Lön och arbetsersättning i beskattningen

I denna anvisning behandlas gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning. Anvisningen ersätter anvisningen Lön eller arbetsersättning från 21.6.2005 (dnr 2118/31/2004).

I denna uppdaterade anvisning förklaras och preciseras de kännetecken utifrån vilka man avgör om en betalning är lön eller arbetsersättning. Syftet med anvisningen är inte att strama åt nuvarande beskattningspraxis, utan tvärtom att underlätta verksamheten i småföretag och nystartade företag så att betalningar för enskilda uppdrag allt oftare ska kunna betraktas som arbetsersättning.

Denna anvisning tillämpas på förskottsuppbörden och i tillämpliga delar på verkställandet av betalningsmottagarens beskattning oberoende av mottagarens bransch eller yrke.

1 Inledning

Vederlag för arbete, uppgifter eller tjänster betraktas i beskattningen antingen som lön eller arbetsersättning. Denna gränsdragning har betydelse för både den som betalar och den som får ersättningen. På lön ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning och betala arbetsgivarens socialskyddsavgift. I löntagarens beskattning är lönen alltid personens skattepliktiga förvärvsinkomst. Förskottsinnehållning verkställs inte för arbetsersättning om mottagaren finns i förskottsuppbördsregistret. Arbetsersättningen kan vara utförarens  inkomst av näringsverksamhet eller inkomst för ett bolag som personen äger.

Samhällsförändringar påverkar hela tiden formerna för arbetet och företagandet. Företag lägger ut uppgifter som inte hör till deras kärnverksamhet eller som kräver särskild kompetens på specialiserade småföretag. En allmän trend är att modellerna och sätten för arbete och företagande ständigt blir allt mångsidigare. I dag är det allt vanligare att arbete som tidigare i allmänhet utfördes som lönearbete utförs och kan utföras som företagare.

I gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning kan fakta stödja både företagarens och arbetstagarens roll. Skillnaden mellan dessa två roller är ofta mycket liten. Vid bedömningen har betydelsen av faktaunderlaget förändrats så att det allt mer ger stöd åt företagarrollen. Ett nystartat företag behöver till exempel inte längre ha fler än en uppdragsgivare, om företaget i övrigt har ordnat verksamheten företagsmässigt.

Karaktären hos den verksamhet som idkas som företag påverkar bedömningen i enskilda fall. Dessutom kan det ta flera år innan en ny företagare har etablerat sin företagsverksamhet. I början kan kännetecknen för företagsverksamheten ligga nära kännetecknen för ett arbetsförhållande. Trots det kan det handla om företagsverksamhet, om den i övrigt ordnats ändamålsenligt för idkande av företagsverksamhet.

I denna anvisning behandlas gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning. Anvisningen tar upp de frågor som betalaren ska beakta vid bedömningen av om en ersättning är lön eller arbetsersättning. Skatteförvaltningen tillämpar anvisningen för att avgöra om det i enskilda fall handlar om lön eller arbetsersättning. Syftet med anvisningen är inte att strama åt nuvarande beskattningspraxis, utan tvärtom att underlätta verksamheten i småföretag och nystartade företag så att betalningar för enskilda uppdrag allt oftare ska kunna betraktas som arbetsersättning. Anvisningen tillämpas både på förskottsuppbörden och i tillämpliga delar på verkställandet av betalningsmottagarens beskattning oberoende av mottagarens bransch eller yrke.

I bilaga 1 till anvisningen finns högsta förvaltningsdomstolens och centralskattenämndens rättspraxis avseende gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning från den tid då bestämmelserna om lön och arbetsersättning i den nuvarande lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) varit i kraft. Tidigare avgöranden och beskattningspraxis har inte längre betydelse för gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning.

I bilaga 2 till anvisningen finns exempel på hur förvaltningsdomstolar avgjort gränsdragningssituationer mellan lön och arbetsersättning i enskilda fall under den tid då bestämmelserna om lön och arbetsersättning i den nuvarande lagen om förskottsuppbörd varit i kraft. Förvaltningsdomstolarnas avgöranden har inte samma prejudikatsvärde som högsta förvaltningsdomstolens avgöranden. Därför finns det inte skäl att dra slutsatser om speciella yrkesgrupper eller branscher utifrån dessa avgöranden i enskilda fall och omständigheterna kring dem vad gäller gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning.

2 Centrala begrepp

2.1 Definition av lön

Begreppet lön i beskattningen definieras i 13 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd. Enligt ifrågavarande lagrum avses med lön

1. varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande,
2. mötesarvode, personligt föreläsnings- eller föredragsarvode, arvode för medlemskap i förvaltningsorgan, verkställande direktörs arvode, lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag samt ersättning för förtroendeuppdrag.

Enligt lagen om förskottsuppbörd definieras varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande som lön. Därför måste man vid bedömningen av om den betalning som betalas för arbetet utgör lön eller arbetsersättning först reda ut om prestationen erhållits i arbets- eller tjänsteförhållande.

Begreppet arbetsförhållande definieras inte i lagen om förskottsuppbörd. I förarbetena till lagen om förskottsuppbörd konstateras att begreppet arbetsförhållande i lagen i fråga är ett självständigt skatterättsligt begrepp som dock har en nära motsvarighet i arbetslagstiftningens anställningsförhållande. Då man bedömer om ett i lagen om förskottsuppbörd avsett arbetsförhållande har bildats, tar man hänsyn till samma kriterier som behandlats även i arbetsrättens tolkningar (RP 126/1994 rd).

Tjänsteförhållande är ett offentligrättsligt arbetsförhållande, där ett offentligt samfund är arbetsgivare och tjänstemannen eller tjänsteinnehavaren den som utför arbetet. Tjänsten inrättas alltid uttryckligen genom en bestämmelse i en lag eller förordning eller genom myndighetsbeslut.

Definitionen av lön enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd tillämpas på både förskottsuppbörden och verkställandet av betalningsmottagarens beskattning (HFD:2013:1 och HFD:2011:31). En betalning som med stöd av 13 § i lagen om förskottsuppbörd betraktas som lön är således lön i verkställandet av både förskottsinnehållningen och beskattningen av löntagaren. Enligt 61 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är lön skattepliktig inkomst för mottagaren.

Vid sidan av skattelagstiftningen förekommer begreppet lön även i flera andra lagar och regelverk avseende arbetsförhållanden. Innehållet i begreppet lön varierar i viss mån mellan normerna. Därför kan sådana poster betraktas som lön i beskattningen som i tillämpningen av någon annan lag inte betraktas som lön.

2.2 Definition av arbetsersättning

Enligt 25 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd är arbetsersättning ersättning som i annan form än lön betalas för ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst. Detta innebär att man först måste reda ut om betalningen för arbetet är lön. Om betalningen inte är lön är den arbetsersättning.

Vid verkställandet av beskattningen av mottagaren av arbetsersättningen betraktas arbetsersättning i regel som mottagarens inkomst av näringsverksamhet. Om mottagarens förvärvsverksamhet är mycket småskalig betraktas arbetsersättningen som mottagarens personliga förvärvsinkomst. Då handlar det i allmänhet om enskilda och oregelbundna arbetsprestationer, vars utförare inte utövar företagsverksamhet men inte heller står i ett arbetsförhållande till beställaren av arbetet. Om till exempel en jurist i arbetsförhållande upprättar ett bouppteckningsinstrument åt sin granne eller en lärare i redovisning sköter schackklubbens bokföring är den ersättning för arbetet som betalas till utföraren arbetsersättning som beskattas som personens förvärvsinkomst.

3 Allmänt om uppkomsten av arbets- och uppdragsförhållande

3.1 Avtalet är utgångspunkten

Arbete, uppdrag och tjänster kan utföras i arbetsförhållande eller annat avtalsförhållande. För andra avtalsförhållanden än arbetsförhållanden används i denna anvisning begreppet uppdragsförhållande. Innehållet i och syftet med avtalet mellan parterna är utgångspunkten då man avgör om ett arbetsförhållande eller ett uppdragsförhållande har uppkommit.

Parterna kan alltid avtala om arbetsförhållande, varvid ersättningen för arbetet betraktas som lön i beskattningen. Skattelagstiftningen är å andra sidan tvingande, och därför kan ett arbetsförhållande uppstå även när beställaren och utföraren av arbetet inte har avtalat om det. Beställaren och utföraren av arbetet kan således inte fritt bestämma att det är fråga om ett uppdragsförhållande om kännetecknen för arbetsförhållande uppfylls.

I allmänhet är det fråga om ett uppdragsförhållande om parterna ingått uppdragsavtal, kännetecknen för uppdragsförhållande uppfylls och parternas faktiska verksamhet även i övrigt stöder uppkomsten av uppdragsförhållande. Uppkomsten av arbets- och uppdragsförhållande avgörs utifrån en fullständig bedömning av dessa omständigheter.

3.2 Kännetecken som beaktas i den fullständiga bedömningen

Kännetecken som beaktas i gränsdragningen mellan arbets- och uppdragsförhållande kan grupperas enligt formella och faktiska kännetecken. De formella kännetecknen anknyter till uppfyllandet av olika skyldigheter relaterade till inledning av företagsverksamhet och verksamhet som företagare. De faktiska kännetecknen anknyter till innehållet i skyldigheterna enligt avtalsförhållandet mellan betalaren och mottagaren samt de faktiska arbetsförhållandena och ‑villkoren.

Formella kännetecken är bland annat

• verksamhet under firma eller i bolagsform,
• teckning av obligatoriska socialförsäkringar,
• införd i förskottsuppbördsregistret,
• införd i andra register,
• lagstadgade anmälningar,
• koncession.

Kännetecken för faktiska omständigheter är bland annat

• innehållet i arbets- eller uppdragsavtal,
• personligt eller självständigt utförande av arbetet,
• arbete för annans eller egen räkning,
• rätt att leda och övervaka arbetet,
• arbetsredskap, tillbehör och material,
• arbetstidpunkt,
• arbetsplats,
• fastställande av vederlag,
• ersättning för arbetskostnader,
• ansvarsförbindelser, garantier och försäkringar,
• uppsägningsvillkor,
• begränsning av uppdrag, konkurrensförbud och sekretess.

Formella kännetecken för uppdragsförhållande behandlas mer i detalj nedan i punkt 4 i anvisningen. Kännetecken för faktiska omständigheter relaterade till arbets- och uppdragsförhållanden behandlas i punkt 5.

3.3 Konfliktsituationer mellan avtal och kännetecken

Bedömningen av karaktären hos förhållandet mellan parterna görs som en fullständig bedömning av de formella och faktiska kännetecknen. Vid den fullständiga bedömningen prövas varje fall separat, och syftet med den är att med stöd av olika och ofta avvikande omständigheter avgöra ett hurdant uppdrag det är fråga om.

3.4 Kännetecken som inte kan observeras av betalaren

Utöver ovan nämnda formella och faktiska kännetecken finns det också sådana omständigheter som betalaren inte nödvändigtvis känner till vid betalningstidpunkten. I den fullständiga bedömningen kan man till godo för betalaren alltid beakta allmänna kännetecken för näringsverksamhet som talar för uppdragsförhållande, till exempel:

• verksamhetens omfattning
• verksamhetens allmänhet och offentlighet
• verksamhetens självständighet
• affärsorganisation
• ekonomisk risk
• förtjänstsyfte.

Betalningens karaktär (lön eller arbetsersättning) i gränsdragningssituationer avgörs alltså inte enligt allmänna kännetecken för näringsverksamhet, utan utifrån en fullständig bedömning av faktiska och formella kännetecken som betalaren kan observera. I bedömningen kan man dock alltid beakta ovan nämnda allmänna kännetecken för näringsverksamhet, om de talar för uppkomsten av uppdragsförhållande (RP 126/1994 rd).

3.5 Relation till kännetecken för arbetsrättsligt arbetsförhållande

När uppkomsten av arbetsförhållande avgörs i beskattningen är de kännetecken som beaktas till stor del de samma utifrån vilka uppkomsten av ett arbetsrättsligt arbetsförhållande avgörs (RP 126/1994 rd). I beskattningen uppstår ett arbetsförhållande alltid i en situation där också de arbetsrättsliga kännetecknen för arbetsförhållande uppfylls.

4 Formella kännetecken för uppdragsförhållande

4.1 Verksamhet i bolagsform eller under firma

Idkande av näringsverksamhet i bolagsform eller under firma är en av de viktigaste formella kännetecknen för uppdragsförhållande. Den vanligaste bolagsformen i idkande av näringsverksamhet är aktiebolag. Även personbolag (öppet bolag och kommanditbolag) och andelslag är rätt allmänna bolagsformer.

Ovan nämnda bolag är självständiga juridiska personer separerade från sina ägare och med undantag för personbolag även självständiga skattskyldiga. Å andra sidan kan näringsverksamhet även idkas för egen räkning utan att grunda ett bolag, till exempel genom att registrera firma.

4.2 Obligatoriska socialförsäkringar

Ett centralt kännetecken för uppdragsförhållande är att uppdragstagaren tecknar och betalar sina obligatoriska socialförsäkringar. Exempel på dessa är pensionsförsäkring enligt lagen om pension för företagare och lagen om pension för lantbruksföretagare. Dessutom kan uppdragstagaren teckna frivilliga försäkringar, såsom olycksfalls- och arbetslöshetsförsäkring för företagare.

I arbetsförhållande är arbetsgivaren skyldig att ordna obligatoriskt försäkringsskydd för anställda. Obligatoriska försäkringar för arbetsgivare är lagstadgad pensionsförsäkring, olycksfallsförsäkring och arbetslöshetsförsäkring för arbetstagare. Dessutom har man i många kollektivavtal avtalat om teckning av grupplivförsäkring med bindande verkan för arbetsgivaren. Om den som beställt arbetet har tecknat sådana försäkringar för den som utför arbetet är det en stark indikation på arbetsförhållande.

En aktieägare som arbetar som löntagare i sitt företag kan vara försäkrad enligt lagen om pension för företagare (1272/2006), lagen om pension för lantbruksföretagare (1280/2006) eller lagen om pension för arbetstagare (395/2006). En aktieägare kan således arbeta i bolaget även om han eller hon försäkrats enligt till exempel lagen om pension för företagare.

4.3 Införd i förskottsuppbördsregistret

I 25 § i lagen om förskottsuppbörd föreskrivs om förskottsuppbördsregistret. Skatteförvaltningen inför på ansökan i förskottsuppbördsregistret den som bedriver eller sannolikt kommer att börja bedriva näringsverksamhet, jordbruk eller annan förvärvsverksamhet i fråga om vilken den betalning som erhålls inte ska betraktas som lön eller som arvode till idrottsman.

Förutsättningarna för införande i förskottsuppbördsregistret har i lagen fastställts så att inledning av företagsverksamhet inte ska förorsakas onödiga skattemässiga hinder. Före införandet i förskottsuppbördsregistret undersöker Skatteförvaltningen i relevant omfattning huruvida förutsättningarna för införande i registret uppfylls. En ny företagare kan till exempel införas i förskottsuppbördsregistret innan näringsverksamheten inleds.

Den centrala betydelsen av att vara införd i förskottsuppbördsregistret är att betalaren inte behöver verkställa förskottsinnehållning för arbetsersättning som betalas till personer eller bolag som är införda i registret.

Det är inte obligatoriskt att söka sig till förskottsuppbördsregistret. Därför kan också en person som inte införts i förskottsuppbördsregistret vara i uppdragsförhållande och den ersättning som betalas till honom eller henne vara arbetsersättning. Till exempel en frilans inkomster kan flyta in oregelbundet. Då är införande i förskottsuppbördsregistret och verkställandet av förskottsuppbörden som betalas som förskottsskatt på bestämda dagar inte en ändamålsenlig lösning.

Personen kan också medvetet låta bli att söka sig till registret och be betalaren av arbetsersättning att verkställa förskottsinnehållning på den betalda prestationen. En näringsidkare som avförts från förskottsuppbördsregistret förvandlas inte heller till löntagare enbart på grund av denna åtgärd. Situationen ändras endast såtillvida att förskottsinnehållning ska verkställas på arbetsersättningen.

Att söka sig till och införas i förskottsuppbördsregistret är i regel ett tecken på att verksamhetsutövaren har företagarstatus. En prestation som betalats i arbetsförhållande är dock alltid lön, även om den betalas till en fysisk person eller ett företag som införts i förskottsuppbördsregistret.

4.4 Andra registers betydelse

Företagsverksamhet förutsätter ofta även anmälan till andra register vid sidan av förskottsuppbördsregistret. Av dessa förvaltas registret över mervärdesskattskyldiga, arbetsgivarregistret och registret över försäkringspremieskattskyldiga av Skatteförvaltningen. Dessutom ska företag i regel införas i handelsregistret som förvaltas av patent- och registerstyrelsen.

I ovan nämnda register införs uttryckligen företag. Arbetstagare införs däremot inte i registren. Således stöder registeranteckningar att ersättning som betalats till företag som införts i registren är arbetsersättning.          

4.5 Tillstånds- eller anmälningspliktiga näringar

Enligt principen för näringsfrihet är det tillåtet i Finland att utöva näringsverksamhet som är laglig och förenlig med god sed utan myndighetstillstånd. Vissa näringar kräver dock tillstånd av behöriga myndigheter. Tillstånd ska sökas innan verksamheten inleds. Ofta beviljas tillståndet av det regionförvaltningsverk inom vars verksamhetsområde företaget grundas. Även myndigheter i städer och kommuner, polisinrättningar och ministerier fungerar som tillståndsmyndigheter. Inom vissa branscher ska anmälan om inledning av näringsverksamhet lämnas in till myndigheterna, även om egentligt tillstånd inte behövs.

För att den som utför arbetet ska kunna ha ett uppdragsförhållande ska den i regel ha det tillstånd som verksamheten i branschen kräver eller lämna in den anmälan till myndigheterna som verksamheten förutsätter eller registrera sig i ett relevant register. Om den myndighet som utövar tillsyn över näringsverksamheten inte förutsätter egen registrering, tillstånd eller anmälan avseende idkande av verksamhet av uppdragstagaren eller dess företag, kan avtalsförhållandet även i beskattningen behandlas som uppdragsförhållande om kännetecknen för uppdragsförhållande i övrigt uppfylls.

5 Faktiska kännetecken för arbets- och uppdragsförhållande

5.1 Arbets- eller uppdragsavtalets betydelse

5.1.1 Allmänt

Innehållet i och syftet med det skriftliga eller muntliga avtalet mellan parterna är utgångspunkten då man bedömer om ett arbetsförhållande eller ett uppdragsförhållande har uppstått mellan parterna.

Uppkomsten av ett arbetsförhållande enligt arbetsavtalslagen indikerar alltid att även ett beskattningsmässigt arbetsförhållande uppstått. I regel är det fråga om ett uppdragsförhållande om parterna ingått uppdragsavtal och omständigheterna och parternas verksamhet även i övrigt stöder avtalets innehåll. De faktiska arbetsförhållandena avgör frågan i sista hand.

5.1.2 Arbetsavtal

I beskattningen betraktas en betalning som lön om parterna ingått arbetsavtal. Enligt 1 kap. 1 § i arbetsavtalslagen avses med arbetsavtal ett avtal genom vilket en arbetstagare eller arbetstagare tillsammans som ett arbetslag förbinder sig att personligen utföra arbete för en arbetsgivares räkning under dennes ledning och övervakning mot lön eller annat vederlag. Arbetsavtal behöver inte vara skriftligt.

Arbetsförhållande som avses i lagen om förskottsuppbörd och arbetsavtalslagen är separata begrepp (se ovan punkt 3.5). Arbetsavtalslagen är dock liksom lagen om förskottsuppbörd tvingande lagstiftning. Därför kan ett arbetsförhållande uppstå även om beställaren och utföraren av arbetet inte avtalat om det. Beställaren och utföraren av arbetet kan inte heller sinsemellan komma överens om att inget arbetsförhållande uppstår.

Om det inte finns någon avtalsrelation mellan beställaren och utföraren av arbetet uppstår inget arbetsförhållande mellan dem. En sådan situation uppstår till exempel för hyrd arbetskraft där arbetstagaren inte ingår avtal med det anlitande företaget, utan med företaget som hyr ut arbetskraft.

5.1.3 Uppdragsavtal

Ett uppdragsförhållande kan uppstå i beskattningen endast då parterna ingått uppdragsavtal och då även parternas faktiska verksamhet talar för uppdragsförhållande. Om kännetecknen för arbetsförhållande uppfylls handlar det om ett arbetsförhållande trots formellt uppdragsavtal.

5.2 Personligt eller självständigt utförande av arbetet

I arbetsförhållanden förbinder sig arbetstagaren att personligen utföra arbete för arbetsgivaren. Arbetstagaren är med andra ord själv skyldig att utföra de avtalade arbetsuppgifterna och kan till exempel inte låta en vikarie som han eller hon själv valt utföra arbetet. Om arbetstagaren är på semester eller sjuk är det arbetsgivaren som skaffar vikarie.

I ett uppdragsförhållande är uppdragstagaren inte nödvändigtvis personligen ansvarig för att sköta avtalsenliga arbeten, uppdrag eller tjänster. Dessa kan utföras av uppdragstagaren eller dennes anställda eller en underleverantör. Uppdragsgivaren har i regel rätt att bestämma vem som ska utföra arbetet. Uppdragstagaren har i regel rätt att använda assistenter och vikarier utan att höra uppdragsgivaren.

Uppdragstagaren ansvarar också för uppdragsgivaren att det avtalade arbetet slutförs. Om uppdragstagaren till exempel insjuknar ordnar han eller hon själv vid behov en vikarie för att utföra det avtalade arbetet. Vikarien kan vara uppdragstagarens arbetstagare eller en underleverantör.

Det kan hända att uppdragsgivaren vill att en viss person eller ett visst företag utför arbetet på grund av kompetens och yrkesskicklighet, till exempel om man vill att en viss byggarbetare ska renovera ett egnahemshus. Byggarbetaren kan ha ett uppdragsförhållande med beställaren, om kännetecknen för uppdragsförhållande i övrigt uppfylls.

5.3 För vems räkning utförs arbetet

5.3.1 Arbete för arbetsgivarens räkning

I ett arbetsförhållande arbetar arbetstagaren för arbetsgivarens räkning. Detta innebär att den omedelbara nyttan av arbetet kommer arbetsgivaren till godo. Till exempel en vara som arbetstagaren tillverkat blir arbetsgivarens egendom och en kund betalar vederlaget för den tjänst arbetstagaren utfört till arbetsgivaren. Arbetstagaren får i sin tur indirekt nytta av sin arbetsinsats i form av lön som ersättning för den nytta som arbetsinsatsen ger arbetsgivaren.

Arbetstagaren har rätt till den avtalade lönen oberoende av slutresultatet av arbetet, mängden sålda tjänster eller varor och priserna på dem samt kostnaderna för verksamheten. Arbetstagaren ansvarar inte heller själv för betalningen av kostnaderna.

I allmänhet deltar arbetstagaren inte i fattandet av viktiga beslut om verksamheten för egen räkning. Arbetsgivaren bestämmer i allmänhet hurdana varor och tjänster som produceras och säljs samt fattar beslut om prissättningen och marknadsföringen, kundrelationerna, öppettiderna och andra motsvarande faktorer.

5.3.2 Arbete för uppdragstagarens egen räkning

I ett uppdragsförhållande arbetar uppdragstagaren för egen räkning. Den omedelbara ekonomiska nytta som arbetet medför kommer direkt uppdragstagaren eller det företag han eller hon äger till godo. Uppdragstagaren ansvarar också i allmänhet själv för kostnaderna för verksamheten.

En uppdragstagare som arbetar för egen räkning har å ena sidan rätt till den vinst som verksamheten eventuellt ger och å andra sidan bär han eller hon ansvaret för förlusterna. Om möjligheten till vinst eller förlust genom avtal eller andra arrangemang i sin helhet överförs till uppdragsgivaren, är det inte fråga om ett uppdragsförhållande utan ett arbetsförhållande.

5.4 Rätt att leda och övervaka arbetet och arbetets självständighet

5.4.1 Rätt att leda och övervaka arbetet i arbetsförhållande

Ett centralt kännetecken för ett arbetsförhållande som är förenligt med arbetsavtalslagen är arbetsgivarens rätt att leda och övervaka arbetet (direktionsrätt). Även i beskattningen är rätten att leda och övervaka arbetet ett centralt kännetecken för arbetsförhållande. I beskattningen bedöms frågan huruvida rätt att leda och övervaka arbetet föreligger enligt samma principer som i arbetsrätten.

Rätten att leda och övervaka arbetet innebär att arbetsgivaren eller dennes representant kan bestämma vilket arbete som arbetstagaren ska utför samt var, när och hur arbetet ska utföras. Med övervakning av arbetet avses arbetsgivarens rätt att övervaka att arbetet utförs enligt anvisningarna. Arbetsgivaren behöver de facto inte använda någondera rättigheten, utan det räcker med att den har rätt att göra det. Lednings- och övervakningsrätten försvinner inte enbart på grund av att arbetet utförs hemma hos arbetstagaren eller på något annat ställe som han eller hon valt.

Lednings- och övervakningsrätten framgår av olika omständigheter relaterade till utförandet av arbetet, villkoren för arbetsavtalet samt det sätt på vilket arbetsgivaren i praktiken organiserat arbetet. I praktiken framgår rätten att leda och övervaka arbetet bland annat av att arbetsgivaren bestämmer om arbetsuppgifterna och målen för arbetet, arbetsredskap, tillbehör och material som används i arbetet, tidpunkterna för arbetet, arbetsplatsen, grunderna för vederlaget samt ersättningen för arbetsrelaterade kostnader.

Även i arbetsförhållanden har friheten i arbetet ökat. Med arbetsgivaren avtalar man allt oftare om flexiblare arbetsformer. Till exempel i distansarbete och i många sakkunniguppgifter är arbetsgivarens ledning och övervakning till sin karaktär allmän handledning och uppställning av ramar.

5.4.2 Arbetets självständighet i uppdragsförhållande

I ett uppdragsförhållande arbetar uppdragstagaren självständigt utan ledning och tillsyn från uppdragsgivarens sida. Beroende på uppdragets karaktär kan uppdragsgivaren besluta var, när och hur det avtalade arbetet ska utföras. Uppdragstagaren är tillgänglig för uppdragsgivaren och underställd dennes beslutandemakt endast när han eller hon utför ifrågavarande uppdrag. Uppdragsgivaren kan dock övervaka att uppdraget fortskrider och genom anvisningar säkerställa att slutresultatet motsvarar avtalet.

Parterna i uppdragsförhållandet avtalar i regel endast om slutresultatet av arbetet, vilket innebär att uppdragstagaren besluter om arbetsplats, tidpunkterna för arbetsfaserna och det sätt på vilket arbetet utförs. Den som utför arbetet kan då utöver arbetssätt till exempel välja de metoder och material som används. I ett uppdragsförhållande kan man å andra sidan även avtala om standarder och arbetsmetoder för utförandet av arbetet och slutresultatet.

5.5 Arbetsredskap, tillbehör och material

5.5.1 Arbetsredskap, tillbehör och material i arbetsförhållande

I ett arbetsförhållande utförs arbetet i regel med de arbetsredskap som arbetsgivaren erbjuder arbetstagaren. Arbetsgivaren skaffar och betalar också de material och tillbehör som behövs i arbetet. Att ordna arbetsredskap, material och tillbehör för personer som utför arbetet är i allmänhet ett tecken på uppkomsten av ett arbetsförhållande.

Enligt 1 kap. 1 § 3 mom. i arbetsavtalslagen utgör enbart det att arbetet utförs med arbetstagarens redskap eller maskiner inte hinder för uppkomsten av arbetsförhållande. Till exempel en snickare kan i sitt arbete använda egna handverktyg, för vars användning arbetsgivaren kan betala separat ersättning. Motsvarande princip tillämpas också i beskattningen.

I vissa branscher förutsätter verksamheten anskaffning av dyra maskiner och utrustningar. I sådana branscher anses en person i allmänhet stå i arbetsförhållande, om han eller hon inte själv äger eller på basis av ett leasingavtal eller annat hyresavtal med tredje part disponerar över de maskiner och utrustningar som verksamheten kräver. Till exempel chaufförer arbetar i ett arbetsförhållande om de inte äger eller på basis av leasingavtal eller annat avtal inte disponerar över lastbilar, bussar, taxibilar, schaktningsmaskiner eller andra fordon eller arbetsmaskiner som används i arbetet.

5.5.2 Arbetsredskap, tillbehör och material i uppdragsförhållande

I uppdragsförhållandets karaktär ingår att uppdragstagaren använder egna arbetsredskap och tillbehör i arbetet. Kravet på egna arbetsredskap och tillbehör är dock inte ovillkorligt. Till exempel kan man på grund av orsaker relaterade till informationssäkerheten vara tvungen att planera program med uppdragsgivarens utrustning.

Uppdragstagaren behöver inte heller äga arbetsredskapen utan kan disponera över dem genom leasingavtal eller andra hyresavtal. För att det ska handla om ett äkta uppdragsförhållande kan arbetsredskap dock i regel inte hyras av uppdragsgivaren eller en part med nära intressen med denne, utan redskapen ska hyras av en utomstående part.

Vid bedömningen av arbetsredskapens betydelse kan man även beakta de använda arbetsredskapens kvalitet och värde. Om arbetsredskapen är sådana som allmänt används i hushåll och har ringa värde (t.ex. telefon, laptop, internetförbindelse), är ägandet av dem inte nödvändigtvis ett tecken på att ett uppdragsförhållande har uppstått. Å andra sidan har många arbetsuppgifter sådan karaktär att det inte behövs andra arbetsredskap för att utföra dem i uppdragsförhållande. Användning av i synnerhet egna arbetsredskap som är avsedda för viss verksamhet och är dyra är ett tydligare tecken på uppdragsförhållande.

I vissa branscher förutsätter verksamhet i uppdragsförhållande i praktiken anskaffning av dyra maskiner och utrustningar. Till exempel personer som kör lastbil, buss, taxi, schaktningsmaskin eller andra fordon eller arbetsmaskiner har i allmänhet uppdragsförhållande om de äger eller på basis av leasingavtal eller andra hyresavtal med tredje parter disponerar över de fordon eller arbetsmaskiner som används i arbetet. Om en person inte äger eller disponerar över sådana maskiner, utrustningar eller fordon som behövs i branschen kan det inte handla om uppdragsförhållande.

5.6 Tidpunkt för arbetet och arbetstid

I arbetsförhållanden fastställer arbetsavtalet, arbetstidslagen och kollektivavtalen arbetstagarens regelbundna arbetstid, maximala arbetstid och de andra begränsningarna avseende arbetstiden. Avtal om arbetstid enligt arbetstidslagen eller kollektivavtal är ett tecken på arbetsförhållande.

I uppdragsförhållanden kan uppdragstagaren i regel själv påverka när arbetet utförs. Uppdragsgivaren har med andra ord inte rätt att ensidigt bestämma över tidpunkterna för arbetet och arbetstiden under uppdragsförhållandet. I allmänhet avtalas dock tidpunkten för utförandet av arbetet tillsammans med uppdragsgivaren.

Om uppdraget inte behöver utföras i uppdragsgivarens lokaler kan uppdragsgivaren i allmänhet bättre själv besluta om tidpunkten för utförandet av uppdraget. Å andra sidan kan verksamheten i vissa branscher på grund av orsaker som inte beror på parterna vara sådan att arbetet måste utföras vid vissa tider. Till exempel trafikmedel måste i regel städas när de inte är i trafik. Även lagstiftning och övrig reglering kan påverka tiderna för utförandet av arbetet. Det är till exempel ofta förbjudet att utföra arbete som medför buller på kvällen eller natten.

5.7 Arbetsplats

Med stöd av arbetsledningsrätten har arbetsgivaren rätt att bestämma var arbetet utförs. I allmänhet utförs arbete i arbetsförhållande i arbetsgivarens lokaler. Tillämpningen av arbetsavtalslagen förhindras dock inte av att arbetstagaren utför arbetet hemma hos sig, på ett annat ställe som arbetstagaren valt, i kundens lokaler eller på ett ställe som kunden anvisat. Motsvarande princip tillämpas också i beskattningen.

I uppdragsförhållanden kan uppdragstagaren i allmänhet bestämma var arbetet utförs. I allmänhet utförs arbetet i uppdragstagarens egna lokaler. Det kan handla om lokaler som uppdragstagaren äger eller disponerar över genom leasingavtal eller andra hyresavtal.

I uppdragsförhållanden kan arbete även utföras på andra ställen än i uppdragstagarens egna lokaler. I till exempel vissa branscher har arbetet sådan karaktär att det måste utföras i uppdragstagarens lokaler.

5.8 Fastställande av vederlag

5.8.1 Fastställande av vederlag i arbetsförhållande

Enligt 1 kap. 1 § i arbetsavtalslagen förbinder sig arbetstagaren att utföra arbete mot lön eller annat vederlag. Om lönen och fastställandet av den avtalas i allmänhet i arbetsavtalet. Vederlaget för arbetet kan till exempel basera sig på regelbunden månadsersättning, timersättning, total ersättning (projekt) eller provision. Ofta kan ersättningsgrunderna i både arbets- och uppdragsförhållanden vara rätt likadana, och det är inte alltid möjligt att avgöra om det är fråga om ett arbetsförhållande enbart utifrån grunden för fastställande av lönen.

I de kollektivavtal som tillämpas på arbetsförhållanden fastställs ofta minimilönen för arbetet och övriga minimivillkor för avlöningen. Tillämpning av lönevillkor som är förenliga med kollektivavtal är ett kännetecken för arbetsförhållande i beskattningen.

Arbetsförhållanden har också flera lagstadgade ersättningar såsom övertidsersättningar samt lön för sjukledighet och semester. Dessutom får personer med arbetsförhållande ofta också olika natura- och personalförmåner samt ersättning för kostnader för arbetsresor.

I arbetsförhållanden kan man också betala olika slags resultat- och incitamentsbonus. Betalningen av sådana prestationer och överhuvudtaget rätten att delta i sådana bonussystem är ett kännetecken för arbetsförhållande.

Arbete mot vederlag är i största allmänhet en förutsättning för uppkomsten av arbetsförhållanden. Vilken form vederlaget har, har i sig ingen betydelse. Vederlaget kan betalas i form av pengar, varor eller tjänster. Om inget vederlag betalas för arbetet handlar det inte om ett arbetsförhållande utan om frivilligarbete eller fritidsintressen.

5.8.2 Fastställande av vederlag i uppdragsförhållande

Om det vederlag som betalas i ett uppdragsförhållande avtalas i allmänhet i uppdragsavtalet. Parterna kan fritt avtala om grunderna för fastställandet av vederlaget och beloppet. Ersättningen kan till exempel basera sig på regelbunden månadsersättning, timersättning, total ersättning (projekt) eller provision. Ofta kan ersättningsgrunderna i både arbets- och uppdragförhållanden vara rätt likadana, och det är inte alltid möjligt att avgöra om det är fråga om ett uppdragsförhållande enbart utifrån grunden för fastställande av ersättningen.

Den ersättningen som betalas i ett uppdragsförhållande är i allmänhet större än motsvarande lön i ett arbetsförhållande, eftersom uppdragstagaren själv måste betala sina socialförsäkringsavgifter. I uppdragsförhållanden betalas inte heller lagstadgade övertidsersättningar, ersättning för sjukledighet och semester eller naturaförmåner som är vanliga i arbetsförhållanden.

Vederlaget betalas i allmänhet kontant. Även andra slags vederlag (t.ex. varor, tjänster, bytesarbete) kan betalas, även om det är vanligare i arbetsförhållanden.

5.9 Kostnader för utförande av arbetet

5.9.1 Ersättning av kostnader i arbetsförhållande

I arbetsförhållanden ansvarar arbetsgivaren för de omedelbara kostnaderna för utförandet av arbetet. I kollektivavtal har man ofta kommit överens om att arbetsgivaren ska ersätta vissa kostnader som arbetet orsakat arbetstagaren. Sådana poster kan utgöras av kostnader för användning av egna verktyg och tillbehör samt för arbetsresor. Även arbetsgivaren och arbetstagaren kan sinsemellan avtala om ersättning för kostnader.

Ett arbetsförhållande kan uppstå även om kostnader inte ersätts separat. Således förvandlas ett arbetsförhållande inte till ett uppdragsförhållandet enbart för att kostnader inte ersätts.

5.9.2 Ersättning av kostnader i uppdragsförhållande

I ett uppdragsförhållande avtalar man i regel om total ersättning med vilken uppdragstagaren även täcker alla kostnader för utförandet av arbetet. Uppdragsgivaren är inte skyldig att separat ersätta kostnader, om parterna inte uttryckligen avtalat om det.

I uppdragsavtal kan parterna avtala om ersättning för utfört arbete och dessutom separat om ersättning för kostnader. Den totala ersättningen kan specificeras enligt ersättning för arbete, tillbehör och resekostnader. Specificering av kostnader i avtal eller faktura innebär inte i sig att det handlar om ett uppdragsförhållande.

5.10 Ansvarsförbindelser, garantier  och försäkringar

5.10.1 Ansvars-, garanti- och försäkringsskyldigheter i arbetsförhållande

I arbetsförhållanden ansvarar arbetstagaren inte för arbetets slutresultat gentemot arbetsgivarens kunder eller andra avtalsparter. Eventuella klagomål på arbetets slutresultat samt garanti- och reparationskrav riktas till arbetsgivaren.

Arbetsgivaren ansvarar också för skada som arbetstagaren orsakat. Enligt 3 kap. 1 § 1 mom. i skadeståndslagen (412/1974) är arbetsgivare skyldig att ersätta skada, som arbetstagare förorsakar genom fel eller försummelse i arbetet.

I vissa branscher är verksamhetsutövaren på basis av lag eller avtal skyldig att teckna en försäkring för skador och ansvarsförbindelser relaterade till verksamheten. I arbetsförhållanden är det vanligt att arbetsgivaren tecknar en försäkring som även täcker skador och ansvarsförbindelser relaterade till arbetstagaren.

5.10.2 Ansvars-, garanti- och försäkringsskyldigheter i uppdragsförhållande

I uppdragsförhållanden ansvarar uppdragstagaren för slutresultatet av arbetet. Om arbetsprestationen avviker från vad som avtalats har uppdragsgivaren rätt att av uppdragstagaren kräva en betalning som motsvarar avtalet och eventuellt ersättning för orsakad skada (reklamationsrätt). Då är det i allmänhet uppdragstagaren som ansvarar för eventuella kostnader för korrigerande åtgärder.

I uppdragsförhållanden kan uppdragstagaren vara tvungen att bevilja uppdragsgivaren garantier för arbetskvaliteten eller säkerhet för eventuella reparationskostnader. Till exempel en byggentreprenör kan bevilja två års garanti för ett byggarbete. Säkerheten kan bestå av en pantsatt bankinsättning eller -garanti.

Uppdragstagaren kan beroende på bransch ha lagstadgad skyldighet att teckna en försäkring för eventuella skador eller ansvarsförbindelser i verksamheten. Sådana branscher är bland annat hälso- och sjukvård samt advokat- och revisionsverksamhet. Skyldigheten att teckna försäkring kan också basera sig på allmänna avtalsvillkor i branschen.

5.11 Villkor för uppsägning

5.11.1 Reglering av uppsägning i arbetsförhållande

Uppsägningar regleras av arbetsavtalslagen och kollektivavtal och handlar bland annat om uppsägningsgrunder och -tider. Ett kännetecken för arbetsförhållande är att parterna uttryckligen avtalat om villkor för uppsägning enligt arbetsavtalslagen och kollektivavtal eller att innehållet i avtalsvillkoren motsvarar dem.

5.11.2 Uppsägning av avtal i uppdragsförhållande

Ett uppdragsförhållande kan avslutas ensidigt utan uppsägningstid och ersättning om parterna inte avtalat om annat. På uppdragsförhållanden tillämpas inte uppsägningsvillkor som är förenliga med arbetsavtalslagen och kollektivavtal. Parterna kan således fritt avtala om uppsägningstiden för avtalet och villkoren för upphävning samt ersättningar för avslutande av avtalet.

Villkoren för uppsägningstiden för uppdragsavtal och ersättning för avslutande av avtalet kan fastställas så att de motsvarar bestämmelserna i arbetsavtalslagen och kollektivavtal. Uppdragsavtalet förvandlas inte till arbetsförhållande enbart genom sådana villkor.

5.12 Konkurrensbegränsning och -förbud

5.12.1 Konkurrensbegränsning i arbetsförhållande

Om förbud mot konkurrerande verksamhet föreskrivs i 3 kap. 3 § i arbetsavtalslagen. Enligt 1 mom. i lagrummet får en arbetstagare inte åt någon annan utföra sådant arbete eller utöva sådan verksamhet som, med hänsyn till arbetets natur och arbetstagarens ställning, såsom en konkurrerande handling i strid med god sed i anställningsförhållanden uppenbart skadar arbetsgivaren. Bestämmelsen begränsar bland annat arbetstagarens möjligheter att ta emot annat arbete i samma bransch.

Om konkurrensförbudsavtal föreskrivs i 3 kap. 5 § i arbetsavtalslagen. Enligt 1 mom. i lagrummet är det möjligt av synnerligen vägande skäl som har samband med arbetsgivarens verksamhet eller med anställningsförhållandet att genom ett avtal som ingås när anställningsförhållandet börjar eller medan den varar (konkurrensförbudsavtal) begränsa en arbetstagares rätt att i fråga om ett arbete som ska börja sedan anställningsförhållandet upphört ingå ett arbetsavtal med en arbetsgivare som idkar verksamhet som konkurrerar med den först nämnda arbetsgivaren samt begränsa arbetstagarens rätt att för egen räkning idka sådan verksamhet.

Sådana begränsningar i avtal som gäller arbete för en annan beställare under arbetsförhållandet eller efter att det upphört är vanligare i arbetsförhållanden än i uppdragsförhållanden.

5.12.2 Begränsning av uppdrag och konkurrensförbud i uppdragsförhållande

I uppdragsförhållanden begränsas uppdragstagarens rätt att ingå avtal med andra parter i allmänhet inte. Uppdragstagaren har med andra ord rätt att ta emot uppdrag av andra parter.

Uppdragstagaren ska också de facto ha rätt att ta emot uppdrag av andra uppdragsgivare. De andra uppdragen får således inte leda till att uppdragsförhållandet avslutas. Om företagarens egna resurser inte gör det möjligt att ta emot flera samtidiga uppdrag är det inget hinder för uppkomsten av ett uppdragsförhållande.

I uppdragsförhållanden kan parterna avtala om förbud mot konkurrens med uppdragsgivaren. Om parterna inte avtalat om sådant förbud har uppdragstagaren rätt att även konkurrera med uppdragsgivaren.

6 Andra omständigheter som ska beaktas i den fullständiga bedömningen

6.1 Jämförelse med arbetstagare

I enskilda fall bedöms uppkomsten av ett uppdrags- eller arbetsförhållande utifrån en fullständig bedömning av de kännetecken som beskrivs i denna anvisning. Om den som utför arbetet enligt den fullständiga bedömningen arbetar i likadana förhållanden som beställarens övriga arbetstagare har även han eller hon ett arbetsförhållande trots det formella uppdragsavtalet.

6.2 Ändring av arbetsförhållande till uppdragsförhållande

Ett arbetsförhållande mellan parterna ändras inte till ett uppdragsförhållande enbart genom nytt avtal eller ändring av beteckning. Även villkoren och förhållandena för arbetet ska efter det formella avslutandet av arbetsförhållandet vara sådana att kännetecknen för arbetsförhållande inte längre uppfylls. Om endast de formella kännetecknen (t.ex. införande i förskottsuppbördsregistret) uppfylls är detta inte heller nog för att förvandla ett arbetsförhållande till ett uppdragsförhållande.

6.3 Både arbets- och uppdragsförhållande med samma betalare

Parterna kan inte avtala att beställaren betalar en del av ersättningen för samma arbete som lön och en del som arbetsersättning. Till exempel en läkare med arbetsförhållande kan inte utföra samma läkararbete på samma läkarstation i uppdragsförhållande.

Situationen kan dock vara en annan om en person utför flera olika slags arbeten för samma beställare. Till exempel kan en IT-konsult med arbetsförhållande i ett konsultföretag sköta städningen av konsultföretagets lokaler i uppdragsförhållande via ett företag som personen äger. Även i detta fall är förutsättningen att städjobbet uppfyller kännetecknen för uppdragsförhållande.

7 Begränsning av betalarens skyldighet att skaffa sig information

Syftet med lagen om förskottsuppbörd är att beställaren vid betalningstidpunkten ska kunna bedöma om den prestation som betalas är lön eller arbetsersättning. Därför har beställarens skyldighet att skaffa sig information begränsats genom bestämmelsen i 13 § 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd. Enligt den beaktas, när det övervägs om en ersättning har erhållits i arbetsförhållande, inte sådana omständigheter som står utanför avtalsförhållandet mellan den som låter utföra arbetet och den som utför det och som inte kan iakttas av den som låter utföra arbetet.

Sådana allmänna kännetecken för näringsverksamhet är till exempel uppdragstagarens andra uppdragsgivare, affärsorganisation, ekonomiska risk eller andra allmänna kännetecken för näringsverksamhet (se ovan punkt 3.4).

Den som låter utföra arbetet ska avgöra frågan utifrån ovan i denna anvisning beskrivna kännetecken för arbets- eller uppdragsförhållande. Om betalaren dock känner till andra omständigheter som talar för uppdragsförhållande kan man beakta dem till uppdragsgivarens fördel.

Bestämmelsen som begränsar skyldigheten att skaffa sig information tillämpas inte på ersättningar som avses i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd (t.ex. mötesarvode). Sådana ersättningar är lön oberoende av om arbetet utförts i arbetsförhållande eller inte.

8 Hyrning av arbetskraft

Med hyrning av arbetskraft avses ett sådant avtal mellan två företag där det företag som hyr ut arbetskraft (uthyraren) mot ersättning överlåter sina egna anställda till det andra företagets (användarföretaget) förfogande. Då uppstår ett obligationsrättsligt avtalsförhållande mellan uthyraren och användarföretaget. Detta gäller också situationer där uthyraren och användarföretaget är fysiska personer.

Det är dock arbetsgivaren som i regel innehar rätten att leda och övervaka arbetstagarnas arbete. Enligt 1 kap. 7 § i arbetsavtalslagen gäller dock att när arbetsgivaren med samtycke av arbetstagaren överför denne till en annan arbetsgivares förfogande, övertar användarföretaget rätten att leda och övervaka arbetet. Även de för arbetsgivaren föreskrivna skyldigheter som har direkt samband med hur arbetet utförs och ordnas överförs till användarföretaget. Exempel på dessa är skyldigheter relaterade till arbetstid och arbetarskydd.

Följande omständigheter talar för att en arbetstagare kan betraktas som hyrd arbetstagare i inkomstbeskattningen och förskottsuppbörden:

• Användarföretaget innehar rätten att leda och övervaka arbetet.
• Arbetet utförs på en arbetsplats som användarföretaget rår över och ansvarar för. Med andra ord agerar uthyraren inte själv på ifrågavarande arbetsplats utan lämnar endast sina arbetstagare till användarföretagets förfogande.
• Användarföretaget ger i regel arbetsredskapen och tillbehören till arbetstagarna.
• Uthyraren fastställer inte ensidigt antalet arbetstagare och deras lämplighet.
• Användarföretaget ansvarar för slutresultatet av arbetet.

Vid hyrning av arbetskraft är arbetstagaren anställd hos uthyraren, som betalar lönen och verkställer förskottsinnehållningen. Den ersättning som användarföretaget betalar till uthyraren är i sin tur arbetsersättning.

Underentreprenader skiljer sig från hyrning av arbetskraft därigenom att underentreprenören innehar rätten att leda och övervaka arbetet. De redskap och utrustningar som används i underentreprenader hör dessutom till underentreprenören. Underentreprenören ansvarar också för slutresultatet av arbetet.

Hyrning av arbetskraft skiljer sig även från förmedling av arbetskraft. Med förmedling av arbetskraft avses verksamhet där förmedlaren av arbetskraft för ihop arbetstagare och arbetsgivare så att de sinsemellan kan ingå arbetsavtal.

Om ett företag endast hyr arbetsinsatser av den person som äger uthyrningsföretaget uppfyller företagets verksamhet inte kännetecknen för äkta hyresverksamhet. Ett så kallat enmansföretag kan således inte endast hyra ut företagets ägare, utan ägaren står alltid i arbetsförhållande med den som låter utföra arbetet.

9 Faktureringstjänster

9.1 Allmänt om faktureringstjänster

I dag finns det olika slags företag som för utförarens räkning sköter dennes lagstadgade skyldigheter relaterade till beskattning och försäkringar. Dessa företag använder olika namn om sig själva såsom faktureringstjänst, faktureringskanal eller arvodestjänst.

Faktureringstjänsterna fungerar i det stora hela på följande sätt:

• En fysisk person (arbetstagare) ingår arbetsavtal med ett företag som tillhandahåller faktureringstjänster (faktureringstjänstföretag) vars juridiska form är aktiebolag eller andelslag.
• Arbetstagaren tillhandahåller sina tjänster som baserar sig på personens yrkesskicklighet för en obegränsad kundkrets (uppdragsgivare) bestående av hushåll och/eller företag.
• Arbetstagaren ansvarar själv för utförandet av arbetet gentemot kunden.
• Arbetstagaren ansvarar själv för marknadsföringen av tjänsterna och för värvningen av kunder.
• Kunderna betalar ersättningen för arbetet till faktureringstjänstföretaget.
• Faktureringstjänstföretaget betalar ersättningen vidare till arbetstagaren med avdrag för sin provision.
• Ersättningen betalas som lön för vilken faktureringstjänstföretaget sköter arbetsgivarskyldigheterna, dvs. verkställer förskottsinnehållning, betalar arbetsgivares socialskyddsavgift och gör årsanmälan.

Faktureringstjänstföretagets verksamhet skiljer sig från till exempel bokföringsbyråer genom att arbetstagaren och faktureringstjänstföretaget uttryckligen ingår arbetsavtal.

9.2 Beskattning av faktureringstjänster

Om kännetecknen för arbetsförhållande uppfylls i förhållandet mellan kunden och arbetstagaren uppstår ett arbetsförhållande mellan dem. Då är den ersättning som kunden betalar skattepliktig löneinkomst för arbetstagaren för vilken kunden har arbetsgivarens normala skyldigheter. Den lön som betalats för arbetet och relaterade arbetsgivarskyldigheter kan då inte överföras till faktureringstjänstföretaget.

I de flesta fall används faktureringstjänster dock i situationer, där arbetsförhållande inte uppstår mellan kunden och arbetstagaren. Arbetstagaren och faktureringstjänstföretaget kan då fritt avtala om arbetsförhållande dem emellan. Det belopp som kunden betalar till faktureringstjänstföretaget är då arbetsersättning och den ersättning som faktureringstjänstföretaget betalar till arbetstagaren är alltid lön. I detta fall har faktureringstjänstföretaget normala arbetsgivarskyldigheter.

9.3 Faktureringstjänstföretag och personliga arvoden

De personliga arvoden som avses i 13 § 1 mom. 2 punkten är alltid lön som den som låter utföra arbetet till den som utför det. Personliga arvoden och relaterade arbetsgivarskyldigheter kan aldrig överföras till faktureringstjänstföretag.

10 Personliga arvoden

10.1 Allmänt om personliga arvoden

I 13 § 1 mom. 2 punkten finns en förteckning över ersättningar som baserar sig på personligt arbete och som betraktas som lön även om inget arbetsförhållande uppstår mellan betalaren och mottagaren. Förteckningen i lagrummet är uttömmande.

De arvoden som nämns i 13 § 1 mom. 2 punkten är

• mötesarvode
• personligt föreläsnings- eller föredragsarvode
• arvode för medlemskap i förvaltningsorgan
• verkställande direktörs arvode
• lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag
• ersättning för förtroendeuppdrag.

Dessa arvoden är personliga till sin karaktär, eftersom de betalas till valda personer för deras personliga arbetsprestationer eller deltagande. I allmänhet verkar personerna i dessa uppgifter även helt tydligt för betalarens räkning eller till godo för den.

10.2 Mötesarvode

För deltagande i möten betalas ofta arvoden. Mötesarvodet är skattepliktig löneinkomst för en fysisk person som deltar i mötet oberoende av om personen står i arbets- eller tjänsteförhållande till den som betalar arvodet.

Mötesarvoden är lön, även om mottagaren i övrigt idkar näringsverksamhet genom ett företag eller i eget namn. Till exempel arvoden som en schaktmaskinentreprenör som verkar som firma får för deltagande i kommunens byggnadsnämnd är löneinkomst för personen.

Mötesarvoden baserar sig ofta på medlemskap i förvaltningsorgan eller andra förtroendeuppdrag för vilka erhållna arvoden också är lön. En fysisk person som utsetts till styrelsemedlem eller annat förtroendeuppdrag är då mötesarvodets mottagare. Till exempel mötesarvoden som betalas till styrelsemedlemmarna i ett bostadsaktiebolag är lön.

10.3 Personligt föreläsnings- eller föredragsarvode

10.3.1 Personligt föreläsnings- eller föredragsarvode för fysiska personer är lön

Lagberedningshandlingarna ger ingen definition på vad som avses med personliga föreläsnings- eller föredragsarvoden. I praktiken hålls en föreläsning eller ett föredrag alltid av en fysisk person och inte av en juridisk person. Personligt föreläsnings- eller föredragsarvode är skattepliktig löneinkomst för ifrågavarande person oberoende av om han eller hon står i arbets- eller tjänsteförhållande till den som betalar arvodet.

Då det gäller föreläsningsarvoden, är det vanligt att det är arrangören som planerar tillställningen, utarbetar programmet och tar hand om alla praktiska arrangemang. Arrangören avtalar om föreläsningen eller föredraget med den person som den valt att hålla den. Av arrangören får föreläsaren eller föredragshållaren det ämne som föreläsningen ska behandla och den tid som föreläsningen ska ta. Föreläsaren eller föredragshållaren utarbetar materialet självständigt och får ett avtalat arvode för föreläsningen som är lön.

I beskattningspraxis har man förutom ovan nämnda föreläsningsarvoden betraktat som lön arvoden för vikarier för lärare och för utbildning som baserar sig på en fastställd läroplan eller läsordning. I dessa situationer står läraren i arbets- eller tjänsteförhållande till läroanstalten och leds och övervakas av läroanstaltens ledning.

10.3.2 Företag som utövar utbildningsverksamhet

Föreläsare som arbetar på företag som allmänt utövar utbildnings- och föreläsningsverksamhet och kända för det arbetar i regel inte för evenemangsarrangörens räkning. Ett sådant företag kan också vara ett så kallat enmansföretag. De arvoden som evenemangets arrangör betalar till ett sådant företag är inte lön till föreläsaren, utan arbetsersättning till föreläsarens arbetsgivarföretag.

Föreläsnings- och föredragsarvoden som betalas till andra företag än sådana företag som allmänt utövar utbildnings- och föreläsningsverksamhet och är kända för det är personlig lön till föreläsaren. Ett sådant företag är ofta ett bolag vars ägare har sin huvudsyssla på annat håll, och företagets verksamhet består främst av ägarens föreläsningsverksamhet som bisyssla.

10.3.3 Föreläsningar och föredrag som ingår i en utbildningshelhet

Det som kännetecknar utbildningshelheter är att anordnaren av utbildningen planerar programmet, skaffar materialet och genomför kursen självständigt. Utbildningshelheter är kurser, seminarier och motsvarande evenemang som är mera omfattande än enskilda föreläsningar och föredrag. En sådan utbildningshelhet kan även bestå av en fördjupande eller frivillig kurs som ordnas av en läroanstalt och som inte ingår i utbildningen enligt läroanstaltens fastställda läroplan eller läsordning.

Den som ordnar utbildningen anses inte arbeta under uppdragsgivarens ledning och övervakning, även om utbildningshelheten ordnas i uppdragsgivarens lokaler och med dennes utrustning. Föreläsnings- och föredragsarvoden som ingår i en utbildningshelhet är arbetsersättning.

En föreläsning eller ett föredrag kan också utgöra en del av ett mer omfattande konsultationsuppdrag. Då betraktas uppdraget som en helhet och arvodet för det är arbetsersättning.

10.4 Arvode för medlem i förvaltningsorgan och verkställande direktör

Arvode som betalas till medlem i förvaltningsorgan och verkställande direktör är alltid löneinkomst för den fysiska person som valts till uppdraget. Arvode för disponent som står i arbetsförhållande till en disponentbyrå kan dock betraktas som disponentbyråns inkomst. Beskattningen av arvoden till medlemmar i förvaltningsorgan och verkställande direktörer behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattningen av arvoden till medlemmar i förvaltningsorgan och verkställande direktörer.

10.5 Lön som tas ut av ägare till ett personbolag eller aktiebolag

Personbolag (öppet bolag eller kommanditbolag) och dess delägare kan avtala huruvida delägarens arbete ska ersättas med lön eller som vinstandel. Så här kan man förfara när bolagsmannen arbetar i bolaget. Betalningen som betalats till bolagsmannen betraktas som lön om den bokförts som lön i lönebokföringen och anmälts i arbetsgivarens årsanmälan.

Aktieägare som arbetar i aktiebolag kan ta ut lön i företaget. Om den penningersättning som aktieägaren tagit ut eller en annan förmån som han eller hon fått inte har behandlats som lön i bolagets bokföring och årsanmälan betraktas förmånen inte som lön i beskattningen. Aktieägaren anses ha fått förmånen som förtäckt dividend på grund av sin ställning.

10.6 Ersättning för förtroendeuppdrag

Förtroendeuppdrag tilldelas en namngiven person i ett offentligt samfund. Förtroendeuppdrag förekommer i bland annat staten, kommunerna och församlingarna. Exempel på förtroendeuppdrag i offentliga samfund är kommunfullmäktig och medlemmar i olika nämnder. Förtroendeuppdrag sköts ofta som bisyssla och på deltid.

En person som valts till ett förtroendeuppdrag får i allmänhet ersättning för skötseln av uppdraget. Ersättning för förtroendeuppdrag är i beskattningen alltid lön oberoende av om förtroendepersonen står i arbets- eller tjänsteförhållande eller uppdragsförhållande till den som betalar ersättningen.

11 Köpesumma för vara eller arbetsersättning

11.1 Försäljning av vara

I inkomstbeskattningen och förskottsuppbörden är vederlag för försäljning av vara köpesumma och inte lön eller arbetsersättning. Det vederlag som säljaren erhållit för varan är köpesumma, även om säljaren själv tillverkat eller låtit tillverka varan, och största delen av köpesumman baserar sig på värdet på säljarens arbetsinsats. Exempel på köpesumma är vederlag för konstverk köpta på utställningar och priset på jordbruksprodukter köpta av jordbrukare. Även ersättning för färdiga dataprogram som är allmänt tillgängliga på marknaden är köpesumma.

Också i anskaffning av varor som tillverkats på beställning kan det handla om varuhandel. Om vederlaget dock de facto betalats för arbete, uppdrag eller tjänst är det fråga om arbetsersättning. Till exempel ersättning för ett dataprogram som beställts av ett programmeringsföretag och som skräddarsytts enligt köparens behov betraktas som arbetsersättning. Likaså är det vederlag som betalats för ett porträtt som beställts av en konstnär arbetsersättning.

Vid verkställandet av förskottsinnehållning kan vissa tjänster som planerats och marknadsförs för stora konsumentgrupper (så kallade masstjänster) jämställas med varor. Exempel på sådana tjänster är kollektivtrafik samt restaurang- och inkvarteringstjänster. Till exempel verkställs inte förskottsinnehållning på tåg- och bussbiljetter eller den serveringsavgift som ingår i krognotan. Det vederlag som betalas för dessa enskilda tjänster behandlas som köpesumma. Däremot är prestationer som betalats för till exempel chartertrafik och cateringtjänster arbetsersättning.

11.2 Försäljning av varor och tjänster

Det vederlag som betalas till säljaren kan innehålla både köpesumma för varan och arbetsersättning, och då handlar det inte om ren försäljning av varor. Om betalningsmottagaren är införd i förskottsuppbördsregistret verkställs inte förskottsinnehållning på betalningen.

Om betalningsmottagaren inte är införd i förskottsuppbördsregistret, ska förskottsinnehållning verkställas för arbetsersättningens del oberoende av beloppet. Arbetsersättningens andel kan anges separat på fakturan eller en bilaga till den eller genom att fakturera varan och arbetsersättningen separat. Om arbetsersättningens andel inte framgår av fakturan eller bilagorna till den ska förskottsinnehållning verkställas på hela beloppet av betalningen.

11.3 Hyresverksamhet

Det som sagts om varuhandel tillämpas också på hyresverksamhet när hyran inkluderar vederlag för tjänster. Till exempel när man hyr lokaler i ett kontorshotell eller ett köpcentrum kan hyran omfatta vederlag för städ-, entré- och sekreterartjänster. Om betalningsmottagaren är införd i förskottsuppbördsregistret verkställs inte förskottsinnehållning på betalningen.

Om betalningsmottagaren inte är införd i förskottsuppbördsregistret, ska förskottsinnehållning verkställas för arbetsersättningens del oberoende av beloppet. Arbetsersättningens andel kan anges separat på fakturan eller en bilaga till den eller genom att fakturera hyran och arbetsersättningen separat. Om arbetsersättningens andel inte framgår av fakturan eller bilagorna till den ska förskottsinnehållning verkställas på hela beloppet av betalningen.

Prestationer som betalats för separata tjänster som inte ingår i hyran är arbetsersättning. Till exempel vederlag för städ-, underhålls- eller reparationstjänster som inte ingår i den regelbundna månadshyran är arbetsersättning.

12 Skyldigheter för betalaren av prestationen

12.1 Verkställande och betalning av förskottsinnehållning

Arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning på den lön som betalats (FörskUL 9 § 1 mom.). Förskottsinnehållning ska verkställas även om löntagaren införts i förskottsuppbördsregistret.

Den som betalar arbetsersättning ska, om mottagaren inte har införts i förskottsuppbördsregistret vid betalningstidpunkten, verkställa förskottsinnehållning (FörskUL 25 § 1 mom.).

Förskottsinnehållningen ska betalas på Skatteförvaltningens konto senast på förfallodagen. Förfallodagen infaller i allmänhet den 12 dagen i den månad som följer på betalningsmånaden. Vid betalningen ska betalaren använda den betalarspecifika skattekontoreferensen.

Verkställande och betalning av förskottsinnehållning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Verkställande av förskottsinnehållning.

12.2 Arbetsgivares socialskyddsavgift

I regel ska arbetsgivares socialskyddsavgift betalas för lönen. För arbetsersättning betalar arbetsgivaren däremot ingen socialskyddsavgift.

Om arbetsgivares socialskyddsavgift föreskrivs i lagen om arbetsgivares socialskyddsavgift (366/1963). Enligt 3 § 1 mom. i lagen är arbetsgivaren skyldig att betala arbetsgivares socialskyddsavgift om en arbetstagare enligt sjukförsäkringslagen (1224/2004) är försäkrad i Finland. I 2 mom. i samma lagrum föreskrivs om vissa undantag till denna skyldighet.

Arbetsgivaren betalar arbetsgivares socialskyddsavgift utifrån det totala beloppet av de löner som betalas till arbetstagarna. Med lön avses bland annat förskottsinnehållningspliktig lön, arvode, förmån och ersättning enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Som lön betraktas dock inte poster som nämns i 11 kap. 2 § 4 mom. i sjukförsäkringslagen (Lag om arbetsgivares socialskyddsavgift 4 §).

Arbetsgivares socialskyddsavgift betalas till Skatteförvaltningen i samband med betalningen av förskottsinnehållning på lön (Lag om arbetsgivares socialskyddsavgift 5 §).

12.3 Lämnande av periodskattedeklaration

Arbetsgivaren ska anmäla den lön som betalats i periodskattedeklarationen. Arbetsersättning anmäls i periodskattedeklarationen endast om förskottsinnehållning verkställts på den (FörskUL 32 § 1 mom.).

Inlämnandet av periodskattedeklarationen behandlas närmare i separata anvisningar.

12.4 Lämnande av årsanmälan

Arbetsgivaren ska deklarera betalda löner i arbetsgivarens eller prestationsbetalarens årsanmälan (7801). Arbetsersättning deklareras endast om mottagaren av arbetsersättning inte varit införd i förskottsuppbördsregistret vid betalningstidpunkten.

Inlämnandet av årsanmälan behandlas närmare i separata anvisningar.

13 Lön eller arbetsersättning till begränsat skattskyldig

13.1 Begränsad skattskyldighet

Begränsat skattskyldiga är fysiska personer bosatta i utlandet samt utländska samfund och andra juridiska personer. En fysisk person bor i utlandet om personens egentliga bostad och hem finns i utlandet och han eller hon vistas i Finland utan avbrott i högst sex månader. Utländska samfund eller juridiska personer har sin hemvist utomlands om de grundats och registrerats enligt annan lag än finsk lag.

13.2 Gränsdragning mellan lön och arbetsersättning

Beskattningen av inkomst för begränsat skattskyldiga regleras i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, KällSL) dvs. i den så kallade källskattelagen. Om inget annat föreskrivs i källskattelagen iakttas på motsvarande sätt det som föreskrivs i annan lagstiftning om skattepliktigheten för inkomster för begränsat skattskyldiga och avdrag för dem.

Karaktären hos prestationer som betalas till begränsat skattskyldiga avgörs enligt Finlands interna lagstiftning. Huruvida en betalning ska betraktas som lön eller arbetsersättning avgörs utifrån de kriterier som behandlats ovan i denna anvisning. Huruvida betalningen enligt lagstiftningen i den begränsat skattskyldiges hemviststat betraktas som lön eller arbetsersättning saknar betydelse. Även huruvida den begränsat skattskyldige personen i beskattningen i sin hemviststat betraktas som löntagare eller företagare saknar betydelse.

Skatteavtal mellan Finland och den begränsat skattskyldige personens hemviststat kan påverka fördelningen av beskattningsrätten mellan Finland och den begränsat skattskyldige personens hemviststat. Lön eller arbetsersättning definieras inte i skatteavtal. Därför avgörs frågan om en betalning ska betraktas som lön eller arbetsersättning enligt finsk lag i tillämpningen av skatteavtal.

Beskattningen av begränsat skattskyldiga och skyldigheterna för finländska betalare behandlas i separata anvisningar av Skatteförvaltningen.

13.3 Debitering och betalning av källskatt

En fysisk eller juridisk person som är allmänt skattskyldig i Finland samt ett i Finland beläget fast driftställe eller ställe för en begränsat skattskyldig person är skyldig att debitera källskatt för betalningar till begränsat skattskyldiga. Källskatt ska innehållas på bland annat lön och arbetsersättning till en begränsat skattskyldig person (KällSL 3 § 1 mom.). Man kan dock låta bli att innehålla källskatt på arbetsersättning på vissa villkor.

För det första kan man låta bli att innehålla källskatt när en begränsat skattskyldig mottagare av arbetsersättning är införd i förskottsuppbördsregistret i Finland. För det andra kan man låta bli att innehålla källskatt även när en begränsat skattskyldig mottagare av arbetsersättning för betalaren visar upp ett källskattekort, enligt vilket skatt inte ska innehållas. För det tredje kan man låta bli att innehålla källskatt när en begränsat skattskyldig mottagare av arbetsersättning för betalaren visar upp en annan utredning enligt vilken skatteavtalet förhindrar innehållning av skatt (KällSL 10 e § 1 mom.).

Om arbetsersättning enbart eller huvudsakligen betalats för byggarbete, installations- eller monteringsarbete, transportarbete eller städ-, omsorgs- eller vårdarbete i Finland ska källskatt alltid innehållas, om mottagaren av arbetsersättningen inte är införd i förskottsuppbördsregistret eller visar källskattekort (KällSL 10 e § 2 mom.).

Om en betalning till en begränsat skattskyldig förutom vederlag för arbete innehåller köpesumma för vara eller hyra tillämpas det som nämnts ovan i punkt 11 på betalningen.

Ett fast driftställe eller ställe för en begränsat skattskyldig som är beläget i Finland beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande (KällSL 13 § 5 mom.). Utifrån inkomsten för ett fast driftställe eller ställe fastställs som förskottsbetalning för den begränsat skattskyldiga. Trots det är den som betalar prestationen skyldig att innehålla källskatt för arbetsersättning som betalats till ett fast driftställe eller ställe, om den begränsat skattskyldiga inte är införd i förskottsuppbördsregistret eller inte visar upp ett källskattekort som förhindrar innehållning av skatt.

Källskatten ska betalas på Skatteförvaltningens konto senast på förfallodagen. Förfallodagen infaller i allmänhet den 12 dagen i den månad som följer på betalningsmånaden. Vid betalningen ska betalaren använda den betalarspecifika skattekontoreferensen.

13.4 Arbetsgivares socialskyddsavgift

Utifrån den lön som en finländsk och utländsk arbetsgivares fasta driftställe och ställe i Finland betalar till en begränsat skattskyldig ska arbetsgivaren betala arbetsgivares socialskyddsavgift om en arbetstagare enligt sjukförsäkringslagen är försäkrad i Finland (Lag om arbetsgivares socialskyddsavgift 3 § 1 mom.). Socialskyddsavgiften betalas inte för arbetsersättning.

En arbetstagare omfattas av Finlands socialskydd om han eller hon vistats i Finland i minst fyra månader och saknar intyg för utstationerad arbetstagare som visar att han eller hon omfattas av en annan stats socialskydd (Lag om tillämpning av lagstiftningen om bosättningsbaserad social trygghet (1573/1993) 1 § 3 mom. och 3 b § 1 mom.).

Arbetsgivares socialskyddsavgift betalas till Skatteförvaltningen i samband med betalningen av källskatten på lön (Lag om arbetsgivares socialskyddsavgift 5 §).

13.5 Lämnande av periodskattedeklaration

Arbetsgivarens ska anmäla den lön som betalats i periodskattedeklarationen. Arbetsersättning anmäls i periodskattedeklarationen endast om källskatt uttagits från den (KällSL 8 § och FörskUL 32 § 1 mom.).

Inlämnandet av periodskattedeklarationen behandlas närmare i separata anvisningar.

13.6 Lämnande av årsanmälan

Den som betalar prestationen ska anmäla prestationer till begränsat skattskyldiga i  årsanmälan för prestationer som utbetalts till begränsat skattskyldiga (Skattef 7809). Lön ska alltid anmälas i årsanmälan. Arbetsersättning ska alltid anmälas när den betalats till en fysisk person eller när källskatt uttagits.

Inlämnandet av årsanmälan behandlas närmare i separata anvisningar.

14 Handledning och förhandsavgörande

Skatteförvaltningen ger allmän handledning om förskottsuppbörden. Allmän handledning om förskottsuppbörden finns bland annat i skatteanvisningarna på Skatteförvaltningens webbplats (vero.fi).

I enskilda fall kan den som betalat eller mottagit prestationen ansöka om ett bindande förhandsavgörande som avses i 45 § i lagen om förskottsuppbörd av Skatteförvaltningen huruvida prestationen är lön eller arbetsersättning. Förhandsavgörandena är avgiftsbelagda. Förhandsavgörande ansöks med en fritt formulerad ansökan, i vilken den sökande bland annat ska ange uppgifter om betalaren och betalningsmottagaren (namn, personbeteckning eller FO-nummer, hemkommun), en hurdan betalning det är fråga om och bakgrundsuppgifter i ärendet. Det finns en separat anvisning för ansökan om förhandsavgörande på Skatteförvaltningens webbplats.

Förhandsavgörandet ska iakttas i den förskottsuppbörd för vilken det givits, om omständigheterna som beskrivits i ansökan inte förändrats efter givandet av avgörandet. Det samma gäller förhandsavgörande utifrån ansökan av betalningsmottagaren, om mottagaren framför sitt yrkande om det till betalaren.

Förhandsavgörandet ges på basis av en fullständig bedömning av de kännetecken som nämns i punkterna 4 och 5 i denna anvisning. När ärendet avgörs kan man dessutom till betalarens fördel i mer omfattande grad ta hänsyn till de allmänna kännetecken för näringsverksamhet som nämns i punkt 3.4 (t.ex. verksamhetens omfattning och ekonomiska risk).

15 Bedömning i efterhand

15.1 Skatterevision

I samband med skatterevisioner följer man upp och kontrollerar att betalaren behandlat betalningen korrekt i förskottsuppbörden. Även i skatterevisioner avgörs betalningens karaktär utifrån en fullständig bedömning av de kännetecken som nämns i punkt 4 och 5 i denna anvisning. När ärendet bedöms i efterhand kan man dessutom till betalarens fördel i mer omfattande grad beakta de allmänna kännetecken för näringsverksamhet som nämns i punkt 3.5 (t.ex. verksamhetens omfattning och ekonomiska risk).

Om den som utfört arbetet allmänt verkar som företagare är det dock inte ändamålsenligt att göra en framställan om en debitering avseende ersättning för ett enskilt och tolkningsbart uppdrag i synnerhet om uppdragets ekonomiska betydelse är ringa.

Det är inte heller ändamålsenligt att lämna en framställan om korrigering av ett tolkningsfel retroaktivt då ett företag som utfört arbetet beskattats som näringsidkare och företaget har betalat alla skatter (förskott, slutlig skatt, mervärdesskatt).

15.2 Debitering av förskottsinnehållning

Betalaren ansvarar för att förskottsinnehållningen har verkställts korrekt. Har betalaren helt eller delvis underlåtit att verkställa förskottsinnehållning, ska Skatteförvaltningen debitera det belopp som inte innehållits (FörskUL 38 §).

Om det i en efterhandsbedömning visar sig vara en tolkningsfråga om betalningen är lön eller arbetsersättning, kan man i enskilda fall låta bli att debitera icke-verkställd förskottsinnehållning. Detta förutsätter att betalaren handlat i god tro.

15.3 Förtroendeskydd

En granskning av frågan om förtroendeskydd behövs i en situation där betalaren tolkat betalningens karaktär felaktigt genom att till exempel ha betraktat lön som arbetsersättning.

Om förtroendeskydd föreskrivs i 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995). Om ett ärende lämnar rum för tolkning eller är oklart och om den skattskyldige i god tro har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar, kan ärendet till denna del avgöras till den skattskyldiges fördel, om inte särskilda skäl föranleder annat.

En förutsättning för förtroendeskydd är myndighetens praxis och anvisningar. Den praxis som myndigheten följer bildas av beslut i samband med beskattningen och givna förhandsavgöranden. Förutsättningen för förtroendeskydd är att man vid fattandandet av beslut undersökt och uttryckligen tagit ställning till om en betalning är lön eller arbetsersättning. Skattemyndighetens anvisningar består av både Skatteförvaltningens allmänna anvisningar och anvisningar relaterade till enskilda frågor av skattskyldiga till exempel i skatterevisonsberättelser. Även i dessa fall är förutsättningen för förtroendeskydd att man i anvisningar tagit ställning till frågan.

Etablerad praxis mellan betalaren och mottagaren uppfyller inte i sig förutsättningarna för förtroendeskydd. Förtroendeskydd bildas till exempel inte om betalaren och mottagaren i flera år felaktigt betraktat en betalning som arbetsersättning och Skatteförvaltningen inte har undersökt ärendet eller inte uttryckligen fattat beslut om det. Bestämmelsen om förtroendeskydd kan dock tillämpas om parterna i ett uppdrag har handlat i god tro, betalat sina skatter och registrerat sig i de register vid Skatteförvaltningen som verksamheten förutsätter och även i övrigt organiserat verksamheten med tanke på utövande av företagsverksamhet.

Förtroendeskyddet har uttryckligen stiftats för tolkningsfrågor när man i efterhand bedömer deras skattekaraktär. I gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning begränsar sig förtroendeskyddet endast till situationer, där arbetet har sådan karaktär att det kan utföras under liknande omständigheter både som löntagare och som företagare.

Bedömningen av förtroendeskyddet är sekundär i förhållande till avgörandet i ärendet. Först måste man alltså avgöra om en betalning är lön eller arbetsersättning. Först därefter reder man ut eventuellt förtroendeskydd som en särskild fråga. Förtroendeskydd behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Om förtroendeskydd i beskattningsförfarande.

överdirektör Heli Lähteenmäki

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Bilaga 1: Högsta förvaltningsdomstolens och centralskattenämndens rättspraxis avseende gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning

HFD 29.11.1996 liggare 3775 (HFD:1996-B-543)

Förskottsuppbörd – Medlem av skiljedomstol – Advokat – Advokatbyrå – Förskottsuppbördsregistret

Advokat A utövade advokatverksamhet på Advokatbyrå X Kb som ansvarig bolagsman. Arvodet som betalats till A för medlemskap i skiljedomstol var rörelseinkomst för Advokatbyrå X Kb. Eftersom bolaget hade införts i förskottsuppbördsregistret skulle förskottsinnehållning inte verkställas för arvodet från skiljedomstolen. Omröstning 4-1. Skatteåret 1995

Lag om förskottsuppbörd 6 §

HFD 14.8.1996 liggare 2475 (HFD:1996-B-544)
Förskottsuppbörd – Förskottsuppbördsregistret – Införande i förskottsuppbördsregistret

Länsskatteverket hade inte infört A som börjat tillhandahålla taxitjänster som yrke i förskottsuppbördsregistret på grund av försummelser i beskattningen av X Ab som utövat cateringverksamhet och som då redan lagt ner verksamheten. A hade varit den enda ordinarie medlemmen i bolagets styrelse, och bolaget hade restskatter på över 300.000 mark. Enligt handlingarna hade A dock inte deltagit i bolagets egentliga verksamhet eller ledning utan hade kört taxi för en annan person. Därför och då det i fråga om A handlade om yrkesutövning och verksamhet i en annan bransch än den inom vilken bolaget utövat affärsverksamhet, ansåg länsrätten att länsskattebyrån inte borde ha låtit bli att införa A i registret på basis av den nämnda motiveringen. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte länsrättens beslut på grund av prövningsombudets besvär.

Lag om förskottsuppbörd 6 a §
Lag om förskottsuppbörd 6 b §

HFD 28.2.1997 liggare 436

Förskottsuppbörd – Förskottsinnehållningsskyldighet – Lön – Arbetsersättning – Avbytare – Avbytartjänst – Förskottsuppbördsregistret – Förhandsavgörande

Enligt lagen om avbytarservice för lantbruksföretagare kan kommunen ordna en avbytare antingen genom att anlita personer som är anställda hos kommunen eller köpa avbytartjänster från en producent av tjänsterna. Kommunen A hade ingått ett avtal med firman NN om köpande av avbytartjänster från NN. Enligt avtalet skulle NN självständigt ansvara för utförandet av arbetet och för oavbruten tillgång till avbytartjänster och han var skyldig att vid behov skaffa en vikarie. NN ansvarade dessutom för skador som verksamheten åsamkade honom och avbytarobjektet och han skulle ha en försäkring för eventuella skador och arbetsolyckor. Enligt avtalet betalade kommunen timersättning men inga separata ersättningar för resekostnader, social- och pensionsavgifter, sjuk- eller annan ledighet, ej heller dagpenningar. NN ansågs i dessa förhållanden inte ha varit i tjänste- eller arbetsavtalsförhållande till kommunen. Arvodet som kommunen betalt till NN var således inte i 4 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön utan ersättning som för arbetets utförande betalts till någon annan i enlighet med 6 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd. Då NN hade registrerats i förskottsuppbördsregistret, skulle förskottsinnehållning inte verkställas på betalningarna. Förhandsavgörande för skatteår 1995.

Lag om förskottsuppbörd 4 §
Lag om förskottsuppbörd 6 § 1 mom. 1 punkten
Lag om förskottsuppbörd 6 § 2 mom.

HFD 10.3.1997 liggare 561

Förskottsuppbörd – Arbetsgivares socialskyddsavgift – Lön – Vårdare som får stöd för närståendevård – Familjevårdare – Arbetsersättning

Arvode som kommunen med stöd av 27 a–27 c § i socialvårdslagen (710/82) betalt till personer som får stöd för närståendevård och arvode som kommunen med stöd av 25 § i socialvårdslagen och lagen om familjevårdare (312/92) betalt till familjevårdare var inte i 4 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön utan sådan ersättning för arbete som avses i 6 § i lagen om förskottsuppbörd. Kommunen skulle således inte betala arbetsgivares socialskyddsavgift för dessa arvoden. Skatteåret 1996

HFD 10.10.1997 liggare 2536 (HFD:1997:106)

Förskottsuppbörd – Förskottsinnehållning – Lön – Ersättning för arbete som utförts för annan – Skogsvårdsarbeten – Skogsarbetare – Arbetsersättning – Förskottsuppbördsregistret

Skogsarbetare A hade grundat ett skogsarbetsföretag vars bransch var skogsvårdsarbeten och torvarbeten. A hade införts i förskottsuppbördsregistret och registrerats som momsskyldig. Han tog själv hand om sitt eget försäkringsskydd och hade skaffat redskap och utrustning som behövdes i näringen. A hade ingått ett ackordsavtal med jordbrukaren X om skogsgallring och öppnande av dikeslinjer med motorsåg samt om virkesbearbetning enligt ett ackordpris som grundade sig på virkesmängden. Man hade inte kommit överens om arbetstiden eller semesterersättningen. A genomförde uppdragen utan X:s arbetsledning och övervakning. Under dessa omständigheter ansågs arvodena som X betalt till A inte utgöra sådan lön i arbetsförhållande som avses i 4 § i lagen om förskottsuppbörd utan sådan i lagens 6 § avsedd ersättning för arbete som utförts åt någon annan och på vilken förskottsinnehållning ska verkställas om prestationens mottagare har införts i förskottsuppbördsregistret. Skatteåret 1996.

Lag om förskottsuppbörd 4 §
Lag om förskottsuppbörd 6 §

HFD 4.11.1998 liggare 2415 (HFD:1998:61)

Förskottsuppbörd – Lön – Arbetsersättning – Förskottsuppbördsregistret – Underentreprenörskap – Planerings- och ritningsarbeten

A Ab, som bedrev produktionsutveckling för produktionsinrättningar, hade överenskommit med B Ab om arbetsprestationer som anslöt sig till uppdrag som A Ab fått. Dessa uppdrag omfattade planerings- och ritningsarbeten. Arbetsuppgifterna utfördes av den enda aktieägaren i B Ab som bisyssla i B Ab:s lokaler och med dess maskiner och program. Ersättningen betalades enligt timdebitering. Försäkrings- och pensionspremier, semesterersättningar eller andra till ett arbetsförhållande anslutna förmåner betalades inte. B Ab hade införts i förskottsuppbördsregistret. Under dessa omständigheter ansågs att ersättningarna som A Ab betalt till B Ab inte var i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön till aktieägaren i B Ab utan i 25 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd arbetsersättning till B Ab. Förhandsavgörande för 1997.

Lag om förskottsuppbörd 13 §
Lag om förskottsuppbörd 25 §

HFD 4.11.1998 liggare 2419 (HFD:1998:62)

Förskottsuppbörd – Lön – Arbetsersättning – Förskottsuppbördsregistret – Underentreprenörskap – Kvalitetskontroll och förpackning

X Ab hade ingått avtal med A och B, som var gifta med jordbruksföretagare, om kvalitetskontroll och förpackning av pressade plastprodukter som X och dess kunder tillverkat. Enligt avtalet skulle den som åtagit sig uppdraget svara för alla förnödenhets- och anordningskostnader som verksamheten medförde samt på sin egen bekostnad anskaffa nödvändiga utrymmen för verksamheten. Den som åtagit sig uppdraget betalade också alla andra kostnader som verksamheten medförde samt tog bl.a. för verksamheten nödvändiga försäkringar. Ersättningen betalades på basis av fakturering. Den som åtagit sig uppdraget kunde anlita hjälppersonal och samtidigt sköta andra uppdrag samt bedriva annan försäljning av produkter och tjänster. Under dessa omständigheter ansågs A och B inte stå i arbetsförhållande till X Ab. Ersättningen som X Ab betalade dem var inte i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön utan i 25 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd arbetsersättning. Om A och B hade införts i förskottsuppbördsregistret, skulle förskottsinnehållning inte verkställas på prestationerna. Förhandsavgörande för 1997.

Lag om förskottsuppbörd 13 §
Lag om förskottsuppbörd 25 §

HFD 9.9.1999 liggare 2430

Förskottsuppbörd – Lön – Arbetsersättning – Utbildningsarvode – Utbildningsuppgifter

En specialläroinrättning inom affärsbranschen hade med ett bolag som producerade utbildnings- och konsulttjänster inom företagsekonomin ingått ett avtal enligt vilket bolaget på uppdrag ordnade för läroinrättningen de företagsekonomiska kurserna grunderna för företagsverksamhet, företagsplanering, företagsstyrning samt produktion och logistik, vilka hörde ihop med merkonomexamen som läroinrättningen ordnar. Utbildningsuppgifterna omfattade sammanställningen av kursernas studiematerial, utarbetandet och korrigeringen av distansuppgifter, direktundervisningen och telefonundervisningen. Undervisningen genomfördes som flerformsundervisning och föreläsningsundervisningen som hörde till kurserna skedde i läroinrättningens lokaler. Ersättningen för uppdraget betalades till bolaget efter varje studieperiod i enlighet med de betalningsgrunder som läroinrättningen varje läsår fastställt för grundundervisningen. Utbildningsuppgifterna som ingick i kurserna genomfördes i huvudsak av bolagets delägare, som var magister i ekonomiska vetenskaper och heltidsanställd hos läroinrättningen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att utbildningsarvodena som läroinrättningen betalt till bolaget var i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön. Länsrättens beslut, där det hade ansetts att det var fråga om i 25 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd arbetsersättning upphävdes till följd av skatteombudets besvär. Förhandsavgörande för tiden 29.9.1998–31.12.1999.

13 § i lagen om förskottsuppbörd

HFD 20.12.2002 liggare 3352 (HFD:2002:88)

Förskottsuppbörd – Förskottsinnehållning – Arbetsgivares socialskyddsavgift – Lön – Delfiskare – Trålfiske

Öppna bolaget X bedrev trålfiske med en trålare vars bruttodräktighet var 644 registerton. Besättningen per fisketur bestod av fyra man och utgjordes i olika sammansättningar av bolagets två bolagsmän, fyra fastanställda arbetstagare samt yrkesfiskarna A och B. Ersättningen till A, som stundom fungerade som skeppare på trålaren, och till B var 10 respektive 7 procent av fångstens värde per fisketur. De fast anställdas lön bestod av en grundlön om 3000 mark per månad och en provision om 6,5 procent av fångstens värde per tur. Fisket bedrevs med användande huvudsakligen av bolagets redskap och utrustning och bolaget hade hand om försäljningen av hela fångsten. Ersättningen till A och B ansågs vara i 13 § lagen om förskottsuppbörd avsedd lön. Skatteåren 2000 och 2001

HFD 23.1.2004 liggare 94 (HFD:2004:5)

Förskottsuppbörd – Förskottsinnehållning –Lön – Arbetsersättning – Lärare – Undervisningsarbete

A var språklärare vid ett medborgarinstitut. Antalet undervisningstimmar uppgick till 152 under läsåret 2000–2001. Medborgarinstitutet betalade A:s undervisningsarvode till aktiebolaget X, som var upptaget i förskottsuppbördsregistret och där A var aktieägare, verkställande direktör och enda ordinarie styrelsemedlem. Medborgarinstitutets årliga undervisningsplan bestod av undervisningsplaner som var utarbetade av lärarna. Även A:s undervisning baserade sig på en undervisningsplan som han själv hade utarbetat. A skötte undervisningen i institutets lokaler med institutets hjälpmedel, och arbetet avvek inte från undervisningen som sköttes av institutets lärare i normalt anställningsförhållande. Under dessa omständigheter utgjorde de undervisningsarvoden som medborgarinstitutet hade betalat till aktiebolaget X inte ersättning för arbete enligt 25 § i lagen om förskottsuppbörd, utan i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön, på vilken förskottsinnehållning och arbetsgivarens socialskyddsavgift skulle betalas. Förhandsavgörande för 2002.

13 och 25 § i lagen om förskottsuppbörd

HFD 4.4.2011 liggare 911 (HFD:2011:31)

Beskattning av personlig inkomst – Styrelseledamots arvode – Rätt inkomsttagare – Kapitalplaceringsverksamhet

A var anställd hos X Ab, som bedrev kapitalplaceringsverksamhet. Avsikten var att A av X Ab skulle utses till ledamot av Y Ab:s styrelse. Med hänsyn till vad som föreskrivs i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd samt att uppdraget att vara ledamot av ett aktiebolags styrelse är ett personligt uppdrag som kan anförtros endast en fysisk person, skulle styrelsearvodet betraktas som A:s personliga lön och inte som X Ab:s inkomst av näringsverksamhet. Förhandsavgörande för åren 2010 och 2011. Omröstning 4-1.

Inkomstskattelag 61 § 2 mom.
Lag om förskottsuppbörd 13 § 1 mom. 2 punkten
Aktiebolagslag 6 kap. 10 § 1 mom.

HFD 8.1.2013 liggare 65 (HFD:2013:1)

Förskottsuppbörd – Förhandsavgörande – Förskottsinnehållning och arbetsgivares socialskyddsavgift – Advokatbyrå – Konsultavtal – För viss tid inhyrd verkställande direktör – Lön – Ersättning för arbete

A Ab hade för avsikt att med B Ab ingå ett konsultavtal för viss tid. Enligt avtalet skulle B Ab:s ägare C verka som verkställande direktör för A Ab. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den ersättning som skulle betalas enligt konsultavtalet skulle betraktas som lön till C för uppdraget som verkställande direktör och att förskottsinnehållning skulle verkställas och arbetsgivares socialskyddsavgift skulle betalas på beloppet. Förhandsavgörande till utgången av 2011.

Lag om förskottsuppbörd 13 § 1 mom. 2 punkten
Inkomstskattelag 61 § 2 mom.
Aktiebolagslag 6 kap. 10 § 1 mom. och 19 § 1 mom.

CSN 192/1995

Läkarstationen A ingick ett avtal med läkare om läkarnas verksamhet och rätt att mot ersättning använda läkarstationens lokaler, utrustning och personal i sin egen privatpraktik. Alla läkare som stod i avtalsförhållande till läkarstationen hade efter att ändringarna av lagen om förskottsuppbörd (L 1215/94) som trätt i kraft 1.3.1995 fått ett utdrag ur förskottsuppbördsregistret för sin verksamhet. Enligt avtalet delades undersökningsavgifterna som togs av patienterna för undersökningarna mellan läkarstationen och läkaren så att läkaren fick 20 % av det totala priset på en undersökning i form av arvode för utlåtande och läkarstationen 80 % av det totala priset på en undersökning i form av inrättningsandel. En läkare betalade dessutom 25 % av sitt arvode för utlåtande såsom hyra till läkarstationen. Det var läkarens sak att ta hand om de för den avtalsenliga verksamheten nödvändiga företagarpensions- och riskförsäkringarna. Det ansågs att det inte fanns något arbetsförhållande mellan läkarstationen och de läkare som ingått avtal med den. Läkarstationen var inte skyldig att verkställa förskottsinnehållning på arvoden som den betalade till läkarna som ingått avtalet och som var införda i förskottsuppbördsregistret.

CSN 267/1995

X Ab ämnade träffa 15 olika konsulentavtal med konsulentbyråer som var registrerade i förskottsuppbördsregistret och med självständiga konsulter. En del av konsulenterna hade tidigare varit anställda hos dotterbolag till X Ab. Konsulenttjänsterna omfattade sales promotion och rådgivning till detaljhandelskunder. Demonstrationerna ingick i kampanjer som bolagets lokala försäljningschef och de lokala affärerna kom överens om. Man kom särskilt överens om utförandet av varje enskild konsulentuppgift med konsulenten. Uppdragen var i allmänhet korta och oregelbundna. Konsulenterna hade rätt att samtidigt ha andra uppdrag och att vid behov anlita medhjälpare. För varje uppdrag betalade X Ab ett belopp som man kom överens om särskilt. Bolaget gav konsulenterna demonstrationsmaterialet som de behövde. Annars ansvarade konsulenten själv för sina kostnader. Enligt avtalet var det konsulentens sak att ta hand om sina pensions- och olycksfallsförsäkringar.

Centralskattenämnden ansåg att det under dessa omständigheter inte var fråga om ett arbetsförhållande och ersättningarna inte skulle betraktas som lön utbetalda på basis av arbetsförhållande. 

Bilaga 2: Förvaltningsdomstolarnas rättspraxis avseende gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning

Helsingfors förvaltningsdomstol 11.4.2014 nr 14/0283/6 (lagakraftvunnet)

Fallet handlar om huruvida A Ab är underentreprenör i förhållande till B Ab eller om bolagets enda ägare M står i arbetsförhållande.

A Ab har egen materiel för näringsverksamhet även om den inte behövts på B Ab:s byggarbetsplatser. A Ab hade 2013 endast en uppdragsgivare. Tidigare år har A Ab även haft andra uppdragsgivare. Bolaget har även andra arbetstagare, eftersom M:s make arbetar för bolaget. M tar ut lön från bolaget och har via företaget tecknat både olycksfallsförsäkring för företagare och FöPL-försäkring. M har aldrig stått i arbetsförhållande till B Ab. B Ab övervakar eller leder inte konkret M:s arbete.

Enligt den utredning som B Ab lämnat in för ansökan om förhandsavgörande är de tjänster som A Ab tillhandahåller för B Ab fortlöpande och jämförbara med lönearbete. B Ab fastställer var, när och hur arbetet ska utföras. A Ab:s ägare M ansvarar för körandet av B Ab:s cementbil på samma sätt som förare som står i direkt löneförhållande till bolaget. M innehar en telefon med abonnemang som ägs av B Ab. Den ersättning som betalas till A Ab baserar sig på timdebitering.

Förvaltningsdomstolen konstaterar att man i förhandsavgöranden endast kan ta ställning till omständigheter som lagts fram i ansökan om förhandsavgörande. Utifrån de omständigheter som beskrivs i ansökan bör det anses handla om M:s personliga arbete för en uppdragsgivare, B Ab, under bolagets ledning och övervakning. Således uppfyller M:s arbete kännetecknen för arbetsförhållande och lön för det enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd. B Ab är således skyldigt att verkställa förskottsinnehållning på betalningarna till A Ab.

Tavastehus förvaltningsdomstol 12.9.2013 nr 13/0412/1 (lagakraftvunnet)

X ska grunda ett aktiebolag. Enligt ansökan om förhandsavgörande är bolagets huvudbransch programvaruutveckling och relaterad konsultation och andra kringtjänster. Y Ab, som vid inlämnande av ansökan varit X:s arbetsgivare, är huvudsamarbetspartner. X har för avsikt att expandera affärsverksamheten genom att skaffa flera uppdragsgivare och träda in i andra branscher utöver konsultation och programvaruplanering.

Enligt utkastet till avtal om konsultarbete för Y Oy är avtalsobjektet konsultation och expertarbete. I regel utförs arbetet på distans med den utrustning som X:s bolag har. Den avtalsenliga tjänsten utförs enligt uppdragsgivarens anvisningar, omsorgsfullt och med den kompetens som uppdraget kräver. Meningen är att avtalet ska gälla tills vidare. Uppsägningstiden för bägge parter är en månad. Enligt avtalsutkastet debiteras tjänsterna per timme, men även en månatlig minimifakturering fastställs. Faktureringsperioden är en månad. Dessutom har parterna avtalat om att uppdragsgivaren betalar ersättning för kostnader för arbetet.

Enligt X:s ansökan om förhandsavgörande och i affärsverksamhetsplanen och utkastet till uppdragsavtalet som anförts i besvären har företagsverksamheten flera kännetecken för självständig företagsverksamhet. Den fråga som är aktuell i detta fall är dock uttryckligen karaktären hos den betalning som betalas för uppdraget enligt avtalsutkastet mellan X:s företag och X:s nuvarande arbetsgivare Y Ab.

Utkastet till uppdragsavtal mellan X:s företag och Y Ab begränsar inte mottagande av nya uppdrag, och X har för avsikt att expandera företagsverksamheten. Vid tidpunkten för inlämnadet av ansökan har andra uppdragsgivare inte varit kända. Enligt avtalsutkastet utförs arbetet för Y Ab främst på distans med den utrustning som X:s företag har. Även uppdragsgivarens uppsägningstid på en månad och uppfyllandet av de formella kännetecknen för företagare, såsom betalning av försäkringar, tyder på verksamhetens självständighet.

Enligt avtalsutkastet handlar det dock om konsultarbete som X uttryckligen ska utföra. Även om X:s arbetsbild i konsultförhållandet är mer omfattande och mångsidig jämfört med de nuvarande arbetsuppgifterna, handlar det dock uttryckligen om verksamhet som baserar sig på X:s kompetens i samma bransch. Meningen är att konsultationsavtalet ska gälla tills vidare. Dessutom tyder också det på att verksamheten har drag av arbetsförhållande att parterna avtalar om en månatlig minimiersättning och ersättning för kostnader även om den betalda ersättningen för arbetet är timbaserad.

Om man särskilt beaktar att den enda uppdragsgivaren för X:s företag är den nuvarande arbetsgivaren Y Ab, och att det fortfarande är fråga om en ersättning som betalas för X:s kompetens och personliga arbetsinsats, kan det inte anses att det i X:s arbetsförhållanden skett en väsentlig förändring jämfört med arbetet i arbetsförhållandet. Därför bör den ersättning som Y Ab betalar till X i situationer som avses i avtalsutkastet betraktas som lön som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd för vilken förskottsinnehållning ska verkställas och arbetsgivares socialskyddsavgift betalas.

Kouvola förvaltningsdomstol 20.7.2011 nr 11/0264/1 (HFD 8.10.2012 liggare 2682, ej besvärstillstånd)

Enligt revisionsobservationerna i skatterevisionsberättelsen har musikerna A:s, B:s, C:s och D:s uppträdanden med grupperna K och L skett för X Ab:s räkning och under dess ledning och övervakning. A, B, C, och D har 1.8.2005–31.7.2007 fakturerat arvoden för uppträdandena av X Ab som firma. Tre av medlemmarna i grupperna K och L har fått sina arvoden för uppträdanden för X Ab:s räkning som normal lön. Dessutom har B före grundandet av firma år 2005 fått sina arvoden från bolaget som lön.

Offentliga framträdanden såsom uppförande av musik på evenemang som ordnats av andra betraktas i regel som arbete som utförs i arbetsförhållande, och arrangören av evenemanget ska verkställa förskottsinnehållning för arvoden som betalas till artister för uppträdanden, eftersom betalningarna betraktas som lön enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Avtal om framträdanden med en arrangör ingås dock ofta av ett programföretag på artistens vägnar, och programföretaget har rätt till den avtalsenliga ersättningen för den förmedlade artisten. Programföretaget är då artistens arbetsgivare och således skyldig att verkställa förskottsinnehållning och betala arbetsgivares socialskyddsavgift för arvodet till artisten oberoende av om mottagaren av arvodet för framträdandet i övrigt är yrkesutövare i sin verksamhet. Programföretaget ansvarar således för verkställandet av förskottsinnehållningen och betalningen av socialskyddsavgifter för ersättningen till artisten. I detta fall är X Ab som programföretag artisternas arbetsgivare, och artisterna har verkat under dess ledning och övervakning, och därför borde förskottsinnehållning ha verkställts och arbetsgivares socialskyddsavgift ha betalats för arvodena till artisterna.  

Helsingfors förvaltningsdomstol 10.6.2011 nr 11/0651/6 (lagakraftvunnet)

A Ab hör till den riksomfattande fastighetsförmedlingskedjan B och fungerar enligt franchisingprincipen. Bolaget har planerat att delvis lägga ut fastighetsförmedlingsverksamheten på den självständiga yrkesutövaren C. A Ab och C har upprättat ett preliminärt ombudsavtal, i vilket parterna avtalat om ombudets uppgifter och skyldigheter samt de arvoden som betalas till ombudet. C kommer att grunda en separat firma för ombudsverksamheten och registrera sig i förskottsuppbördsregistret. C är inte registrerad som förmedlingsrörelse i regionförvaltningsverkets förmedlingsregister.

Enligt villkoren för ombudsavtalet förbinder sig ombudet att utöva förmedling av fastigheter och hyreslokaler i huvudmannens namn och för huvudmannens räkning. Ombudet förbinder sig att iaktta lag och god förmedlingssed i all verksamhet. Ansvarig part gentemot kunden är huvudmannen, vars ansvarsförsäkring även täcker ombudets verksamhet. Ombudet förbinder sig att ersätta huvudmannen för fel som ombudet begått och som huvudmannen är ersättningsskyldig för. Ombudet har rätt att bestämma över sin arbetsinsats. Ombudet får i provision 75 procent av de förmedlingsintäkter som ombudet redovisar för huvudmannen och från vilken huvudmannens royalty till B Ab har avdragits. Ombudet förbinder sig att handla enligt B:s koncept och använda B:s datasystem. Enligt B:s koncept kan vilken som helst förmedlare i B-kedjan sälja objekt som vilken som helst förmedlare i B-kedjan skaffat. Ombudet ansvarar själv för de verksamhetsrelaterade kostnaderna, avgifterna och skatterna. Ombudet betalar till huvudmannen 1.000 euro inklusive mervärdesskatt i månaden för gemensamma kostnader som verksamheten kräver, inklusive bland annat kostnader för lokaler och utrustning. Ombudet förbinder sig att inte utöva eller planera verksamhet som direkt eller indirekt konkurrerar med huvudmannens verksamhet och att i övrigt inte direkt eller indirekt konkurrera eller bistå andra att konkurrera med lokala företagare i B Ab eller B-kedjan så länge avtalet är i kraft.

C förbinder sig att idka förmedlingsverksamhet i uppdragsgivaren B Ab:s namn och för dess räkning i enlighet med B:s koncept och med iakttagande av lag och god förmedlingssed. C har tillgång till B:s utrustning och datasystem i B:s lokaler. Bolagets ansvarsförsäkring täcker ombudets verksamhet. På grund av konkurrensförbudet kan ombudet inte erbjuda andra sina tjänster. Villkoren för dessa ombudsavtal kan inte väsentligt anses avvika från de villkor som förmedlare som står i arbetsförhållande till bolaget bör iaktta. Även det att ombudets lön utgörs av provision som är typisk i branschen kan inte anses avvika från avlöningsgrunden för de förmedlare som arbetar i arbetsförhållande. Den månatliga ersättning för användningen av kontorslokaler och -utrustning som ombudet betalar till huvudmannen är inte ett tecken på ekonomisk risk. Ombudet har och kan enligt avtalet endast ha förhållande till en huvudman. Ombudet tillhandahåller således inte tjänster offentligt och allmänt, dvs. det saknas kännetecken för företagsverksamhet även på denna punkt. Omnämnandet i ombudsavtalet att vilken som helst förmedlare i B-kedjan kan sälja objekt som vilken som helst förmedlare i B-kedjan skaffat för försäljning är inte heller kännetecknande för företagsverksamhet.

Förvaltningsdomstolen anser att ombudets arbetsförhållanden inte utifrån en fullständig bedömning avviker från förhållandena för fastighetsförmedlare i arbetsförhållande så att man kunde anse att ombudet verkar i förhållanden som är kännetecknande för företagsverksamhet. Utifrån det som konstaterats ovan bör det ombudsarvode som B Ab betalar till C betraktas som lön som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd för vilken förskottsinnehållning ska verkställas och arbetsgivares socialskyddsavgift betalas.

Helsingfors förvaltningsdomstol 30.6.2009 nr 09/0631/6 (lagakraftvunnet)

E har bett om ett förhandsavgörande avseende huruvida den ersättning som G Ab betalat till E Kb för G:s arbete som sportkommentator ska betraktas som lön för vilken förskottsinnehållning bör verkställas.

E Kb är registrerat i förskottsuppbördsregistret sedan 12.1.2009 och i handelsregistret sedan 20.1.2009. E är ansvarig bolagsman och firmatecknare i bolaget. Den tysta bolagsmannen insats i bolaget är 10 euro. Bolagets verksamhet är att referera sportevenemang. Dessutom sysslar bolaget med byggverksamhet, offentliga framträdanden och talutbildning.

Enligt det oundertecknade avtalsexemplaret mellan parterna och bilagan till det ska E personligen referera sportevenemangen. Enligt avtalet får E ersättning för rimliga rese- och inkvarteringskostnader relaterade till de ställen där referaten görs samt dagpenning. Enligt utredningen av G Ab:s produktionschef fastställer G Ab de slutliga tidpunkterna för E:s framträdanden.

Enligt besvären har E i egenskap av sportkommentator förorsakats kostnader för olika inköp och tjänster. E utför största delen av det avtalsbaserade arbetet hemma genom att förbereda sig på referaten. Enligt E:s utredning betalar G Ab även ersättning för förberedelserna för sportreferaten, och således handlar det om en arbetsprestation som ingår i sportkommentatorns uppgifter.

De kostnader som E nämnt eller det att E utför en del av det avtalade arbetet hemma, visar inte att uppgifterna skulle avvika från normalt sportkommentatorarbete.  Enligt listan över sportreferaten i december 2008 har E även refererat andra evenemang än fotbollssändningar. Med hänsyn till E:s ställning i E Kb, utredningen av bolagets verksamhet och dess omfattning samt att det avtalade sportkommentatorarbetet sker vid tidpunkter som G Ab i sista hand fastställer och som sker med dess utrustning och i dess lokaler eller alternativt på plats under matcher och att det enbart baserar sig på E:s personliga arbetsprestationer, bör den ersättning som G Ab betalat till E Kb för sportkommentatorarbetet betraktas som lön som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd och för vilken förskottsinnehållning bör verkställas.

Helsingfors förvaltningsdomstol 9.2.2009 nr 09/0107/6 (lagakraftvunnet)

A har begärt ett förhandsavgörande avseende huruvida B ska verkställa förskottsinnehållning för ersättning av utbildningsarbete av sporadisk karaktär. A utövar utbildningsverksamhet under firma som varit infört i förskottsuppbördsregistret sedan 1.8.2006. Kundföretaget beställer utbildningen av B. Utbildningsarbetet är sporadiskt till sin karaktär, och B betalar fast timersättning för det samt som kostnadsersättning dagpenning och kilometerersättning. Utbildningarna sker främst i det företags lokaler som beställt utbildningen och ibland i B:s lokaler. A ansvarar själv för pensionsavgifter och övriga avgifter. A utför utbildningsarbete även för andra parter. Utbildningen sker dels med B:s utrustning och dels med A:s utrustning. B har gett en riktgivande utbildningsplan för kurserna. B och A har inte avtalat om arbetstider eller -villkor, och B övervakar inte A:s arbetsprestationer.

Enligt beskattningspraxis betraktas arvoden för förberedelser och genomförande av utbildningshelheter som är mer omfattande än vanliga föreläsningar inte som lön, om arbetet inte tydligt utförs under uppdragsgivarens ledning och övervakning. A utövar utbildningsarbetet självständigt utan B:s övervakning, och A:s utbildning sker inte för B:s räkning, även om B fastställt kursinnehållet. Eftersom det handlar om genomförande av en mer omfattande utbildningshelhet, bör betalningen för utbildningen inte betraktas som A:s personliga föreläsnings- eller föredragsarvode. Förvaltningsdomstolen konstaterar att den i ansökan avsedda betalningen inte bör betraktas som lön som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd utan som arbetsersättning som avses i 25 § lagen om förskottsuppbörd.

Helsingfors förvaltningsdomstol 10.11.2003 nr 03/0903/3 (lagakraftvunnet)

A Ab har visat oundertecknade avtal som ska ingås med firmor och enligt vilka B, C och D producerar nyhetsankar- och redaktörstjänster för A som har ensamrätt till dem. När man avgör om det är fråga om arbetsersättning eller förskottsinnehållspliktig lön, gäller det att granska villkoren för avtalen mellan A Ab och firmorna och de faktiska omständigheter under vilka arbetet utförs.

Det som talar för arbetsersättning enligt avtalsvillkoren är bland annat att avtalet har ingåtts för viss tid och har en uppsägningstid som avviker från arbetsavtalslagen. Firmorna använder även egen utrustning i olika arbetsfaser, såsom egna bilar, telefoner, kläder, skrivmedel, papper etc. Dessutom ansvarar firman för lämplig olycksfallsförsäkring för den personal som deltar i produktionen samt för ansvarsförsäkring med tanke på eventuell person- eller sakskada som orsakas tredje part. Enligt besvären har den som utför arbetsprestationen inte heller rätt till semester eller sjukledighet, även om detta inte nämns separat i avtalet. Dessutom ansvarar firman för löner, arvoden och andra kostnader för den personal som behövs i produktionen av de tjänster som beskrivs i avtalet samt för de lagstadgade socialskyddsavgifterna.

Avtalsvillkoren innehåller punkter på grund av vilka firmans ställning inte avviker från ställningen hos en person i arbetsförhållande. En firma har på basis av separat avtal rätt till dagpenning och ersättning för resekostnader och förbinder sig att iaktta A Ab:s anvisningar för klädsel. Om man under reportageresor kan använda fotografens bil betalas ingen kilometerersättning. Dessutom har parterna separat avtalat om hur många redaktionsserviceturer som avses i avtalet A garanterar firman per månad samt den ersättning som betalas för respektive nyhetsankartur. Bolaget betalar ersättning till firman månatligen mot faktura. Redaktörsserviceturerna infaller vardagar och veckoslut enligt avtalet. Firmorna har tillgång till två arbetsstationer i A:s nyhetsstudio där de kan finslipa inslagen för sändningen. I besvären framställer A Ab att firmorna inte har chefer eller underordnade i bolagets organisation. Bolaget har inte ens hävdat att det inte kan påverka vilken firma som vid respektive tidpunkt framträder i tv. Dessutom har firmorna i avtalen förbundit sig att tillsammans med A genomföra marknadsföringsstrategin så att A har rätt att använda firmornas personer, namn, logotyper, varumärken och bilder i sin marknadsföring, kundevenemang och förmedlade tjänster. De nämnda personerna är tillgängliga för A:s promotionstjänster, och A ansvarar för alla kostnader för användningen av dem.

A Ab har inte heller gett firmorna rätt att låta några andra personer än de som nämns i avtalet att framträda i tv. Avtalen förutsätter personliga arbetsinsatser för redaktörstjänsterna av de nämnda personerna. Firman kan bland annat ingå produktionsavtal med utomstående parter inom mediebranschen endast med tillstånd av A. A äger rättigheterna till alla tjänster som avses i avtalet. I avtalet nämns inte vem som tecknar pensionsförsäkring för de personer som avses i avtalet, och å andra sidan har det inte hävdats att firman tecknat pensionsförsäkring.

Med beaktande av avtalsvillkoren som begränsar verksamheten i mediebranschen, minimiantalet redaktörsturer dvs. minimiersättningen, arbetstiden, firmans rätt att använda A:s kontorslokaler och utrustning samt skyldigheten för personliga arbetsinsatser anser förvaltningsdomstolen att firmorna arbetar för A Ab:s räkning under dess ledning och övervakning och att den ersättning som betalas till dem bör betraktas som lön för vilken förskottsinnehållning bör verkställas och arbetsgivares socialskyddsavgift betalas.      

Vasa förvaltningsdomstol 28.1.2002 nr 02/0007/4 (Finlex, HFD 27.8.2002 liggare 1962, ej besvärstillstånd)

Den rättsliga frågan i förhandsavgörandet var huruvida A:s samkommun för yrkeshögskoleundervisning som köper undervisningstjänster av B:s universitet ska verkställa förskottsinnehållning och betala arbetsgivares socialskyddsavgift för den ersättning som på basis ordnandet av undervisning betalas till B:s universitet.

A:s yrkeshögskoleenhet och B:s universitet avtalade om ordnandet av studier så att en institution vid universitetet under läsåret skulle ordna tre kurser inom institutionens ämnesområde vid A:s yrkeshögskoleenhet. För ordnandet av undervisningen skulle enheten betala sammanlagt x mark till universitetet. I priset ingick förberedelser för undervisning på tre kurser, föreläsningar och övningar samt sluttentamen och genomgång av slutarbeten. Enheten ansvarar bland annat för föreläsarens resekostnader och eventuell kopiering av föreläsningsmaterial till studerandena. Universitetet fakturerar enheten i tre rater under läsåret.

Kurserna anknyter till tradenomexamen vid yrkeshögskolan. Chefen för institutionen vid universitetet och den ansvarige för utbildningsprogrammen vid yrkeshögskolan avtalade om kursinnehållet. Studiehelheten som modifierats för yrkeshögskolan har inte helt motsvarande innehåll som de kurser som ingår i universitetsexamen. Den är liknande men anpassad till yrkeshögskolans yrkesinriktade mål. Universitetslektorn som fungerar som föreläsare bedömer studieprestationerna enligt yrkeshögskolans examensstadga och ger vitsord åt studerandena. Universitetet producerar den avtalade studiehelheten och föreläsarens namn är tillgänglig alltid i början av den sex veckor långa perioden, då det antecknas i läsordningen.

Förvaltningsdomstolen ansåg, när man i synnerhet beaktade att det handlade om en studiehelhet som ingick i en yrkeshögskolehelhet, där föreläsaren sköter undervisningen och bedömningen enligt yrkeshögskolans examensstadga och då föreläsaren arbetar i yrkeshögskolans lokaler i liknande förhållanden som skolans övriga föreläsare, att den föreläsare som universitetet ordnat på basis av avtalet verkar för yrkeshögskolans räkning samt under dess ledning och övervakning. Således och eftersom A:s yrkeshögskoleenhet ansvarar för föreläsarens resekostnader och kopieringskostnaderna för eventuellt föreläsningsmaterial till studerandena etc., ska ersättningen på x mark som betalas till B:s universitet på basis av avtalet betraktas som föreläsarens personliga lön för vilken A:s samkommun för undervisning vid yrkeshögskolor ska verkställa förskottsinnehållning och betala arbetsgivares socialskyddsavgift.

Åbo förvaltningsdomstol 19.3.2001 nr 01/0105/3 (Finlex, KHFD 24.10.2001 liggare 2592, ej besvärstillstånd)

Den rättsliga frågan i förhandsavgörandet var huruvida den ersättning som en persons tidigare arbetsgivare betalat skulle betraktas som lön eller arbetsersättning.

Den före detta arbetstagaren i bolaget började utföra programvaruplanering som privatföretagare (konsult) för bolaget för sitt eget företags räkning mot timdebitering. Eftersom det handlar om projektbaserat teamarbete utförs arbetet främst i fabrikens lokaler med fabrikens pc. Hemma använder konsulten sin egen utrustning i arbetet. Enligt avtalet, som inte innehåller villkor som hör till arbetsförhållanden, säljer konsulten experttjänster till bolaget, och bolaget och konsulten avtalar separat om varje projekt och tidsscheman.

Konsulten har rätt att samtidigt ta emot andra uppdrag och har rätt att använda assistenter vid behov. Konsulten sköter själv pensions-, olycksfalls- och ansvarsförsäkringar samt övriga riskförsäkringar.

Förvaltningsdomstolen ansåg att den ersättning för experttjänster som bolaget betalade på basis av nämnda avtal inte skulle betraktas som lön som betalas i arbetsförhållande och som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd utan som arbetsersättning som avses i 25 § i lagen om förskottsuppbörd.