Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon

I denna anvisning behandlas vinster och förluster som uppkommer vid överlåtelse av ett dödsbos egendom i bassituationer. I anvisningen utreds bland annat problempunkter vid överlåtelse av en bostad som hör till kvarlåtenskapen i ett dödsbo. I anvisningen behandlas även beskattningsfrågor som gäller vinst på överlåtelse av egendom som en efterlevande make har överlåtit.

Punkt 2.3 i den tidigare anvisningen med samma namn från 15.11.2016 har redigerats genom ett tillägg av instruktioner och en räknare för situationer där man säljer egendom som till olika andelar ägs gemensamt av makarnas oskiftade dödsbon. Till punkt 3.4 har fogats högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2017:80 med slutsatser. De ändrade punkterna tillämpas på överlåtelser som genomförts 1.1.2018 eller senare.

Till anvisningen har fogats punkt 2.6 som behandlar den inverkan som ett skadestånd som dödsboet fått och som hänför sig till den avlidnas livstid har på beskattningen av en överlåtelsevinst på ett föremål som dödsboet sålt.

1 Allmänt om beskattning av dödsbon

Enligt 17 § 2 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992 ISkL) beskattas ett dödsbo som en särskild skattskyldig. Ett dödsbo som bedriver näringsverksamhet beskattas dock som särskild skattskyldig under endast tre skatteår efter det år då arvlåtaren avled och därefter som en sammanslutning. Dödsboets särskilda skattskyldighet upphör när boet slutligt skiftas.

Delägarna i ett dödsbo omfattar den efterlevande maken (på basis av giftorätten fram till avvittringen), arvingarna och universaltestamentstagarna. I 17 § 3 mom. i inkomstskattelagen föreskrivs att som inkomst för en dödsbodelägare anses inte den andel som hen har fått av dödsboets inkomst. Om det endast finns en delägare i dödsboet, övergår egendomen i kvarlåtenskapen till denna vid tidpunkten för arvlåtarens bortgång. Av denna anledning uppstår inget dödsbo överhuvudtaget i dessa situationer, utan den enda delägaren beskattas för kvarlåtenskapen från och med tidpunkten för arvlåtarens bortgång.

Enligt 17 § 1 mom. i ISkL beskattas en under skatteåret avliden persons dödsbo för detta år såväl för den avlidnas som för boets inkomst. På dödsboet tillämpas då de bestämmelser i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats på den avlidna om hen hade varit vid liv. Vid beskattning av vinst på försäljning av egendom som hör till ett dödsbo beräknas ägartiden för egendomen dock från tidpunkten för arvlåtarens bortgång även i beskattningen som verkställs för dödsåret.

Till ett oskiftat dödsbo kan egendom ha skaffats med boets medel. Om denna egendom säljs antingen innan dödsboet skiftas eller efter detta, anses egendomen ha erhållits mot vederlag när ett bindande avtal om att förvärva egendomen har slutits.

2 Överlåtelse av egendom i olika bassituationer

2.1 Överlåtelse innan ett dödsbo skiftas

Vinsten på en överlåtelse av egendom som hör till ett oskiftat dödsbo utgör dödsboets inkomst. Av denna anledning deklarerar inte delägarna i dödsboet heller någon överlåtelsevinst eller -förlust för dödsboet i sina egna skattedeklarationer.

En andel i ett oskiftat dödsbo är i sin tur delägarens lösa egendom. Om denna överlåts, blir överlåtelsevinsten inkomst för delägaren i dödsboet, och denna ska delägaren deklarera i sin skattedeklaration.

Vid beräkningen av överlåtelsevinsten eller -förlusten för en delägare eller ett oskiftat dödsbo, betraktas beskattningsvärdet som använts i arvsbeskattningen som anskaffningsutgift för egendomen. Alternativt kan man vid beräkningen av vinstbeloppet använda den presumtiva anskaffningsutgiften, om den är fördelaktigare för den skattskyldige. Vid beskattning av vinst på försäljning av egendom som hör till ett dödsbo beräknas ägartiden för egendomen från tidpunkten för arvlåtarens bortgång även i den beskattning som verkställs för dödsåret. Den sålda egendomens slag spelar inte någon roll.

2.2 Överlåtelse efter att ett dödsbo har skiftats

Om en delägare i ett helt eller delvis skiftat dödsbo säljer egendom hen fått vid skiftet av dödsboet, beskattas delägaren för överlåtelsevinsten (HFD 1992-B-521). Ägartiden för egendom som erhållits som arv eller genom testamente räknas från tidpunkten då arvlåtaren avled. Ett arvskifte som inte innefattar andra juridiska åtgärder utgör inte ett nytt förvärv.

Närmare information om beskattningen av privatpersoners överlåtelsevinster finns i anvisningen Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i fysiska personers inkomstbeskattning.

2.3 Makars dödsbon som överlåtare av egendom

2.3.1 Överlåtelse av den ena makens ensam ägda egendom som omfattas av giftorätt

Den vinst eller förlust som uppstår vid en överlåtelse av egendom som ägs ensam av en make hör till dennes dödsbo, om varken avvittring eller skifte har förrättats.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2007:21 behandlades fastställandet av det arvsbeskattningsvärde och den presumtiva anskaffningsutgift som användes som anskaffningsutgift i beskattningen av överlåtelsevinsten i en situation där den enda arvingen hade sålt en fastighet som den ena föräldern ensam hade ägt utan att arvingen först avvittrade föräldrarnas dödsbon.

HFD 2007:21

A:s far hade avlidit år 1978 och hans mor år 2001. Modern hade ensam haft lagfart på en fastighet. Fadern och modern hade haft giftorätt i varandras egendom. Avvittring hade inte förrättats mellan makarna. A hade sålt fastigheten år 2004. Då överlåtelsevinsten på fastighetsförsäljningen räknades som inkomst för A skulle som anskaffningsutgift för den ena halvan av fastigheten – när hänsyn togs till att A:s far hade avlidit år 1978 – betraktas 50 procent av överlåtelsepriset för denna halva av fastigheten och inte det lägre värde som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter fadern.

Eftersom fadern och modern hade haft full ömsesidig giftorätt i varandras egendom och det inte har förrättats avvittring mellan makarna, används såsom anskaffningsutgift för den fastighet modern ägt det arvsbeskattningsvärde som efter fadern fastställts för den andra halvan. Detta värde jämförs med den presumtiva anskaffningsutgift som fastställs enligt tiden för faderns bortgång, och som anskaffningsutgift betraktas det större av dessa belopp. För den andra halvan används arvsbeskattningsvärdet efter modern som arvsbeskattningsvärde vilket jämförs med den presumtiva anskaffningsutgift som fastställs enligt tiden för moderns bortgång. Vid fastställandet av den presumtiva anskaffningsutgiften beräknas alltså ägartiden för båda föräldrarna enligt tiden för deras bortgång. Arvsbeskattningsvärdet beräknades på motsvarande sätt på basis av halva andelar redan i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:1997:32.

Om anskaffningsutgiften för ena halvan av en egendom bestäms enligt arvsbeskattningsvärdet och för den andra halvan enligt den presumtiva anskaffningsutgiften, kan endast hälften av kostnaderna för försäljningen av egendomen dras av.

I följande exempel beskrivs beskattningen av överlåtelsevinst på egendom som ensam ägts av den ena maken när egendom säljs efter att båda makarna avlidit men innan avvittring förrättas. Av exemplet framgår hur de arvsbeskattningsvärden som används som anskaffningsutgift och den presumtiva anskaffningsutgiften, som används som ett alternativ till dem, fastställs. Den sålda egendomen omfattas av giftorätt.

2.3.2 Överlåtelse av makars samägda egendom som omfattas av giftorätt

Om båda makarna har avlidit, beskattas deras oskiftade dödsbon som särskilda skattskyldiga. Den överlåtelsevinst eller -förlust som uppstår vid en överlåtelse av makars samägda egendom hör till makarnas dödsbon enligt deras ägarförhållanden.

Vid beräkningen av överlåtelsevinsten för vartdera dödsboet används som anskaffningsutgift de arvsbeskattningsvärden som fastställts i varderas arvsbeskattning, i enlighet med de principer som framställs i ovannämnda högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2007:21. Som beräkningsgrund tas därför för båda dödsbona hälften av det arvsbeskattningsvärde som använts i arvsbeskattningen av vartdera dödsboet.

Den presumtiva anskaffningsutgiften som alternativt dras av i stället för anskaffningsutgiften beräknas också enligt principerna i beslutet HFD 2007:21. För båda dödsbona tas som beräkningsgrund hälften av den presumtiva anskaffningsutgift som beräknats enligt ägartiden efter varderas bortgång.

Arvsbeskattningsvärdet och den presumtiva anskaffningsutgiften jämförs i vartdera dödsboet med varandra i två delar, på samma sätt som i en situation med en ägare som behandlades i föregående punkt 2.3.1.

Överlåtelsevinsten beräknas på samma sätt oavsett vilken av makarna som avlidit först. Anskaffningsutgiften beräknas enligt samma principer oavsett med vilka ägarförhållanden makarna ägde den sålda egendomen.

Här intill finns en länk till en Excel-räknare för beräkning av överlåtelsevinsten på båda makarnas oskiftade dödsbon. Om först bara den ena av makarna och sedan dennes dödsbo varit ägare, anges ägarandelarna i räknaren som 100/0. Hur beräkningen ska utföras framgår av exemplen 3 och 4 nedan.

 Excel-räknare  

I följande exempel beskrivs beskattningen av överlåtelsevinst på egendom som ägts gemensamt av makarna, när egendomen säljs efter att båda makarna avlidit men innan avvittring förrättas. Av exemplen framgår hur de arvsbeskattningsvärden som används som anskaffningsutgift och de presumtiva anskaffningsutgifter som används som alternativ till dem fastställs. Den sålda egendomen omfattas av giftorätt. I exempel 3 är ägarandelarna 50/50 och i exempel 4 är de 75/25.

 

2.3.3 Överlåtelse av egendom som står utanför makarnas giftorätt

Om den sålda egendomen står utanför giftorätten på grund av ett äktenskapsförord, gåvobrev eller testamente, beräknar man inte det arvsbeskattningsvärde som används som anskaffningsutgift på ovan angivna sätt i två delar. Av detta följer att det inte spelar någon roll om åtskiljande av egendom och eventuell avvittring av giftorättsgods har förrättats eller inte.

Överlåtelsevinsten på vardera makens egendom som inte omfattas av giftorätt beskattas därför i enlighet med de normala bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst som inkomst för den makes dödsbo som ägde egendomen. I beskattningen av ett dödsbo används som arvsbeskattningsvärde endast arvsbeskattningsvärdet efter den förälder som ägde egendomen eller en andel av den, och den presumtiva anskaffningsutgiften bestäms enligt denna förälders dödsdag.

2.3.4 Inverkan på överlåtelsevinstbeskattningen av en avvittring som före en överlåtelse förrättats mellan makars dödsbon eller mellan dödsbo och efterlevande make

I ovannämnda högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2007:21 har man inte avgjort hur en överlåtelsevinst beräknas i en situation där en avvittring förrättas mellan dödsbon innan egendom överlåts. Om en avvittring förrättas mellan dödsbon innan egendom överlåts, påverkar detta värderingen av egendomen och bestämmandet av tidpunkten för förvärvet av denna.

I en avvittring specificeras vilken egendom som blivit kvar i eller överförts till respektive dödsbo. Vid en senare överlåtelse av egendom av denna typ tillämpar man vid verkställandet av beskattningen av överlåtelsevinsten arvsbeskattningsvärdena eller den presumtiva anskaffningsutgiften för det dödsbo dit egendom har skiftats. Också den ägartid för egendomen som ligger till grund för beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften beräknas enligt dödstidpunkten för den arvlåtare till vars dödsbo egendom har skiftats vid avvittringen.

De principer som lagts fram i exemplet ovan för att bestämma anskaffningsutgiften och ägartiden tillämpas oavsett om egendomen som redan funnits i båda dödsbona kvarstår i dessa efter en avvittring, om egendomen delas på hälften eller i någon annan proportion till båda dödsbona eller om egendom som omfattas av giftorätt byts mellan dödsbona.

Ställningstagandet innebär att ägartiden för ett föremål som ett dödsbo sålt efter en avvittring mellan dödsbona alltid bestäms enligt dödsdagen för ifrågavarande dödsbos arvlåtare och att arvsskattevärdet för samma dödsbo används som anskaffningsutgift. Detta gäller även i situationer där det till dödsboet har överförts egendom vid en avvittring som förrättats med den efterlevande maken.

Ägartiden och anskaffningsutgiften för makarnas gemensamma egendom som i sin helhet övergått till den efterlevande maken vid en avvittring som förrättats mellan den efterlevande maken och den först avlidna makens dödsbo bestäms, såsom det konstateras nedan, på två sätt. För den efterlevande makens egen ägarandel bestäms ägartiden och anskaffningsutgiften för föremålet enligt denna makes eget förvärv. För den ägarandel som vid avvittringen övergått från den först avlidnas dödsbo till den efterlevande maken är anskaffningstiden och anskaffningsutgiften för föremålet desamma som de var för den först avlidna. Den framförda ståndpunkten framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2017:80, som behandlas nedan i denna anvisning i kapitel 3 om vinst på överlåtelse av egen bostad. Arvsbeskattningsvärdet kan emellertid korrigeras om egendomen har totalrenoverats efter arvlåtarens bortgång eller om avskrivningar har gjorts på dess värde.

2.4 Efterlevande make som överlåtare av egendom

Egendom som ägs av en efterlevande make hör inte till ett dödsbo, och egendom som den efterlevande ägt tidigare blir inte ett nytt förvärv för hen vid avvittring.

HFD 21.1.1976 liggare 212

Eftersom den skattskyldige redan före avvittringen ägt de lägenhetsandelar som tillkommit hen vid avvittringen, ansågs det att avvittringen inte utgjorde ett vederlagsfritt nytt förvärv av nämnda lägenhetsandelar för den skattskyldige, och således utgjorde detta inte hinder för beskattning av försäljningsvinsten.

En vinst eller förlust som uppstått vid försäljning av egendom innan en avvittring har förrättats hör till den efterlevande maken eller dödsboet beroende på hur makarna ägt egendomen. En avvittrings- och skifteskalkyl som Skatteförvaltningen har gjort vid fastställandet av arvsskatt påverkar inte ägarförhållandena för egendomen.

Om en efterlevande make fått ärva egendom efter en tidigare avliden make, tillämpas samma bestämmelser på beskattningen av överlåtelsevinsten som i allmänhet på beskattningen av egendom som ärvts. Den efterlevande maken ärver den först avlidna maken om arvlåtaren inte lämnar efter sig bröstarvingar (ÄB 3 kap.1 §). Som arv efter sin avlidna make kan den efterlevande maken även få egendom genom ett äganderättstestamente.

Om en efterlevande make i en avvittring fått egendom som hört till hens make, beräknas den efterlevande makens ägartid och anskaffningsutgift i beskattningen av överlåtelsevinsten enligt 46 § 2 mom. i ISkL till denna del utifrån det förvärv som skett tidigare än förvärvet genom avvittring. Vid beskattningen av den efterlevande makens överlåtelsevinst är anskaffningspriset och anskaffningstidpunkten för den avlidna makens egendom i fråga det avgörande för den egendom som övergått från dödsboet till den efterlevande maken. Boendetiden beräknas dock från det att den efterlevande makens eget boende har börjat. Avvittringstidpunkten, tidpunkten för makens bortgång och det värde som fastställts på egendomen i arvsbeskattningen saknar betydelse för den efterlevande makens förvärv genom avvittring. Närmare information om beräkning av överlåtelsevinsten på den efterlevande makens egendom finns i punkt 3.5.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2013:106 hade makarna inga bröstarvingar, men giftorätt i varandras egendom. Den efterlevande makens egendom var mindre än den först avlidna makens. Den efterlevande maken ansågs ha fått fastigheten delvis som arv och delvis med stöd av giftorätt; under omständigheterna i fallet i själva verket i sin helhet på basis av giftorätt. Trots att ingen avvittring verkställts eller ens kunnat verkställas efter makens död, skulle ägartiden för den fastighetsandel som den efterlevande maken med stöd av giftorätten hade fått samt anskaffningsutgiften för denna andel i enlighet med 46 § 2 mom. i ISkL räknas enligt den avlidna makens förvärv vid beskattningen av överlåtelsevinsten.

2.5 Överlåtelser i situationer med dubbla dödsbon

En situation med så kallade dubbla dödsbon uppstår när det i arvtagarledet inträffar konsekutiva dödsfall, och inget arvskifte förrättats mellan dessa. Då är dödsboet efter en senare avliden person delägare i dödsboet efter en tidigare avliden person.

När dödsboet efter den först avlidna personen säljer egendom, beräknas anskaffningsutgiften för denna på både arvsbeskattningsvärdet som fastställts i arvsbeskattningen efter den tidigare avlidna personen och arvsbeskattningsvärdet som fastställts i arvsbeskattningen efter den senare avlidna personen (HFD:2013:35).

HFD 2013:35

A hade avlidit 22.12.1992. A efterlämnade två döttrar, B och C, som rättsinnehavare. Vid arvsbeskattningen efter A som verkställdes år 1993 hade värdet på de aktier som tillhörde dödsboets tillgångar och som berättigade till besittning av en bostadslägenhet fastställts till 20 813,26 euro.

Den ena av A:s döttrar, B, hade avlidit 16.5.2006. B efterlämnade döttrarna D och E som rättsinnehavare. Vid arvsbeskattningen efter B år 2006 hade värdet på aktierna i fråga fastställts till 50 000 euro och B:s andel således till 25 000 euro.

Delägarna i det oskiftade dödsboet efter A – C, D och E – hade 4.9.2006 sålt aktierna som tillhörde dödsboet för 53 000 euro.

Då överlåtelsevinsten för försäljningen av aktierna räknades som inkomst för dödsboet efter A, skulle såsom anskaffningsutgift dras av hälften av det värde på aktierna som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter A, eller 10 406,63 euro, och hälften av det värde på aktierna som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter A:s ena arvinges, B:s, bortgång, eller 25 000 euro, det vill säga sammanlagt 35 406,63 euro. Från överlåtelsepriset kunde utöver anskaffningsutgiften såsom utgifter för överlåtelsevinstens förvärvande dras av det förmedlararvode som hade betalats i samband med försäljningen av lägenheten.

I det ovan nämnda beslutet skulle inte den presumtiva anskaffningsutgiften tillämpas på grund av att de arvsbeskattningsvärden som avdragits såsom anskaffningsutgift var högre än den presumtiva anskaffningsutgiften. Från försäljningspriset för egendom kan man också i beskattningen av överlåtelsevinster för dubbla dödsbon dra av antingen arvsbeskattningsvärdet eller den presumtiva anskaffningsutgiften. Beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften bestäms för båda arvlåtarna separat enligt dödstidpunkten för den aktuella personen (se även ovan punkt 2.3.2 om parallella dödsbon och exemplen 3 och 4 i denna).

Om anskaffningsutgiften för egendom delvis bestäms enligt arvsbeskattningsvärdet och delvis enligt den presumtiva anskaffningsutgiften, kan från kostnaderna för försäljningen av egendomen endast dras av den relativa andel som motsvarar den del som bestäms enligt arvbeskattningsvärdet.

 

2.6 Ett skadestånds inverkan på beskattningen av överlåtelsevinsten på ett föremål som ett dödsbo sålt

Ett skadestånd som ett dödsbo får och som utbetalats på grund av en skada som hänför sig till arvlåtarens besittnings- och livstid läggs inte till försäljningspriset för ett föremål som arvlåtaren efterlämnat och dödsboet sålt. Det spelar ingen roll om skadeståndet betalats till arvlåtaren eller till dödsboet.

Om dödsboet säljer föremålet oreparerat är det värde som fastställts för skadeståndet i arvsbeskattningen inte en utgift för anskaffning av föremålet, eftersom skadeståndet inte är föremål för överlåtelse utan förblir i dödsboets besittning. Om föremålet har reparerats under arvlåtarens livstid, inverkar reparationerna på den ärvda egendomens värde och således även på det arvsbeskattningsvärde som används som anskaffningsutgift för det ärvda föremålet. Om reparationerna inte utförs förrän under dödsboets ägartid, höjer reparationsutgiften den avdragbara anskaffningsutgiften för föremålet.

3 Dödsbo och vinst på överlåtelse av egen bostad

3.1 Oskiftat dödsbo som säljare, delägare i arvtagarställning och dennes boende

Det finns inga särskilda bestämmelser om förutsättningarna för skattefrihet då det gäller vinst på överlåtelse av egen bostad i fall då bostaden som överlåts har fåtts i arv. Enligt 17 § 1 mom. i ISkL beskattas dödsboet efter en under skatteåret avliden person för detta år såväl för den avlidnas som för boets inkomst. På dödsboet tillämpas då de bestämmelser i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats på den avlidna. En överlåtelsevinst utgör inkomst för ett dödsbo som beskattas som en särskild skattskyldig, om en bostad säljs innan boet skiftas.

Den avlidnas ägar- och boendetid räknas inte till godo för arvingarna vid tillämpningen av bestämmelserna om vinst på överlåtelse av egen bostad (CSN 239/1989). Vinst som erhållits från försäljningen av en till ett oskiftat dödsbo hörande bostad betraktas därför såsom skattefri vinst på överlåtelse av egen bostad endast till den del som motsvarar de arvingars andel som efter den avlidnas död utan avbrott har använt bostaden som sin stadigvarande bostad under minst två år (HFD 18.2.1992 liggare 534).

Arvingarnas boende före arvlåtarens bortgång har ingen betydelse till följd av att ägarrätten överförs till dessa vid tidpunkten för arvlåtarens bortgång. Den tid som den efterlevande maken bott i bostaden beaktas i beskattningen av överlåtelsevinsten på bostaden endast för hens egen ägarandels del, om hen har ägt bostaden ensam eller tillsammans med den avlidna.

Såsom det framgår av exemplen ovan är en vinst på en överlåtelse skattefri endast i fråga om en del som svarar mot den kalkylmässiga arvsandelen för en dödsbodelägare i arvtagarställning som har bott i bostaden i minst två år efter arvlåtarens bortgång. Storleken på en arvinges skattefria andel bestäms i enlighet med den lagstadgade arvsordningen eller bestämmelserna i ett eventuellt testamente.

3.2 Oskiftat dödsbo som säljare, den efterlevande makens boende

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2005:25 gäller skattefriheten för en vinst på överlåtelse av en bostad som ägts av arvlåtaren och som hör till det oskiftade dödsboets tillgångar.

HFD:2005:25

Eftersom ingen avvittring hade förrättats mellan den först avlidna makens arvingar och den efterlevande maken före försäljningen av makarnas stadigvarande bostad, som hade varit i den avlidna makens namn, kunde bestämmelsen om skattefri överlåtelsevinst av egen bostad inte tillämpas för den efterlevande makens vidkommande, även om den efterlevande maken efter makens frånfälle i över två års tid hade bott i den bostad som hade ägts av den avlidna maken.

Om ett dödsbo således före en avvittring säljer en bostad som stått i arvlåtarens namn, är överlåtelsevinsten inte till någon del skattefri på basis av att den efterlevande maken använt bostaden som sin stadigvarande bostad och har giftorätt i arvlåtarens egendom. En överlåtelsevinst som ett dödsbo fått är skattefri endast i fråga om delarna som svarar mot de arvingars andel som efter arvlåtarens bortgång använt bostaden som sin stadigvarande bostad i minst två år (se exempel i punkt 3.1 ovan).

Överlåtelsevinsten på en bostad som den efterlevande maken fått kan dock i vissa situationer vara skattefri. Dessa situationer behandlas nedan i punkt 3.5.

3.3 Dödsbo som säljare, makars oskiftade dödsbon eller dubbla dödsbon samt dödsbodelägarnas boende

Den tid som delägarna i den efterlevande makens dödsbo eller delägarna i arvingarnas dödsbon bott i en bostad berättigar inte den avlidnas dödsbo till skattefrihet för en överlåtelsevinst på den egna bostaden. Skattefrihet räknas således inte genom parallella (den efterlevande makens) eller dubbla (arvingarnas och testamentstagarnas) dödsbon.

En överlåtelsevinst för den avlidnas dödsbo beräknas först normalt utan hänsyn till skattefriheten för en överlåtelsevinst på egen bostad. Av den beräknade överlåtelsevinsten kan endast den skattefria del som grundar sig på de aktuella dödsbodelägarnas eventuella boende vara skattefri. Vinst vid försäljning av en bostad som hör till ett dödsbo ses därför som skattefri vinst på överlåtelse av en egen bostad endast till den del som motsvarar andelen för de arvingar som efter arvlåtarens död utan avbrott använt bostaden som sin stadigvarande bostad i minst två år.

3.4 Inverkan av ett dödsboskifte på beskattningen av en bostadsöverlåtelse

Om ett dödsbo har skiftats och en skifteshandling har upprättats på det sätt som föreskrivs i 23 kap. 9 § i ärvdabalken (40/1965) före försäljningen, beskattas delägarna för överlåtelsevinsten (HFD 1992-B-521).

Skattefriheten för överlåtelsevinsten på varje delägares egen bostad avgörs separat enligt hur hen använt den lägenhet eller den byggnad hen fått i arv som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad. Den ägar- och boendetid som förutsätts för skattefrihet för egen bostad beräknas också i dessa fall från arvlåtarens dödstidpunkt, och inte från förrättandet av arvskifte eller avvittring. Detta framgår även av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2017:80.

HFD:2017:80

A:s dödsbo och A:s änka B ägde vardera hälften av de aktier som berättigade till besittning av en lägenhet. Vid avvittringen och arvsskiftet fick A:s bröstarvinge C aktierna så att C fick 74,44 procent av dem som sin nettoandel av dödsboet efter A och 25,56 procent genom att C betalade vederlag av medel som inte ingick i boet. Frågan i målet gällde hur C:s ägartid skulle räknas för de nyss nämnda 74,44 procenten vid tillämpningen av bestämmelsen om skattefri överlåtelsevinst av egen bostad i 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen.

C kunde inte anses ha fått ovan nämnda andel av aktierna enbart med stöd av arvskifte, utan av aktierna hade hälften först vid avvittringen övergått till A:s arvingar och först därefter till C, vid det arvskifte som förrättades mellan arvingarna. När man dock tog hänsyn till den princip som framgår av 46 § 2 mom. i inkomstskattelagen och enligt vilken förrättandet av avvittring inte påverkar beräkningen av ägartiden, samt den i rättspraxis etablerade principen att ägartiden för egendom som någon fått genom arv räknas från arvlåtarens dödsdag, skulle C:s ägartid för hela den andel om 74,44 procent som det var frågan om räknas från A:s dödsdag. Förhandsavgörande för åren 2015 och 2016.

Enligt Skatteförvaltningen återspeglar avgörandet den vedertagna beskattningspraxis enligt vilken tidpunkten för förvärvet av egendom av den avlidna såväl för dödsboet som för arvingarna är den avlidnas dödsdag. Även den tidigaste möjliga tidpunkten för inledning av boendetiden är den avlidnas dödsdag. Anskaffningspriset är arvsbeskattningsvärdet efter den avlidna.

Detta gäller även i situationer där egendomen har övergått till dödsboet och vidare till arvingarna genom avvittring som förrättats med den efterlevande maken eller den andra makens dödsbo. Avvittringen har således varken en skärpande eller lindrande inverkan på beskattningen av överlåtelsevinsten för dödsboet eller de arvingar som fått egendom därifrån. I det aktuella boets arvsbeskattning används på motsvarande sätt det arvsbeskattningsvärde som fastställts för ett föremål som egendomens anskaffningspris.

Ett undantag till den ovan nämnda beräkningen av ägartiden är den situation som tas upp i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 1990-B-536 där förvärvet delvis gjordes mot vederlag. Enligt beslutet började ägarrätten i fråga om det vederlagsbelagda förvärvet från och med den tidpunkt då delägarna i boskiftet hade kommit överens om penningbeloppen som med medel som inte hörde till boet betalades till arvingarna av den efterlevande maken som fick en bostad genom ett äganderättstestamente.

3.5 Efterlevande make som överlåtare av bostad

Den överlåtelsevinst för en bostad som en efterlevande make fått kan i vissa situationer vara skattefri. Nedan behandlas sådana situationer närmare.

3.5.1 Den efterlevande maken säljer en bostad som stått i hens eget namn

En efterlevande make beskattas för överlåtelsevinsten på en bostad, om hen säljer en bostad som stått i hens eget namn. Överlåtelsevinsten är skattefri, om förutsättningarna för skattefrihet enligt 48 § 1 mom. i ISkL uppfylls för den efterlevande maken. Makens död påverkar inte ägartiden för den egendom som den efterlevande maken tidigare ägt, och följaktligen räknas den efterlevande makens ägartid från den tidpunkt då hen förvärvat den egna egendomen.

3.5.2 Den efterlevande maken säljer en bostad eller en del av en bostad som hen fått vid en avvittring som förrättats i boet

Vinsten på en överlåtelse av egendom som skiftats till den efterlevande maken vid en avvittring beskattas som hens inkomst. Om en efterlevande make efter sin makes bortgång fått hela eller en del av deras stadigvarande bostad som avvittringsförvärv i en formbunden avvittring i enlighet med 98 § i äktenskapslagen, ska den ägartid som är förutsättningen för skattefrihet för överlåtelsevinsten för egen bostad enligt 48 § 3 mom. i ISkL räknas från och med förvärvet som föregick avvittringsförvärvet. I allmänhet är det den tidpunkt då den avlidna skaffade bostaden.

Enligt 48 § 3 mom. i ISkL beräknas den efterlevande makens ägartid från och med den tidpunkt hen började använda bostaden som sin stadigvarande bostad. Till den boendetid på två år som förutsätts för skattefrihet för överlåtelsevinsten för egen bostad räknas således också den tid under vilken den efterlevande maken före avvittringen bott i den bostad som hen helt eller delvis fått vid avvittringen.

3.5.3 På basis av sin arvtagarställning är den efterlevande maken delägare i dödsboet

Med stöd av ett testamente eller om en avliden person inte efterlämnat några bröstarvingar, kan den efterlevande maken ha en ställning som arvtagare. I detta fall iakttas principen om att vinst från försäljning av en bostad som hör till ett oskiftat dödsbo ses som skattefri vinst på överlåtelse av en egen bostad till den del som den motsvarar de arvingars andel som efter arvlåtarens död använt bostaden som sin stadigvarande bostad i minst två år. Till den del den efterlevande makens andel i boet grundar sig på en giftorätt, tillämpas det ställningstagande som framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2005:25 som lagts fram i punkt 3.2 ovan. Enligt ställningstagandet berättigar den efterlevande makens boende inte dödsboet till skattefrihet för vinst på överlåtelse av egen bostad.

4 Överlåtelseförluster för dödsbon

Förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom ska dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår (ISkL 50 § 1 mom.). I beskattningen 2015 tillämpas ännu de gamla bestämmelserna enligt vilka en förlust från överlåtelse av egendom endast kan dras av från en överlåtelsevinst. Från och med början av 2016 avdras en överlåtelseförlust som under skatteåret inte dragits av från en överlåtelsevinst för en fysisk person och ett inhemskt dödsbo från de övriga kapitalinkomsterna. Ändringen gäller endast förluster som uppstått 2016 eller senare.

Om den skattskyldige inte har några kapitalinkomster eller lägre kapitalinkomster än avdragsgilla överlåtelseförluster, överförs den förlust som inte dragits av för att dras av under de fem följande åren. På basis av en överlåtelseförlust kan man inte få någon underskottsgottgörelse i beskattningen av förvärvsinkomster. En fastställd överlåtelseförlust kan dras av från en överlåtelsevinst som samme skattskyldige fått under ett senare år.

En under skatteåret avliden persons dödsbo beskattas enligt 17 § 1 mom. i ISkL såväl för den avlidnas som för boets inkomster, och på dödsboet tillämpas de bestämmelser i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats för den avlidna personen.

I beskattningspraxisen har det ansetts att de överlåtelseförluster som uppstått under den avlidna personens fem sista levnadsår samt överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret är avdragsgilla i beskattningen det år då personen avled. De överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret är i sin tur avdragsgilla i beskattningen det år då personen avled oavsett om överlåtelseförlusterna uppstått före eller efter dödsdagen.

Efter dödsåret får dödsboet inte dra av arvlåtarens överlåtelseförluster från åren före dödsåret. Överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret, men som inte dragits av, kan däremot dras av under fem år oavsett om överlåtelseförlusterna uppstått före eller efter arvlåtarens bortgång.

I sin egen beskattning får arvingarna inte dra av förluster som fastställts för den avlidna eller dödsboet. Den avlidnas överlåtelseförluster överförs inte heller till arvingarna, även om dödsboet skiftas.

Att bostaden använts som stadigvarande bostad av den avlidna utgör inte hinder för avdrag av en förlust som uppstår till följd av en överlåtelse av en bostad som hör till ett dödsbo eller som erhållits som arv. Om en arvinge efter arvlåtarens bortgång använt en överlåten bostad som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad så att överlåtelsevinsten vore skattefri, är överlåtelseförlusten till den del som motsvarar hens andel inte avdragsgill.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Atso Kiuru