Förtäckt dividend

Med anledning av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2018:13 har den 2.10.2018 ett nytt kapitel 4.4. lagts till anvisningen. Därtill har i kapitel 5.2 inkluderats Skattestyrelsens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor 2005 anvisningens punkt 6.

Anvisningen har den 4.5.2018 uppdaterats beträffande avsnitt 5.5 på grund av ändringar i bestämmelserna om påföljdsavgifter i lagen om beskattningsförfarande. Lagändringarna träder i kraft 1.5.2018 och de tillämpas för första gången vid beskattningen för skatteåret 2018. 

Med förtäckt dividend avses överföring av aktiebolags tillgångar till delägare så att man förbigår dividendutdelningens formella krav trots att proceduren till sin faktiska natur är vinstutdelning. Bestämmelserna om förtäckt dividend kan bli tillämpliga, om en delägare i bolaget på basis av sin delägarställning har fått sådan ekonomisk fördel genom ett avtal med bolaget som inte skulle ha uppstått mellan oberoende parter. I denna anvisning behandlas exempel på sådana situationer med tanke på delägaren och bolaget där förtäckt dividend kan anses uppstå i beskattningen.

1 Allmänt

Enligt 29 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande (BFL 18.12.1995/1558) avses med förtäckt dividend en sådan förmån med penningvärde som ett aktiebolag på basis av delägarskapet utger till förmån för sin delägare eller en anhörig till denne genom prissättning som väsentligt avviker från det som är brukligt eller vederlagsfritt. Enligt 29 § 2 mom. i BFL avses med förtäckt dividend också medel som utdelas genom förvärv eller inlösning av egna aktier eller nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden i syfte att undgå skatt på dividend.

Bestämmelserna om förtäckt dividend kan bli tillämpliga, om en delägare i bolaget på basis av sin delägarställning har fått sådan ekonomisk fördel som inte skulle ha uppstått mellan oberoende parter. Tillämpningen av 29 §:n 1 mom. i BFL förutsätter inte uppsåt eller försök att undvika skatt av den som delar ut eller tar emot förtäckt dividend. Däremot förutsätter beskattning av utdelning som förtäckt dividend enligt 2 mom. uppenbart försök att undvika skatt på dividend. Mottagaren av en förmån som anses vara förtäckt dividend kan också vara en anhörig till delägaren, men i regel hänför sig skattepåföljderna till delägaren.  Bestämmelserna om förtäckt dividend kan även tillämpas på relationer mellan företag. Skatteförhöjning kan påföras bolaget och delägaren till följd av förtäckt dividend.

Tillämpningen av bestämmelsen om förtäckt dividend förutsätter alltid avvikelse från skattedeklarationen på myndighetsinitiativ. Utdelning av förtäckt dividend ska vara uppenbar innan beskattningsåtgärder kan vidtas med anledning av detta (BFL 29 § 3 mom.). Den som verkställer beskattningen har således den primära skyldigheten att förete bevis på den förtäckta dividendens existens. Tillämpningen av 29 § 1 mom. BFL förutsätter en väsentlig avvikelse från den normala prissättningen. Väsentligheten ska avgöras i synnerhet när gängse värde inte kan definieras på ett entydigt sätt. Vid verkställandet av beskattningen ska främst den part som har bättre förutsättningar lämna en utredning i ärendet. Eftersom beskattning av förtäckt dividend i allmänhet innebär en väsentlig avvikelse från skattedeklarationen förutsätter detta i allmänhet hörande av den skattskyldige om vilket föreskrivs i 26 § 3 mom. BFL.

Tillämpliga bestämmelser

Om förtäckt dividend föreskrivs i 29 § BFL (fram till 1995 Beskattningslag (BeskL 57 §)). I 1 och 2 mom. i bestämmelsen förklaras vad som avses med förtäckt dividend. Om påföljderna av förtäckt dividend föreskrivs i 29 § 3 och 4 mom. BFL. I 5 mom. i bestämmelsen jämställs andra samfund och deras delägare eller medlemmar med aktiebolag och deras delägare vid tillämpningen av bestämmelserna om förtäckt dividend som avses i 1 mom. Enligt 29 § 6 mom. BFL föreskrivs om inkomstslag för förtäckt dividend i inkomstskattelagen (ISkL).

Enligt 33 d § ISkL är 75 procent av förtäckt dividend skattepliktig förvärvsinkomst och 25 procent skattefri inkomst. Enligt 6 a § NärSkL är 75 procent av förtäckt dividend skattepliktig inkomst.

Sammanlagt 75 procent av förtäckt dividend från ett utländskt bolag som avses i direktivet om moder- och dotterbolag är skattepliktig inkomst. Detsamma gäller förtäckt dividend som delats ut av ett annat bolag än ett ovan nämnt bolag med hemvist inom EU/EES-området som är skyldigt att betala minst 10 procent skatt på sin inkomst eller ett bolag med vilket Finland har gällande avtal om undvikande av dubbel beskattning. Förtäckt dividend från andra utländska samfund är skattepliktig inkomst i sin helhet. (ISkL 33 d § och ISkL 33 c § 3).

Närings- eller jordbruksidkare kan på basis av innehav av aktier som hör till näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla få förtäckt dividend. På förtäckt dividend tillämpas samma principer som i 33 d § ISkL och 6 a § NärSkL. Förtäckt dividend är till 75 procent förvärvsinkomst och till 25 procent skattefri inkomst, och den fördelas inte i förvärvs- respektive kapitalinkomst i samband med fördelningen av den övriga företagsinkomsten.

Kostnaderna för utdelning av förtäckt dividend är inte avdragsgilla utgifter relaterade till bolagets näringsverksamhet. Om bolaget till följd av utdelning av förtäckt dividend har orsakats större kostnader än förmånens gängse värde, läggs skillnaden mellan kostnaderna och den förtäckta dividenden till bolagets inkomst med stöd av 7 § NärSkL.

Åtgärder mellan bolaget och delägaren som leder till beskattning av förtäckt dividend kan ibland ha drag som tyder på kringgående av skatt. 29 § BFL om förtäckt dividend och 28 § om kringgående av skatt kan i vissa fall tillämpas samtidigt.

Bestämmelsen om förtäckt dividend kan enligt ordalydelsen även tillämpas mellan bolag. I beskattningspraxis är detta dock inte särskilt vanligt.  På avvikelser i prissättningen mellan koncernbolag eller bolag som är i intressegemenskap tillämpas i allmänhet 31 § BFL om internprissättning.

2 Samfund som delar ut förtäckt dividend

2.1 Aktiebolag och andra samfund

Bestämmelserna om förtäckt dividend tillämpas på transaktioner mellan ett aktiebolag och dess delägare. 29 § BFL kan också tillämpas på andra samfund, såsom andelslag, föreningar eller utländska samfund.

Andelslag är i allmänhet inte vinstsyftande, utan de ekonomiska förmåner som medlemmar får av andelslag utgörs av att andelslaget stöder medlemmarnas verksamhet genom en förmånlig prissättning eller delar ut överskott till dem i proportion till tjänster som de anlitat (bl.a. konsumentandelslag). Bestämmelserna om förtäckt dividend tillämpas i allmänhet inte i beskattningen av dessa andelslag.

I andelslagets stadgar kan det också föreskrivas att syftet utöver främjandet av medlemmarnas ekonomi och näring är att generera vinst för andelar och aktier. Då kan även bestämmelserna om förtäckt dividend tillämpas i beskattningen av andelslaget och medlemmarna.

2.2 Näringssammanslutningar

Bestämmelserna om förtäckt dividend tillämpas inte på rättshandlingar mellan en näringssammanslutning och dess delägare. Om det i sammanslutningens bokföring finns utgifter för en delägares privata hushåll läggs de till sammanslutningens inkomst. Om en prissättning som avviker från det sedvanliga har använts i överlåtelse av nyttigheter mellan sammanslutningen och en delägare kan man främst ingripa i det med stöd av 51 b § NärSkL och 26 § ISkL om privat användning samt 28 § BFL om kringgående av skatt.

2.3 Bostads- och fastighetsaktiebolag

Den uttryckliga bestämmelsen i inkomstskattelagen förhindrar beskattning av bostads- och fastighetsaktiebolag för den förmån som delägare får på basis av boende till självkostnadspris som förtäckt dividend. Skattepliktig inkomst för ett ömsesidigt bostads- eller fastighetssamfund är inte den förmån som delägare eller medlemmar får av en bostad som de enligt bolagsordningen eller andelslagets stadgar har besittningsrätt till (ISkL 53 § 2 p). På motsvarande sätt är den förmån som en skattskyldig har haft av en bostad som använts för eget eller familjens behov och som den skattskyldige förfogat över i egenskap av delägare eller medlem i ett bostadsaktiebolag eller något annat bostads- eller fastighetssamfund mot en ersättning som är lägre än den gängse hyran inte skattepliktig inkomst (ISkL 53 § 1 p). Bolagsvederlag som är lägre än den gängse hyran leder alltså inte till tillägg till samfundets eller delägarens inkomst. När det gäller övriga förmåner från ömsesidiga bolag kan förtäckt dividend beskattas.

Enligt rättspraxis kan beskattning av förtäckt dividend bli aktuell i fastighetsbolag, där delägarna saknar besittningsrätt till lägenheterna enligt bolagsordningen. Ett sådant bolag är inte ömsesidigt till sin karaktär. I beskattningen kan dessa så kallade vanliga aktiebolag dock jämställas med ömsesidiga fastighetsaktiebolag, och förtäckt dividend anses inte uppstå om bolagets aktieägare äger besittningsrätten till aktiebolagets alla lokaler och bolagets inkomst endast utgörs av aktieägarnas bruksersättningar, och bolagets tillgångar har inte anskaffats med gamla vinstmedel.

3 Mottagare av förtäckt dividend

3.1 Allmänt

Enligt ordalydelsen i 29 § BFL erhålls en förmån som betraktas som förtäckt dividend på basis av delägarskapet. En delägare som erhåller förtäckt dividend äger i allmänhet majoriteten av bolagets aktiestock eller utövar i övrigt bestämmande inflytande i bolaget. Delägaren kan på basis av sin ställning påverka bolagets beslutsfattande och därigenom erhållandet av förmånen. Små delägare saknar i allmänhet motsvarande möjligheter, och därför kan börsbolag och andra motsvarande samfund med bred delägarbas inte i allmänhet anses dela ut förtäckt dividend.

Mottagaren av förtäckt dividend kan utöver delägaren även vara en anhörig till delägaren. Ofta är mottagaren av förtäckt dividend delägarens make, barn eller förälder. Enligt rättspraxis har även sambo, syster och brorsson kunnat betraktas som anhörig i beskattningen av förtäckt dividend. Bedömningen påverkas också av parternas ekonomiska kopplingar och om mottagaren av förtäckt dividend ingår i delägarens faktiska nära krets. Ett exempel är HFD 2007:52 där delägare A och verkställande direktör B vid uttaget av medel hade bott ihop, och ägarförhållandena och bestämmande inflytande i bolaget uppenbarligen berott på deras samboförhållande. B:s förmån kunde beskattas som inkomst för delägare A, även om samborna saknade gemensamma barn.

Förtäckt dividend beskattas i regel på den egentliga delägaren och räknas som hans eller hennes inkomst, även om förmånstagaren är anhörig till delägaren. Även en förmån till en tidigare delägare kan betraktas som förtäckt dividend, om parterna de facto avtalat om det under delägarskapet.

Ibland kan aktieinnehavet koncentreras till en passiv part, medan det faktiska bestämmande inflytandet förbehållits. Utnyttjande av sådana bulvanrelationer förhindrar inte beskattning av förtäckt dividend på den faktiska förmånstagaren. Förtäckt dividend beskattas i beskattningen av den person som utövar det faktiska bestämmande inflytandet och det bolag som beviljat förmånen, även om formellt delägarskap saknas. Ett exempel på detta är högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1988 B 566, där skattepåföljderna av förtäckt dividend hänfördes till de makar som utövade det faktiska bestämmande inflytandet i A Ab. Bolagets aktiestock innehades främst av B Ab, vars enda delägare var Z. Z deltog inte i någotdera bolagets verksamhet. Ett annat beslut är HFD 2005 L 422, där den formella delägaren var en anhörig till den som utövade det faktiska bestämmande inflytandet. HFD ansåg att den myndiga ägaren inte kunde befrias från beskattningen som orsakats av ett avtalat och genomfört ägandearrangemang inom familjekretsen. Förbigående av det formella delägarskapet i beskattningen förutsätter tillämpning av 28 § BFL.

3.2 Minderårig delägare

Även ett minderårigt barn kan vara aktieägare. Då är barnets aktieägarroll passivt, och som  barnets inkomst beskattas sedvanliga dividender som delats ut enligt bolagsstämmans beslut och eventuella överlåtelsevinster på aktier. Eftersom ett minderårigt barn inte har rättshandlingsförmåga och därför inte kan fatta beslut om ett aktiebolags ekonomiska verksamhet och utföra rättshandlingar, kan förtäckt dividend i allmänhet inte uppstå för en minderårig aktieägare. Det gäller att utifrån en övergripande prövning bedöma vilken aktör som ska beskattas för inkomsten i arrangemang som avviker från det normala och enligt vilket inkomstslag förmånerna från bolaget borde beskattas. Med stöd av 29 § och 28 § BFL är det också möjligt att kringgå formella aktieägare. Som mottagare av förtäckt dividend betraktas då den person som de facto handlat för den minderårigas räkning (i allmänhet barnets förälder).

3.3 Förmån som överförts till delägare via näringssammanslutning

En delägare i ett aktiebolag kan ta ut förmåner från aktiebolaget åt sig själv via ett personbolag i vilket personen är bolagsman. Förmånen kanaliseras först från aktiebolaget till personbolaget och från personbolaget till bolagsmannen genom privata uttag eller över- eller underprissättning. Enligt rättspraxis har 29 § BFL kunnat tillämpas, även om sammanslutningen inte är delägare i aktiebolaget. Ett exempel är högsta förvaltningsdomstolens avgörande (HFD 3.7.2000 L 2002), där A och B ägde hälften var av både en sammanslutning och ett aktiebolag. Den fastställda nettoinkomsten för sammanslutningen fördelades mellan A och B för beskattning. Aktiebolagets förmån till sammanslutningen kunde betraktas som förtäckt dividend vid fastställandet av sammanslutningens inkomst även om sammanslutningen inte var delägare i aktiebolaget.

Beskattning av en förmån som förtäckt dividend förutsätter att den slutliga mottagaren av förmånen eller en anhörig till honom eller henne utövar bestämmande inflytande i bägge bolagen. Med stöd av 29 § och 28 § BFL läggs förmånen till inkomsten för aktiebolaget och den delägare som fått förmånen.

3.4 Förmån som överförts till delägare via syster- eller dotterbolag

Förmåner kan också kanaliseras till delägare via ett annat aktiebolag. Ett aktiebolag kan till exempel ge en förmån till sitt systerbolag, varifrån förmånen går vidare till delägaren. Systerbolaget kan vara ett vanligt aktiebolag eller ett bostadsaktiebolag. 29 § BFL kan tillämpas om delägaren eller en anhörig till honom eller henne utövar bestämmande inflytande i bägge bolagen och om det kan påvisas att förmånen gått till bolagens gemensamma delägare eller delägarens närmaste krets. Till exempel i avgörandet HFD 1992/4276 minskade beviljandet av ett räntefritt lån till ett systerbolag (bostadsaktiebolag) bolagsvederlaget som uppbars av delägerna i bostadsaktiebolaget. Förmånen ansågs bli realiserad för de gemensamma delägarna. Den odebiterade räntan skulle läggas till aktiebolagets inkomst som förtäckt utdelning av dividend, dock inte den del som motsvarade aktiebolagets andel av bostadsaktiebolagets aktiestock.

I rättspraxis har man ansett att förtäckt dividend även kan utdelas via dotterbolag, varvid förmånen går från dotterbolaget till moderbolagets delägare. Ett exempel är HFD 1983 II 559, där en delägare ansågs ha fått förtäckt dividend på basis av delägarskapet då dotterbolaget betalat privata utgifter för moderbolagets delägare.

4 Exempel på förtäckt dividend

4.1 Lön och förmåner med lönekaraktär

Gränsdragning mellan löne- och dividendbeskattning

Med dividend avses den andel av ett aktiebolags utdelade vinst som delägaren har rätt till på basis av sin delägarställning. Med lön avses varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbetsförhållande (13 § i lagen om förskottsuppbörd). Förutsättning för erhållande av lön är att den är en ersättning för arbetsprestationer. Förtäckt dividend är i sin tur en förmån som erhålls på basis av delägarställning och som erhålls genom kringgående av de formella kraven på dividendutdelning. Man hamnar att ta ställning till gränsdragningen mellan löne- och dividendbeskattning även vid beskattningen av förmåner som en delägararbetstagare får i annan form än pengar. Naturaförmåner som hanterats korrekt i lönebokföringen behandlas inte som förtäckt dividend i beskattningen. Fel avseende värdet av naturaförmåner rättas i allmänhet som fel i lönebetalningen.

Förmåner som avviker från sedvanliga naturaförmåner

Enligt regeringens proposition (HE 26/1998) borde man i tillämpningen av bestämmelserna om förtäckt dividend utgå från att sedvanliga naturaförmåner som behandlats som lön i lönebokföringen ska beskattas som lön. Sedvanliga naturaförmåner som ersätter penninglön är bostads-, kost-, bil-, telefon- och garageförmåner. Om en delägares förmån inte har behandlats som lön i bolagets bokföring och ingen förskottsinnehållning har verkställts, har delägaren i rättspraxis i allmänhet ansetts ha fått förmånen som förtäckt dividend på basis av sin delägarställning.

Om en förmån till aktiebolagets delägare är osedvanlig betraktas den i allmänhet lättare som förtäckt dividend än som ersättning för arbete. Osedvanliga förmåner är till exempel fritidsbåtar, fritidshus och flygplan som delägaren och dennes familj får använda.

I sig kan sedvanliga naturaförmåner också bli förtäckt dividend om arrangemanget har avvikande drag. I fallet HFD 2010 L 926 hade en delägare hyrt sin lägenhet till ett bolag, som hade hyrt den vidare till delägarens make som tjänstebostad. Makarna hade använt lägenheten som sin gemensamma permanenta bostad. Arrangemanget ansågs i första hand tjäna delägarens intressen, och den betalda hyran var inte avdragsgill från bolagets näringsinkomst. Hyran för lägenheten som bolaget betalade till delägaren var en förmån med penningvärde som bolaget hade gett till delägaren på basis av delägarställning.

Vid bedömningen av om det handlar om lön eller förtäckt dividend gäller det dessutom att jämföra situationen med de förmåner som bolaget beviljat sina anställda som inte är delägare. Om alla anställda oberoende av delägarställning har beviljats förmåner som bör betraktas som lön, även osedvanliga, ska de också betraktas som lön för delägaranställda. En delägare får alltså inte enbart på grund av sin delägarställning ställas i en sämre ställning än bolagets övriga anställda. Förtäckt dividend uppstår inte om delägaren har betalat gängse ersättning för förmånen.

Om sedvanliga personalförmåner föreskrivs i 69 § i inkomstskattelagen, och Skatteförvaltningen har utfärdat en anvisning om dem: Personalförmåner vid beskattningen

Överstor lön eller annan överstor gottgörelse

Enligt regeringens proposition (RP 26/1998) borde lön som betydligt överstiger den normala lönenivån inte betraktas som förtäckt dividend, åtminstone inte när skattekonsekvenserna av lönebetalningen är högre än skattekonsekvenserna av dividendutdelning för delägaren. Det handlar om förtäckt dividend när lön har betalats till delägaren utan grund. Till exempel när en delägare eller anhörig till denne har fått lön utan att arbeta i bolaget eller när lönen till ett minderårigt barn till delägaren inte står i proportion till värdet av det utförda arbetet eller anställningsförhållandet inte är verkligt.

Arbetsgivaren kan betala lön för en längre period i efterhand. En delägares lönefordringar på ett bolag som behandlats adekvat i bokföringen kan inte anses vara förtäckt dividend enbart på grund av att betalningen dröjer. I situationer av intressegemenskap kan uppskjutandet av lönebetalningen, såvida detta inte beror på insolvens, tyda på att betalningen inte är avsedd som lön. En gottgörelse som avtalats och betalats i efterhand kan lättare betraktas som förtäckt dividend än lön enligt ett på förhand ingått avtal.

Företag kan utöver avtalad lön betala lönetillägg, som i stället för arbetstagarens personliga arbetsprestationer baserar sig på företagets vinst, omsättning etc. Även dessa tantiem (dellön, vinstarvode, bonus) är arbetstagarens lön, om parterna på förhand avtalat om principerna för förfarandet. Dessutom förutsätts att de poster som bokförts som tantiem betalas senast följande år till delägarna, såvida företagets solvens inte väsentligt har försvagats efter räkenskapsperioden. Tantiem och motsvarande arvoden som betalas till delägare och som överstiger den sedvanliga nivån kan betraktas som förtäckt dividend (HFD 1975 L 3951). Om tantiem eller motsvarande arvode anses ha fastställts enligt en redan etablerad beräkningsgrund, anses förtäckt dividend i allmänhet inte uppstå. (HFD 1975 L 107 och 1975 L 111)

Delägares privata hushållsutgifter

Förtäckt dividend uppstår alltid om en delägares privata utgifter betalas med ett aktiebolags tillgångar. Sådana utgifter är till exempel telefon- och bilkostnader för delägarens hushåll eller utgifter relaterade till fritidsintressen. Förtäckt dividend kan även uppstå om delägaren använder bolagets egendom i sitt privata hushåll utan att betala marknadshyra för det eller utan att föra in förmånen för användningen av egendomen som naturaförmån i lönebokföringen.

4.2 Avtal och finansiella arrangemang mellan bolag och delägare

Köp- och försäljnings- samt hyresavtal mellan bolaget och delägaren

Bolaget kan företa rättshandlingar med en delägare på samma sätt som med utomstående. I avtal mellan bolaget och dess delägare ska motsvarande villkor som mellan oberoende parter iakttas. Detta innebär att avtalsvillkoren ska vara förenliga med sedvanlig affärssed och föremålet för rättshandlingen ska värderas till gängse värde.  Om bolaget säljer egendom, varor eller tjänster till underpris till en delägare eller om delägaren säljer något till överpris till bolaget resulterar avvikelsen i prissättningen i förtäckt dividend. Hyresnivån i hyresavtal mellan bolaget och delägaren ska också vara förenlig med marknadspriset.

Delägaren kan till exempel hyra ut egendom som behövs i näringsverksamheten till bolaget.. Om hyresobjektet är en lägenhet eller fastighet påverkas beloppet av gängse hyra av lägenhetens eller fastighetens kvalitet, storlek och läge. Delägaren kan också hyra ut en del av sin bostad till bolaget. Vid bedömningen av gängse värde förutsätts i allmänhet att den uthyrda delen är minst lika stort som ett enskilt rum. Om hyresobjektet är lös egendom är utgångspunkten den gängse hyresnivån.

Delägarlån

Ett aktiebolag kan bevilja sina delägare och deras nära släktingar delägarlån. 53 a § ISkL gäller penninglån som delägaren eller dennes familjemedlem har fått och lyft från aktiebolaget under skatteåret och som är obetalt när skatteåret går ut. Ett sådant delägarlån är skattepliktig kapitalinkomst, om låntagaren eller dennes familjemedlemmar tillsammans eller separat direkt eller indirekt äger minst 10 procent av bolagets aktier eller har en motsvarande andel av det röstetal som samtliga aktier i bolaget medför. Direkt innehav jämställs med indirekt innehav.

När bolaget beviljar delägare lån förutsätts att lånet återbetalas. Lånekapitalet kan inte betraktas som förtäckt dividend om lånet ska återbetalas och om ränta och återbetalningstid fastställs i lånevillkoren. De inskrivna lånevillkoren i skuldebrevet saknar dock i sig betydelse, utan det som är avgörande är att lånevillkoren de facto iakttas. Återbetalningssyftet kan anses saknas till exempel om delägaren varit insolvent när lånet beviljats eller om lånet inte överhuvudtaget har amorterats.

Eftersom delägarlån enligt 53 a § ISkL beskattas som kapitalinkomst kan det endast i undantagsfall beskattas som förtäckt dividend. Det förutsätts inte heller att ränta betalas på delägarlån som beskattas som kapitalinkomst, och därför görs inga tillägg för icke-debiterad ränta eller lån med för låg ränta till i bolagets och delägarens skattepliktiga inkomst. Ränta ska dock debiteras om delägarlånet i övrigt uppfyller förutsättningarna enligt 53 a § ISkL, men lånet har lyfts och återbetalats under samma kalenderår. Ränta ska också debiteras om ägarandelen på minst 10 procent inte uppfylls och lånet därför inte kan betraktas som kapitalinkomst. I beskattningen godkänns ränta som betald, om den har lagts till skuldkapitalet. Som gängse ränta på delägarlån anses en ränta som motsvarar grundräntan som finansministeriet fastställer två gånger om året.

Ytterligare information: Delägarlån som kapitalinkomst

Bolagets penningmedel

Ett mycket stort kassakonto i relation till bolagets förhållanden kan antyda att bolagets medel har använts av delägaren för privata ändamål. I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1991 L 3440 hade huvuddelägaren i ett aktiebolag disponerat över medel, som ingått i de årligen bokförda medlen på bolagets kassakonto. I beskattningen ansågs medlen vara räntefritt delägarlån till delägarna.

Efter ovan nämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen har regleringen av delägarlån förändrats. 53 a § ISkL, som gäller delägarlån som beskattas som kapitalinkomst, är avsedd att tillämpas på egentlig utlåning till delägare. Av avtal om delägarlån ska använd räntesats, lånetid och återbetalningsplan framgå. Om ett sådant avtal inte har upprättats kan det anses att syftet inte har varit att återbetala bolagets penningmedel som delägaren använt för privata ändamål till bolaget och att det handlar om förtäckt dividend.

Garantiarvode

Ett aktiebolag kan betala gottgörelse till delägare med anledning av finansieringsrelaterade arrangemang. En delägare kan till exempel ge en borgensförbindelse för bolagets skulder, och bolaget kan betala ersättning för denna förbindelse till delägaren. Om provisionen motsvarar gängse pris uppstår ingen förtäckt dividend. Vid bedömningen av gängse pris kan man som jämförelsegrund till exempel använda priser som finansinstitut tar ut för motsvarande tjänster. Säkerheten ska dessutom vara relevant med tanke på bolagets finansiering, och den ska ha affärsekonomiska orsaker.

När en delägare ställer en realsäkerhet för ett aktiebolags skuld är garantiarvodet kapitalinkomst för delägaren (CSN 1994/22). Arvode för personlig proprieborgen har betraktats som delägarens förvärvsinkomst (CSN 1993/262). I CSN:s förhandsavgörande 1994/50 ägde en delägare tillsammans med sin familj ett bolag, och som säkerhet för bolagets åtaganden ställde delägaren bostadslägenhetens aktier som generell säkerhet för banken. Garantiprovisionen till delägaren var kapitalinkomst till den del som aktiernas faktiska säkerhetsvärde täckte bolagets kreditbelopp för vilket garantiprovision hade betalats. Garantiprovisionen som betalts för den del som överskred säkerhetsvärdet var förtäckt dividend.

Lån av delägare till bolag

Om en delägare beviljar sitt företag lån anses den ränta som betalas på lånet vara kapitalinkomst för delägaren, om räntebeloppet och grunden för fastställandet av det inte överstiger gängse värde som avses i 29 § BFL. Om väsentligt mer ränta än normalt har betalats anses den överstigande delen vara förtäckt dividend. Om lånet enligt avtalet har fast ränta och räntan vid tidpunkten för beviljandet av det inte har avvikit från den allmänna räntenivån leder en allmän nedgång i räntenivån under lånetiden inte till uppkomsten av förtäckt dividend (HFD 2002 L 93).

Om det kan påvisas att lånet som delägaren beviljat bolaget är nödvändigt med tanke på bolagets finansiella situation, kan beloppet av gängse ränta som betalas till delägaren anses vara en ränta som man annars varit tvungen att betala för ett lån från ett finansinstitut. I övriga fall jämställs lån som delägaren beviljat bolaget främst med en investering av delägaren. Gängse ränta kan då fastställas främst enligt räntenivån för motsvarande investeringsobjekt, till exempel utifrån den genomsnittliga räntan på långfristiga depositioner. För närvarande motsvarar grundräntan som fastställs av finansministeriet denna nivå.

4.3 Inkomst som saknas i bolagets bokföring

I skatterevisioner kan det framgå att enskilda inkomstposter inte har resultatförts i bokföringen. I allmänhet anses icke-resultatförda poster ha kommit huvuddelägaren till godo (HFD 1980 L 378), och de beskattas som förtäckt dividend.  Om delägaren på ett tillförlitligt sätt kan visa att de inkomster som saknas i bokföringen har använts bolaget till godo kan förtäckt dividend inte beskattas.

4.4. Användning av bolagets mervärdesskattenummer i delägarens privata anskaffningar

Om delägaren använder bolagets mervärdeskattenummer i sina privata anskaffningar och på så sätt undviker att betala mervärdeskatt, anses delägaren som förtäckt dividend få en fördel med penningvärde som till beloppet motsvarar undviken mervärdesskatt.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2018:113 hade delägare A köpt i B Ab:s namn som han helt ägde, varor och tjänster för privat bruk som  mervärdesskattefritt gemenskapsförvärv med användning av bolagets mervärdesskattenummer. Sålunda hade A undvikit att betala mervärdesskatt, som han skulle ha varit tvungen att betala ifall anskaffningarna hade gjorts i enlighet med sitt verkliga syfte för A:s egen räkning. A betraktades ha erhållit en fördel med penningvärde till följd av arrangemangen. Då B Ab i förvaltningsdomstolens lagakraftvunna beslut hade ansetts vara mervärdesskatteskyldig för anskaffningarna, skulle sagda fördel följdriktigt anses ha influtit till A från B Ab, varför fördelen var att betrakta som sådan av B Ab till A utdelad förtäckt dividend. Den omständigheten att A hade betalat anskaffningarna med privata medel samt att anskaffningarna inte utgjort kostnader i B Ab:s bokföring och att bolaget inte dragit av mervärdesskatten för anskaffningarna, saknade betydelse i saken.

4.5 Förvärv och inlösen av egna aktier

Om förvärv och inlösen av egna aktier föreskrivs i 15 kap. i aktiebolagslagen (ABL, 624/2006). Med förvärv av egna aktier avses en situation där ett bolag förvärvar egna aktier av delägare mot vederlag genom avtal mellan parterna. Inlösen av aktier är däremot en förpliktande åtgärd där aktieägare ska överlåta sina aktier till bolaget antingen mot eller utan vederlag. Bolaget kan förvärva egna aktier med utdelningsbart fritt eget kapital. Med iakttagande av skyddsförfarandet för borgenärer kan medel utdelas ur bolaget även genom att sänka aktiekapitalet, överkursfonden och reservfonden. Enligt 2 mom.  29 § BFL kan förtäckt dividend uppstå i ovan nämnda situationer om det är uppenbart att syftet med utdelningen varit att undgå skatt på dividend. Förtäckt dividend enligt 29 § 2 mom. BFL medför inga omedelbara skattekonsekvenser för bolaget.

I rätts- och beskattningspraxis har framförts omständigheter som ansetts vara förmildrande eller försvårande då man överväger beskattning av förtäckt dividend i samband med förvärv av egna aktier. Om affärsekonomiska orsaker läggs fram för förvärv av egna aktier anses orsaken inte vara undvikande av skatt på dividend. Som sådana orsaker har ansetts till exempel generationsväxlingar, förvärv av majoritetsägarens alla aktier eller så mycket att majoritetsägaren inte längre utövar bestämmande inflytande i bolaget, eller förvärv av minoritetsägares alla aktier. Andra orsaker då förtäckt dividend inte anses ha uppstått är minskat kapitalbehov i bolaget till följd av minskad verksamhet eller utdelning av medel som erhållits genom försäljning av egendom som inte längre behövs i bolagets verksamhet (CSN 23/2015, HFD 1984 II 610).

En försvårande omständighet med tanke på tillämpningen av förtäckt dividend är till exempel om aktier förvärvats jämnt av alla delägare eller om ägarförhållandena eller bestämmandeinflytandet inte i övrigt har förändrats (CSN 2007/28). En annan försvårande omständighet är att bolaget inte har delat ut vinstmedel som öppen dividendutdelning. Syftet att undvika skatt är uppenbart när aktiekapitalet höjs genom en fondemission varefter aktier förvärvas av delägarna.

Vid förvärv av egna aktier kan förtäckt dividend även uppstå när priset som betalas för aktien till delägaren överstiger aktiens gängse värde, även om transaktionen i sig är godtagbar. Om priset som betalas för aktierna  till delägaren vid förvärv av egna aktier är högre än deras gängse värde vid förvärvstidpunkten är skillnaden mellan gängse värde och använt värde förtäckt dividend.

Centralskattenämnden har kommit med avgörandena CSN 19/1997, CSN 101/1998 och CSN 23/2015, i vilka det handlat om ett börsbolags förvärv av egna aktier genom en börstransaktion. Till exempel i avgörandet CSN 19/1997 planerade ett bolag att köpa ett själv fastställt antal av sina aktier till den rådande börskursen. Köpet skulle ske i normal börshandel utan att säljaren kände köparen eller köparen säljaren. Under dessa förhållanden betraktades köpesumman till säljaren av aktierna inte som förtäckt dividend.

4.6 Prissättningsavvikelse i andelslag

I början av 2014 trädde den nya lagen om andelslag (421/2013) i kraft. Huvudprinciperna för andelslagsverksamhet ändrades inte i och med lagändringen. I andelslagets stadgar kan det dock till exempel föreskrivas att syftet utöver främjandet av medlemmarnas ekonomi och näring också är att generera vinst för andelar och aktier.

Beskattningen av andelslagens utdelning ändrades också genom lagar som trädde i kraft i början av 2015. Inkomstskattelagen kompletterades med nya bestämmelser (53 § 1 mom. 9 och 10 p. ISkL), där skattefrihet föreskrivs för förmåner relaterade till levnadskostnaderna som vanliga konsumenterfår på basis av medlemskap i andelslag. Det är frågan om förmån i form av antingen nedsatt pris eller kundgottgörelse. Denna förmån har varit skattefri även före lagändringen, men nu föreskriver lagen separat om skattefrihet.

Genom de nya bestämmelserna har avdragsgillheten för överskott som andelslaget delar ut begränsats både när det gäller andelslag som är berättigade till avdrag och det avdragsgilla beloppet. Om avdragsgillhet för överskott föreskrivs i 18 § 4 mom. i  NärSkL(1399–1403/2014), och framöver gäller bestämmelsen endast de andelslag vars verksamhet består av ekonomisk verksamhet som stöder medlemmarnas näring och där en medlems andel av andelskapitalet och röstetalet är högst tio procent. Överskottet är avdragsgillt endast i den mån som det uppstått i andelslagets medlemshandel och delas ut till andelslagets medlemmar som idkar näringsverksamhet eller jordbruk i proportion till deras köp eller försäljning. Avdragsgill återbetalning av överskott är helt och hållet skattepliktig inkomst relaterad till näringsverksamhet och jordbruk i medlemmens beskattning.

På överskott som andelslag delar ut tillämpas i regel bestämmelserna om beskattning av dividendinkomst (33 e § ISkL och 6 e § NärSkL). Dessutom hänvisar bestämmelserna till 29 § BFL om förtäckt dividend. Andelslag är i allmänhet inte vinstsyftande, utan den ekonomiska nytta som medlemmar får av andelslag utgörs i första hand inte av egentlig vinstutdelning, utan av att andelslaget stöder medlemmarnas verksamhet genom en förmånlig prissättning eller delar ut överskott till dem i proportion till tjänster som de anlitat. Före ändringen av 18 § 4 mom. NärSkL var återbetalning av överskott från andelslag avdragsgill i sin helhet. Om en medlem i ett andelslag varit näringsidkare har förmånen till följd av skillnaden mellan självkostnadspris och gängse pris beskattats som medlemmens inkomst. Därför har bestämmelserna om förtäckt dividend sällan tillämpats i beskattningen av andelslag (HFD 2011:103). Enligt Skatteförvaltningens uppfattning ändrar de nya skattebestämmelserna inte rådande beskattningspraxis avseende förtäckt dividend för andelslag och deras medlemmar, utan 29 § BFL tillämpas endast i undantagsfall.

4.7 Negativt eget kapital när verksamhetsformen ändras till aktiebolag

En enskild firma eller ett personbolag kan ändras till aktiebolag utan skattepåföljder om förutsättningarna enligt 24 § ISkL uppfylls. Innan företagsformen ändras är det möjligt att skattefritt ta ut vinstmedel ur ett företag ännu under den räkenskapsperiod då ändringen görs. Med vinstmedel avses vinster från tidigare räkenskapsperioder och den vinst som uppkom under den sista räkenskapsperioden innan bolagsformen ändrades.

Det egna kapitalet i det företag som föregår aktiebolaget kan ha blivit negativt på grund av privata uttag. I detta fall har man som privat uttag tagit ut sådana vinstmedel som beskattas först senare som inkomster för aktiebolaget. Ett sådant privat uttag av en delägare kan i vissa situationer jämställas med medel som har tagits ut från aktiebolaget och beskattas som en förtäckt utdelning av dividend från aktiebolaget till delägaren i fråga.

Medel som har tagits ut före ändringen av företagsformen anses som förtäckt dividend endast i de fall där det negativa kapitalet har ökats på artificiell väg i samband med ändringen av företagsformen.  Ett tecken på att något sådant har skett kan t.ex. vara ett exceptionellt stort privat uttag precis före ändringen av företagsformen, ett extraordinärt finansieringssätt av privata uttag eller ett privat uttag som överskrider vinstmedlen och som tas upp som sammanslutningens skuld till delägaren (HFD 2000:50).

Ärendet har behandlats mer detaljerat i anvisningen: Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag 

5 Belopp och beskattning av förtäckt dividend

Enligt 33 d § ISkL är 75 procent av förtäckt dividend skattepliktig inkomst. För fysiska personer är förtäckt dividend förvärvsinkomst och för samfund skattepliktig inkomst. Om förtäckt dividend har erhållits av ett bolag med hemvist i EU/ETA-området som är skyldigt att betala minst 10 procent skatt på inkomsten eller ett bolag med vilket Finland har gällande avtal om undvikande av dubbel beskattning är den skattepliktiga andelen också 75 procent. Förtäckt dividend från andra utländska samfund är skattepliktig inkomst i sin helhet.

Om mottagaren av förtäckt dividend är begränsat skattskyldig uppbärs källskatt på 35 procent för förtäckt dividend. (Lag om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst 7 § 1)

Om påföljderna av förtäckt dividend föreskrivs i 29 § 3 och 4 mom. BFL. Tillämpningen av 29 § BFL innebär avvikelse från skattedeklarationen på myndighetens initiativ.  Avvikelse från skattedeklarationen förutsätter alltid hörande av den skattskyldige (26 § 3 mom. BFL), varvid den skattskyldige ska föreläggas en skälig tidsfrist för avgivande av bemötande eller framläggande av annan utredning innan beskattningsbeslut fattas.

5.1 Beskattning av företag som delar ut förtäckt dividend

I detta avsnitt behandlas skattepåföljderna av förtäckt dividend i bolagsbeskattningen. I avsnitt 5.2 behandlas beskattning av delägare i situationer där förtäckt dividend förekommer.

Enligt 29 § 3 mom. BFL gäller att om det är uppenbart att bolaget har utdelat förtäckt dividend, ska i beskattningen av bolaget förfaras som om gängse pris använts. Den uteblivna inkomsten eller den utan grund betalda utgiften intäktsförs för bolaget. Om utgifterna för utdelning av förtäckt dividend överskrider det beskattade beloppet av förtäckt dividend, läggs resten av kostnaderna för utdelning av förtäckt dividend till bolagets skattepliktiga inkomst med stöd av 7 § NärSkL.

Om till exempel bolaget hyr en fastighet av delägaren till ett pris som överstiger gängse pris, läggs skillnaden mellan gängse pris och den betalda hyran till bolagets inkomst. Tillägget hänförs till det skatteår vars resultat den förtäckta dividenden påverkar. Förvärv av egna aktier som betraktas som förtäckt dividend inverkar inte på beloppet av bolagets skattepliktiga inkomst och orsakar inte heller tillägg till bolagets inkomst.

Överpris

Om bolaget köper en nyttighet av delägaren till överpris läggs överprisets andel till bolagets inkomst i sin helhet, om hela anskaffningsutgiften för nyttigheten har avdragits som årskostnad från resultatet. Om anskaffningsutgiften har aktiverats och avdragits som avskrivning läggs överprisets andel av avskrivningen till den årligen skattepliktiga inkomsten. Den del av anskaffningsutgiften som anses vara förtäckt dividend räknas inte in i nettoförmögenheten. När bolaget har betalat överpris för aktier, vars anskaffningsutgift inte avdras i form av avskrivning, uppkommer skattepåföljderna först i samband med överlåtelsen av aktierna. Då räknas överprisets andel inte in i anskaffningsutgiften och det ger inte heller upphov till avdragsgill överlåtelseförlust.

Underpris

Om delägaren köper nyttigheter av bolaget till underpris läggs skillnaden mellan gängse pris och det debiterade priset till bolagets inkomst, eftersom bolaget anses ha avstått från motsvarande inkomst. I avgörandet HFD 1998 L 2694 lades skillnaden mellan den lägre hyra som delägaren betalade och gängse hyra till delägarens inkomst, och till bolagets inkomst lades kostnaderna för utdelning av förtäckt dividend med avdrag för den hyra som delägaren betalat. Bolagets inkomst ökas med den kalkylmässiga hyresinkomst som bolaget skulle ha fått om gängse pris hade använts.  I bolagets personliga inkomstkälla fastställs inte förlust i den mån som den berott på förtäckt dividend.

I HFD:s avgörande 1984 II 611 gjordes inget tillägg till bolagets inkomst på grund av underpris, eftersom överlåtelsepriset på aktierna inte var skattepliktig inkomst för bolaget och inga avskrivningar hade gjorts på aktierna.

Kostnader för utdelning av förtäckt dividend

Alla kostnader som minskar bolagets resultat på grund av utdelning av förtäckt dividend till delägare läggs till bolagets inkomst. Till exempel kan en fritidsbostad som en delägare disponerat över ha orsakat bolaget kostnader för städning, el och räntor. Dessutom kan anskaffningsutgiften för fritidsbostaden ha avskrivits. Om förtäckt dividend har uppstått läggs alla poster som minskar resultatet och som överstiger beloppet av förtäckt dividend till den skattepliktiga inkomsten med stöd av 7 § NärSkL, eftersom de inte är avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande i bolagets näringsverksamhet eller övriga verksamhet.

Se också skatteförvaltningens anvisning: Förvärvskälla för fastighet och aktielägenhet.

5.2 Beskattning av delägare

Enligt 29 § 3 mom. BFL gäller att om det är uppenbart att bolaget har utdelat förtäckt dividend, ska som delägarens skattepliktiga inkomst betraktas skillnaden mellan gängse pris och använt pris. Enligt 29 § 4 mom. BFL gäller att om bolaget delat ut medel till delägaren genom förvärv eller inlösen av egna aktier och det är uppenbart att avsikten varit att undgå skatt på dividend, ska de utdelade medlen anses som delägarens skattepliktiga inkomst.

Sedvanliga och osedvanliga förmåner

I sig sedvanliga naturaförmåner kan också bli förtäckt dividend om arrangemanget har drag som avviker från det sedvanliga. I fallet HFD 2010 L 926 hade en delägare hyrt ut sin lägenhet till ett bolag, som hade hyrt den vidare till delägarens make som tjänstebostad. Makarna hade använt lägenheten som sin gemensamma permanenta bostad. Arrangemanget ansågs i första hand tjäna delägarens intressen, och den betalda hyran var inte avdragsgill från bolagets näringsinkomst. Hyran för lägenheten som bolaget betalade till delägaren var en förmån med penningvärde som bolaget hade gett till delägaren på basis av delägarställning.

Om en nyttighet, till exempel en bil, som bolaget äger används privat av en delägare utan ersättning, beskattas delägaren för gängse värde av förmånen som förtäckt dividend, såvida förmånen inte har behandlats som naturaförmån i bolagets lönebokföring.  Vid verkställandet av beskattningen används ofta värdet av naturaförmånen som förmånens gängse värde, såvida mottagaren av förmånen inte lämnar in en tillförlitlig utredning av förmånens gängse värde.

Exempel på en osedvanlig förmån finns i avgörandet HFD 1990 B 559, där kostnaderna för en båt som bolaget skaffat var över 110 000 mark enligt bokföringen. Enligt delägarna var värdet på båtförmånen 5 415 mark. Båten ansågs ha skaffats främst för delägarnas eget bruk. Bolaget ansågs inte ha gett delägarna en naturaförmån som skulle behandlas som lön, utan det handlade om förtäckt dividend. Vid beräkningen av värdet på den förtäckta dividenden kunde avskrivningarna i bolagets bokföring inte som sådana beaktas som förtäckt dividend till delägarna, utan det gällde att beakta räntan på det kapital som investerats i båten och kostnaderna för båten i den mån som delägarna hade använt båten för egna ändamål.

Om fritidsbostaden som bolaget äger är nästan helt i delägarens bruk anses den vara reserverad för delägaren även när bostaden är tom. Då anses delägaren ha fått förtäckt dividend om gängse hyra inte har betalats för denna tid. Om fritidsbostaden används både privat av delägaren och mer än en ringa del för bolagets förvärvsverksamhet, anses tiden då bostaden har varit tom fördelas mellan delägaren och bolaget i förhållande till de verkliga brukstiderna, om en annan redogörelse saknas. 

Vid sidan av delägarens bruk kan fritidsbostaden även vara i bruk och tillgänglig för bolagets uthyrningsverksamhet. Om den skattskyldige i en sådan situation lägger fram en tillräcklig utredning om fritidsbostadens aktiva uthyrning och uthyrningsmarknadsföring, anses bostaden vara i uthyrningsverksamhetens bruk även när den är tom. Däremot om den skatteskyldige i en sådan situation inte lägger fram en tillräcklig utredning om aktiv uthyrning och uthyrningsmarknadsföring, anses fritidsbostaden vara i delägarens bruk i princip också när den är tom, även om fritidsbostaden också tillfälligt hyrs ut.  I uppskattningen av aktiv uthyrning och uthyrningsmarknadsföring beaktas redogörelsen om hur hyresverksamhet ordnats i sin helhet. Aktiviteten av hyresverksamhet visas bl.a. av verksamhetens kontinuitet och omfattning. Bevis på aktiv uthyrningsmarknadsföring kan vara t.ex. marknadsföring genom en professionell hyresmäklares bokningssystem eller ett annat sätt som visar tillräcklig synlighet.

Läs mer om värdering av olika slags förmåner i Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen. 

Delägares privata utgifter

Om förtäckt dividend till exempel bildas av en delägares privata utlandsresor som bolaget betalat eller hyror till delägaren som är högre än marknadspriset, är beloppet av den förtäckta dividenden för delägaren och tillägget till bolagets beskattning lika stora. Till förvärvsinkomst som lagts till som förtäckt dividend hänför sig i allmänhet inte sådana utgifter som delägaren kan dra av som kostnader för inkomstens förvärvande.

Avvikelse i prissättning

Om bolaget har betalat överpris till delägaren, till exempel vid köp av bostadsaktier eller en bostadsfastighet, läggs 75 procent av skillnaden mellan gängse värde och betalt pris till delägarens skattepliktiga inkomst som förtäckt dividend även om överlåtelsevinsten är skattefri. Vid fastställandet av gängse värde kan bolaget och delägaren till exempel använda ett utlåtande av en oberoende part.

När skillnaden mellan underpris som bolaget uppburit och gängse pris läggs till delägarens inkomst som förtäckt dividend, ökar beloppet av den förtäckta dividenden anskaffningsutgiften för den nyttighet som överlåtits till delägaren. I anskaffningsutgiften för nyttigheten beaktas beloppet av både skattepliktig och skattefri förtäckt dividend. Detta ska beaktas vid beräkningen av eventuell överlåtelsevinst (HFD 1988 B 544).

Om en nyttighet har överlåtits till underpris till en annan part än delägaren själv, t.ex. till delägarens anhörig, får denna part inte inkludera av bolaget till underpris anskaffade nyttighetens anskaffningsutgift i beloppet som på grund av avvikelse i prissättning har lagts till delägarens inkomst som förtäckt dividend, eftersom förtäckt dividend beskattas inte som anhörigens inkomst.

Förvärv av egna aktier

Tillämpningen av 29 § 2 mom. BFL på förvärv av egna aktier blir aktuell i situationer där det inte finns affärsekonomiska grunder för förvärv av egna aktier och syftet med arrangemanget är att undvika skatt på dividend. Om aktier till exempel har förvärvats av alla delägare i samma proportion eller om det på grund av intressegemenskap inte har inträffat faktiska förändringar i innehavet och bestämmande inflytandet, anses de utdelade medlen i sin helhet vara förtäckt dividend och aktiernas anskaffningsutgift avdras inte. (Se också Former av förtäckt dividend p. 4.4.)

Förtäckt dividend kan också bildas när det i sig finns affärsekonomiska grunder för förvärv av egna aktier och syftet inte är att undvika skatt på dividend, men då man inte använt gängse pris på aktien vid förvärvet. Då handlar det om en prissättningsavvikelse i en affär mellan bolaget och delägaren. Enligt 29 § 1 mom. BFL ska prissättningen avvika väsentligt. Om bolaget betalar ett väsentligt högre pris för aktierna än gängse värde till delägaren, är skillnaden mellan gängse pris och använt pris förtäckt dividend. Till den del som priset motsvarar aktiens gängse värde tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i beskattningen av delägaren. (ISkL 46–47 §)

Vid verkställandet av beskattningen fastställs aktiens gängse värde enligt Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen. Utöver vid arvs- och gåvobeskattningen tillämpas denna anvisning i regel även vid fastställandet av gängse värde i inkomstbeskattningen. Ett undantag från detta är dock internprissättning om vilken föreskrivs i 31 § BFL och där man vid fastställandet av marknadspriset använder OECD:s anvisningar om internprissättning som huvudsaklig tolkningskälla.

Enligt Skatteförvaltningens anvisning baserar sig den primära värderingsmetoden på köpesumman, och gängse värde fastställs utifrån realiserade transaktioner. Sekundärt fastställs gängse värde utifrån substans- och/eller avkastningsvärden enligt bolagets bokslut.

5.3 Förtäckt dividend och beskattning enligt uppskattning

Om ett bolag inte har lämnat in skattedeklarationen och beskattningen därför har skett enligt uppskattning, kan bolagets uppskattade inkomst inte beskattas som förtäckt dividend till delägaren enbart till följd av att bolaget inte har lämnat skattedeklarationen. Om det finns tillförlitliga utredningar om bolagets verksamhet och bolaget eller delägaren inte påvisar att de uppskattade inkomsterna kommit bolaget till godo, kan den uppskattade inkomsten beskattas som förtäckt dividend.

Beskattning enligt uppskattning på grund av försummelse att lämna in skattedeklaration kan leda till att delägaren beskattas för förtäckt dividend även då bolaget har förmögenhet om vars användning inga utredningar har lämnats och det utifrån omständigheterna bör anses att delägaren använt bolagets tillgångar. Beskattningen av förtäckt dividend hänför sig i regel till delägare som verkar i bolaget. Utöver verksamhet i bolaget ska det finnas även andra omständigheter som stöder påståendet om att bolagets tillgångar använts till godo för delägaren. Sådana omständigheter är till exempel delägarens finansieringsunderskott i outredda ökningar av egendomen eller finansiering av levnadskostnader. 

I samband med skatterevision kan det konstateras att bolaget har haft inkomster och att tillgångar har använts av delägaren. Utifrån eventuella kontroll- eller jämförelseuppgifter kan det visas att till exempel försäljningsintäkter som saknas i skattedeklarationen har gått till delägaren. Som förtäckt dividend till delägaren beskattas det belopp som uppskattas vara bolagets inkomst, om det finns bevis på att inkomsten använts av delägaren eller dennes närmaste krets. I enstaka fall kan även ett mindre belopp än bolagets uppskattade inkomst anses som förtäckt dividend.

Enligt 26 § 4 mom. BFL ska främst den part som har bättre förutsättningar lämna en utredning i ärendet vid verkställandet av beskattningen. Om bolagets uppskattade belopp baserar sig till exempel på en kalkyl som uppgjorts i samband med skatterevision utgående från faktiska omständigheter kan det uppskattade beskattningsbeloppet anses vara förtäckt dividend till delägaren, såvida delägaren inte kan påvisa att det uppskattade beskattningsbeloppet har kommit bolaget till godo.

5.4 Rättelseförsök

Återkallelse av rättshandling

Verkställandet av beskattningen utgår från att överlåtelsegrunder för förmåner eller tillgångar inte kan ändras i efterhand. Därför har det betydelse om man vid överlåtelsen ursprungligen iakttagit förfarandet för det påstådda syftet med överlåtelsen (jämför med dividend, delägarlån). Om till exempel överlåtelse av tillgångar som avsetts som lön inte har bokförts som lönebetalning och bolaget inte heller har iakttagit övriga bestämmelser om lönebetalning, har detta ansetts vara olaglig utdelning av aktiebolagets tillgångar och förtäckt dividend.

Delägaren kan försöka vidta korrigerande åtgärder när han eller hon upptäcker att resultatet av beskattningen avviker från deklarationen. Enligt rättspraxis befriar återbetalning av förtäckt dividend till bolaget inte från beskattning av förtäckt dividend. Enligt HFD:s beslut 1978 L 4287 hade ett aktiebolag betalat prestationer till delägaren, och i bokföringen hade de inte betraktats som bolagets fordran på delägaren. Prestationerna ansågs vara förtäckt dividend oberoende av om delägaren under senare år återbetalat prestationerna till bolaget.

Om en affär återkallas av orsaker som inte beror på delägaren kan förtäckt dividend inte beskattas. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1991 B 547 hade en delägare köpt en bil till underpris av sitt bolag. Skillnaden mellan gängse pris och debiterat pris lades till delägarens inkomst som förtäckt dividend. Genom domstolens beslut var delägaren dock tvungen att återlämna bilen till bolagets konkursbo. Delägaren kunde inte beskattas för förtäckt dividend. Om en delägare genom domstolens beslut åläggs att återlämna en inkomstpost som beskattats som förtäckt dividend till ett konkursbo, men återlämningen inte har skett, har domen ingen inverkan på beskattningen av förtäckt dividend.

Om delägaren återbetalar en prestation till bolaget som delägaren och bolaget tidigare har beskattats för som förtäckt dividend, kan återbetalningen inte en gång till räknas som skattepliktig inkomst för bolaget.

Avtal som upprättats i efterhand

Avtal som upprättats i efterhand hjälper inte i allmänhet att korrigera resultatet av beskattningen. I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1983 II 524 hade ett dotterbolag beviljat moderbolaget räntefria lån, och därför hade dotterbolagets inkomst utökats med kalkylmässig ränta på delägarlånen i efterbeskattningen. Även om bolagen därefter avtalat om en ersättning med namnet ränta för de efterbeskattade åren, fick moderbolaget inte avdra prestationerna som ränta för dessa år.

Ny skattedeklaration

Ett bolag kan redan på basis av en utredningsbegäran från Skatteförvaltningen i samband med den ordinarie beskattningen dra slutsatsen att man kommer att avvika från skattedeklarationen med stöd av 29 § BFL. I rättspraxis har man förhållit sig negativt till rättelseförsök. Bolag kan inte undvika beskattning av förtäckt dividend genom att bolaget lämnar in en ny skattedeklaration och upprättar nytt bokslut. Det handlar inte om att rätta till ett misstag i bokslutet (HFD 1984 II 620). Om bolaget genom en ny skattedeklaration endast strävar efter att undvika beskattning av förtäckt dividend kan den nya skattedeklarationen inte godkännas som grund för beskattningen.

5.5 Skatteförhöjning

I de fall där det förekommer förtäckt dividend påförs skatteförhöjning om förutsättningarna i 32 § i lagen om beskattningsförfarande uppfylls. Skatteförhöjningens belopp bestäms i 32 a § i lagen om beskattningsförfarande. 

Om förutsättningarna fylls, påförs skatteförhöjning självständigt för de parter på vars inkomst görs ett tillägg till följd av den förtäckta dividenden. På så vis påförs både bolaget och delägaren skatteförhöjning på det normalt tillagda inkomstbeloppet med en skatteförhöjningsprocent som är tillämplig på fallet. Det tillagda inkomstbeloppet anses i delägarens beskattning vara det skattepliktiga beloppet av den förtäckta dividenden. 

Påföljdsavgifter i samband med försummelse av deklarationsskyldighet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter i inkomstbeskattningen.

6 Rättspraxis

Mottagare av förtäckt dividend

HFD 1983 B II 559 A hade av byggföretaget X Ab fått en förmån i form av att X Ab betalat utgifter för A:s privata hushåll genom att belasta bolagets resultat, åtminstone delvis med hjälp av fakturor med felaktigt innehåll. A var inte aktieägare i X Ab, men A hade varit delägare i Y Ab som bedrev innehav och förvaltning av värdepapper och vars aktiestock ägdes av A samt hans föräldrar och bröder. En del av förmånerna hade senare återbetalats till bolaget. HFD ändrade inte länsrättens beslut, enligt vilket de förmåner som A erhållit ansågs vara förtäckt dividend som han erhållit med stöd av sin delägarställning och som han skulle efterbeskattas för. Eftersom prestationerna inte hade beaktats i X Ab:s bokslut som bolagets fordran på A och han inte på ett trovärdigt sätt kunnat förklara att syftet var att upprätta ett skuldförhållande mellan honom och bolaget, räknades förmånerna i sin helhet som hans inkomst i efterbeskattningen oberoende av att en del av dem senare återbetalats till bolaget. Skatteåren 1971–1974. BeskL 56 § (när det gäller återbetalningen), 57 § 1 mom. och 83 §

HFD 1983 L 840 A och B hade sålt sina aktier i X Ab i november 1975 till Y Ab och X Ab hade i december 1975 lånat ca 700 000 mk till A och ca 350 000 mk till B för betalning av den slutliga köpesumman för aktierna. Efter ändringarna i bolagens ägarförhållanden och höjningen av X Ab:s aktiekapital ägde A och B inga aktier i X Ab, men Y Ab ägde 2 997 aktier av X Ab:s aktiestock på 3 000 aktier, medan A ägde 80 och B 40 aktier av Y Ab:s aktiestock på 130 aktier. Eftersom utlåningen hade anknutit till rättshandlingar genom vilka Y Ab hade köpt aktierna i X Ab av A och B, ansåg HFD att lånen hade beviljats A och B utan ränta på grund av deras delägarställning, och därför skulle kalkylmässig ränta på lånen läggas till X Ab:s inkomst som inkomst av dividendkaraktär. Skatteåret 1977. BeskL 57 § 1 mom.

HFD 1985 L 5334 (HFD 1985-B-I-54) 
Det räntefria lån som ett aktiebolag beviljat sitt systerbolag (bostadsaktiebolag) ansågs ha sänkt beloppet av vederlaget som debiterades delägarna i bostadsaktiebolaget och således kommit aktiebolagets delägare till godo, eftersom de också var delägare i bostadsaktiebolaget. Därför skulle den icke-debiterade räntan i enlighet med 57 § i beskattningslagen beaktas till ett skäligt belopp som aktiebolagets inkomst. Skatteåret 1980 BeskL 57 §

HFD 1985 L 5335 (HFD 1985-B-I-55) Eftersom den förmån som de räntefria lånen som ett bolag beviljat sina systerbolag inte enligt den inlämnade utredningen ännu kommit bolagets delägare till godo, åtminstone inte under de aktuella skatteåren, fanns det inga förutsättningar att lägga till icke-debiterade räntor till bolagets inkomst som förmån av dividendkaraktär med stöd av 57 § i beskattningslagen. Det fanns inte heller förutsättningar för beskattning med stöd av 56 § i beskattningslagen, eftersom det inte hade bevisats att syftet med utlåningen var att undgå skatt. Skatteåret 1976 Skatteåret 1978 Skatteåret 1979 Skatteåret 1980. BeskL 57 § och 56 §

HFD 1988 B 566 För att fortsätta den byggnadsplaneringsverksamhet som X tidigare bedrivit som enskild firma grundades A Ab 1975. X:s hustru Y förvärvade 9/10 av bolagets aktiestock. År 1980 överläts Y:s aktier till nominellt värde till B Ab, som efter höjningen av A Ab:s aktiekapital ägde 145 av bolagets 150 aktier. B Ab:s enda delägare var Z, som avtalat med X om att grunda B Ab och betalat aktiernas nominella värde till Y. År 1984 köpte X aktiestocken i B Ab till nominellt värde. X skaffade kunder och skötte en del uppdrag för A Ab, medan Y tog hand om kontorsarbetet. Z deltog inte i verksamheten. Endast Y hade rätt att teckna firma. Eftersom makarna X och Y de facto hade grundat A Ab och använt bestämmande inflytande i bolaget ansågs ägararrangemangen inte motsvara ärendets egentliga natur. De kostnadsersättningar som A Ab betalat för X:s och Y:s räkning och som hade karaktär av privata utgifter var inte avdragsgilla utgifter i bolagets rörelseresultat utan förmåner av dividendkaraktär till X och Y. Skatteåren 1981, 1982 och 1983 BeskL 56 § och 57 § 1 mom.

HFD 1992 L 125 Till ett aktiebolags skattepliktiga inkomst skulle läggas till ombudsarvoden som försäkringsbolaget hade betalat till delägarnas syster avseende aktiebolagets försäkringar för perioden 1.1–31.12.1986, eftersom systern de facto inte hade skött försäkringarna och bolaget kunde anses ha kunnat bestämma över dessa inkomster genom att överföra dem till delägarens anhöriga som avses i 57 § 1 mom. i beskattningslagen . Omröstning 4-1.
Skatteåret 1986. BeskL 57 §

HFD 1992 L 4276 Ab hade beviljat räntefritt lån till Bost. Ab, vars delägare var A och hans hustru B samt Ab. A var också delägare i Ab. Den icke-debiterade räntan ansågs ha sänkt vederlaget för Bost. Ab:s delägare och således kommit A till godo. Den icke-debiterade räntan var förtäckt dividend och skulle läggas till Ab:s inkomst, dock inte den andel som motsvarade Ab:s andel av Bost. Ab:s aktiestock. BeskL 57 § 1 mom

HFD 2000 L 2002 A och B ägde hälften var av både en sammanslutning och ett aktiebolag. Den fastställda nettoinkomsten för sammanslutningen fördelades mellan A och B för beskattning. Aktiebolagets förmån till sammanslutningen kunde betraktas som förtäckt dividend vid fastställandet av sammanslutningens nettoinkomst även om sammanslutningen inte var delägare i aktiebolaget. Skatteåret 1995 BeskL 57 §

HFD 2005 L 422 A hade ägt hela aktiestocken i Fastighets Ab C. Fastighetsbolaget ägde en semesterfastighet i Lappland, men dessutom också hela aktiestocken i B Ab, ett bolag som var verksamt i byggnadsbranschen. B Ab hade fortsatt den rörelse som hade bedrivits av ett bolag som hade försatts i konkurs år 1998. I bägge bolagen hade A:s far skött den praktiska verksamheten i bolaget, såsom entreprenadanbudskorrespondensen och penningrörelsen. Dottern A hade på förslag av sin far år 1998 blivit ordinarie medlem av B Ab:s styrelse. Enligt utredningen i ärendet hade B Ab inte någon verkställande direktör. A hade en annan huvudsyssla.

Den hyra som B Ab år 1999 betalade till Fastighets Ab C för användningen av semesterfastigheten efterbeskattades som förtäckt dividend som A i sin egenskap av aktieägare i Fastighets Ab C hade fått från B Ab. A yrkade att 28 § i lagen om beskattningsförfarande skulle tillämpas till hennes fördel på den grunden att hon endast formellt hade varit aktieägare, som bulvan för sin far, och att det därför inte fanns någon grund att tillämpa 29 § i lagen om beskattningsförfarande.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A med stöd av sin ställning som ägare av aktiestocken i Fastighets Ab C, som var aktieägaren i B Ab, hade fått en förmån med penningvärde av B Ab. Med beaktande av bestämmelserna i 29 § 1 och 3 mom. i lagen om beskattningsförfarande skulle A beskattas för denna förmån oberoende av om förmånen de facto hade kanaliserats till hennes far, som i verkligheten hade en central ställning i företaget. Som myndig ägare till det bolag som ägde B Ab, kunde A inte heller med stöd av 28 § i lagen om beskattningsförfarande befrias från den beskattning som hon blev föremål för till följd av detta inom familjen avtalade och genomförda ägararrangemang. Någon grund att upphäva efterbeskattningen fanns inte. Skatteåret 1999. BFL 28 och 29 §

HFD 2007 L 1893 A ägde hela aktiestocken i X Ab. A:s sambo B var verkställande direktör i X Ab och den enda ledamoten i bolagets styrelse. Av handlingarna i ärendet framgick att A inte hade deltagit i den praktiska verksamheten i bolaget, utan den hade B haft hand om. Efter att bolaget hade försatts i konkurs framgick det att i bolaget inte fanns någon den handkassa som bokföringen utvisade, eftersom B hade lyft nämnda medel ur bolaget. På basis av vad som anförts om användningen av medlen kunde man dra den slutsatsen att A i egenskap av enda aktionär i bolaget hade godkänt att kassamedlen på detta sätt lyftes ur bolaget, eller åtminstone hade förhållit sig likgiltig till att så skedde.

Beskattning av förtäckt dividend kommer i fråga när medel i ett aktiebolag på basis av delägarskap utges till en delägare eller någon annan så, att förmånen kan förklaras med en nära ekonomisk gemenskap mellan delägaren och den som får förmånen. Bedömningen av vem som är anhörig påverkas bland annat av den ekonomiska gemenskapen mellan parterna. När medlen lyftes hade A och B bott tillsammans och ägande- och beslutanderättsstrukturen i bolaget hade uppenbarligen grundat sig på det äktenskapsliknande förhållandet mellan dem. Eftersom förmånen i första skedet hade tillfallit delägarens sambo, ansågs bolaget ha givit en delägares anhörig en förmån så som avses i 29 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Den enda delägaren i bolaget, A, kunde beskattas för förtäckt dividend med anledning av de medel som hade lyfts ur bolagets kassa. Skatteåret 2001. BFL 29 § 1 mom.

2011 L 3564 (HFD 2011:103) A Ab, som var ett upphandlings- och materialhanteringsbolag bedrev bland annat handel med varor, därtill ansluten import och export, spedition, transport, förpackning och tillverkning av varor och lät dessutom tillverka varor för sin räkning. Aktierna i A Ab ägdes av fyra finska detalj- och partihandelsbolag, av vilka inget ägde över hälften av aktierna i bolaget eller förfogade över hälften av de röster som aktierna medförde. Alla de tjänster och produkter som A Ab producerade i sin egentliga verksamhet sålde bolaget till sina delägare.

Enligt A Ab:s och delägarnas ansökan om förhandsavgörande hade man för avsikt att ombilda A Ab till ett andelslag. De nuvarande delägarna skulle bli medlemmar i andelslaget så, att inga förskjutningar skulle komma att ske i ägande- och rösträtten mellan delägarna. Andelslaget skulle komma att sälja sina produkter och tjänster såväl till medlemmar som utomstående kunder. Enligt ansökan skulle andelslaget sälja produkter och tjänster till sina medlemmar till ett pris som motsvarade självkostnadspriset ökat med en vinstmarginal som skulle understiga den som andelslaget tillämpade vid försäljning av produkter och tjänster till utomstående. Andelslagets försäljning till utomstående skulle prissättas enligt marknadsvillkor och ske till gängse pris.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det inte uppstår i 29 § i lagen om beskattningsförfarande avsedd förtäckt dividend för andelslagets medlemmar när andelslaget på det sätt som avses i ansökan till medlemmarna säljer produkter och tjänster till ett pris som understiger den gängse prisnivån. BFL 29 § 1 mom., 3 mom. och 5 mom.

Former av förtäckt dividend

HFD 1975 L 111 En tantiemreservering ansågs vara en avdragsgill utgift 1969, eftersom bolaget 1954 hade förbundit sig att betala den till huvudägaren som fungerade som verkställande direktören. Den faktiska tidpunkten för betalningen av tantiemet saknade betydelse. Skatteåret 1969. Annorlunda än då beslut om att betala tantiem till huvudägaren fattades först efter skatteåret.

HFD 1975 L 3951 Av aktiestocken i ett bolag inom elektronikbranschen ägdes 998/1000 av bolagets verkställande direktör, 1/1000 av hans hustru och 1/1000 av deras dotter som arbetade som kontorschef. Bolaget, vars omsättning för skatteåret var 5.302.855 mark och som för 1970 hade delat ut 360.000 mark och för 1971 500.000 mark i dividend, betalade lön till verkställande direktören för skatteåret till ett belopp av 251.575 mark och bokförde tantiem till honom som utgift till ett belopp av 274.936 mark. Lönen till kontorschefen var 74.038 mark och tantiem 32.000 mark. HFD ansåg att de belopp som betalats till bolagets aktieägare i form av tantiem skulle betraktas som förtäckt dividend och inte som avdragsgilla utgifter för förvärvande och bibehållande av bolagets inkomst. Skatteåret 1971 BeskL 57 §

HFD 1980 L 378 Aktiekapitalet på 4 000 mark i ett aktiebolag inom måleribranschen ägdes till 75 % av verkställande direktör A, till 20 % av B och till 5 % av C. Bolagets omsättning för skatteåren 1970–1972 hade varierat mellan 108 595 och 497 723 mark. I bolagets bokföring hade inte intäktsförts en betalning på 4 000 mark 1970 och betalningar på sammanlagt 1 707 mark 1971, som bland annat omfattade dagpenningar som sjukförsäkringsbyrån betalat till bolaget till följd av A:s sjukdom. Dessa hade efterbeskattats som bolagets inkomst. Eftersom ytterligare utredningar om användningen av dessa inkomstposter saknades ansågs att även A kunde efterbeskattas för inkomst av dividendkaraktär till följd av dessa betalningar. Skatteåret 1970, skatteåret 1971. BeskL 83 §

HFD 1984 L 1077 (HFD 1984-B-II-610) Verksamheten i ett aktiebolag hade flyttats från en egen aktielägenhet till hyreslokaler, vilket minskade kapitalbehovet. Bolaget hade för avsikt att minska aktiekapitalet och återbetala det frigjorda kapitalet till delägarna.Under förutsättning att det återbetalade beloppet motsvarade sänkningen av aktiekapitalet och inte överskred försäljningspriset för aktielägenheten- ansågs åtgärden inte ge delägarna förtäckt dividend. Skatteåren 1983, 1984 Förhandsbesked. BeskL 57 § 2 mom.

HFD 1988 L 4866 (HFD1988-B-544) Ett aktiebolags delägare A hade 29.1.1986 köpt ett outbrutet område av bolaget för 428.000 mark. Vid verkställandet av A:s beskattning för 1986 ansåg skattenämnden att gängse värde för det outbrutna området var 2.000.000 mark och lade till förtäckt dividend på 1.572.000 mark till A:s skattepliktiga inkomst enligt 57 § i beskattningslagen. A hade för avsikt att sälja det outbrutna området 1988. Han ansågs ha skaffat det outbrutna området mot vederlag, och vid beräkningen av beloppet av tillfällig försäljningsvinst ansågs anskaffningsutgiften för det outbrutna området enligt 21 § 2 mom. i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet utöver det vederlag som A betalat till bolaget vara det belopp som han i beskattningen hade ansetts fått som förtäckt dividend. Omröstning 4-2-1. Skatteåret 1988 Förhandsbesked.
ISkL 21 § 2 mom., BeskL 57 §

HFD 1989 L 3637 Delägare och verkställande direktör A hade vederlagsfritt fått använda en personbil som ett bolag hade hyrt. Kostnaderna för bilen belastade bolagets resultat även när det gällde A:s privata körningar. Eftersom A:s bilförmån inte hade upptagits som hans lön i bolagets bokföring och ingen förskottsinnehållning hade verkställts ansåg högsta förvaltningsdomstolen att A:s bilförmån av bolaget var förtäckt dividend och inte naturaförmån. Omröstning 4-1. Skatteåret 1986. BeskL 57 §

HFD 1990 L 3001 (HFD1990-B-559) Ett aktiebolag köpte en båt för 300.000 mark och utrustning till den för 4.241 mark. Underhållskostnaderna för båten var 11.257 mark och driftskostnaderna 10.830 mark. Bolaget gjorde en utgiftsrestsavskrivning på 30 % för båtens anskaffningspris och utrustning dvs. 91.272 mark och drog av underhålls- och driftskostnaderna som utgifter. A, som tillsammans med sin maka, ägde aktierna i bolaget deklarerade hälften av driftskostnaderna dvs. 5.415 mark som båtförmån. Ovan nämnda kostnader för båten med undantag för varvsavgiften på 1.815 mark, dvs. sammanlagt 111.544 mark, lades till A:s skattepliktiga inkomst som förtäckt dividendutdelning. Samma summa återfördes till bolagets skattepliktiga inkomst. I skatterättelsen sänktes beloppet som lagts till A:s inkomst till 96.687 mark, dvs. summan av avskrivningen och den deklarerade båtförmånen. Länsrätten avslog A:s besvär.

HFD ansåg att avskrivningen för båten i bolagets bokföring inte i sig kunde beaktas vid fastställandet av A:s förmån. Däremot skulle den ränta som beräknats för kapitalet som använts till båten och kostnaderna för båten beaktas vid fastställandet av värdet på förmånen i den mån som A hade använt båten privat. Utifrån denna grund sänktes det belopp som enligt 57 § i beskattningslagen anses vara skäligt och som skulle läggas till A:s skattepliktiga inkomst till 50.000 mark. Skatteåret 1985. BeskL 57 § 1 mom.

HFD 1997 L 28 Aktiebolaget A hade köpt aktier i aktiebolaget B av delägaren till överpris. De aktier som aktiebolaget A köpt i aktiebolaget B hade upptagits som dotterbolagsaktier bland anläggningstillgångar i bokslutet för räkenskapsperioden. Vid verkställandet av beskattningen hade överpriset lagts till aktiebolagets skattepliktiga inkomst som förtäckt dividend. Eftersom avdrag inte hade gjorts i bolagets resultat med anledning av det betalda överpriset på aktierna och det betalda överpriset på aktierna således inte minskade bolagets resultat för skatteåret och inte heller i övrigt påverkade beloppet av den skattepliktiga inkomsten, skulle överpriset som ansågs som förtäck dividend inte, med stöd av 57 § i beskattningslagen läggas till bolagets inkomst. Skatteåret 1991 BeskL 57 §

HFD 1998 L 98 Ett bolag hade köpt en fastighet av en delägare till överpris. Vid verkställandet av bolagets beskattning hade det betalda överpriset och den del av avskrivningen på fastigheten som hänförde sig till överpriset, lagts till bolagets skattepliktiga inkomst som förtäckt dividend. Eftersom överpriset inte i övrigt utom indirekt i form av en överstor avskrivning påverkade bolagets resultat för skatteåret, skulle överpriset inte läggas till bolagets inkomst. Den alltför stora avskrivningen skulle läggas till bolagets inkomst. Skatteåret 1994 BeskL 57 §

HFD 1998 L 2694 A, som hade ägt 60 procent av aktiestocken i B Ab och arbetat i  bolaget hade bott i en aktielägenhet som bolaget ägde. Lägenheten hade därav orsakat bolaget kostnader för vederlag och räntor till ett belopp av 115 049 mark. A hade betalat 1 700 mark per månad i hyra till bolaget, dvs. sammanlagt 20 400 mark under skatteåret. I samma bostadsbolag hade hyran för en lika stor lokal som hyrts mellan utomstående varit ca 2 600 mark i månaden. Under dessa omständigheter ansågs bolaget ha tagit ut en hyra av delägaren som var lägre än sedvanligt. A:s förmån, som i anställningsförhållandet mellan B Ab och A inte hade behandlats som en naturaförmån, beaktades som förtäckt dividend i beskattningen av bolaget och delägaren. I beskattningen av B Ab fastställdes beloppet av förtäckt dividend till 94 649 mark och i beskattningen av A till 10 800 mark med beaktande av den allmänna hyresnivån och den hyra som A betalat. Skatteåret 1993. BeskL 57 § 1 mom.

HFD 2000:50 Ett öppet bolag ändrades till aktiebolag och bolagsordningen godkändes 1.9.1995. Aktiebolaget infördes i handelsregistret 8.11.1995. En bolagsman i det öppna bolaget blev huvudägare i aktiebolaget. Vid utgången av räkenskapsperioden 1.12.1993–30.11.1994 var det öppna bolagets eget kapital 36 723 mark på plus. Vinsten för räkenskapsperioden 1.12.1994–30.11.1995 var 169 640 mark. I slutet av räkenskapsperioden var aktiebolagets eget kapital enligt bokslutet 213 430 mark på minus. I samband med ändringen av bolagsformen hade en bolagsman gjort ett privat uttag ur det öppna bolaget på sammanlagt 434 793 mark, varav 103 797 mark hade bokförts som bolagets skuld till bolagsmannen. Enligt noterna till bokslutet 30.11.1995 var aktiebolagets justerade egna kapital dock 32 170 mark på plus med beaktande av gängse värde av omsättningstillgångarna.

Enligt utlåtandet av revisorn av 18.9.1995 räckte det öppna bolagets tillgångar till för att täcka bolagets skuld och aktiekapitalet på 15 000 mark. Innan aktiebolaget infördes i handelsregistret hade 138 135 mark av de privata uttagen inträffat i september 1995 och 162 366 mark i början av november 1995.

Bolagsmannen konstaterades ha rätt att ta ut vinstmedel ur ett öppet bolag före ändringen av bolagsform. Med vinstmedel avses vinster från tidigare räkenskapsperioder och den vinst som uppkom under den sista räkenskapsperioden innan bolagsformen ändrades. Privata uttag ska inte betraktas som förtäckt dividend enligt 57 § i beskattningslagen i den mån som ett öppet bolags eget kapital har räckt till privata uttag. Men om privata uttag har hänfört sig till icke-realiserade vinster för ett öppet bolag före ändringen av bolagsformen, anses privata uttag inte motsvara åtgärdens egentliga karaktär och syfte. På denna punkt bör det anses att åtgärderna vidtagits för att kringgå skatt. Privata uttag ur ett öppet bolag bör anses vara förtäckt dividend till delägaren i den mån som de hänför sig till icke-realiserade vinster för ett öppet bolag. Ärendet återförvisades till skatteverket för avgörande av beloppet av förtäckt dividend. Skatteåret 1995. Omröstning 5-2. BeskL 56 § och 57 § 1 mom.

HFD 2002 L 93 A hade 1992 beviljat sitt aktiebolag lån utan säkerheter för förvärv av ett konkurrerande bolag. Den avtalade räntan på lånet var fast ränta på 12 procent, och lånet skulle återbetalas senast i slutet av 1998. Den avtalade räntan vid tidpunkten för beviljandet av lånet avvek inte från den allmänna räntenivån. Även om den allmänna räntenivån var betydligt lägre 1996 än 1992, ansåg rätten att det inte fanns förutsättningar för beskattning av förtäckt dividend. Skatteåret 1996. Omröstning 4-1 BFL 29 §

HFD 2003:59 Makarna A och B hade varit delägare i X Ab, som utförde byggnadsentreprenader, ända sedan bolaget grundades 1982 och de hade arbetat i bolaget under hela den tiden. Makarna ägde 85 procent, deras son T 5 procent och X Ab självt 10 procent av bolagets aktiestock. Bolaget hade under de senaste 6 åren delat ut knappt hälften av resultatet i dividend. A och B hade för avsikt att genomföra ett generationsskifte i bolaget med sina tre barn. För detta ändamål förvärvade X Ab A:s och B:s aktier. A och B fortfor att arbeta i bolaget under en övergångsperiod av tre år, A som styrelseordförande och B i sina tidigare ekonomiförvaltningsuppgifter. I en riktade aktieemissionen som genomfördes efter aktieförvärvet blev T bolagets största aktieägare och verkställande direktör. Ägarandelen som makarnas barn skulle få i bolaget var 80 procent. Inlösningen av aktierna ansågs inte ske i syfte att undgå skatt på dividend, utan den eventuella vinsten av inlösningen var skattepliktig kapitalinkomst för A och B enligt 45 § inkomstskattelagen. Skatteåret 2003. Förhandsavgörande. ISkL 21 § 2 mom., BeskL 57 §

HFD 2004:19 Ett kommanditbolag ändrades till aktiebolag med en anteckning i handelsregistret 5.1.2001. Kommanditbolagets sista räkenskapsperiod var 1.6.2000 - 4.1.2001 och aktiebolagets första räkenskapsperiod 5.1.2001 - 31.5.2001. De ansvariga bolagsmännen A och B i kommanditbolaget blev delägare i aktiebolaget med var sin ägarandel om 50 procent. Det egna kapitalet i kommanditbolaget var 166 585 mark negativt i början av den sista räkenskapsperioden 1.6.2000 och 76 132 mark negativt i slutet av den sista räkenskapsperioden 4.1.2001. Kommanditbolagets sista räkenskapsperiod uppvisade en vinst om 370 015 mark, och bolagsmännens privatuttag under den sista räkenskapsperioden utgjorde 276.762 mark. Eftersom kommanditbolagets vinst under den sista räkenskapsperioden översteg bolagsmännens sammantagna privatuttag under räkenskapsperioden och eftersom det negativa egna kapitalet vid tidpunkten för ändringen av bolagsformen hade berott på att bolagsmännens privatuttag under tidigare räkenskapsperioder hade överstigit vinstandelarna och privatinvesteringarna, var det med beaktande av bestämmelserna i 28 § lagen om beskattningsförfarande inte fråga om förtäckt dividendutdelning. Skatteåret 2001.

CSN 2007/28 Sökande X hörde till A Ab:s ledning. Ledningen ägde sammanlagt ca 3,5 procent av aktierna i A Ab. Resten av aktierna ägdes av olika samfund. A Ab hade sålt sina affärsfastigheter och fortsatte verksamheten i samma lokaler som hyresgäst. Med tillgångarna från försäljningen av fastigheten planerade bolaget att förvärva egna aktier enligt 15 kap. 1 § 1 punkten i aktiebolagslagen.

Även om A Ab hade sålt sina fastigheter hade dess affärsverksamhet inte i sig minskat. Eftersom bolaget planerade att förvärva egna aktier till gängse pris av alla delägare i proportion till deras innehav skulle delägarna fortfarande vara delägare i bolaget och äga aktier i samma proportion som tidigare. Förvärvet av aktierna ansågs ske i syfte att undgå skatt på dividend enligt 29 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Förhandsavgörande för åren 2007 och 2008. BFL 29 § 2 och 4 mom., ISkL 33 d § 1 mom.

HFD 2007:63 HFD 2007:63 A:s enskilda firma hade med stöd av 24 § 1 mom. i inkomstskattelagen ombildats till aktiebolag. Firmans vinst för den sista räkenskapsperioden 1.1.2002 - 8.7.2002 hade varit 5 009,54 euro och A:s privatuttag hade varit 23 549,16 euro. Vid utgången av den enskilda firmans räkenskapsperiod och i aktiebolagets ingående balans hade det egna kapitalet varit negativt med 22 971,38 euro. Enligt det sakkunnigutlåtande som givits för att lämnas till handelsregistermyndigheternas motsvarade den egendom som aktiebolaget fick vid ombildningen till sitt gängse värde åtminstone aktiebolagets aktiekapital.

Firmans eget kapital hade blivit negativt så, att räkenskapsårets vinst för det första verksamhetsåret 1999 hade varit 20 106,19 euro och privatuttagen hade varit 28 448,82 euro (det negativa egna kapitalet vid räkenskapsperiodens utgång var 8 342,63 euro). Under skatteåret 2000 hade räkenskapsperiodens vinst på motsvarande sätt varit 30 041,56 euro och privatuttagen 33 229,90 euro (det negativa egna kapitalet vid räkenskapsperiodens utgång var 11 530,97 euro) och för skatteåret 2001 hade räkenskapsperiodens vinst varit 35 209,13 euro och privatuttagen 28 109,92 euro (det negativa egna kapitalet vid räkenskapsperiodens utgång var 4 431,76 euro).

Förvaltningsdomstolen hade på skatteombudets besvär som inkomst av förtäckt dividend som A fått av aktiebolaget betraktat det belopp varmed firmans privatuttag under den sista räkenskapsperioden hade överstigit räkenskapsperiodens vinst, eller 18 539,68 euro.

Högsta förvaltningsdomstolen upphävde på A:s besvär förvaltningsdomstolens beslut och satte i kraft skatterättelsenämndens beslut med bland annat följande motiveringar: I ärendet hade inte framgått att privatuttagen skulle ha skett omedelbart före ändringen av verksamhetsformen eller annars gjorts i exceptionella poster. Privatuttagens belopp hade inte väsentligt avvikit från de uttag som under tidigare år hade gjorts ur bolaget, även om beloppet fördelat per månad var något högre än tidigare. Det översteg dock inte vad som kan betraktas som ett vanligt uttag för företagarens uppehälle. I ärendet hade inte heller framgått att uttagen skulle ha finansierats på något exceptionellt sätt eller att ett belopp motsvarande uttagen skulle ha bokförts som lånefordran på företagaren. Skatteåret 2002. BFL 28 § 1 mom. och 29 § 1 mom.

HFD 2009:70 Bestämmelsen i 31 § i lagen om beskattningsförfarande tillämpades inte vid beskattningen av A Abp, när aktiebolaget till underpris fick aktier av ett svenskt bolag i samma koncern. Beträffande den fördel som A Abp på detta sätt fick var det frågan om en situation på vilken 29 § i lagen om beskattningsförfarande enligt sin ordalydelse visserligen blev tillämplig. Eftersom arrangemanget enligt de uppgifter som framgick av ansökan inte kunde anses ha skett för undvikande av skatt på dividend, fanns det inte grund för att betrakta fördelen som sådan förtäckt dividend som avses i 29 § i lagen om beskattningsförfarande.      

Ett finskt dotterbolag till A Abp överlät till underpris aktier i ett utländskt bolag i samma koncern till ett bolag i samma koncern. Eftersom de överlåtna aktierna under de förhållanden som framgick av ansökan kunde betraktas som sådana aktier som enligt 6 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kunde överlåtas skattefritt, blev det överlåtande bolagets skattepliktiga inkomst inte mindre eller dess förlust större än vad den hade blivit om gängse pris hade använts. Under dessa förhållanden blev 31 § i lagen om beskattningsförfarande inte tillämplig i beskattningen av dotterbolaget. Dotterbolagets inkomst skulle inte heller ökas med stöd av 29 § i lagen om beskattningsförfarande. Förhandsavgörande för skatteåren 2007 och 2008. BFL 28, 29 och 31 §; NärSkL 6a och 6 b §

HFD 2010 L 926 A hade hyrt ut sin lägenhet till ett bolag, vars aktiestock A hade ägt i sin helhet fram till augusti 2005 varefter han ägde 150 av bolagets 638 aktier. Lägenheten hade hyrts ut till bolaget som tjänstebostad. Bolaget hade hyrt lägenheten vidare till A:s maka B som tjänstebostad enligt arbetsavtalet. A och B hade använt lägenheten som sin gemensamma permanenta bostad.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att bolaget inte utövade bestämmande inflytande över lägenheten så att den kunde betraktas som arbetstagarens naturaförmån. Hyresarrangemanget för lägenheten ansågs främst ha skett i delägarens intresse. Det förverkligade arrangemanget motsvarade således inte sakens egentliga karaktär och syfte. Den betalda hyran var därför inte en avdragsgill utgift från bolagets näringsinkomst. Hyran för lägenheten som bolaget betalade till delägaren var en förmån med penningvärde som bolaget hade gett till delägaren på basis av delägarställning. Skatteåret 2005. BFL 28 § och 29 §, NärSkL 7 §

CSN 23/2015 A Abp var moderbolag i A-koncernen. Koncernens operativa verksamhet var indelad i affärsområdena X och Y. A Abp ägde aktiestocken i X-underkoncernens moderbolag B och Y-underkoncernens moderbolag C. Ca 76 procent av koncernens omsättning kom från affärsområdet X.

A Abp sålde hela aktiestocken i B som var verksamt inom affärsområdet X och planerade att dela ut nästan hela köpesumman till aktieägarna genom att lösa in egna aktier med hjälp av offentligt uppköpserbjudande enligt 11 kap. i värdepappersmarknadslagen.  Priset på aktierna baserade sig på börskursen vid tidpunkten för uppköpserbjudandet, och inga premier lades på priset. Enligt villkoren för uppköpserbjudandet hade säljaren rätt att vid behov proportionerligt skära ner på antalet köpta aktier.

Åren 2010–2014 hade A Abp under vinstbringande år delat ut ca hälften av koncernens årsresultat, och under förlustbringande år hade A Abp inte delat ut dividend. På grund av ovan nämnda aktieaffär skulle koncernens verksamhet minska avsevärt, och därför ansågs förvärvet av egna aktier ske till följd av att koncernens behov av eget kapital minskade. Med beaktande av att priset på aktierna som baserade sig på börskursen dessutom kunde betraktas som gängse pris på aktierna, tillämpades bestämmelserna om förtäckt dividend i 29 § i lagen om beskattningsförfarande inte till någon del på försäljningen av aktierna. Förhandsavgörande för åren 2015 och 2016. Lag om beskattningsförfarande 29 § 2 och 4 mom., Inkomstskattelag 33 1 d § 1 mom. Lagakraftvunnet

HFD 2018:113  A hade under åren 2011–2013 av C Ltd i Storbritannien för privat bruk köpt en rallybil och förknippade varor samt därtill inriktad service såsom skattefritt gemenskapsförvärv för B Ab:s räkning och med användning av bolagets mervärdesskattenummer.

Förvaltningsdomstolen hade med sitt lagakraftvunna beslut 16.9.2016 avslagit B Ab:s besvär, som avsåg den mervärdesskatt som debiterats av bolaget för A:s ovan nämnda anskaffningar.

Genom att på ovan sagda sätt utnyttja sitt bolag för anskaffningarna hade A undvikit att betala mervärdesskatt, vilken han skulle ha behövt betala i Storbritannien ifall anskaffningarna hade gjorts i enlighet med sitt verkliga syfte för A:s egen räkning. A betraktades ha erhållit en fördel med penningvärde till följd av arrangemangen. Då B Ab i förvaltningsdomstolens lagakraftvunna beslut hade ansetts vara mervärdesskatteskyldig för anskaffningarna, skulle sagda fördel följdriktigt anses ha influtit till A från B Ab, varför fördelen var att betrakta som sådan av B Ab till A utdelad förtäckt dividend som avses i 29 § i lagen om beskattningsförfarande. Den omständigheten att A hade betalat anskaffningarna med privata medel samt att anskaffningarna inte utgjort kostnader i B Ab:s bokföring och att bolaget inte dragit av mervärdesskatten för anskaffningarna, saknade betydelse i saken. Lagen om beskattningsförfarande 29 §

Belopp och beskattning av förtäckt dividend

HFD 1978 L 4287 Prestationer som ett aktiebolag hade betalat till godo för sin delägare hade inte beaktats som fordran på delägaren i bolagets bokslut för skatteåret. Oberoende av om delägaren hade återbetalat dessa prestationer till bolaget under senare år kunde de räknas som delägarens inkomst för skatteåret. Skatteåret 1969. BeskL 57 §

HFD 1983 II 524 Ett dotterbolag hade åren 1976–1978 beviljat moderbolaget räntefria lån, till följd av vilka den kalkylmässiga räntan på delägarlånen lades till dotterbolagets inkomst som förtäckt dividend i efterbeskattningen. Även om bolagen därefter 1981 hade avtalat om ersättning under namnet ränta, hade moderbolaget inte rätt att för åren 1976–1978 på basis av denna prestation avdra ränta som avses i 23 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. NärSkL 22 § 1 mom. och 23 §

HFD 1984 L 6243 (HFD 1984-B-II-620) Ett bolag hade som utgift bokfört hyra till ett belopp av 65 000 mark för lokaler som bolaget hyrt av sina delägare. När bolaget insåg att skattenämnden uppenbarligen inte skulle godkänna en del av hyran som avdragsgill utgift med stöd av 57 § i beskattningslagen, hade bolaget i bokföringen ändrat en del av hyran till lön för delägarna och arbetsgivarens socialskyddsavgift samt på motsvarande sätt ändrat bokslutet för skatteåret. Den enligt det ändrade bokslutet rättade skattedeklarationen lämnades till skattenämnden 14.10.1982, dvs. före beskattningens utgång med yrkande på att beskattningen skulle verkställas enligt den. Skattenämnden verkställde beskattningen enligt bolagets först inlämnade skattedeklaration och lät bli att godkänna 35 000 mark av hyran som inkomstavdrag med stöd av ovan nämnda bestämmelse. Länsrätten ansåg att det inte bevisats att hyresprestationen till bolagets delägare skulle ha skett av misstag. Bolagets beskattning kunde därför inte verkställas enligt den ändrade nya skattedeklarationen, som lämnats in före utgången av beskattningen. Länsrätten förkastade bolagets besvär där bolaget yrkat på att beskattningen skulle verkställas enligt den ändrade skattedeklarationen. HFD ändrade inte länsrättens beslut. Skatteåret 1981. BeskL 57 §

HFD 1991 L 320 (HFD 1991-B-547) A hade i samband med en aktieaffär 1987 fått en personbil värd 60.000 mark för 30.000 mark av X Ab. Skattenämnden lade till 30.000 mark till A:s inkomst för 1987 som förtäckt dividend. Eftersom A genom häradsrättens beslut 1.2.1989 och hovrättens dom 1.12.1989, för vilken högsta domstolen inte beviljade besvärstillstånd, hade ålagts att återlämna personbilen till X Ab:s konkursbo och A hade återlämnat bilen ansåg HFD att A inte skulle beskattas för förtäckt dividend. Skatteåret 1987. BeskL 57 §

CSN 262/1993 (HFD 20.6.1994 L 2895)  A och B ägde 48 respektive 26 procent av aktiestocken i ett aktiebolag. A var verkställande direktör för bolaget. A och B hade ställt proprieborgen för bolagets skulder. Bolaget betalade arvode till A och B på basis av borgensförbindelsen, vars belopp underskred de garantiarvoden som bankerna i allmänhet debiterade. Garantiarvodena var förvärvsinkomst i A:s och B:s beskattning. ISkL 32 §

CSN 22/1994 Verkställande direktör A ägde 51 procent av aktiestocken i X Ab. X Ab hade flera banklån för vilka A hade ställt aktier i sin bostadslägenhet som säkerhet. A planerade också att låna 1,5 miljoner mark till X Ab med en ränta på 8,5 %. Eftersom X Ab betalade garantiprovision till A för de ställda realsäkerheterna för bolagets kredit var garantiprovisionen skattepliktig kapitalinkomst för A. Den ränta som X Ab betalade till A för lånet på 1,5 miljoner mark var också kapitalinkomst för A. Vid verkställandet av beskattningen gällde det dock att utreda om 57 § 1 mom. i beskattningslagen skulle tillämpas med anledning av att beloppet av garantiprovisionen eller låneräntan till A var väsentligt högre än normalt. Skatteåret 1993 och skatteåret 1994.
ISkL 32 §, BeskL 57 § 1 mom.
 

Lauri Savander 

ledande skattesakkunnig

Marjaana Puntila

skattesakkunnig