Oskiftat dödsbo, efterlevande makes boende och vinst för överlåtelse av egen bostad

Om dödsboet före förrättande av avvittring säljer en lägenhet som varit i den avlidnes namn, är överlåtelsevinsten inte ens delvis skattefri enbart med den grund att den efterlevande maken använt bostaden såsom sin stadigvarande bostad och har giftorätt till den avlidnes egendom. Överlåtelsevinst som ett dödsbo fått är fri från skatt endast till den del som motsvarar de arvtagares andel som efter den avlidnes dödsfall använt bostaden såsom sin stadigvarande bostad i minst två års tid. Den stramare ställningen tillämpas på överlåtelser som äger rum efter 25.4.2005.

Högsta förvaltningsdomstolen har 25.4.2005 givit ett utslag 2005:25, som gäller skattefrihet för vinst som fåtts av överlåtelse av en bostad som hört till ett oskiftat dödsbos tillgångar. Enligt beslutet

eftersom avvittring inte hade förrättats mellan arvingar till den först avlidna maken och den efterlevande maken innan den stadigvarande bostaden som var i den avlidna makens namn såldes, kunde bestämmelsen om skattefrihet för vinst av överlåtelse av egen bostad inte tillämpas för den efterlevande makens del, även om denne hade i över två års tid efter makens död bott i lägenheten som maken hade ägt.

Inkomstskattelagen 48 § 1 mom. 1p.

Högsta förvaltningsdomstolens utslag avviker från den allmänna beskattningspraxisen som tillämpas ända fram till senaste år. Hälften av vinsten för överlåtelse av bostad som ett oskiftat dödsbo har fått har betraktats såsom skattefri inkomst, om den efterlevande maken har använt bostaden såsom sin stadigvarande bostad i minst två års tid efter den först avlidna makens död och den efterlevande maken har haft giftorätt till den avlidna makens egendom. Det har inte förutsatts, att avvittring skulle förrättas innan bostaden säljs.

Skattestyrelsens anvisningar har också följt detta ställningstagande. I kapitel 6, överlåtelsevinster, i handboken i personbeskattning har det konstaterats, att ”Vinst som erhållits från försäljningen av en till ett oskiftat dödsbo hörande bostad betraktas såsom skattefri överlåtelsevinst av egen bostad endast till den del som motsvarar de delägares andel som efter den avlidnes död utan avbrott har använt bostaden som sin stadigvarande bostad under minst två år”. I anvisningen har man inte gjort skillnad mellan efterlevande make som är delägare i boet på basis av giftorätt och boets övriga delägare. I Skattestyrelsens anvisningar har man hänvisat bl.a. till centralskattenämndens icke publicerade förhandsbeslut 1989/313 (laga kraft vunnet). I nämnda fallet var bostadsfastigheten ensamt i den först avlidna makens namn. Efterlevande maken hade giftorätt till den först avlidna makens egendom. Efterlevande maken hade använt fastigheten såsom sin stadigvarande bostad efter den först avlidna makens död under den tid som förutsatts för skattefrihet för vinst för överlåtelse av egen bostad. Dödsboet sålde bostadsfastigheten utan att dessförinnan verkställa avvittring eller arvskifte. Centralskattenämnden ansåg att efterlevande makens andel av vinsten som dödsboet fått för överlåtelse av bostadsfastighet var skattefri inkomst.

Beskattningspraxisen ska ändras på grund av HFD: s utslag 2005:25. Om ett dödsbo säljer en bostad som varit ensamt i den först avlidne makens namn och avvittring inte har verkställts innan bostaden såldes, är inte ens en del av överlåtelsevinsten fri från skatt enbart med den grund att den efterlevande maken har giftorätt till den avlidnes egendom och att efterlevande maken använt bostaden såsom sin stadigvarande bostad.

Praxisen i olika skatteverk har inte varit enhetligt i detta ärende. I en del skatteverk har man redan tidigare tillämpat ställningstagandet som framgår av högsta förvaltningsdomstolens utslag. Med beaktande av principen om likvärdig behandling av skattskyldiga och anvisningar som Skattestyrelsen utfärdat om ärendet Skattestyrelsen anser, att ställningstagandet som högsta förvaltningsdomstolen tagit i sitt utslag skulle tillämpas på överlåtelser som ägt rum efter det att högsta förvaltningsdomstolens utslag utfärdats, dvs. efter 25.4.2005 .

HFD: s utslag ändrar inte praxisen i de situationer, där

•  i boet har före försäljning av bostaden förrättats en i 98 § i äktenskapslagen avsedd formbunden avvittring, där bostaden eller en del därav har delats ut till den efterlevande maken. Vinst som fåtts av överlåtelse av överlåtelse av egendom som delats ut till efterlevande make beskattas då såsom den efterlevande makens inkomst. Vinst för överlåtelse av en bostad är fri från skatt, om de i 48 § 1 mom. i inkomstskattelagen utsatta förutsättningarna för tiden för användning och tiden för boende uppfylls. Man ska i beskattningen dessutom beakta den särskilda bestämmelsen i 48 § 3 mom. i inkomstskattelagen, enligt vilken den efterlevande makens ägartid beräknas från det fång som föregår fånget vid avvittringen (i allmänhet från det då den avlidne hade skaffat bostaden) och tiden för boende från den tidpunkt då den efterlevande maken börjat använda bostaden såsom sin stadigvarande bostad.
• Den efterlevande maken säljer bostaden som varit i sitt eget namn. Överlåtelsevinsten beskattas då hos den efterlevande maken. Överlåtelsevinsten är fri från skatt om de i 48 § 1 mom. i inkomstskattelagen stadgade förutsättningarna uppfylls för den efterlevande makens del;
• Den efterlevande maken är delägare i dödsboet på basis av sin arvtagarställning. Efterlevande make kan ha arvtagarens ställning på basis av testamente eller om den avlidne inte haft bröstarvingar. Då tillämpar man principen, enligt vilken vinst som fås av försäljning av en bostad som hör till ett oskiftat dödsbo betraktas som skattefri inkomst av överlåtelse av egen bostad till den del som motsvarar de arvtagares andel, som efter den avlidnes död har använt bostaden såsom sin stadigvarande bostad minst två års tid. Till den del som den efterlevande makens andel i boet grundar sig i ett sådant fall på giftorätt, tillämpar man ställningstagandet som framgår av HFD: s utslag.