Skattestyrelsens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor 2005

1. Skatteplikten för utbildningsersättning som betalats till företag

Ska en utbildningsersättning som betalas till arbetsgivaren för att täcka kostnader utgöra skattefri inkomst för mottagaren?

Svar:

Läroavtalsutbildning är yrkesinriktad utbildning som grundar sig på ett avtal som ingåtts mellan arbetsgivaren och arbetstagaren samt ordnas huvudsakligen på arbetsplatsen. Det ska finnas ett arbetsavtal mellan arbetsgivaren och studeranden och studeranden ska erhålla lön enligt kollektivavtalet. För att täcka kostnaderna för utbildningen utbetalas till arbetsgivaren en särskilt överenskommen ersättning. Därtill kan en arbetsgivare som tar en arbetslös person i läroavtalsutbildning få sysselsättningsstöd från arbetskraftsförvaltningen. Eftersom arbetsgivaren i dylika fall får understöd för att täcka de kostnader som är avdragbara i beskattningen, kan inte heller understödet utgöra skattefri inkomst.

Skattepliktiga näringsinkomster enligt 4 § NärSkL är de inkomster i penningar eller de förmåner med penningvärde som erhållits i näringsverksamheten. Näringsskattelagens grundläggande princip är att all inkomst från näringsverksamhet ska utgöra skattepliktig inkomst, förutsatt att inkomsten inte särskilt föreskrivits vara skattefri. De centrala bestämmelserna om skattefrihet finns i 6 § NärSkL. Näringsskattelagen har ingen bestämmelse enligt vilken en sådan ersättning som erhållits på basis av läroavtalsutbildning skulle utgöra skattefri inkomst. Eftersom ersättningen inte heller kan betraktas som skattefri med stöd av någon annan lag, utgör den för mottagaren sådan skattepliktig näringsinkomst som avses i 4 § NärSkL. Samma princip om skatteplikt gäller också sådant sysselsättningsstöd som arbetsgivaren har mottagit och andra dylika understöd.

2. Återbäring av bilskatt i företagets beskattning

Ett företag importerade personbilar under år 1999. Tullen har påfört skatter på bilarna och företaget har betalat dem. Bilarna har i sinom tid bokförts som omsättningstillgångar med respektive anskaffningspriser och skatter. Beskattningsbeslutet har överklagats och saken är nu avgjord: en del av skatterna ska återbäras. Bilarna har redan sålts. Det är i själva verket fråga om en rättelsepost som hänför sig till år 1999. Det är emellertid inte längre möjligt att rätta beskattningen för 1999. Hur ska man behandla bilskatteåterbäringen i företagets beskattning?

Svar:

Periodiseringsbestämmelserna i näringsskattelagen grundar sig huvudsakligen på prestationsprincipen. En inkomst utgör enligt 19 § i näringsskattelagen intäkt för det skatteår under vilket den erhållits i pengar, i form av en fordran eller såsom annan förmån med penningvärde och en utgift kostnad för det skatteår under vilket skyldigheten att erlägga utgiften uppstått (22 § NärSkL).

Som anskaffningsutgift för omsättningstillgångar betraktas summan av de rörliga utgifterna för anskaffning och framställning av nyttigheten. I anskaffningsutgiften inkluderas även de fasta utgifter och ränteutgifter som med stöd av 4 kap. 5 § bokföringslagen räknats in i anskaffningsutgiften för nyttigheten. Bilskatten ingår i anskaffningsutgiften för nyttigheten och får dras av som vanligt i inkomstbeskattningen med stöd av NärSkL.

Om det slutgiltiga beloppet av avdragbar utgift ändras senare t.ex. genom domstolsbeslut, rättas beskattningen under det skatteår under vilket ändringsgrunden har avgjorts. Då en rättsinstans har meddelat beslut om återbäring av bilskatt till ett företag, får företaget därigenom en bilskatteåterbäringsfordran. Enligt prestationsprincipen utgör återbäringen inkomst för det skatteår under vilket domstolen har meddelat sitt beslut.

3. Skatteplikten för drickspengar i inkomst- och momsbeskattningen

Ska de drickspengar som en servitör eller dörrvakt har erhållit utgöra skattepliktig eller skattefri inkomst i inkomstbeskattningen?

Om dörrvakten är en självständig yrkesutövare (alltså utan anställningsförhållande till restaurangen), omfattas avgifterna för garderob och betjäning då av mervärdesbeskattningen? Är skatteplikten beroende på om det är obligatoriskt för kunden att betala dricks eller inte?

Svar:

A. Inkomstbeskattningen

En betjäningsavgift som t.ex. en servitör eller dörrvakt har erhållit från kunden (dricks, serveringsavgift) utgör i inkomstbeskattningen skattepliktig inkomst för mottagaren oberoende av om kunden betalar betjäningsavgiften frivilligt på eget initiativ eller om den är obligatorisk, m.a.o. huruvida avgiften ingår i notan eller utgör en förutsättning för inträdet i restaurangen.

Drickspengar utgör skattepliktig inkomst oberoende av om beskattningen verkställs enligt inkomstskattelagen eller näringsskattelagen (29 § ISkL, 4 § NärSkL).

Såsom konstateras i Skattestyrelsens anvisning Dnr av 20.12.2004 är kunden inte skyldig att verkställa förskottsinnehållning vid utbetalningen. Drickspengar utgör sådan inkomst av annan verksamhet enligt 19 § i förordningen om förskottsuppbörd på vilken förskottsuppbörden ska verkställas i form av förskottsbetalning enligt 23 § i lagen om förskottsuppbörd. Det spelar ingen roll om den slutgiltiga beskattningen verkställs enligt ISkL eller NärSkL.

B. Momsbeskattningen

Försäljning av varor och tjänster omfattas av momsbeskattningen om försäljningen är rörelsemässig. I momsbeskattningen betraktas som rörelsemässig verksamhet sådan verksamhet som bedrivs i förvärvssyfte och som är kontinuerlig, utåtriktad och självständig samt medför en sedvanlig företagarrisk.

Arbetstagare som är anställd hos någon annan bedriver inte självständig rörelseverksamhet. Enligt lagen om förskottsuppbörd ska förskottsinnehållning verkställas och arbetsgivares socialskyddsavgift betalas på en lön som betalas till arbetstagaren. Försäljningen anses inte vara rörelseverksamhet om det mottagna vederlaget utgör sådan lön som avses i lagen om förskottsuppbörd.

Om det inte är fråga om lön, utan sådan arvode som avses i lagen om förskottsuppbörd, kan den verksamhet som mottagaren av arvodet bedriver höra till mervärdesskattelagens tillämpningsområde. ”De obligatoriska” drickspengarna omfattas av momsbeskattningen om beloppet under räkenskapsperioden överstiger gränsen för verksamhet i liten skala på 8 500 euro och om mottagaren inte är i arbetsavtalsförhållande med restaurangen.

Däremot ska de drickspengar som kunden frivilligt betalat inte anses utgöra vederlag för en vara eller tjänst som sålts. Av den anledningen omfattas inte av momsbeskattningen de drickspengar som frivilligt betalats till arbetstagarna inom restaurangbranschen.
 
Detsamma har konstaterats även i EG-domstolens dom i mål C-404/99, Kommissionen mot Frankrike. I beslutet hänvisades också till avgörandet R. J. Tolsma C-16/93. (Skattestyrelsens anvisning , 20.12.2004).

En momsskyldig dörrvakt ska således i sina anteckningar eller i sin bokföring fördela beloppet i momsfria och momspliktiga drickspengar för att momsbeloppet ska kunna fastställas.

4. Användning av makens bil i näringsverksamheten

Makarna äger en bil 50 %/50 %. Den ena bedriver näringsverksamhet och den andra deltar inte på något sätt i verksamheten. Över 50 % av körslorna med bilen hänför sig till näringsverksamheten. Ska bilen tas upp i bokföringen och ska till den av makarna som inte idkar näring fördelas en andel av näringsverksamhetens förmögenhet?

Svar:

Om makarna idkar näring tillsammans, fördelas företagsinkomsten såsom anges i 14 § ISkL. Lagen tar inte ställning till vad som egentligen avses med ”makarna bedriver näringsverksamhet gemensamt”.

Om den av makarna som idkar näring använder i företagsverksamheten sådan nyttighet som den andra helt eller delvis äger, är den make som inte idkar näring berättigad att ta ut en gängse ersättning för användningen. Uttag av hyra eller annan ersättning ska betraktas som bevis på att ersättningstagaren inte haft för avsikt att delta i näringsverksamheten genom att upplåta sin ägarandel av bilen till makens näringsverksamhet. I dylika fall ska bilen inte inkluderas i näringstillgångarna till den del som motsvarar ickenäringsidkarens ägarandel och kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten ska inte fördelas mellan makarna.

Om bilen har tagits upp i bokföringen i sin helhet, kan man anse det innebära att den andra maken vill delta i verksamheten genom att upplåta sin nyttighet för makens eller makans näringsverksamhet. Om bilen i sådant fall används helt eller huvudsakligen i näringsverksamheten, ingår den också i näringsverksamhetens förvärvskälla med stöd av 53.2 § NärSkL och inkluderas i sin helhet i näringstillgångarna. Då ska makarna anses bedriva näringsverksamhet tillsammans såsom avses i 14 § ISkL och kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten ska fördelas mellan makarna enligt deras respektive ägarandelar.

Om den andra av makarna inte har tagit ut ersättning för användningen av bilen och bilen inte heller har tagits upp i bokföringen, kan man inte anse att makarna (utan uttrycklig viljeyttring) idkar näring tillsammans. Då kan bilen inte heller till den del som motsvarar den andra makens ägarandel inkluderas i näringstillgångarna och kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten ska inte fördelas mellan makarna.

5. Negativt kapital och donation av andel i personbolag till sonen

Far i egenskap av ansvarig bolagsman i ett personbolag donerar sin bolagsandel till sin son. Faderns privata konto visar på minus. Kan man tillämpa generationsväxlingslättnaden i 48.1 § 3 punkten ISkL på beskattningen av den överlåtelsevinst som räknats ut på basis av det faktiska vederlag som fadern mottagit för överlåtelse av sin bolagsandel?

Svar:

Vid uträkning av den vinst som erhållits vid överlåtelse av en andel i öppet bolag eller kommanditbolag ska till överlåtelsevinsten läggas det belopp varmed bolagsmannens privatuttag sammanlagt har överskridit summan av hans årliga vinstandelar och hans investeringar i bolaget (46.4 § ISkL). Förutsättningarna för tillägg till överlåtelsevinsten prövas således skilt för varje bolagsman. Tillägget förutsätter inte att bolaget ska ha negativt eget kapital.

Som överlåtelse mot vederlag ska betraktas även andra överlåtelser av bolagsandelar än köp. Således ska som överlåtelse mot vederlag betraktas även donation av bolagsandelen, om den donerade egendomen är negativ på grund av delägarens privatuttag. Även om det är fråga om en gåva, måste gåvotagaren ändå med stöd av ansvarsbestämmelserna i lagen om öppna bolag och kommanditbolag ansvara för de åligganden som bolaget hade när gåvotagaren anslöt sig i bolaget. Till dessa åligganden hör bl.a. den del av det främmande kapitalet som använts för att täcka de privatuttag som lett till det negativa kapitalet.

På ovan nämnda grunder ska den del av gåvogivarens sammanlagda privatuttag varmed summan av hans årliga vinstandelar och hans investeringar i bolaget överskrids vid andelens överlåtelse betraktas som sådan överlåtelse av en bolagsandel mot vederlag som ska tas i beaktande som tillägg vid uträkning av överlåtel-sevinstbeloppet. Eftersom det är fråga om en post som ska läggas till överlåtelsevinsten beaktar man inte den presumtiva anskaffningsutgiften.

Vinst från överlåtelse av egendom utgör inte skattepliktig inkomst om den skattskyldige överlåter fast egendom som hör till lant- eller skogsbruk som han bedriver, andel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag eller aktier eller andelar i ett bolag, vilka berättigar till en egendomsandel på minst 10 procent i bolaget, och om mottagaren är hans barn eller en bröstarvinge till barnet eller hans syskon eller halvsyskon, antingen ensam eller tillsammans med sin make, och om egendomen i sammanlagt över tio år har varit i den skattskyldiges eller i dennes och en sådan persons ägo av vilken han erhållit den utan vederlag. (ISkL 48.1 § 3 punkten).

När t.ex. fadern överlåter till sonen sin andel i egenskap av ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag och andelen är negativ på grund av privatuttag, ska man anse att gåvan givits till den del mot vederlag som privatuttagen överstiger summan av faderns årliga vinstandelar och hans investeringar i bolaget. Överlåtelsevinsten som räknas ut för fadern omfattas av lättnadsbestämmelsen i 48.1 § 3 punkten ISkL som gör att vinsten under de i lagen angivna förutsättningar utgör skattefri inkomst för honom.

6. Inkluderande av förtäckt dividend i köparens anskaffningsutgift

Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend ersätter denna punkt.

1. Då sådan fastighet som sålts till underpris till en delägares anhörig anses utgöra förtäckt dividend för delägaren, kan fastighetsköparen (anhörig till delägare) vid vidareförsäljning av fastigheten räkna beloppet av förtäckt dividend som beskattats hos delägaren som tillägg till anskaffningsutgiften?

2. När lokalitetsaktier överlåts mellan två aktiebolag som ägs av samma delägare, överlåtelsen sker till underpris och till säljarbolagets inkomst vid beskattningen läggs skillnaden mellan köpesumman och det gängse priset med stöd av 28 § BeskFörfL, får köparbolaget vid vidareförsäljning av aktierna inkludera i anskaffningsutgiften det belopp som lagts till säljarbolagets vinst som outtagen köpesumma? Uppstår det förtäckt dividend åt delägaren i samband med det första köpet, trots att ingenting realiseras?

Svar:

1. När ett aktiebolag säljer en fastighet till delägarens anhörig till ett pris som avsevärt understiger det gängse priset, ska skillnaden mellan det gängse priset och köpesumman läggas till bolagets och delägarens inkomst som förtäckt dividend. Med stöd av 29.3 § BeskFörfL ska den förtäckta dividenden betraktas som skattepliktig inkomst för delägaren – av den anledningen är det inte möjligt att beskatta den förtäckta dividenden hos den faktiska mottagaren, med undantag av de eventuella skattekringgåendefall som avses i 28 § BeskFörfL.

Eftersom förmögenheten hos den anhörig som köpt fastigheten har ökat med skillnaden mellan det gängse priset och köpesumman vederlagsfritt och utan gåvo- och inkomstskattepåföljder, får köparen inte vid vidareförsäljning dra av tillägget som anskaffningsutgift för fastigheten.

2. Om ett aktiebolag säljer aktierna i ett fastighetsbolag som det äger till ett annat bolag som ägs av samma delägare (systerbolag) till ett pris som väsentligt understiger det gängse priset, kan man tillämpa bestämmelserna på förtäckt dividend endast om delägaren ska anses ha dragit direkt personlig fördel av aktieöverlåtelsen.

Om köpet inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål kan man ingripa med stöd av skattekringgåendebestämmelsen i 28 § BeskFörfL och lägga till säljarbolagets inkomst skillnaden mellan det gängse värdet och köpesumman. Eftersom köparbolaget har erhållit aktierna vederlagsfritt och utan skattepåföljder till den del som överstiger köpesumman, kan köparen inte vid vidareförsäljning av aktierna lägga till skillnaden mellan det gängse priset och köpesumman som beskattats hos säljaren till anskaffningsutgiften för aktierna.

7. Avdrag av utgifter för anläggande av trädgård och iståndsättning av mark i jordbruksbeskattningen

Kan en jordbruksidkare avskriva anskaffningsutgiften för nya fruktträd och planteringskostnaderna genom linjära avskrivningar under 10 år? Hur ska en primärproducent som idkar försäljning av plantor avskriva kostnaderna för iståndsättning av gårdsplanen?

Svar:

De avsevärda kostnader för markberedning som anläggande av trädgård eller inledande av bärodling förutsätter samt anskaffnings- och planteringskostnaderna för fruktträd kan anses utgöra anskaffningsutgift för andra sådana nyttigheter avsedda i 10 § GårdsSkL som ska avskrivas genom avskrivningar på utgiftsresten. Brunnar och bevattningsanläggningar inkluderas också i denna grupp, om de inte kan anses höra till maskiner, anläggningar och anordningar. Avskrivningen enligt 10 § GårdsSkL kan utgöra högst 10 % av utgiftsresten. Det finns inte någon sådan bestämmelse i GårdsSkL som skulle möjliggöra jämna avskrivningar.

Plantor, bärbuskar och andra sådana nyttigheter som ska bytas ut med några års mellanrum får avskrivas såsom årliga utgifter.

De övriga anläggningskostnaderna för gårdsplanen och de senare grundförbättringskostnaderna inkluderas i utgiftsresten och dras av genom 10 %:s avskrivningar på utgiftsresten. Om det är fråga om mindre kostnader för iståndsättning av trädgården, får kostnaderna dras av såsom årliga utgifter.

Om en del av kostnaderna hänför sig till ett sådant område som används i privathushållet, ska kostnaderna fördelas t.ex. i förhållande till respektive arealer och avdrag beviljas endast till del som hänför sig till jordbruket.

8. Skatteplikten för överlåtelse av ekonomibyggnader som ingått i en gårdsbruksenhet

Verksamheten på en jordbruksfastighet har lagts ned för ett par år sedan. Ekonomibyggnaderna står tomma, de inre konstruktionerna i ladugården har kanske delvis rivits eller så har man låtit dem vara som de är, en del av utrymmet används som förråd för det privata hushållet. Bostadshuset och gårdsplanen jämte ekonomibyggnaderna säljs. Köparen kommer inte att ta över jordbruket.

Kan ekonomibyggnaderna på en gårdsbruksfastighet omfattas av systemet med skattefri överlåtelsevinst från egen bostad?

Svar:

Överlåtelsepriset som erhållits från jordbruksbyggnader omfattas av GårdsSkL till den del som motsvarar användningen i jordbruket. Om en jordbruksbyggnad överlåts jämte mark, tillämpas på överlåtelsen med stöd av 21 § GårdsSkL de bestämmelser om beskattningen av överlåtelsevinst som finns i ISkL.

Om byggnaden efter att användningsändamålet ändras tas ut för användning i det privata hushållet, intäktsförs med stöd av 4.3 § GårdsSkL som jordbruksinkomst till den del som motsvarar användningen i jordbruket det belopp som motsvarar egendomens ursprungliga anskaffningskostnad eller ett längre sannolikt överlåtelsepris. Av överlåtelsepriset får dras av den del av utgiftsresten som motsvarar den återstående användningen av byggnaden i jordbruket. Efter att byggnaden har överförts till privatanvändning ska man tillämpa bestämmelserna om överlåtelsevinst i ISkL på överlåtelse av byggnaden, och då kan ju även de tidigare jordbruksbyggnaderna bli föremål för skattefri överlåtelse av egen bostad.

Bestämmelsen om överlåtelsevinst från egen bostad som ska tillämpas på vinsten från försäljning av stadigvarande bostad på en jordbruksfastighet och dess byggplats finns i 48.1 § 1 punkten ISkL. Med byggnad jämställs enligt 48.2 § ISkL även byggplatsen till den del dess areal är högst 10 000 kvadratmeter, eller på planlagda områden högst en i planen angiven tomt eller plats för byggnad.

Om över hälften av bostaden används som stadigvarande bostad, är överlåtelsepriset på bostaden i sin helhet skattefritt. Har mindre än hälften av en lägenhet eller byggnad som använts såsom egen bostad använts som stadigvarande bostad för den skattskyldige eller hans familj, anses av överlåtelsevinsten endast den del som motsvarar denna användning utgöra skattefri inkomst.

På det område som på en jordbruksfastighet anses ingå i tomten eller byggplatsen kan det finnas byggnader som hänför sig till det stadigvarande boendet, t.ex. lagerbyggnader, garage, bastu eller motsvarande ekonomibyggnader. Man kan anse att överlåtelsepriset från dessa omfattas av skattefriheten till den del som motsvarar privatbruket.

Till den del en ekonomibyggnad inte hänför sig till det stadigvarande boendet ska överlåtelsepriset på ekonomibyggnaden beskattas enligt bestämmelserna om beskattning av sedvanliga överlåtelsevinster.

Sådana ekonomibyggnader som ligger på en tomt eller byggplats avsides från den stadigvarande bostadens tomt eller byggplats kan inte omfattas av skattefriheten för stadigvarande bostad.

Biträdande direktör  Anneli Kukkonen
 
Överinspektör  Tuula Hakola