. Därför kan en begränsat skattskyldig beskattas också för förtäckt dividend som delas ut av ett utländskt samfund som är allmänt skattskyldigt i Finland på basis av platsen för dess verkliga ledning. En begränsat skattskyldig kan däremot inte beskattas för sådan förtäckt dividend som ett utländskt samfunds fasta driftställe i Finland delat ut. Detta beror på att det fasta driftstället är en del av det utländska samfundet och den begränsat skattskyldige kan beskattas endast för sådan förtäckt dividend som ett inhemskt samfund delat ut.

3.2 Minderårig delägare

Även ett minderårigt barn kan vara aktieägare. Då har barnet en roll som passiv aktieägare och som barnets inkomst beskattas sedvanliga dividender som delats ut enligt bolagsstämmans beslut och eventuella överlåtelsevinster på aktier. Eftersom ett minderårigt barn inte har rättshandlingsförmåga och därför inte kan fatta beslut om ett aktiebolags ekonomiska verksamhet och utföra rättshandlingar, kan förtäckt dividend i allmänhet inte uppstå för en minderårig aktieägare. I situationer där en minderårig delägare mottagit förmåner från bolaget ska man utifrån en övergripande prövning avgöra vilken aktör som ska beskattas för den eventuella förtäckta dividenden och vilket inkomstslag förmånerna utgör i beskattningen. Med stöd av BFL 29 § och 28 § är det också möjligt att kringgå formella aktieägare. Då anses att den förtäckta dividenden mottagits av den som de facto handlat för den minderårigas räkning (i allmänhet barnets förälder).

3.3 Förmån som överförts till delägaren via en näringssammanslutning

En delägare i ett aktiebolag kan ta ut förmåner från aktiebolaget åt sig själv via ett personbolag i vilket personen är bolagsman. Förmånen kan kanaliseras först från aktiebolaget till personbolaget och sedan från personbolaget till bolagsmannen genom privata uttag eller över- eller underprissättning. Enligt rättspraxis har BFL 29 § kunnat tillämpas, även om sammanslutningen inte är delägare i aktiebolaget. I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 3.7.2000 liggare 2002 var det fråga om en situation där A och B ägde hälften var av både en sammanslutning och ett aktiebolag. Den fastställda nettoinkomsten för sammanslutningen fördelas mellan A och B för beskattning. Aktiebolagets förmån till sammanslutningen kunde betraktas som förtäckt dividend vid fastställandet av sammanslutningens inkomst även om sammanslutningen inte var delägare i aktiebolaget.

Beskattning av en förmån som förtäckt dividend förutsätter att den slutliga mottagaren av förmånen eller en anhörig till honom eller henne utövar bestämmande inflytande i bägge bolagen. Förmånen läggs med stöd av BFL 29 § och 28 § till aktiebolagets och delägarens inkomst.

3.4 Förmån som överförts till delägaren via ett annat bolag

Förmåner kan också kanaliseras till delägare via ett annat aktiebolag. BFL 29 § kan tillämpas till exempel om delägaren eller en anhörig till hen utövar bestämmande inflytande i bägge bolagen och om det kan påvisas att förmånen gått till bolagens gemensamma delägare eller delägarens närmaste krets.

Tillämpningen av BFL 29 § på en förmån som fåtts via ett annat aktiebolag förutsätter att det är fråga om inkomst enligt ISkL 29 § 1 mom. Skattepliktiga inkomster enligt ISkL är endast realiserade inkomster i pengar eller pengars värde.

Till exempel i beslutet HFD 1992 liggare 4276 minskade beviljandet av ett räntefritt lån till ett systerbolag, som var ett bostadsaktiebolag, beloppet av bolagsvederlag som tas ut av delägarna i bostadsaktiebolaget. Man ansåg att förmånen av att bolagsvederlaget minskade hade realiserats för bolagens gemensamma delägare. Den odebiterade räntan ansågs till denna del utgöra förtäckt dividend. I beslutet HFD 2005 liggare 422 hade bolaget betalat hyran till ett fastighetsaktiebolag för en semesterfastighet som delägarens släktingar hade använt. Förmånen som realiserades för delägaren och dennes anhöriga ansågs utgöra förtäckt dividend för delägaren. I beslutet HFD 1983 II 559 betalade dotterbolaget privathushållets utgifter för moderbolagets delägare. Förmånen som realiserats för delägaren i moderbolaget ansågs utgöra förtäckt dividend.

Om en förmån som fåtts via ett annat bolag inte har realiserats för delägaren, kan BFL 29 § inte tillämpas. Till exempel avvikande prissättning i transaktioner mellan bolag i intressegemenskap kan således utgöra förtäckt dividend först efter att en förmån med penningvärde realiserats till förmån för delägaren eller dennes anhörig.

I beslutet HFD 2020:23 hade bolaget som A ägde sålt sina aktier i ett utländskt bolag till ett bolag som A:s släktingar ägde. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att skillnaden mellan det eventuella underpriset och det gängse priset inte kunde läggas till A:s inkomst som förtäckt dividend eftersom de orealiserade värdestegringarna inte hör till fysiska personers skattepliktiga inkomster. HFD ansåg således att A:s anhöriga inte hade fått en sådan förmån med penningvärde som avses i 29 § 1 mom. i ISkL, även om värdet på aktierna i bolaget som de ägde eventuellt steg i och med köpet.

Också inhemska bolag som är i intressegemenskap med varandra ska följa principen om marknadsmässiga villkor i BFL 31 §. Således kan bestämmelsen om rättelse av internprissättning i BFL 31 § bli tillämplig på avvikande prissättning då bolagen är i sådan intressegemenskap som avses i BFL 31 § 2 mom. med varandra.

Om delägarna i de bolag som är parter i en transaktion hör till samma närmaste krets, kan till följd av avvikande prissättning också uppstå en skattepliktig gåva. Då är gåvogivaren delägare i bolaget som gett förmånen och gåvotagaren delägare i bolaget som tagit emot förmånen. Som gåvans värde betraktas den värdestegring på bolagets aktier som uppstått till följd av den avvikande prissättningen.

4 Exempel på olika typer av förtäckt dividend

4.1 Lön och förmåner av lönekaraktär

4.1.1 Gränsdragning mellan löne- och dividendbeskattningen

Med dividend avses den andel av ett aktiebolags utdelade vinst som delägaren har rätt till på basis av sin delägarställning. Med lön avses varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbetsavtals- eller tjänsteförhållande (13 § i lagen om förskottsuppbörd). En förutsättning för att lön betalas är att den utgör ersättning för en arbetsprestation. Förtäckt dividend är däremot en förmån som erhålls på basis av delägarställning och som erhålls genom kringgående av de formella kraven på dividendutdelning.  Man hamnar att ta ställning till gränsdragningen mellan löne- och dividendbeskattning även vid beskattningen av förmåner som en delägararbetstagare får i annan form än pengar.

Vid bedömningen av den beskattningsmässiga naturen av prestationer som en aktieägare erhållit från aktiebolaget betraktas behandlingen av prestationen i bokföringen som en stark indikation på huruvida prestationen baseras på arbete eller delägarställning (se också RP 26/1998). En förmån som erhållits på basis av delägarställning beskattas oberoende av dess natur och belopp i regel som förtäckt dividend, om förmånen inte i bokföringen har behandlats som lön eller naturaförmån (HFD 19.10.1989 liggare 3637). Förmånen beskattas emellertid oberoende av dess natur och belopp i regel som lön om den i bokföringen har behandlats som lön och förmånen grundar sig på en arbetsprestation. Så gör man också i situationer där betalningen har behandlats fel i lönebokföringen, exempelvis till ett felaktigt värde.  Således rättas till exempel fel som gäller värdet av naturaförmåner i allmänhet som fel i lönebetalningen.

Beroende på omständigheterna kan man avvika från den huvudregel som nämnts ovan. Till exempel osedvanliga och ogrundade förmåner kan beskattas som förtäckt dividend även om de i bokföringen hade behandlats som lön eller naturaförmån.

Sedvanliga personalförmåner är bland annat de förmåner som avses i ISkL 69 §. Dessa behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Personalförmånerna i beskattningen. Sedvanliga former av naturaförmån som ersätter penninglön är exempelvis bostads-, kost-, bil-, telefon- och garageförmån (se också kapitel 5.2 Beskattningen av delägare).

Vid bedömningen av om det handlar om lön eller förtäckt dividend gäller det dessutom att jämföra situationen med de förmåner som bolaget beviljat sina anställda som inte är delägare. Om alla anställda oberoende av delägarställning har beviljats likadana eller lika stora förmåner som bör betraktas som lön, även osedvanliga, ska de också betraktas som lön för delägaranställda även om de inte hade behandlats som lön eller naturaförmån i bokföringen. En delägare får alltså inte enbart på grund av sin delägarställning ställas i en sämre ställning än bolagets övriga anställda. Förtäckt dividend uppstår inte om delägaren har betalat gängse ersättning för förmånen.

4.1.2 Överstor lön eller annan överstor gottgörelse

Enligt regeringens proposition (RP 26/1998) borde lön som betydligt överstiger den normala lönenivån inte betraktas som förtäckt dividend, åtminstone inte när skattekonsekvenserna av lönebetalningen är högre än skattepåföljderna av dividendutdelning för delägaren. Det handlar om förtäckt dividend när lön har betalats till delägaren utan grund. Till exempel när en delägare eller anhörig till denne har fått lön utan att arbeta i bolaget eller när lönen till ett minderårigt barn till delägaren inte står i proportion till värdet av det utförda arbetet eller anställningsförhållandet inte är verkligt.

Arbetsgivaren kan betala lön för en längre period i efterhand. En delägares lönefordringar på ett bolag som behandlats adekvat i bokföringen kan inte anses vara förtäckt dividend enbart på grund av att betalningen dröjer. I situationer av intressegemenskap kan uppskjutandet av lönebetalningen, såvida detta inte beror på insolvens, tyda på att betalningen inte är avsedd som lön. En gottgörelse som avtalats och betalats i efterhand kan lättare betraktas som förtäckt dividend än lön enligt ett på förhand ingått avtal.

Företag kan utöver avtalad lön betala lönetillägg, som i stället för arbetstagarens personliga arbetsprestationer baserar sig på företagets vinst, omsättning e.d. Även dessa tantiem (dellön, vinstpremie, bonus) är arbetstagarens lön, om parterna på förhand avtalat om principerna för förfarandet. Dessutom förutsätts att de poster som bokförts som tantiem betalas senast följande år till delägarna, såvida företagets solvens inte väsentligt har försvagats efter räkenskapsperioden. Tantiem och motsvarande arvoden som betalas till delägare och som överstiger den sedvanliga nivån kan betraktas som förtäckt dividend (HFD 1975 liggare 3951). Om tantiem eller motsvarande arvode anses ha fastställts enligt en redan etablerad beräkningsgrund, anses förtäckt dividend i allmänhet inte uppstå. (HFD 1975 liggare 107 och 1975 liggare 111).

4.1.3 Delägares privata hushållsutgifter

Förtäckt dividend uppstår alltid om en delägares privata utgifter betalas med ett aktiebolags tillgångar. Sådana utgifter är till exempel telefon- och bilkostnader för delägarens hushåll eller utgifter relaterade till fritidsintressen. Förtäckt dividend kan även uppstå om delägaren använder bolagets egendom i sitt privata hushåll utan att betala marknadshyra för det eller utan att föra in förmånen för användningen av egendomen som naturaförmån i lönebokföringen.

4.2 Avtal och finansiella arrangemang mellan bolaget och delägaren

4.2.1 Köp-, försäljnings- och hyresavtal mellan bolaget och delägaren

Bolaget kan företa rättshandlingar med en delägare på samma sätt som med utomstående. I avtal mellan bolaget och dess delägare ska motsvarande villkor som mellan oberoende parter iakttas. Detta innebär att avtalsvillkoren ska vara förenliga med sedvanlig affärssed och föremålet för rättshandlingen ska värderas till dess gängse värde.  Om bolaget säljer egendom, varor eller tjänster till underpris till en delägare eller om delägaren säljer något till överpris till bolaget resulterar avvikelsen i prissättningen i förtäckt dividend. Hyresnivån i hyresavtal mellan bolaget och delägaren ska också vara förenlig med marknadspriset.

Delägaren kan exempelvis hyra ut till bolaget egendom som behövs i näringsverksamheten. Om hyresobjektet är en lägenhet eller fastighet beror beloppet av gängse hyra på lägenhetens eller fastighetens kvalitet, storlek och läge. Delägaren kan också hyra ut en del av sin bostad till bolaget. Vid bedömningen av gängse värde förutsätts i allmänhet att den uthyrda delen är minst lika stort som ett enskilt rum. Om föremålet för uthyrningen är lös egendom är utgångspunkten den gängse hyresnivån.

4.2.2 Delägarlån

Ett aktiebolag kan också bevilja sina delägare och deras nära släktingar delägarlån. ISkL 53 a § gäller penninglån som delägaren eller dennes familjemedlem har fått och lyft från aktiebolaget under skatteåret och som är obetalt när skatteåret går ut. Ett sådant delägarlån är skattepliktig kapitalinkomst om låntagaren eller dennes familjemedlemmar tillsammans eller separat direkt eller indirekt äger minst 10 procent av bolagets aktier eller har en motsvarande andel av det röstetal som samtliga aktier i bolaget medför. Direkt innehav jämställs med indirekt innehav.

När bolaget beviljar delägare lån förutsätts att lånet återbetalas. Lånekapitalet kan inte betraktas som förtäckt dividend om lånet ska återbetalas och om ränta och återbetalningstid fastställs i lånevillkoren. De inskrivna lånevillkoren i skuldebrevet saknar dock i sig betydelse; det som är avgörande är att lånevillkoren de facto iakttas. Man kan anse att återbetalningssyftet saknas till exempel om delägaren varit insolvent när lånet beviljats eller om lånet inte överhuvudtaget har amorterats.

Eftersom delägarlån enligt 53 a § ISkL beskattas som kapitalinkomst kan det endast i undantagsfall beskattas som förtäckt dividend. Det förutsätts inte heller att ränta betalas på delägarlån som beskattas som kapitalinkomst, och därför görs inga tillägg för icke-debiterad ränta eller lån med för låg ränta till i bolagets och delägarens skattepliktiga inkomst. Ränta ska dock debiteras om delägarlånet i övrigt uppfyller förutsättningarna enligt 53 a § ISkL, men lånet har lyfts och återbetalats under samma kalenderår. Ränta ska debiteras också om kravet på en ägarandel på minst 10 procent inte uppfylls och lånet därför inte kan anses utgöra kapitalinkomst. I beskattningen godkänns ränta som betald, om den har lagts till skuldkapitalet.

Som gängse ränta på delägarlån anses en ränta som motsvarar grundräntan som finansministeriet fastställer två gånger om året. Om grundräntan är negativ eller noll, behöver någon ränta inte tas ut på delägarlån i de situationer som nämnts ovan. Aktieägaren är inte berättigad till ersättning från aktiebolaget p.g.a. negativ grundränta. Om aktiebolaget betalar ersättning till aktieägaren p.g.a. negativ grundränta, är den utbetalda prestationen förtäckt dividend till sin natur.

Beskattning av delägarlån behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av delägarlån som en fysisk person tar ut från ett aktiebolag.

4.2.3 Bolagets penningmedel

Ett mycket stort kassakonto i relation till bolagets omständigheter kan antyda att delägaren har använt bolagets medel för sina privata ändamål. I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1991 liggare 3440 hade huvuddelägaren i ett aktiebolag disponerat över medel som ingått i de årligen bokförda medlen på bolagets kassakonto. I beskattningen ansågs medlen vara räntefritt delägarlån till delägarna.

Efter ovan nämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen har regleringen av delägarlån förändrats. ISkL 53 a §, som gäller delägarlån som beskattas som kapitalinkomst, är avsedd att tillämpas på egentlig utlåning till delägare. Av avtal om delägarlån ska använd räntesats, lånetid och återbetalningsplan framgå. Om ett sådant avtal inte har upprättats kan det anses att syftet inte har varit att återbetala bolagets penningmedel som delägaren använt för privata ändamål till bolaget och att det handlar om förtäckt dividend.

4.2.4 Borgensarvode

Ett aktiebolag kan betala gottgörelse till delägare med anledning av finansieringsrelaterade arrangemang. En delägare kan till exempel ge en borgensförbindelse för bolagets skulder, och bolaget kan betala ersättning för denna förbindelse till delägaren. Om provisionen motsvarar gängse pris uppstår ingen förtäckt dividend. Vid bedömningen av gängse pris kan man som jämförelsegrund använda till exempel priser som finansinstitut tar ut för motsvarande tjänster. Säkerheten ska dessutom vara relevant med tanke på bolagets finansiering, och den ska ha affärsekonomiska orsaker.

När en delägare ställer en realsäkerhet för ett aktiebolags skuld är borgensarvodet kapitalinkomst för delägaren (CSN 1994/22). Arvode för personlig proprieborgen har betraktats som delägarens förvärvsinkomst (CSN 1993/262). I CSN:s förhandsavgörande 1994/50 ägde en delägare tillsammans med sin familj ett bolag, och som säkerhet för bolagets åtaganden ställde delägaren bostadslägenhetens aktier som generell säkerhet för banken. Borgensprovisionen till delägaren var kapitalinkomst till den del som aktiernas faktiska säkerhetsvärde täckte bolagets kreditbelopp för vilket borgensprovisionen hade betalats. Borgensprovisionen som betalats till den del som överskred säkerhetsvärdet ansågs som förtäckt dividend.

4.2.5 Delägares lån till bolaget

Om en delägare i ett aktiebolag beviljar sitt företag lån anses räntan på lånet vara kapitalinkomst för delägaren, om räntebeloppet och grunden för fastställandet av det inte överstiger gängse värde som avses i BFL 29 §. Om väsentligt mer ränta än normalt har betalats anses den överstigande delen vara förtäckt dividend. Om lånet enligt avtalet har fast ränta och räntan vid tidpunkten för beviljandet av det inte har avvikit från den allmänna räntenivån leder en allmän nedgång i räntenivån under lånetiden inte till uppkomsten av förtäckt dividend (HFD 2002 liggare 93).

Om det kan påvisas att lånet som delägaren beviljat bolaget är nödvändigt med tanke på bolagets finansiella situation, kan beloppet av gängse ränta som betalas till delägaren anses vara en ränta som man annars varit tvungen att betala för ett lån från ett finansinstitut. I övriga fall jämställs lån som delägaren beviljat bolaget främst med en investering av delägaren. Gängse ränta kan då fastställas främst enligt räntenivån för motsvarande investeringsobjekt, till exempel utifrån den genomsnittliga räntan på långfristiga depositioner. Detta belopp kan anses svara mot den grundränta som fastställts av finansministeriet med tillägg av en procentenhet.

4.3 Inkomster som saknas i bolagets bokföring

Till exempel i skatterevisioner kan det framgå att enskilda inkomstposter inte har intäktsförts i bokföringen. I allmänhet anses icke-intäktsförda poster ha kommit huvuddelägaren till godo (HFD 1980 liggare 378), och de beskattas som förtäckt dividend.  Om delägaren på ett tillförlitligt sätt kan visa att de inkomster som saknas i bokföringen har använts bolaget till godo kan förtäckt dividend inte beskattas.

4.4 Användning av bolagets mervärdesskattenummer i delägarens privata anskaffningar

Om delägaren använder bolagets mervärdeskattenummer i sina privata anskaffningar och på så sätt undviker att betala mervärdeskatt, anses delägaren som förtäckt dividend få en fördel med penningvärde som till beloppet motsvarar undviken mervärdesskatt. 

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2018:113 hade delägare A köpt i B Ab:s namn som han helt ägde, varor och tjänster för privat bruk som mervärdesskattefritt gemenskapsförvärv med användning av bolagets mervärdesskattenummer. Sålunda hade A undvikit att betala mervärdesskatt, som han skulle ha varit tvungen att betala ifall anskaffningarna hade gjorts i enlighet med sitt verkliga syfte i A:s eget namn. A betraktades ha erhållit en fördel med penningvärde till följd av arrangemangen. Då B Ab i förvaltningsdomstolens lagakraftvunna beslut hade ansetts vara mervärdesskatteskyldig för anskaffningarna, skulle sagda fördel följdriktigt anses ha influtit till A från B Ab, varför fördelen var att betrakta som sådan av B Ab till A utdelad förtäckt dividend som avses i lagen om beskattningsförfarande. Den omständigheten att A hade betalat anskaffningarna med privata medel samt att anskaffningarna inte utgjort kostnader i B Ab:s bokföring och att bolaget inte dragit av mervärdesskatten för anskaffningarna, saknade betydelse i saken.

4.5 Förvärv och inlösen av egna aktier samt sänkning av aktiekapitalet

Bestämmelser om förvärv och inlösen av egna aktier finns i 15 kap. i aktiebolagslagen ( 624/2006, ABL). Med förvärv av egna aktier avses en situation där ett bolag skaffar sina egna aktier av delägare mot vederlag genom avtal mellan parterna. Inlösen av aktier är däremot en förpliktande åtgärd där aktieägaren måste överlåta sina aktier till bolaget antingen mot eller utan vederlag. Bolaget kan förvärva egna aktier med utdelningsbart fritt eget kapital. Genom att iaktta borgenärsskyddsförfarandet kan medel delas ut ur bolaget även genom att sänka aktiekapitalet, överkursfonden och reservfonden. Enligt 2 mom. BFL 29 § kan förtäckt dividend uppstå i ovan nämnda situationer om det är uppenbart att syftet med utdelningen varit att undgå skatt på dividend. Tillämpningen av BFL 29 § 2 mom. förutsätter inte en prissättning som avviker från det gängse priset.

I rätts- och beskattningspraxis har framförts omständigheter som ansetts vara förmildrande eller försvårande då man överväger beskattning av förtäckt dividend enligt BFL 29 § 2 mom. i samband med förvärv av egna aktier. Om det finns affärsekonomiska orsaker för att förvärva egna aktier anses orsaken inte vara att undgå skatt på dividend. Som sådana orsaker har ansetts till exempel generationsväxlingar, förvärv av majoritetsägarens alla aktier eller så mycket att majoritetsägaren inte längre utövar bestämmande inflytande i bolaget, eller förvärv av minoritetsägares alla aktier. Andra orsaker då förtäckt dividend inte anses ha uppstått är minskat kapitalbehov i bolaget till följd av minskad verksamhet eller utdelning av medel som erhållits genom försäljning av egendom som inte längre behövs i bolagets verksamhet (CSN 10/2019, CSN 23/2015 och HFD 1984 II 610).

En försvårande omständighet med tanke på tillämpningen av förtäckt dividend är till exempel om aktier förvärvats jämnt av alla delägare eller om ägarförhållandena eller bestämmandeinflytandet inte i övrigt har förändrats (CSN 28/2007). En annan försvårande omständighet är att bolaget inte har delat ut vinstmedel som öppen dividendutdelning. Syftet att undgå skatt är uppenbart när man i bolaget genomför en avgiftsfri aktieemission varefter aktier förvärvas av delägarna.

Motsvarande principer som framgår av rättspraxis kan tillämpas också på sänkning av aktiekapitalet. Kravet på minimikapital för privata aktiebolag har sänkts stegvis genom ändringar av aktiebolagslagen. Då aktiekapitalet minskas från ett belopp som motsvarar minimikapitalkravet i den tidigare lagstiftningen till ett belopp som motsvarar den nya lagstiftningen, ska bestämmelsen om förtäckt dividend inte tillämpas på sänkningen. I sådana fall anses bolagets aktiekapital vara på den nivå som föregick minskningen på grund av kravet i aktiebolagslagen och inte på grund av bolagets egna behov av eget kapital.

Vid förvärv av egna aktier kan förtäckt dividend uppstå även när priset som betalas för aktien till delägaren överstiger aktiens gängse värde, även om transaktionen i sig är godtagbar. Då är det fråga om tillämpning av BFL 29 § 1 mom. Om priset som betalas för aktierna till delägaren vid förvärv av egna aktier är väsentlig högre än deras gängse värde vid förvärvstidpunkten är skillnaden mellan gängse värde och använt värde förtäckt dividend enligt BFL 29 § 3 mom.

Centralskattenämnden har träffat avgörandena CSN 19/1997, CSN 101/1998 och CSN 23/2015, i vilka det handlat om ett börsbolags förvärv av egna aktier genom en börstransaktion. Till exempel i avgörandet CSN 19/1997 planerade ett bolag att köpa ett själv fastställt antal av sina aktier till den rådande börskursen. Köpet skulle ske i normal börshandel utan att säljaren kände köparen eller köparen säljaren. Under dessa omständigheter ansågs köpesumman till säljaren av aktierna inte utgöra förtäckt dividend.

En förtäckt dividend som uppstår vid förvärv eller inlösen av bolagets egna aktier påverkar inte beskattningen av bolaget. Uträkningen av förtäckt dividend i delägarens beskattning behandlas i kapitel 5.2.4.

4.6 Negativt eget kapital när verksamhetsformen ändras till aktiebolag

En enskild firma eller ett personbolag kan ombildas till aktiebolag utan skattepåföljder om villkoren enligt 24 § ISkL uppfylls. Innan företagsformen ändras är det möjligt att skattefritt ta ut vinstmedel ur företaget ännu under den räkenskapsperiod då ändringen görs. Med vinstmedel avses vinster från tidigare räkenskapsperioder och den vinst som uppkom under räkenskapsperioden då bolagsformen ändrades.

Det egna kapitalet i det företag som föregår aktiebolaget kan ha blivit negativt på grund av privata uttag. I detta fall har man som privat uttag tagit ut medel som först senare beskattas som inkomst för aktiebolaget. Ett privat uttag av en delägare kan i vissa situationer jämställas med medel som har tagits ut från aktiebolaget och beskattas som en förtäckt dividend av aktiebolaget till delägaren i fråga.

Medel som har tagits ut före ändringen av företagsformen anses utgöra förtäckt dividend endast i de fall där det negativa kapitalet har höjts på ett konstgjort sätt i samband med ändringen av företagsformen.  Ett tecken på detta kan till exempel vara ett exceptionellt stort privat uttag precis före ändringen av företagsformen, ett extraordinärt finansieringssätt för privata uttag eller ett privat uttag som överskrider vinstmedlen och som tas upp som delägarens skuld till sammanslutningen (se till exempel HFD 2000:50).

Ändring av verksamhetsformen behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag.

5 Belopp och beskattning av förtäckt dividend

Enligt ISkL 33 d § 1 mom. utgör 75 procent av förtäckt dividend skattepliktig förvärvsinkomst, förutom om den förtäckta dividenden har erhållits från ett utländskt samfund som avses i ISkL 33 c § 3 mom. och därmed är skattepliktig förvärvsinkomst i sin helhet.

Av förtäckt dividend från ett inhemskt samfund skattepliktig inkomst är således 75 procent skattepliktig inkomst och 25 procent skattefri inkomst. Enligt ISkL 9 § 9 mom. ska det som i annan inkomstskattelagstiftning föreskrivs om finländska samfund eller inhemska samfund tillämpas på ett i utlandet grundat eller registrerat samfund vars verkliga ledning utövas i Finland. Med stöd av ISkL 9 § 9 mom. ska förtäckt dividend som delas ut av ett i Finland allmänt skattskyldigt utländskt samfund beskattas på samma sätt som förtäckt dividend från ett inhemskt samfund. Därför är också förtäckt dividend från ett utländskt samfund som är allmänt skattskyldigt i Finland till 75 procent skattepliktig inkomst.

Även förtäckt dividend från ett begränsat skattskyldigt utländskt samfund utgör till 75 procent skattepliktig förvärvsinkomst, om det utländska samfundet är ett bolag som avses i moder-dotterbolagsdirektivet. Samma gäller förtäckt dividend som delas ut av något annat än ett i moder-dotterbolagsdirektivet avsett i Finland begränsat skattskyldigt utländskt bolag med hemvist i EU/EES-området eller ett begränsat skattskyldigt utländskt bolag med vars hemviststat Finland har ett avtal om förhindrande av dubbel beskattning som ska tillämpas även på dividend som bolaget delar ut. Därtill ska ett annat utländskt samfund än ett sådant som avses i moder-dotterbolagsdirektivet vara skyldigt att utan valfrihet eller rätt till undantag betala minst 10 procent skatt på den inkomst som dividend har betalats av. Förtäckt dividend från andra än ovan nämnda utländska samfund är skattepliktig inkomst i sin helhet.

Om mottagaren av förtäckt dividend är begränsat skattskyldig fysisk person, påförs denne en källskatt på 35 procent för den förtäckta dividenden (7 § 1 mom. i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst).

Om förtäckt dividend utgör inkomst i näringsverksamhetens förvärvskälla, är 75 procent av den förtäckta dividenden skattepliktig inkomst med stöd av NärSkL 6 a §. Av förtäckt dividend som beskattas som inkomst i jordbrukets förvärvskälla är 75 procent skattepliktig inkomst med stöd av GårdsSkL 5 § 14 punkten.

Bestämmelser om skattepåföljderna av förtäckt dividend finns i BFL 29 § 3 och 4 mom. Tillämpningen av BFL 29 § innebär att myndigheten på sitt eget initiativ avviker från skattedeklarationen.  Avvikelse från skattedeklarationen förutsätter alltid hörande av den skattskyldige (BFL 26 § 3 mom.), varvid den skattskyldige ska ges en skälig tidsfrist för avgivande av bemötande eller framläggande av annan utredning innan beskattningsbeslut fattas. Till följd av förtäckt dividend påförs skatteförhöjning om kraven i BFL 32 § uppfylls.

5.1 Beskattning av bolag som delar ut förtäckt dividend

Enligt 29 § 3 mom. BFL gäller att om det är uppenbart att bolaget har utdelat förtäckt dividend, ska i beskattningen av bolaget förfaras som om gängse pris använts. Den uteblivna inkomsten eller den utan grund avdragna utgiften intäktsförs för bolaget. Om utgifterna för utdelning av förtäckt dividend överskrider det sammanlagda beloppet av vederlag som bolaget eventuellt fått och förtäckt dividend som lagts till bolagets inkomst, läggs den överskridande andelen av utgifterna till bolagets skattepliktiga inkomst med stöd av 7 § NärSkL.  Tilläggen allokeras till det skatteår vars resultat den förtäckta dividenden påverkar.

Om ett samfund som delar ut förtäckt dividend dessutom enligt NärSkL 1 § 2 mom. omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor, och förtäckt dividend hänför sig till en nyttighet som uteslutande eller i huvudsak används för annat syfte än för att förvärva inkomst, är de avskrivningar från anskaffningsutgiften för nyttigheten alltid oavdragbara i beskattningen oberoende av det belopp som beskattats som bolagets inkomst.

Nyttigheten används för annat syfte än för att förvärva inkomst om den uteslutande eller huvudsakligen tjänar annan verksamhet än förvärvsverksamhet. Nyttigheten kan användas för annat syfte än att förvärva inkomst exempelvis om delägaren uteslutande eller i huvudsak använder nyttigheten utan vederlag eller till underpris.

Förvärv av egna aktier som betraktas som förtäckt dividend inverkar inte på beloppet av bolagets skattepliktiga inkomst och det medför inga tillägg till bolagets inkomst.

5.1.1 Överpris som bolaget betalat till delägaren

Om vederlaget som bolaget betalar för användningen av den nyttighet som delägaren äger är högre än den gängse ersättningen eller räntan som bolaget betalar för lånet från delägaren är högre än den gängse räntan, ska skillnaden mellan det gängse vederlaget och det vederlag som använts läggas till bolagets inkomst.

Om bolaget har köpt en nyttighet av sin delägare till överpris, ska överprisets andel läggas till bolagets inkomst i sin helhet, om hela anskaffningsutgiften för nyttigheten har avdragits som årskostnad från resultatet. Om anskaffningsutgiften har aktiverats och avdragits som avskrivning läggs överprisets andel av avskrivningen till den årligen skattepliktiga inkomsten. Den del av anskaffningsutgiften som anses vara förtäckt dividend räknas inte in i nettoförmögenheten. Om bolaget har betalat överpris för aktier kommer skattepåföljderna fram först när aktierna överlåts, eftersom aktier utgör sådana anläggningstillgångar på vilka avskrivningar inte kan göras. Då räknas överprisets andel inte in i anskaffningsutgiften och det ger inte heller upphov till avdragsgill överlåtelseförlust.

5.1.2 Underpris som bolaget betalat till delägaren

Om delägaren köper nyttigheter av bolaget till underpris eller använder en nyttighet som bolaget äger till underpris, läggs skillnaden mellan gängse pris och det debiterade priset till bolagets inkomst, eftersom bolaget anses ha avstått från motsvarande inkomst (se till exempel HFD 1998 liggare 2694).

Om inkomsten är skattefri för bolaget ska tillägg till bolagets inkomst inte göras på basis av förtäckt dividend (se exempelvis HFD 1984 II 611 och HFD 2009:70). När bolaget exempelvis överlåter aktier till sin delägare till underpris, görs det inga tillägg till bolagets inkomst om överlåtelsepriset på aktierna är skattefri inkomst för bolaget med stöd av NärSkL 6 b §. Förtäckt dividend utgör dock i en sådan situation skattepliktig inkomst för delägaren.

5.1.3 Kostnader för utdelning av förtäckt dividend

Till bolagets inkomst ska med stöd av NärSkL 7 § läggas alla de kostnader för utdelning av förtäckt dividend som överskrider det sammanlagda beloppet av vederlag som bolaget eventuellt fått och förtäckt dividend som lagts till bolagets inkomst (se HFD 1998 liggare 2694). Sådana kostnader kan exempelvis vara städnings-, el- och räntekostnader för fritidsfastigheten som delägaren använt.

För nyttigheten som delägaren använder helt eller delvis har också en avskrivning kunnat göras. Om samfundet enligt NärSkL 1 § 2 mom. omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor avviker avdrag av avskrivningar från avdrag av andra kostnader som orsakats av utdelning av förtäckt dividend. Om förtäckt dividend hänför sig till en nyttighet som uteslutande eller i huvudsak används för annat syfte än att förvärva inkomst, ska de avskrivningar från anskaffningsutgiften för nyttigheten alltid läggas till bolagets inkomst enligt NärSkL 7 § och NärSkL 42 a § 2 mom. oberoende av det belopp som beskattats som bolagets inkomst. Detta beror på att anskaffningsutgiften för en nyttighet som används för annat syfte än för att förvärva inkomst kan enligt NärSkL 7 § och NärSkL 42 a § 2 mom. dras av först när nyttigheten överlåts eller går förlorad.

Om nyttigheten i huvudsak används för förvärvande av inkomst får den andel av avskrivningen som hänför sig till annat än förvärvande av inkomst dras av i bolagets beskattning till den del som avskrivningsbeloppet tillsammans med andra kostnader för utdelning av förtäckt dividend inte överskrider det sammanlagda beloppet av vederlag som bolaget eventuellt fått och förtäckt dividend som lagts till bolagets inkomst. Avdrag av kostnader i beskattningen av samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor behandlas i kapitel 3.5, exempel 9 i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

I beskattningen av andra samfund än sådana som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor får avskrivningarna dras av till den del som avskrivningsbeloppet tillsammans med andra kostnader för utdelning av förtäckt dividend inte överskrider det sammanlagda beloppet av vederlag som bolaget eventuellt fått och förtäckt dividend som lagts till bolagets inkomst. Detta beror på att dessa samfund inte har övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a § och bestämmelsen som begränsar avdrag av anskaffningsutgiften för övriga tillgångar tillämpas sålunda inte i beskattningen av dessa samfund.

5.2 Beskattning av delägare

I BLF 29 § 3 mom. anges att om det är uppenbart att bolaget har utdelat förtäckt dividend, ska som delägarens skattepliktiga inkomst betraktas skillnaden mellan gängse pris och använt pris. I BFL 29 § 4 mom. anges att om bolaget delat ut medel till delägaren genom förvärv eller inlösen av egna aktier och det är uppenbart att avsikten varit att undgå skatt på dividend, ska de utdelade medlen anses som delägarens skattepliktiga inkomst.

Inkomst som en fysisk person fått i form av förtäckt dividend periodiseras enligt ISkL 110 § om den förtäckta dividenden hör till den personliga förvärvskällan. Enligt ISkL 110 § 1 mom. anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. Enligt ISkL 110 § 2 mom. betraktasen överlåtelsevinst som inkomst för det skatteår under vilket köp, byte eller annan överlåtelse skedde. Om den förtäckta dividenden anknyter till verksamhet som den skattskyldige är bokföringsskyldig för ska den förtäckta dividenden med stöd av ISkL 116 § i regel periodiseras enligt prestationsprincipen i enlighet med NärSkL. Med stöd av NärSkL 27 a § periodiseras förtäckt dividend dock enligt kontantprincipen i näringsbeskattningen av en yrkesutövare som har bokföring enligt kontantprincipen. Även förtäckt dividend som beskattas som inkomst i jordbrukets förvärvskälla periodiseras alltid enligt kontantprincipen.

5.2.1 Sedvanliga och osedvanliga förmåner

Sedvanliga naturaförmåner kan i sig också utgöra förtäckt dividend om arrangemanget har drag som avviker från det sedvanliga. I beslutet HFD 2010 liggare 926 hade en delägare hyrt ut sin lägenhet till ett bolag, som sedan hade hyrt ut till delägarens make som tjänstebostad. Makarna hade använt lägenheten som sin gemensamma permanenta bostad. Arrangemanget ansågs i första hand tjäna delägarens intressen och den betalda hyran var inte avdragsgill från bolagets näringsinkomst. Hyran för lägenheten som bolaget betalt till delägaren utgjorde en förmån med penningvärde som bolaget hade gett delägaren på basis av delägarskapet.

Om en delägare privat använder bolagets nyttighet, till exempel en bil, utan ersättning, beskattas delägaren för förmånens gängse värde som förtäckt dividend, såvida förmånen inte har behandlats som naturaförmån i bolagets lönebokföring.  Vid verkställandet av beskattningen används ofta värdet av naturaförmånen som förmånens gängse värde, såvida mottagaren av förmånen inte lämnar in en tillförlitlig utredning av förmånens gängse värde.

Exempel på en osedvanlig förmån finns i beslutet HFD 1990 B 559, där kostnaderna för en båt som bolaget skaffat var över 110 000 mark enligt bokföringen. Enligt delägarna var värdet på båtförmånen 5 415 mark. Båten ansågs ha skaffats främst för delägarnas eget bruk. Bolaget ansågs inte ha gett delägarna en naturaförmån som skulle behandlas som lön, utan det handlade om förtäckt dividend. Vid beräkningen av värdet på den förtäckta dividenden kunde avskrivningarna i bolagets bokföring inte som sådana beaktas som förtäckt dividend till delägarna, utan det gällde att beakta räntan på det kapital som investerats i båten och kostnaderna för båten i den mån som delägarna hade använt båten för egna ändamål.

Om delägaren använder en av bolaget ägd fritidsbostad utan ersättning eller till ett väsentligt lägre pris än den gängse hyran, anses delägaren få förtäckt dividend. I princip anses beloppet på den förtäckta dividenden vara skillnaden mellan den gängse hyran och den betalda hyran. Som gängse hyra anses hyra som skulle ha betalats mellan oberoende parter. Vid beräkning av gängse hyresnivå ska man beakta bland annat de stora hyresprisfluktuationerna för fritidsbostäder mellan säsongen och tiden utanför säsongen samt om delägarens bruk anses kort- eller långvarigt. Till exempel i de fall då fritidsbostaden anses ha varit nästan helt i delägarens eget bruk ska gängse hyresnivå fastställas på basis av årshyran.

Om fritidsbostaden som bolaget äger är nästan helt i delägarens bruk anses den vara reserverad för delägaren även när bostaden är tom. Då anses delägaren ha fått förtäckt dividend om gängse hyra inte har betalats för denna tid. Om fritidsbostaden används både privat av delägaren och mer än en ringa del för bolagets förvärvsverksamhet, anses tiden då bostaden har varit tom fördelas mellan delägaren och bolaget i förhållande till de verkliga brukstiderna, om en annan redogörelse saknas. 

Vid sidan av delägarens bruk kan fritidsbostaden även vara i bruk och tillgänglig för bolagets uthyrningsverksamhet. Om den skattskyldige i en sådan situation lägger fram en tillräcklig och tillförlitlig utredning om fritidsbostadens aktiva uthyrning och uthyrningsmarknadsföring, anses bostaden vara i uthyrningsverksamhetens bruk även när den är tom. Däremot om den skatteskyldige i en sådan situation inte lägger fram en tillräcklig utredning om aktiv uthyrning och uthyrningsmarknadsföring, anses fritidsbostaden vara i delägarens bruk i princip också när den är tom, även om fritidsbostaden också tillfälligt hyrs ut.  I uppskattningen av aktiv uthyrning och uthyrningsmarknadsföring beaktas redogörelsen om hur uthyrningen ordnats i sin helhet. Aktiviteten av uthyrningen visas bland annat av verksamhetens kontinuitet och omfattning. Bevis på aktiv uthyrningsmarknadsföring kan vara till exempel marknadsföring genom en professionell hyresmäklares bokningssystem eller ett annat sätt som visar tillräcklig synlighet.

Läs mer om värdering av olika slags förmåner i Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen.

5.2.2 Delägares privata utgifter

Om förtäckt dividend till exempel bildas av en delägares privata utlandsresor som bolaget betalat eller hyror till delägaren som är högre än marknadspriset, är beloppet av den förtäckta dividenden för delägaren och tillägget till bolagets beskattning lika stora. Till förvärvsinkomst som lagts till som förtäckt dividend hänför sig i allmänhet inte sådana utgifter som delägaren kan dra av som kostnader för inkomstens förvärvande.

5.2.3 Avvikande prissättning

Om bolaget har betalat överpris till delägaren, till exempel vid köp av bostadsaktier eller en bostadsfastighet, läggs 75 procent av skillnaden mellan gängse värde och betalt pris till delägarens skattepliktiga inkomst som förtäckt dividend även om överlåtelsevinsten är skattefri. Vid fastställandet av gängse värde kan bolaget och delägaren till exempel använda ett utlåtande av en oberoende part.

När skillnaden mellan underpris som bolaget uppburit och gängse pris läggs till delägarens inkomst som förtäckt dividend, ökar beloppet av den förtäckta dividenden anskaffningsutgiften för den nyttighet som överlåtits till delägaren. I anskaffningsutgiften för nyttigheten beaktas beloppet av både skattepliktig och skattefri förtäckt dividend. Detta ska beaktas vid beräkningen av eventuell överlåtelsevinst (HFD 1988 B 544).

Om en nyttighet har överlåtits till underpris till en annan part än delägaren själv, till exempel till delägarens anhörig, får denna part inte inkludera av bolaget till underpris anskaffade nyttighetens anskaffningsutgift i beloppet som på grund av avvikelse i prissättning har lagts till delägarens inkomst som förtäckt dividend, eftersom förtäckt dividend inte beskattas som den anhöriges inkomst.

5.2.4 Förvärv egna aktier

Tillämpningen av BFL 29 § 2 mom. på förvärv av egna aktier blir aktuell i situationer där det inte finns affärsekonomiska grunder för att förvärva aktierna och syftet med arrangemanget uppenbarligen är att undgå skatt på dividend. Om aktier till exempel har förvärvats av alla delägare i samma proportion eller om det på grund av intressegemenskap inte har inträffat faktiska förändringar i innehavet och bestämmande inflytandet, anses utdelningen av medel vara förtäckt dividend.

Enligt beslutet HFD 2020:43 ska vid tillämpning av BFL 29 § 2 mom. som beloppet av förtäckt dividend som delägaren erhållit betraktas köpesumman på aktierna minskad med det belopp som delägaren själv tidigare betalat för aktierna som hen överlät. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att beloppet som delägaren betalat för aktierna och som hen återfick vid köpet inte betraktas som inkomst enligt ISkL 29 § 1 mom., utan beloppet blir utanför inkomstbegreppet. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade emellertid att utgående från ISkL 29 § 1 mom. eller principen om beskattningen av nettoinkomst i inkomstbeskattningen man inte kunde dra den slutsatsen att man via den förtäckta dividenden avseende beloppet på den beskattningsbara inkomsten skulle beakta alla sådana rater som hade motsvarat de skatteförmåner den skattskyldige hade kunnat få om den rättshandling som låg till grund för beskattningen – i detta fall försäljningen av aktiebolagets aktier – hade förverkligats på annat sätt än genom en handling som ansågs utgöra förtäckt dividend.

Vid uträkningen av beloppet av förtäckt dividend tillämpas således inte bestämmelserna om uträkning av överlåtelsevinst i ISkL. När man räknar ut beloppet som ska beskattas som förtäckt dividend ska man således inte dra av exempelvis överlåtelseskatt eller andra utgifter för förvärvande av inkomst.  I delägarens beskattning tillämpas inte heller den presumtiva anskaffningsutgiften enligt ISkL 46 § 1 mom. Om aktierna som överlåtits till bolaget har fåtts som arv eller gåva, anses aktierna inte ha något inköpspris som vid uträkningen av förtäckt dividend skulle kunna dras av från överlåtelsepriset. Inköpspriset saknas också om aktierna har fåtts vid en avgiftsfri aktieemission. Om delägaren under sin ägartid har gett bolaget ett kapitallån eller gjort en vederlagsfri kapitalplacering i bolaget, räknas dessa inte vid uträkningen av den förtäckta dividenden till inköpspriset på aktierna. Då man räknar ut beloppet som delägaren fått i förtäckt dividend får man således från köpesumman dra av endast inköpspriset eller teckningspriset på aktierna.

Förtäckt dividend kan också bildas när det i sig finns affärsekonomiska grunder för att förvärva egna aktier och syftet inte är att undgå skatt på dividend, men då man inte använt gängse pris vid förvärvet. Då handlar det om en prissättningsavvikelse i en affär mellan bolaget och delägaren. Enligt 29 § 1 mom. BFL ska prissättningen avvika väsentligt. Om bolaget betalar ett väsentligt högre pris för aktierna än gängse värde till delägaren, är skillnaden mellan gängse pris och använt pris förtäckt dividend. Till den del som priset motsvarar aktiens gängse värde tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i beskattningen av delägaren (ISkL 46–47 §). Vid uträkningen av beloppet av förtäckt dividend är det då möjligt att dra av exempelvis en eventuell överlåtelseskatt på aktierna och andra utgifter för förvärvande av inkomst. Uträkningen av överlåtelsevinst behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelse av värdepapper.

Vid verkställandet av beskattningen fastställs aktiens gängse värde enligt Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen. Utöver vid arvs- och gåvobeskattningen tillämpas denna anvisning i regel även vid fastställandet av gängse värde i inkomstbeskattningen. Ett undantag från detta är dock internprissättning om vilken föreskrivs i 31 § BFL och där man vid fastställandet av marknadspriset använder OECD:s anvisningar om internprissättning som huvudsaklig tolkningskälla.

Enligt Skatteförvaltningens anvisning baserar sig den primära värderingsmetoden på köpesumman, och gängse värde fastställs utifrån realiserade transaktioner. Sekundärt fastställs gängse värde utifrån substans- och/eller avkastningsvärden enligt bolagets bokslut.

5.3 Förtäckt dividend och beskattning enligt uppskattning

Om ett bolag inte har lämnat in skattedeklarationen och beskattningen därför har skett enligt uppskattning, kan bolagets uppskattade inkomst inte beskattas som förtäckt dividend till delägaren enbart till följd av att bolaget inte har lämnat skattedeklarationen. Om det finns tillförlitliga utredningar om bolagets verksamhet och bolaget eller delägaren inte påvisar att de uppskattade inkomsterna kommit bolaget till godo, kan den uppskattade inkomsten beskattas som förtäckt dividend.

Beskattning enligt uppskattning på grund av försummelse att lämna in skattedeklaration kan leda till att delägaren beskattas för förtäckt dividend även då bolaget har förmögenhet om vars användning inga utredningar har lämnats och det utifrån omständigheterna bör anses att delägaren använt bolagets tillgångar. Beskattningen av förtäckt dividend hänför sig i regel till delägare som verkar i bolaget. Utöver verksamhet i bolaget ska det finnas även andra omständigheter som stöder påståendet om att bolagets tillgångar använts till godo för delägaren. Sådana omständigheter är till exempel delägarens finansieringsunderskott i outredda ökningar av egendomen eller finansiering av levnadskostnader. 

I samband med skatterevision kan det konstateras att bolaget har haft inkomster och att tillgångar har använts av delägaren. Utifrån eventuella kontroll- eller jämförelseuppgifter kan det visas att till exempel försäljningsintäkter som saknas i skattedeklarationen har gått till delägaren. I förtäckt dividend som mottagits av delägaren beskattas det belopp som uppskattats som bolagets inkomst om det finns bevis på att inkomsten har använts av delägaren eller dennes närmaste krets. I enstaka fall kan som förtäckt dividend betraktas ett belopp som är mindre än bolagets uppskattade inkomstbelopp.

Enligt 26 § 4 mom. BFL ska främst den part som har bättre förutsättningar lämna en utredning i ärendet vid verkställandet av beskattningen. Om bolagets uppskattade belopp baserar sig till exempel på en kalkyl som uppgjorts i samband med skatterevision utgående från faktiska omständigheter kan det uppskattade beskattningsbeloppet anses vara förtäckt dividend till delägaren, såvida delägaren inte kan påvisa att det uppskattade beskattningsbeloppet har kommit bolaget till godo.

5.4 Rättelseförsök

5.4.1 Återkallelse av rättshandling

Verkställandet av beskattningen utgår från att överlåtelsegrunder för förmåner eller tillgångar inte kan ändras i efterhand. Därför har det betydelse om man vid överlåtelsen ursprungligen iakttagit förfarandet för det påstådda syftet med överlåtelsen (jämför med dividend, delägarlån). Om till exempel överlåtelse av tillgångar som avsetts som lön inte har bokförts som lönebetalning och bolaget inte heller har iakttagit övriga bestämmelser om lönebetalning, har detta ansetts vara olaglig utdelning av aktiebolagets tillgångar och förtäckt dividend.

Delägaren kan försöka vidta korrigerande åtgärder när han eller hon upptäcker att resultatet av beskattningen avviker från deklarationen. Enligt rättspraxis befriar återbetalning av förtäckt dividend till bolaget inte från beskattning av förtäckt dividend. Enligt HFD:s beslut 1978 liggare 4287 hade ett aktiebolag betalat prestationer till delägaren, och i bokföringen hade de inte betraktats som bolagets fordran på delägaren. Prestationerna ansågs vara förtäckt dividend oberoende av om delägaren under senare år återbetalat prestationerna till bolaget.

Om en affär återkallas av orsaker som inte beror på delägaren kan förtäckt dividend inte beskattas. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1991 B 547 hade en delägare köpt en bil till underpris av sitt bolag. Skillnaden mellan gängse pris och debiterat pris lades till delägarens inkomst som förtäckt dividend. Genom domstolens beslut var delägaren dock tvungen att återlämna bilen till bolagets konkursbo. Delägaren kunde inte beskattas för förtäckt dividend. Om en delägare genom domstolens beslut åläggs att återlämna en inkomstpost som beskattats som förtäckt dividend till ett konkursbo, men återlämningen inte har skett, har domen ingen inverkan på beskattningen av förtäckt dividend.

Om delägaren återbetalar en prestation till bolaget som delägaren och bolaget tidigare har beskattats för som förtäckt dividend, kan återbetalningen inte en gång till räknas som skattepliktig inkomst för bolaget.

5.4.2 Avtal som upprättats i efterhand

Resultatet av beskattningen kan i allmänhet inte korrigeras genom avtal som upprättats i efterhand. I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1983 II 524 hade ett dotterbolag beviljat moderbolaget räntefria lån, och därför hade dotterbolagets inkomst utökats med kalkylmässig ränta på delägarlånen i efterbeskattningen. Även om bolagen därefter avtalat om en ersättning med namnet ränta för de efterbeskattade åren, fick moderbolaget inte avdra prestationerna som ränta för dessa år.

5.4.3 Ny skattedeklaration

Ett bolag kan redan på basis av en utredningsbegäran från Skatteförvaltningen i samband med den ordinarie beskattningen dra slutsatsen att man kommer att avvika från skattedeklarationen med stöd av 29 § BFL. I rättspraxis har man förhållit sig negativt till rättelseförsök. Bolag kan således inte undvika beskattning av förtäckt dividend genom att bolaget lämnar in en ny skattedeklaration och upprättar ett nytt bokslut. Om bolaget genom en ny skattedeklaration endast strävar efter att undvika beskattning av förtäckt dividend kan den nya skattedeklarationen inte godkännas som grund för beskattningen. Då handlar det inte om att rätta till ett misstag i bokslutet (HFD 1984 II 620).

5.5 Skatteförhöjning

I de fall där det förekommer förtäckt dividend påförs skatteförhöjning om förutsättningarna i 32 § i lagen om beskattningsförfarande uppfylls. Skatteförhöjningens belopp bestäms i 32 a § i lagen om beskattningsförfarande. 

Om förutsättningarna fylls, påförs skatteförhöjning självständigt för de parter på vars inkomst görs ett tillägg till följd av den förtäckta dividenden. På så vis påförs både bolaget och delägaren skatteförhöjning på det normalt tillagda inkomstbeloppet med en skatteförhöjningsprocent som är tillämplig på fallet. Det tillagda inkomstbeloppet anses i delägarens beskattning vara det skattepliktiga beloppet av den förtäckta dividenden. 

Påföljdsavgifter i samband med försummelse av deklarationsskyldighet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter i inkomstbeskattningen.

6 Rättspraxis

I en del av rättsfallen har bestämmelsen i 57 § i den beskattningslag som upphävts 1996 tillämpats. Således kan de rättsnormer som framgår av rättsfallen också tillämpas vid tolkningen av BFL 29 §. 

Mottagare av förtäckt dividend

HFD 1983 B II 559 A hade av byggföretaget X Ab fått en förmån i form av att X Ab betalat utgifter för A:s privata hushåll genom att belasta bolagets resultat, åtminstone delvis med hjälp av fakturor med felaktigt innehåll. A var inte aktieägare i X Ab, men A hade varit delägare i Y Ab som bedrev innehav och förvaltning av värdepapper och vars aktiestock ägdes av A samt hans föräldrar och bröder. En del av förmånerna hade senare återbetalats till bolaget. HFD ändrade inte länsrättens beslut, enligt vilket de förmåner som A erhållit ansågs vara förtäckt dividend som han erhållit med stöd av sin delägarställning och som han skulle efterbeskattas för. Eftersom prestationerna inte hade beaktats i X Ab:s bokslut som bolagets fordran på A och han inte på ett trovärdigt sätt kunnat förklara att syftet var att upprätta ett skuldförhållande mellan honom och bolaget, räknades förmånerna i sin helhet som hans inkomst i efterbeskattningen oberoende av att en del av dem senare återbetalats till bolaget. Skatteåren 1971–1974. BeskL 56 § (när det gäller återbetalningen), 57 § 1 mom. och 83 §

HFD 1983 liggare 840 A och B hade sålt sina aktier i X Ab i november 1975 till Y Ab och X Ab hade i december 1975 lånat ca 700 000 mk till A och ca 350 000 mk till B för betalning av den slutliga köpesumman för aktierna. Efter ändringarna i bolagens ägarförhållanden och höjningen av X Ab:s aktiekapital ägde A och B inga aktier i X Ab, men Y Ab ägde 2 997 aktier av X Ab:s aktiestock på 3 000 aktier, medan A ägde 80 och B 40 aktier av Y Ab:s aktiestock på 130 aktier. Eftersom utlåningen hade anknutit till rättshandlingar genom vilka Y Ab hade köpt aktierna i X Ab av A och B, ansåg HFD att lånen hade beviljats A och B utan ränta på grund av deras delägarställning, och därför skulle kalkylmässig ränta på lånen läggas till X Ab:s inkomst som inkomst av dividendkaraktär. Skatteåret 1977. BeskL 57 § 1 mom.

HFD 1985 liggare 5334 (HFD 1985-B-I-54) Det räntefria lån som ett aktiebolag beviljat sitt systerbolag (bostadsaktiebolag) ansågs ha sänkt beloppet av vederlaget som debiterades delägarna i bostadsaktiebolaget och således kommit aktiebolagets delägare till godo, eftersom de också var delägare i bostadsaktiebolaget. Därför skulle den icke-debiterade räntan i enlighet med 57 § i beskattningslagen beaktas till ett skäligt belopp som aktiebolagets inkomst. Skatteåret 1980 BeskL 57 §

HFD 1985 liggare 5335 (HFD 1985-B-I-55) Eftersom den förmån som de räntefria lånen som ett bolag beviljat sina systerbolag inte enligt den inlämnade utredningen ännu kommit bolagets delägare till godo, åtminstone inte under de aktuella skatteåren, fanns det inga förutsättningar att lägga till icke-debiterade räntor till bolagets inkomst som förmån av dividendkaraktär med stöd av 57 § i beskattningslagen. Det fanns inte heller förutsättningar för beskattning med stöd av 56 § i beskattningslagen, eftersom det inte hade bevisats att syftet med utlåningen var att undgå skatt. Skatteåret 1976 Skatteåret 1978 Skatteåret 1979 Skatteåret 1980. BeskL 57 § och 56 §

HFD 1988 B 566 För att fortsätta den byggnadsplaneringsverksamhet som X tidigare bedrivit som enskild firma grundades A Ab 1975. X:s hustru Y förvärvade 9/10 av bolagets aktiestock. År 1980 överläts Y:s aktier till nominellt värde till B Ab, som efter höjningen av A Ab:s aktiekapital ägde 145 av bolagets 150 aktier. B Ab:s enda delägare var Z, som avtalat med X om att grunda B Ab och betalat aktiernas nominella värde till Y. År 1984 köpte X aktiestocken i B Ab till nominellt värde. X skaffade kunder och skötte en del uppdrag för A Ab, medan Y tog hand om kontorsarbetet. Z deltog inte i verksamheten. Endast Y hade rätt att teckna firma. Eftersom makarna X och Y de facto hade grundat A Ab och använt bestämmande inflytande i bolaget ansågs ägararrangemangen inte motsvara ärendets egentliga natur. De kostnadsersättningar som A Ab betalat för X:s och Y:s räkning och som hade karaktär av privata utgifter var inte avdragsgilla utgifter i bolagets rörelseresultat utan förmåner av dividendkaraktär till X och Y. Skatteåren 1981, 1982 och 1983. BeskL 56 § och 57 § 1 mom.

HFD 1992 liggare 125 Till ett aktiebolags skattepliktiga inkomst skulle läggas till ombudsarvoden som försäkringsbolaget hade betalat till delägarnas syster avseende aktiebolagets försäkringar för perioden 1.1–31.12.1986, eftersom systern de facto inte hade skött försäkringarna och bolaget kunde anses ha kunnat bestämma över dessa inkomster genom att överföra dem till delägarens anhöriga som avses i 57 § 1 mom. i beskattningslagen. Omröstning 4-1. Skatteåret 1986. BeskL 57 §

HFD 1992 liggare 4276 Ab hade beviljat räntefritt lån till Bost. Ab, vars delägare var A och hans hustru B samt Ab. A var också delägare i Ab. Den icke-debiterade räntan ansågs ha sänkt vederlaget för Bost. Ab:s delägare och således kommit A till godo. Den icke-debiterade räntan var förtäckt dividend och skulle läggas till Ab:s inkomst, dock inte den andel som motsvarade Ab:s andel av Bostads Ab:s aktiestock. BeskL 57 § 1 mom.

HFD 2000 liggare 2002 A och B ägde hälften var av både en sammanslutning och ett aktiebolag. Den fastställda nettoinkomsten för sammanslutningen fördelas mellan A och B för beskattning. Aktiebolagets förmån till sammanslutningen kunde betraktas som förtäckt dividend vid fastställandet av sammanslutningens nettoinkomst även om sammanslutningen inte var delägare i aktiebolaget. Skatteåret 1995 BeskL 57 §

HFD 2005 liggare 422 A hade ägt hela aktiestocken i Fastighets Ab C. Fastighetsbolaget ägde en semesterfastighet i Lappland, men dessutom också hela aktiestocken i B Ab, ett bolag som var verksamt i byggnadsbranschen. B Ab hade fortsatt den rörelse som hade bedrivits av ett bolag som hade försatts i konkurs år 1998. I bägge bolagen hade A:s far skött den praktiska verksamheten i bolaget, såsom entreprenadanbudskorrespondensen och penningrörelsen. Dottern A hade på förslag av sin far år 1998 blivit ordinarie medlem av B Ab:s styrelse. Enligt utredningen i ärendet hade B Ab inte någon verkställande direktör. A hade en annan huvudsyssla.

Den hyra som B Ab år 1999 betalade till Fastighets Ab C för användningen av semesterfastigheten efterbeskattades som förtäckt dividend som A i sin egenskap av aktieägare i Fastighets Ab C hade fått från B Ab. A yrkade att 28 § i lagen om beskattningsförfarande skulle tillämpas till hennes fördel på den grunden att hon endast formellt hade varit aktieägare, som bulvan för sin far, och att det därför inte fanns någon grund att tillämpa 29 § i lagen om beskattningsförfarande.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A med stöd av sin ställning som ägare av aktiestocken i Fastighets Ab C, som var aktieägaren i B Ab, hade fått en förmån med penningvärde av B Ab. Med beaktande av bestämmelserna i 29 § 1 och 3 mom. i lagen om beskattningsförfarande skulle A beskattas för denna förmån oberoende av om förmånen de facto hade kanaliserats till hennes far, som i verkligheten hade en central ställning i företaget. Som myndig ägare till det bolag som ägde B Ab, kunde A inte heller med stöd av 28 § i lagen om beskattningsförfarande befrias från den beskattning som hon blev föremål för till följd av detta inom familjen avtalade och genomförda ägararrangemang. Någon grund att upphäva efterbeskattningen fanns inte. Skatteåret 1999. BFL 28 och 29 §

HFD 2007 liggare 1893 A ägde hela aktiestocken i X Ab. A:s sambo B var X Ab:s verkställande direktör och den enda ordinarie styrelsemedlemmen. Enligt utredningar som kunde fås av handlingarna hade A inte medverkat i bolagets praktiska verksamhet, utan den hade ombesörjts av B. Då bolaget hade försatts i konkurs, kom det fram, att bolaget inte hade i bokföringen ingående kassakonto, eftersom B hade tagit ut dessa medel från bolaget. På grund av det som framförts av användningen av bolagets tillgångar kunde man dra den slutsats, att A hade i egenskap av bolagets enda delägare godkänt uttagandet av bolagets kassamedel på det nämnda sättet eller åtminstone förhållit sig likgiltigt till förfarandet.

Beskattning av förtäckt dividend kommer i fråga i sådana situationer, där man från ett aktiebolag på grund av delägarskapsställning överför medel till delägaren till ett annat håll så, att förmånen kan förklaras med delägarens eller förmånstagarens nära förhållande. På begreppet anhörig inverkar bland annat den ekonomiska förbindelsen mellan parterna. Då pengarna lyftes, hade A och B bott tillsammans och ägarförhållanden och beslutsfattandet i bolaget hade uppenbarligen berott på deras äktenskap. Då förmånen hade i det första skedet tillfallit delägarens sambo, ansågs bolaget ha gett förmånen till delägarens anhörig på sätt som avses i 29 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Bolagets enda delägare A kunde beskattas för förtäckt dividend på grund av medel som tagits ut från bolagets kassa. Skatteåret 2001. BFL 29 § 1 mom.

HFD 2011 liggare 3564 (HFD 2011:103) A Ab, som var ett upphandlings- och materialhanteringsbolag bedrev bland annat handel med varor, därtill ansluten import och export, spedition, transport, förpackning och tillverkning av varor och lät dessutom tillverka varor för sin räkning. Aktierna i A Ab ägdes av fyra finska detalj- och partihandelsbolag, av vilka inget ägde över hälften av aktierna i bolaget eller förfogade över hälften av de röster som aktierna medförde. Alla de tjänster och produkter som A Ab producerade i sin egentliga verksamhet sålde bolaget till sina delägare.

Enligt A Ab:s och delägarnas ansökan om förhandsavgörande hade man för avsikt att ombilda A Ab till ett andelslag. De nuvarande delägarna skulle bli medlemmar i andelslaget så, att inga förskjutningar skulle komma att ske i ägande- och rösträtten mellan delägarna. Andelslaget skulle komma att sälja sina produkter och tjänster såväl till medlemmar som utomstående kunder. Enligt ansökan skulle andelslaget sälja produkter och tjänster till sina medlemmar till ett pris som motsvarade självkostnadspriset ökat med en vinstmarginal som skulle understiga den som andelslaget tillämpade vid försäljning av produkter och tjänster till utomstående. Andelslagets försäljning till utomstående skulle prissättas enligt marknadsvillkor och ske till gängse pris.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det inte uppstår i 29 § i lagen om beskattningsförfarande avsedd förtäckt dividend för andelslagets medlemmar när andelslaget på det sätt som avses i ansökan till medlemmarna säljer produkter och tjänster till ett pris som understiger den gängse prisnivån. Förhandsavgörande för skatteåren 2010 och 2011. BFL 29 § 1 mom., 3 mom. och 5 mom.

HFD 2020:23 A ägde hela aktiestocken i B Ab. B Ab sålde sina aktier i C S.P.F. till investeringsbolaget D Ab som i sin helhet ägdes av A:s bröstarvingar och tog ut av D Ab ett vederlag som Skatteförvaltningen ansåg ha varit till underpris. Ärendet handlade om huruvida det eventuella underpriset kunde räknas till A:s skattepliktiga förvärvsinkomster som förtäckt dividend.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ärendet inte enbart kunde avgöras utifrån 29 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande, utan man också skulle beakta vad begreppet inkomst avser i inkomstskattelagen. Till följd av ett aktieköp till eventuellt underpris kunde det gängse priset på aktierna i köparbolaget, dvs. D Ab, ha stigit. Inkomstskattelagen utgår dock från att orealiserade värdestegringar hos fysiska personer inte utgör skattepliktig inkomst. Således skulle A:s anhöriga inte anses ha fått en sådan förmån med penningvärde som avses i 29 § 1 mom. i inkomstskattelagen på grund av att värdet på deras aktier i D Ab eventuellt har stigit. Man ansåg inte heller att A:s anhöriga vid aktieköpet fått någon annan form av en förmån med penningvärde som avses i bestämmelsen. A hade således inte mottagit förtäckt dividend, även om B Ab som hen i sin helhet äger hade sålt aktier i C S.P.F. till D Ab till underpris. Skatteåret 2010. BFL 1 § 1, 2 och 3 mom., 29 § 1 och 3 mom., ISkL 1 § 1 mom. och 29 § 1 mom.

Former av förtäckt dividend

HFD 1975 liggare 111 En tantiemreservering ansågs vara en avdragsgill utgift 1969, eftersom bolaget 1954 hade förbundit sig att betala den till huvudägaren som fungerade som verkställande direktören. Den faktiska tidpunkten för betalningen av tantiemet saknade betydelse. Skatteåret 1969. Annorlunda än då beslut om att betala tantiem till huvudägaren fattades först efter skatteåret.

HFD 1975 liggare 3951 Av aktiestocken i ett bolag inom elektronikbranschen ägdes 998/1000 av bolagets verkställande direktör, 1/1000 av hans hustru och 1/1000 av deras dotter som arbetade som kontorschef. Bolaget, vars omsättning för skatteåret var 5 302 855 mark och som för 1970 hade delat ut 360 000 mark och för 1971 500 000 mark i dividend, betalade lön till verkställande direktören för skatteåret till ett belopp av 251 575 mark och bokförde tantiem till honom som utgift till ett belopp av 274 936 mark. Lönen till kontorschefen var 74 038 mark och tantiem 32 000 mark. HFD ansåg att de belopp som betalats till bolagets aktieägare i form av tantiem skulle betraktas som förtäckt dividend och inte som avdragsgilla utgifter för förvärvande och bibehållande av bolagets inkomst. Skatteåret 1971 BeskL 57 §

HFD 1980 liggare 378 Aktiekapitalet på 4 000 mark i ett aktiebolag inom måleribranschen ägdes till 75 procent av verkställande direktör A, till 20 procent av B och till 5 procent av C. Bolagets omsättning för skatteåren 1970–1972 hade varierat mellan 108 595 och 497 723 mark. I bolagets bokföring hade inte intäktsförts en betalning på 4 000 mark 1970 och betalningar på sammanlagt 1 707 mark 1971, som bland annat omfattade dagpenningar som sjukförsäkringsbyrån betalat till bolaget till följd av A:s sjukdom. Dessa hade efterbeskattats som bolagets inkomst. Eftersom ytterligare utredningar om användningen av dessa inkomstposter saknades ansågs att även A kunde efterbeskattas för inkomst av dividendkaraktär till följd av dessa betalningar. Skatteåret 1970, skatteåret 1971. BeskL 83 §

HFD 1984 liggare 1077 (HFD 1984-B-II-610) Verksamheten i ett aktiebolag hade flyttats från en egen aktielägenhet till hyreslokaler, vilket minskade kapitalbehovet. Bolaget hade för avsikt att minska aktiekapitalet och återbetala det frigjorda kapitalet till delägarna. Under förutsättning att det återbetalade beloppet motsvarade sänkningen av aktiekapitalet och inte överskred försäljningspriset för aktielägenheten ansågs åtgärden inte ge delägarna förtäckt dividend. Skatteåren 1983, 1984 Förhandsbesked. BeskL 57 § 2 mom.

HFD 1988 liggare 4866 (HFD 1988-B-544) Ett aktiebolags delägare A hade 29.1.1986 köpt ett outbrutet område av bolaget för 428 000 mark. Vid verkställandet av A:s beskattning för 1986 ansåg skattenämnden att gängse värde för det outbrutna området var 2 000 000 mark och lade till förtäckt dividend på 1 572 000 mark till A:s skattepliktiga inkomst enligt 57 § i beskattningslagen. A hade för avsikt att sälja det outbrutna området 1988. Han ansågs ha skaffat det outbrutna området mot vederlag, och vid beräkningen av beloppet av tillfällig försäljningsvinst ansågs anskaffningsutgiften för det outbrutna området enligt 21 § 2 mom. i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet utöver det vederlag som A betalat till bolaget vara det belopp som han i beskattningen hade ansetts fått som förtäckt dividend. Omröstning 4-2-1. Skatteåret 1988 Förhandsbesked. ISkL 21 § 2 mom., BeskL 57 §

HFD 1989 liggare 3637 Delägare och verkställande direktör A hade vederlagsfritt fått använda en personbil som ett bolag hade hyrt. Kostnaderna för bilen belastade bolagets resultat även när det gällde A:s privata körningar. Eftersom A:s bilförmån inte hade upptagits som hans lön i bolagets bokföring och ingen förskottsinnehållning hade verkställts ansåg högsta förvaltningsdomstolen att A:s bilförmån av bolaget var förtäckt dividend och inte naturaförmån. Omröstning 4 – 1. Skatteåret 1986. BeskL 57 §

HFD 1990 liggare 3001 (HFD 1990-B-559) Ett aktiebolag köpte en båt för 300 000 mark och utrustning till den för 4 241 mark. Underhållskostnaderna för båten var 11 257 mark och driftskostnaderna 10 830 mark. Bolaget gjorde en utgiftsrestsavskrivning på 30 procent för båtens anskaffningspris och utrustning dvs. 91 272 mark och drog av underhålls- och driftskostnaderna som utgifter. A, som tillsammans med sin maka, ägde aktierna i bolaget deklarerade hälften av driftskostnaderna dvs. 5 415 mark som båtförmån. Ovan nämnda kostnader för båten med undantag för varvsavgiften på 1 815 mark, dvs. sammanlagt 111 544 mark, lades till A:s skattepliktiga inkomst som förtäckt dividendutdelning. I skatterättelsen sänktes beloppet som lagts till A:s inkomst till 96 687 mark, dvs. summan av avskrivningen och den deklarerade båtförmånen. Länsrätten avslog A:s besvär.

HFD ansåg att avskrivningen för båten i bolagets bokföring inte i sig kunde beaktas vid fastställandet av A:s förmån. Däremot skulle den ränta som beräknats för kapitalet som använts till båten och kostnaderna för båten beaktas vid fastställandet av värdet på förmånen i den mån som A hade använt båten privat. Utifrån denna grund sänktes det belopp som enligt 57 § i beskattningslagen anses vara skäligt och som skulle läggas till A:s skattepliktiga inkomst till 50 000 mark. Skatteåret 1985. BeskL 57 § 1 mom.

HFD 1997 liggare 28 Aktiebolaget A hade köpt aktier i aktiebolaget B av delägaren till överpris. De aktier som aktiebolaget A köpt i aktiebolaget B hade upptagits som dotterbolagsaktier bland anläggningstillgångar i bokslutet för räkenskapsperioden. Vid verkställandet av beskattningen hade överpriset lagts till aktiebolagets skattepliktiga inkomst som förtäckt dividend. Eftersom avdrag inte hade gjorts i bolagets resultat med anledning av det betalda överpriset på aktierna och det betalda överpriset på aktierna således inte minskade bolagets resultat för skatteåret och inte heller i övrigt påverkade beloppet av den skattepliktiga inkomsten, skulle överpriset som ansågs som förtäck dividend inte, med stöd av 57 § i beskattningslagen läggas till bolagets inkomst. Skatteåret 1991 BeskL 57 §

HFD 1998 liggare 98 Ett bolag hade köpt en fastighet av en delägare till överpris. Vid verkställandet av bolagets beskattning hade det betalda överpriset och den del av avskrivningen på fastigheten som hänförde sig till överpriset, lagts till bolagets skattepliktiga inkomst som förtäckt dividend. Eftersom överpriset inte i övrigt utom indirekt i form av en överstor avskrivning påverkade bolagets resultat för skatteåret, skulle överpriset inte läggas till bolagets inkomst. Den alltför stora avskrivningen skulle läggas till bolagets inkomst. Skatteåret 1994 BeskL 57 §

HFD 1998 liggare 2694 A, som hade ägt 60 procent av aktiestocken i B Ab och arbetat i bolaget hade bott i en aktielägenhet som bolaget ägde. Lägenheten hade därav orsakat bolaget kostnader för vederlag och räntor till ett belopp av 115 049 mark. A hade betalat 1 700 mark per månad i hyra till bolaget, dvs. sammanlagt 20 400 mark under skatteåret. I samma bostadsbolag hade hyran för en lika stor lokal som hyrts mellan utomstående varit ca 2 600 mark i månaden. Under dessa omständigheter ansågs bolaget ha tagit ut en hyra av delägaren som var lägre än sedvanligt. A:s förmån, som i anställningsförhållandet mellan B Ab och A inte hade behandlats som en naturaförmån, beaktades som förtäckt dividend i beskattningen av bolaget och delägaren. I beskattningen av B Ab fastställdes beloppet av förtäckt dividend till 94 649 mark och i beskattningen av A till 10 800 mark med beaktande av den allmänna hyresnivån och den hyra som A betalat. Skatteåret 1993. BeskL 57 § 1 mom.

HFD 2000:50 Ett öppet bolag ändrades till aktiebolag och bolagsordningen godkändes 1.9.1995. Aktiebolaget infördes i handelsregistret 8.11.1995. En bolagsman i det öppna bolaget blev huvudägare i aktiebolaget. Vid utgången av räkenskapsperioden 1.12.1993–30.11.1994 var det öppna bolagets eget kapital 36 723 mark på plus. Vinsten för räkenskapsperioden 1.12.1994–30.11.1995 var 169 640 mark. I slutet av räkenskapsperioden var aktiebolagets eget kapital enligt bokslutet 213 430 mark på minus. I samband med ändringen av bolagsformen hade en bolagsman gjort ett privat uttag ur det öppna bolaget på sammanlagt 434 793 mark, varav 103 797 mark hade bokförts som bolagets skuld till bolagsmannen. Enligt noterna till bokslutet 30.11.1995 var aktiebolagets justerade egna kapital dock 32 170 mark på plus med beaktande av gängse värde av omsättningstillgångarna.

Enligt utlåtandet av revisorn av 18.9.1995 räckte det öppna bolagets tillgångar till för att täcka bolagets skuld och aktiekapitalet på 15 000 mark. Innan aktiebolaget infördes i handelsregistret hade 138 135 mark av de privata uttagen inträffat i september 1995 och 162 366 mark i början av november 1995.

Bolagsmannen konstaterades ha rätt att ta ut vinstmedel ur ett öppet bolag före ändringen av bolagsform. Med vinstmedel avses vinster från tidigare räkenskapsperioder och den vinst som uppkom under den sista räkenskapsperioden innan bolagsformen ändrades. Privata uttag ska inte betraktas som förtäckt dividend enligt 57 § i beskattningslagen i den mån som ett öppet bolags eget kapital har räckt till privata uttag. Men om privata uttag har hänfört sig till icke-realiserade vinster för ett öppet bolag före ändringen av bolagsformen, anses privata uttag inte motsvara åtgärdens egentliga karaktär och syfte. På denna punkt bör det anses att åtgärderna vidtagits för att kringgå skatt. Privata uttag ur ett öppet bolag bör anses vara förtäckt dividend till delägaren i den mån som de hänför sig till icke-realiserade vinster för ett öppet bolag. Ärendet återförvisades till skatteverket för avgörande av beloppet av förtäckt dividend. Skatteåret 1995. Omröstning 5-2. BeskL 56 § och 57 § 1 mom.

HFD 2002 liggare 93 A hade 1992 beviljat sitt aktiebolag lån utan säkerheter för förvärv av ett konkurrerande bolag. Den avtalade räntan på lånet var fast ränta på 12 procent, och lånet skulle återbetalas senast i slutet av 1998. Den avtalade räntan vid tidpunkten för beviljandet av lånet avvek inte från den allmänna räntenivån. Även om den allmänna räntenivån var betydligt lägre 1996 än 1992, ansåg rätten att det inte fanns förutsättningar för beskattning av förtäckt dividend. Skatteåret 1996. Omröstning 4-1 BFL 29 §

HFD 2003:59 Makarna A och B hade varit delägare i X Ab, som utförde byggnadsentreprenader, ända sedan bolaget grundades 1982 och de hade arbetat i bolaget under hela den tiden. Makarna ägde 85 procent, deras son T 5 procent och X Ab självt 10 procent av bolagets aktiestock. Bolaget hade under de senaste 6 åren delat ut knappt hälften av resultatet i dividend. A och B hade för avsikt att genomföra ett generationsskifte i bolaget med sina tre barn. För detta ändamål förvärvade X Ab A:s och B:s aktier. A och B fortfor att arbeta i bolaget under en övergångsperiod av tre år, A som styrelseordförande och B i sina tidigare ekonomiförvaltningsuppgifter. I en riktade aktieemissionen som genomfördes efter aktieförvärvet blev T bolagets största aktieägare och verkställande direktör. Ägarandelen som makarnas barn skulle få i bolaget var 80 procent. Inlösningen av aktierna ansågs inte ske i syfte att undgå skatt på dividend, utan den eventuella vinsten av inlösningen var skattepliktig kapitalinkomst för A och B enligt 45 § inkomstskattelagen. Skatteåret 2003. BFL 29 §, ISkL 45 §

HFD 2004:19 Ett kommanditbolag ändrades till aktiebolag med en anteckning i handelsregistret 5.1.2001. Kommanditbolagets sista räkenskapsperiod var 1.6.2000–4.1.2001 och aktiebolagets första räkenskapsperiod 5.1.2001–31.5.2001. De ansvariga bolagsmännen A och B i kommanditbolaget blev delägare i aktiebolaget med var sin ägarandel om 50 %. Det egna kapitalet i kommanditbolaget var 166 585 mark negativt i början av den sista räkenskapsperioden 1.6.2000 och 76 132 mark negativt i slutet av den sista räkenskapsperioden 4.1.2001. Kommanditbolagets sista räkenskapsperiod uppvisade en vinst om 370 015 mark, och bolagsmännens privatuttag under den sista räkenskapsperioden utgjorde 276 762 mark. Eftersom kommanditbolagets vinst under den sista räkenskapsperioden översteg bolagsmännens sammantagna privatuttag under räkenskapsperioden och eftersom det negativa egna kapitalet vid tidpunkten för ändringen av bolagsformen hade berott på att bolagsmännens privatuttag under tidigare räkenskapsperioder hade överstigit vinstandelarna och privatinvesteringarna, var det med beaktande av bestämmelserna i 28 § lagen om beskattningsförfarande inte fråga om förtäckt dividendutdelning. Skatteåret 2001.

CSN 28/2007 Sökande X hörde till A Ab:s ledning. Ledningen ägde sammanlagt ca 3,5 procent av aktierna i A Ab. Resten av aktierna ägdes av olika samfund. A Ab hade sålt sina affärsfastigheter och fortsatte verksamheten i samma lokaler som hyresgäst. Med tillgångarna från försäljningen av fastigheten planerade bolaget att förvärva egna aktier enligt 15 kap. 1 § 1 punkten i aktiebolagslagen.

Även om A Ab hade sålt sina fastigheter hade dess affärsverksamhet inte i sig minskat. Eftersom bolaget planerade att förvärva egna aktier till gängse pris av alla delägare i proportion till deras innehav skulle delägarna fortfarande vara delägare i bolaget och äga aktier i samma proportion som tidigare. Förvärvet av aktierna ansågs ske i syfte att undgå skatt på dividend enligt 29 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Förhandsavgörande för åren 2007 och 2008. BFL 29 § 2 och 4 mom., ISkL 33 d § 1 mom.

HFD 2007:63 A:s enskilda firma hade med stöd av 24 § 1 mom. i inkomstskattelagen ombildats till aktiebolag. Firmans vinst för den sista räkenskapsperioden 1.1.2002–8.7.2002 hade varit 5 009,54 euro och A:s privatuttag hade varit 23 549,16 euro. Vid utgången av den enskilda firmans räkenskapsperiod och i aktiebolagets ingående balans hade det egna kapitalet varit negativt med 22 971,38 euro. Enligt det sakkunnigutlåtande som givits för att lämnas till handelsregistermyndigheternas motsvarade den egendom som aktiebolaget fick vid ombildningen till sitt gängse värde åtminstone aktiebolagets aktiekapital.

Firmans eget kapital hade blivit negativt så, att räkenskapsårets vinst för det första verksamhetsåret 1999 hade varit 20 106,19 euro och privatuttagen hade varit 28 448,82 euro (det negativa egna kapitalet vid räkenskapsperiodens utgång var 8 342,63 euro). Under skatteåret 2000 hade räkenskapsperiodens vinst på motsvarande sätt varit 30 041,56 euro och privatuttagen 33 229,90 euro (det negativa egna kapitalet vid räkenskapsperiodens utgång var 11 530,97 euro) och för skatteåret 2001 hade räkenskapsperiodens vinst varit 35 209,13 euro och privatuttagen 28 109,92 euro (det negativa egna kapitalet vid räkenskapsperiodens utgång var 4 431,76 euro). Förvaltningsdomstolen hade på skatteombudets besvär som inkomst av förtäckt dividend som A fått av aktiebolaget betraktat det belopp varmed firmans privatuttag under den sista räkenskapsperioden hade överstigit räkenskapsperiodens vinst, eller 18 539,68 euro.

Högsta förvaltningsdomstolen upphävde på A:s besvär förvaltningsdomstolens beslut och satte i kraft skatterättelsenämndens beslut med bland annat följande motiveringar: I ärendet hade inte framgått att privatuttagen skulle ha skett omedelbart före ändringen av verksamhetsformen eller annars gjorts i exceptionella poster. Privatuttagens belopp hade inte väsentligt avvikit från de uttag som under tidigare år hade gjorts ur bolaget, även om beloppet fördelat per månad var något högre än tidigare. Det översteg dock inte vad som kan betraktas som ett vanligt uttag för företagarens uppehälle. I ärendet hade inte heller framgått att uttagen skulle ha finansierats på något exceptionellt sätt eller att ett belopp motsvarande uttagen skulle ha bokförts som lånefordran på företagaren. Skatteåret 2002. BFL 28 § 1 mom. och 29 § 1 mom.

HFD 2009:70 Bestämmelsen i 31 § i lagen om beskattningsförfarande tillämpades inte vid beskattningen av A Abp, när aktiebolaget till underpris fick aktier av ett svenskt bolag i samma koncern. Beträffande den fördel som A Abp på detta sätt fick var det fråga om en situation på vilken 29 § i lagen om beskattningsförfarande enligt sin ordalydelse visserligen blev tillämplig. Eftersom arrangemanget enligt de uppgifter som framgick av ansökan inte kunde anses ha skett för undvikande av skatt på dividend, fanns det inte grund för att betrakta fördelen som sådan förtäckt dividend som avses i 29 § i lagen om beskattningsförfarande.

Ett finskt dotterbolag till A Abp överlät till underpris aktier i ett utländskt bolag i samma koncern till ett bolag i samma koncern. Eftersom de överlåtna aktierna under de förhållanden som framgick av ansökan kunde betraktas som sådana aktier som enligt 6 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kunde överlåtas skattefritt, blev det överlåtande bolagets skattepliktiga inkomst inte mindre eller dess förlust större än vad den hade blivit om gängse pris hade använts. Under dessa förhållanden blev 31 § i lagen om beskattningsförfarande inte tillämplig i beskattningen av dotterbolaget. Dotterbolagets inkomst skulle inte heller ökas med stöd av 29 § i lagen om beskattningsförfarande. Förhandsavgörande för skatteåren 2007 och 2008. BFL 28, 29 och 31 §; NärSkL 6a och 6 b §

HFD 2010 liggare 926 A hade hyrt ut sin lägenhet till ett bolag, vars aktiestock A hade ägt i sin helhet fram till augusti 2005 varefter han ägde 150 av bolagets 638 aktier. Lägenheten hade hyrts ut till bolaget för att användas som tjänstebostad. Bolaget hade hyrt lägenheten vidare till A:s make B såsom tjänstebostad enligt ett arbetsavtal. Lägenheten hade använts såsom stadigvarande bostad för A:s och B:s familj.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att lägenheten inte hade övergått till bolagets besittning så att den kunde användas som arbetstagarens naturaförmånsbostad. Hyresarrangemanget för lägenheten skulle anses att första hand ha gjorts i aktieägarens intresse. Detta arrangemang svarade således inte mot sakens egentliga karaktär och syfte. Den betalda hyran var således inte en utgift som får dras av från bolagets näringsinkomst. Hyran för lägenheten som bolaget betalt till delägaren utgjorde en förmån med penningvärde som bolaget hade gett delägaren på basis av delägarskapet. Skatteåret 2005. BFL 28 § och 29 §, NärSkL 7 §

CSN 23/2015 A Abp var moderbolag i A-koncernen. Koncernens operativa affärsverksamhet delades i verksamhet X och Y. A Abp ägde aktiestockarna av både underkoncern X:s moderbolag B och underkoncern Y:s moderbolag C. Affärsverksamhet X utgjorde ungefär 76 procent av koncernens omsättning.

A Abp sålde hela aktiestocken av B som bedrev verksamhet X. A Abp hade avsikten att dela ut nästan hela köpesumman till sina aktieägare genom att lösa in sina aktier med ett offentligt uppköpserbjudande enligt kap. 11 i värdepappersmarknadslagen.  Aktiernas köpepris baserade sig på börskursen vid tidpunkten för uppköpserbjudandets inlämnande och innehöll ingen premie. Enligt villkoren i uppköpserbjudandet fick säljaren rätten att vid behov skära ner antalet aktier som hen säljer.

Åren 2010–2014 hade A Abp under vinstbringande år delat ut ca hälften av koncernens årsresultat, och under förlustbringande år hade A Abp inte delat ut dividend. På grund av aktieaffären som beskrevs ovan blev koncernens verksamhet väsentligt inskränkt, och därför ansågs köpet av egna aktier ske för att behovet av koncernens eget kapital hade minskat. När man utöver det som beskrevs ovan beaktade att köpepriset som baserade sig på aktiernas börskurs kunde betraktas som aktiernas gängse värde, tillämpades ingen del av bestämmelserna om förtäckt dividend i 29 § i lagen om beskattningsförfarande på försäljningen av aktierna. Förhandsavgörande för åren 2015 och 2016. BFL 29 § 2 och 4 mom., ISkL 33 1 d § 1 mom. Lagakraftvunnet.

HFD 2018:113 A hade under åren 2011–2013 av C Ltd i Storbritannien för privat bruk köpt en rallybil och förknippade varor samt därtill inriktad service såsom skattefritt gemenskapsförvärv för B Ab:s räkning och med användning av bolagets mervärdesskattenummer.

Förvaltningsdomstolen hade med sitt lagakraftvunna beslut 16.9.2016 avslagit B Ab:s besvär, som avsåg den mervärdesskatt som debiterats av bolaget för A:s ovan nämnda anskaffningar.

Genom att på ovan sagda sätt utnyttja sitt bolag för anskaffningarna hade A undvikit att betala mervärdesskatt, vilken han skulle ha behövt betala i Storbritannien ifall anskaffningarna hade gjorts i enlighet med sitt verkliga syfte för A:s egen räkning. A betraktades ha erhållit en fördel med penningvärde till följd av arrangemangen. Då B Ab i förvaltningsdomstolens lagakraftvunna beslut hade ansetts vara mervärdesskatteskyldig för anskaffningarna, skulle sagda fördel följdriktigt anses ha influtit till A från B Ab, varför fördelen var att betrakta som sådan av B Ab till A utdelad förtäckt dividend som avses i 29 § i lagen om beskattningsförfarande. Den omständigheten att A hade betalat anskaffningarna med privata medel samt att anskaffningarna inte utgjort kostnader i B Ab:s bokföring och att bolaget inte dragit av mervärdesskatten för anskaffningarna, saknade betydelse i saken. BFL 29 §

CSN 10/2019 Enligt ansökningshandlingarna hade A Abp som inte var ett offentligt noterat bolag 2018 överlåtit aktierna i sitt dotterbolag B Ab. Till följd av affären hade A Abp:s verksamhet minskat och bolaget hade ackumulerat medel som man inte ansåg behövas i koncernens affärsverksamhet.

Enligt ansökningshandlingarna hade A Abp för avsikt att dela ut medel till sina aktieägare i relation till deras aktieinnehav genom att minska det nominella värdet av sina aktier från 200,00 euro till 20,00 euro. Vidare hade A Abp:s styrelse framhållit att man för den räkenskapsperiod som slutat 31.12.2018 skulle dela ut 39,00 euro per aktie som dividend.

Om A Abp delade ut medel till sina aktieägare i enlighet med bestämmelserna i 13 kap. i aktiebolagslagen genom att minska sitt aktiekapital såsom beskrivits i ansökan, ansåg Centralskattenämnden att sökanden erhöll kapitalinkomst som kan jämföras med aktiernas överlåtelsepris. Under de förhållanden som beskrivits i ansökan skedde minskningen av A Abp:s aktiekapital inte i sådana omständigheter att bestämmelsen i 29 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande skulle tillämpas på den medelutdelning som sökanden erhöll. Förhandsavgörande för skatteår 2019. ISkL 29 §, 32 § och 45 §, BFL 29 §

Belopp och beskattning av förtäckt dividend 

HFD 1978 liggare 4287 Prestationer som ett aktiebolag hade betalat till godo för sin delägare hade inte beaktats som fordran på delägaren i bolagets bokslut för skatteåret. Oberoende av om delägaren hade återbetalat dessa prestationer till bolaget under senare år kunde de räknas som delägarens inkomst för skatteåret. Skatteåret 1969. BeskL 57 §

HFD 1983 II 524 Ett dotterbolag hade åren 1976–1978 beviljat moderbolaget räntefria lån, till följd av vilka den kalkylmässiga räntan på delägarlånen lades till dotterbolagets inkomst som förtäckt dividend i efterbeskattningen. Även om bolagen därefter 1981 hade avtalat om ersättning under namnet ränta, hade moderbolaget inte rätt att för åren 1976–1978 på basis av denna prestation avdra ränta som avses i 23 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. NärSkL 22 § 1 mom. och 23 §

HFD 1984 liggare 6243 (HFD 1984-B-II-620) Ett bolag hade som utgift bokfört hyra till ett belopp av 65 000 mark för lokaler som bolaget hyrt av sina delägare. När bolaget insåg att skattenämnden uppenbarligen inte skulle godkänna en del av hyran som avdragsgill utgift med stöd av 57 § i beskattningslagen, hade bolaget i bokföringen ändrat en del av hyran till lön för delägarna och arbetsgivarens socialskyddsavgift samt på motsvarande sätt ändrat bokslutet för skatteåret. Den enligt det ändrade bokslutet rättade skattedeklarationen lämnades till skattenämnden 14.10.1982, dvs. före beskattningens utgång med yrkande på att beskattningen skulle verkställas enligt den. Skattenämnden verkställde beskattningen enligt bolagets först inlämnade skattedeklaration och lät bli att godkänna 35 000 mark av hyran som inkomstavdrag med stöd av ovan nämnda bestämmelse. Länsrätten ansåg att det inte bevisats att hyresprestationen till bolagets delägare skulle ha skett av misstag. Bolagets beskattning kunde därför inte verkställas enligt den ändrade nya skattedeklarationen, som lämnats in före utgången av beskattningen. Länsrätten förkastade bolagets besvär där bolaget yrkat på att beskattningen skulle verkställas enligt den ändrade skattedeklarationen. HFD upprätthöll länsrättens beslut. Skatteåret 1981. BeskL 57 §

HFD 1991 liggare 320 (HFD 1991-B-547) A hade i samband med en aktieaffär 1987 fått en personbil värd 60 000 mark för 30 000 mark av X Ab. Skattenämnden lade till 30 000 mark till A:s inkomst för 1987 som förtäckt dividend. Eftersom A genom häradsrättens beslut 1.2.1989 och hovrättens dom 1.12.1989, för vilken högsta domstolen inte beviljade besvärstillstånd, hade ålagts att återlämna personbilen till X Ab:s konkursbo och A hade återlämnat bilen ansåg HFD att A inte skulle beskattas för förtäckt dividend. Skatteåret 1987. BeskL 57 §

CSN 262/1993 (HFD 20.6.1994 L 2895) A och B ägde 48 respektive 26 procent av aktiestocken i ett aktiebolag. A var verkställande direktör för bolaget. A och B hade ställt proprieborgen för bolagets skulder. Bolaget betalade arvode till A och B på basis av borgensförbindelsen, vars belopp underskred de garantiarvoden som bankerna i allmänhet debiterade. Garantiarvodena var förvärvsinkomst i A:s och B:s beskattning. ISkL 32 §

CSN 22/1994 Verkställande direktör A ägde 51 procent av aktiestocken i X Ab. X Ab hade flera banklån för vilka A hade ställt aktier i sin bostadslägenhet som säkerhet. A planerade också att låna 1,5 miljoner mark till X Ab med en ränta på 8,5 %. Eftersom X Ab betalade garantiprovision till A för de ställda realsäkerheterna för bolagets kredit var garantiprovisionen skattepliktig kapitalinkomst för A. Den ränta som X Ab betalade till A för lånet på 1,5 miljoner mark var också kapitalinkomst för A. Vid verkställandet av beskattningen gällde det dock att utreda om 57 § 1 mom. i beskattningslagen skulle tillämpas med anledning av att beloppet av garantiprovisionen eller låneräntan till A var väsentligt högre än normalt. Skatteåret 1993 och skatteåret 1994. ISkL 32 §, BeskL 57 § 1 mom.

HFD 2020:43 A hade 29.4.2013 köpt alla 50 aktier i B Ab av den förra aktieägaren för en köpesumma om 510 000 euro. A hade 18.6.2014 sålt tio av de köpta aktierna åt B Ab för 177 000 euro. A hade i uträkningen av överlåtelsevinst uppgett bland annat att den överlåtelseskatt som betalats när aktierna anskaffades skulle räknas till anskaffningsutgiften för aktierna. Skatteförvaltningen hade med stöd av 29 § 2 och 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande ansett att hela den köpeskilling om 177 000 euro som A fått av B Ab utgjorde förtäckt dividend.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det i lagen om beskattningsförfarande föreskrivs om beskattningsförfarande och i inkomstskattelagen om skattskyldighet och skatteplikten för inkomst. Av den anledningen kunde beloppet av den förtäckta dividend som räknades som A:s skattepliktiga inkomster inte uppskattas enbart utgående från 29 § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande, utan även inkomstskattelagens bestämmelser måste tas i beaktande. Eftersom inkomstskattelagen inte innehöll någon specialbestämmelse om beloppet av förtäckt dividend, skulle i ärendet beaktas vad som avses med inkomst i 29 § 1 mom. i inkomstskattelagen.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att frågan gällde en situation där överlåtelsen av äganderätten till aktier innehöll förtäckt dividend. I denna situation blev prestationen utanför inkomstbegreppet till den del den skattskyldige inte erhöll ny inkomst, utan den skattskyldige återfick det penningbelopp hen tidigare erlagt för de överlåtna aktierna. Utgående från 29 § 1 mom. i inkomstskattelagen eller principen om beskattningen av nettoinkomst i inkomstbeskattningen kunde man inte dra den slutsatsen att man via den förtäckta dividenden avseende beloppet på den beskattningsbara inkomsten skulle beakta alla sådana rater som hade motsvarat de skatteförmåner den skattskyldige hade kunnat få om den rättshandling som låg till grund för beskattningen, i detta fall försäljningen av aktiebolagets aktier, hade förverkligats på annat sätt än genom en handling som ansågs utgöra förtäckt dividend. Med beaktande av det belopp som A hade betalat för aktierna i B Ab, hade A vid aktieköpet fått en förmån med ett penningvärde på 75 000 euro. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg således att till A:s skattepliktiga inkomst inte skulle räknas det som B Ab betalat för aktierna i form av köpeskilling som utbetalats som förtäckt dividend till den del beloppet överskred 75 000 euro. Skatteåret 2014. Omröstning 3–2. BFL 1 § 3 mom. och 29 § 2, 4 och 6 mom., ISkL 1 § 1 och 1 mom., 29 § 1 mom. och 33 d § 1 mom.

 

 

ledande skattesakkunnig Lauri Savander

 

skattesakkunnig Marjaana Puntila