Återkrav av förmånsinkomster och pensioner

Denna anvisning redogör för hur återkrav av pensioner, studiepenning och andra skattepliktiga, lagstadgade förmåner inverkar på beskattningen samt kort för utbetalarens förskottsinnehållnings- och årsanmälningsförfarande. I anvisningen har ändringen i 112 a § 1 mom. i inkomstskattelagen och Skatteförvaltningens beslut om det utsatta datumet i förmånstagarens beskattning för återbetalning av återkrävda förmånsinkomster, vilka träder i kraft 1.1.2020. Återkrav av löneinkomster behandlas i anvisningen "Verkställande av förskottsinnehållning".

1 Allmänt

Med återkrav avses en situation där man är tvungen att återkräva en tidigare betald prestation. Återkrav kan grunda sig på att förmånen eller pensionen har betalats till ett för stort belopp eller på felaktiga grunder eller förmåns- eller pensionstagaren inte har haft rätt till dessa inkomster.

Återkrav kan även grunda sig på att beslutet om prestationen är retroaktivt och det har betalats andra förmåner för samma period, t.ex. arbetslöshetsförmåner eller sjukpenning. Återkravet kan genomföras på tre olika sätt:

1. Förmånstagaren återbetalar förmånen själv till förmånsbetalaren
2. Utbetalaren av förmånsinkomsten kvittar prestationen mot en förmån som utbetalas senare
3. Förmånen återkrävs från en förmån som en annan utbetalare betalar för samma period

Om rättelse av återkrävda förmånsinkomster föreskrivs i § 112 a i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Moment 1 och 2 i bestämmelsen gäller särskilt återkrav riktad till den skattskyldige. Det finns dock bestämmelser om kvittning mellan utbetalare av prestationer i 3 mom. i lagen.

Bestämmelsen tillämpas endast på pensioner, studiepenningar samt andra lagstadgade förmåner. ISkL 112 a § tillämpas inte på andra än lagstadgade förmåner. Andra än lagstadgade förmåner är till exempel prestationer som baserats på försäkringsvillkor och sådana prestationer som kommunen betalar som baseras på ett beslut fattat av kommunen. Om prestationer som dessa återkrävs från inkomsttagaren, observeras återkravet genom att rätta beskattningen för det ursprungliga betalningsåret. Med anledning av detta går det inte att tillämpa det kvittningsförfarande som avses i bestämmelsen på den här typen av förmåner.

Om förmånsinkomsten återkrävs från mottagaren själv, minskas det återkrävda beloppet i enlighet med 1 mom. som återkravsavdrag i beskattningen för det år då prestationen har återkrävts från mottagaren. Återkravet kan dock observeras i beskattningen av betalningsåret för en prestation som förmånstagaren ursprungligen tagit emot, om prestationen återbetalas inom den tidsfrist som anges i Skatteförvaltningens beslut (Skatteförvaltningens beslut om det utsatta datumet i förmånstagarens beskattning för återbetalning av återkrävda förmånsinkomster. I detta fall görs det inte något återkravsavdrag i beskattningen.

Det förfaringssätt som avses i moment 1 ovan tillämpas även då utbetalaren av pension, studiepenning eller någon annan skattepliktig, lagstadgad förmån återkräver den skattskyldige på en prestation för samma eller någon annan förmån, som utbetalaren av förmånen har betalat ut utan grund till den skattskyldige.

En prestation kan återkrävas också på sätt att utbetalaren av en förmån som beviljas senare betalar ut förmånen direkt till utbetalaren av den tidigare förmånen. Enligt § 112 a 3 mom. i ISkL är en sådan prestation inte skattepliktig inkomst. Eftersom en senare prestation inte räknas som skattepliktig inkomst det år då det betalas, kommer beskattningen av den tidigare förmånen inte heller att ändras.

I samband med återkravet används termerna nettokrav och bruttokrav. Nettokrav innebär att prestationsbetalaren återkräver en överbetalning av inkomsttagaren från vilken man först har dragit av förskottsinnehållningens andel.  Skatteförvaltningen observerar förskottsinnehållningens andel av betalarens skyldigheter. Förskottsinnehållningen som riktas till det återkrävda beloppet tillgodoräknas inte den skattskyldige i beskattningen av betalningsåret

Inkomsten kan återkrävas netto från inkomsttagaren om inkomsten återbetalas samma år eller i början av följande år, före det datum som Skatteförvaltningen har fastställt genom sitt beslut. Därefter ska bruttokrav användas. Bruttokrav innebär att inkomsttagaren återkrävs på överbetalning i form av ett bruttobelopp, det vill säga ett lika stort belopp som prestationen som betalades till inkomsttagaren. Det återkrävda beloppet omfattar förskottsinnehållningen. I detta fall tillgodoräknas förskottsinnehållningen som riktas till det återkrävda beloppet den skattskyldige i beskattningen av betalningsåret.

2 Förmånstagaren återbetalar förmånen själv

Om ett förfarande där förmånstagaren av sina egna medel återbetalar prestationen till utbetalaren föreskrivs i 112 a § 1 mom. i inkomstskattelagen. Tidpunkten för återkravet är det avgörande för förfarandets del.

2.1 Återbetalning under samma år som den ursprungliga utbetalningen

Om inkomsttagaren återbetalar en överbetalning under betalningsåret för den ursprungliga prestationen, kan man av inkomsttagaren återkräva prestationens nettobelopp, det vill säga ett belopp som minskats med förskottsinnehållningen. Återbetalningen observeras i beskattningen av betalningsåret. Den återkrävda prestationen minskar den beskattningsbara bruttoinkomsten. Förskottsinnehållningen som riktas till den återkrävda inkomsten tillgodoräknas inte den skattskyldige i beskattningen av betalningsåret.

2.2 Återkrav efter det ursprungliga betalningsåret

Om återkravet sker i början av nästa år före det förfallodatum som Skatteförvaltningen har fastställt genom beslut, tillämpas samma förfaringssätt på det som på återkrav som sker samma år som den ursprungliga betalningen. Återkravet riktas i enlighet med inkomstskattelagens 112 a § 1 mom. till det ursprungliga betalningsåret för prestationen på samma sätt som i kapitel 2.1.

Om inkomsttagaren återbetalar prestationen året efter det ursprungliga betalningsåret och efter det förfallodatum som Skatteförvaltningen fastställt genom beslut (eller senare år), minskas det återbetalda beloppet i återbetalningsårets beskattning som återkravsavdrag. Den återkrävda förmånen har i tidigare inlämnad beskattning beskattats som inkomsttagarens inkomst och förskottsinnehållningen har tillgodoräknats hen. Förmånsbetalaren kan inte genomföra återkravet som nettokrav, utan förmånsbetalaren måste återkräva inkomsttagaren på hela prestationen i brutto.

Skatteförvaltningen får information om återkravet på basis av förmånsbetalarens årsanmälan och inkomsttagaren behöver inte själv kräva återkravsavdrag i sin beskattning. Inkomsttagaren kan emellertid söka ändring i sitt skattekort redan under det år då förmånen återbetalas när återbetalningen har skett.

3 Utbetalaren av förmånsinkomsten kvittar prestationen mot en förmån som utbetalas senare

Bestämmelser för situationer där den ursprungliga utbetalaren också är den betalare som kvittar prestationen finns i 112 a § 2 mom. i inkomstskattelagen. Återkravet genomförs genom kvittning, dvs. genom att dra av det återkrävda beloppet från en prestation som utbetalas senare. Den prestation som man kvittar och den prestation mot vilken man kvittar kan vara samma eller olika prestationer. T.ex. pension kan kvittas mot pension eller mot en annan prestation, till exempel sjukdagpenning. Tidpunkten för kvittningen är det avgörande för förfarandets del.

3.1 Kvittning under samma år som den ursprungliga utbetalningen

Om kvittningen genomförs under samma år som den ursprungliga prestationen utbetalats, kvittas den prestation som återkrävs mot bruttobeloppet av en prestation som utbetalas senare. Kvittningen mot bruttobeloppet innebär en direkt minskning av det belopp som utbetalas under året. Förskottsinnehållning som verkställts på en tidigare utbetald prestation tillgodoräknas i förmånstagarens beskattning.

3.2 Kvittering efter det ursprungliga betalningsåret

Vid kvittering efter det ursprungliga betalningsåret har det i det verkställda återkravet betydelse när kvitteringen skedde.

3.2.1 Kvittering före det förfallodatum som Skatteförvaltningen fastställt genom beslut

Återkravet riktas till det ursprungliga betalningsåret, såvida kvitteringen sker under året efter det ursprungliga betalningsåret och före det förfallodatum som Skatteförvaltningen har fastställt genom beslut. Utbetalaren av förmånen kan då återkräva överbetalningen i netto (det belopp från vilket förskottsinnehållningen har dragits av). Skatteförvaltningen korrigerar förmånsutbetalarens skyldigheter under skatteperioden på basis av den ersättande anmälan som betalaren lämnar in.

3.2.2 Kvittering efter det förfallodatum som Skatteförvaltningen har fastställt genom beslut

Om prestationen återkrävs efter det förfallodatum som Skatteförvaltningen har fastställt genom beslut, dras det betalda beloppet av i beskattningen av återbetalningsåret som återkravsavdrag. Betalaren ska tillämpa bruttokrav.

Återkravet kan även genomföras så att prestationen inte återkrävs i sin helhet på en gång, utan prestationen återkrävs successivt t.o.m. under flera år. Förfarandet är likadant som när man återkräver prestationen på en gång.

3.3 Kvittning mot en annan förmån som samma utbetalare betalar senare

Återkravet kan även hänföra sig till en annan förmån än den ursprungliga förmånen av samma utbetalare. Förfarandet är likadant som då man kvittar mot samma förmån.

4 Förmån som återkrävs från en förmån som en annan utbetalare beviljat

Återkravet av förmånen riktas vanligen till förmånstagaren. Ett återkrav som uppstår på basis av så kallad regressrätt skiljer sig i det här avseendet från andra former av återkrav. I en regressituation utbetalas olika förmåner omlott och den första (tidigare) förmånsbetalaren återkräver en sådan förmån, som man upptäcker har varit sekundär i förhållande till den andra (senare) förmånen. Det återkrävda beloppet betalas i stället för till inkomsttagaren till den instans som betalat den sekundära förmånen.

Enligt 112 a § 3 mom. i inkomstskattelagen utgör en prestation som en utbetalare av en senare prestation betalar direkt till utbetalaren av en tidigare skattepliktig förmån inte skattepliktig inkomst. Det har ingen betydelse om återkravet genomförs under samma år som eller senare år än den ursprungliga utbetalningen. Eftersom en prestation som betalats på detta sätt inte utgör skattepliktig inkomst för den skattskyldige, verkställs det ingen förskottsinnehållning på den och beloppet ska inte anmälas som prestationstagarens inkomst i årsanmälan.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 2011:71 ansett, att retroaktiv pension inte berättigar till pensionsinkomstavdrag till den del som den p.g.a. återkrav inte utgör skattepliktig inkomst för mottagaren.

HFD 2011:71: A hade av en arbetslöshetskassa fått arbetslöshetsdagpenning för tiden 1.9.2005–21.11.2007. Denna inkomst hade beskattats som A:s dagpenningsinkomst för respektive skatteår. Under 2008 fick A ett beslut om retroaktiv arbetslöshetspension från 1.9.2005. År 2008 betalade pensionsanstalterna därför direkt till arbetslöshetskassan ett belopp som motsvarade de arbetslöshetsdagpenningar för tiden 1.9.2005–21.11.2007 som återkrävdes till följd av pensionsbeslutet. Eftersom pensionsanstalterna betalade direkt till utbetalaren av den tidigare skattepliktiga arbetslöshetsdagpenningen ett belopp som denna redan hade betalt till den skattskyldige för samma tid, var denna inkomst inte skattepliktig enligt vad som föreskrivs i 112 a § 3 mom. i inkomstskattelagen. Arbetslöshetsdagpenningen var enligt denna bestämmelse skattepliktig inkomst för det år då betalningen erhållits. Med beaktande av syftet med 112 a § 3 mom. i inkomstskattelagen och bestämmelsens ordalydelse kunde det belopp som för tiden 1.9.2005–21.11.2007 utbetalts som arbetslöshetsdagpenning inte betraktas som pensionsinkomst för den skatteskyldige. A hade således inte rätt till pensionsinkomstavdrag för den inkomst som hen erhållit för nämnda tid.

5 Betydelsen av förmånens skattefrihet eller skatteplikt

I beskattningen beaktas enbart återkrav av skattepliktiga förmåner. Om en person får en skattefri förmån, t.ex. bostadsbidrag, påverkar återkravet av förmånen inte beskattningen, eftersom den ursprungliga prestationen inte heller har blivit beskattad. Detsamma gäller även situationer där den ursprungliga skattefria förmånen återkrävs genom kvittning mot en senare, skattepliktig förmån.

5.1 Skattefri inkomst återkrävs från skattepliktig inkomst

5.2 Skattepliktig inkomst återkrävs från skattefri inkomst

Om den ursprungliga prestationen är skattepliktig och den prestation som utbetalas senare skattefri, beaktas det återkrävda beloppet som avdrag i beskattningen.

Skatteplikten av den tidigare betalda förmån som återkrävs har betydelse även i situationer mellan två utbetalare. 112a § 3 mom. i inkomstskattelagen tillämpas endast om den tidigare förmånen är skattepliktig. Om den tidigare förmånen är skattefri och den senare skattepliktig, beskattas den senare prestationen i sin helhet under utbetalningsåret, också till den del med vilken man kvittat den ursprungliga prestationen.

5.3 Specialfall

Enligt ISkL 112 a § dras det återkrävda beloppet av i beskattningen för återbetalningsåret. Den skattepliktiga har inte alltid haft några inkomster alls under detta år eller inkomsterna har varit så små att de inte räcker till avdraget. I en sådan situation kan en rättelse p.g.a. återkrav emellertid inte med beaktande av ordalydelsen av IskL 112 a § hänföras till eller genomföras i beskattningen för det år då den ursprungliga prestationen utbetalades.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Mervi Hakkarainen