Om beskattningen av handel med utsläppsrätter för växthusgaser

1. Allmänt om utsläppshandel

FN:s ramkonvention om klimatförändring godkändes år 1992. Kyotoprotokollet, som preciserar FN:s ramkonvention, godkändes i Kyoto i Japan den 11 december 1997. Europeiska gemenskapen och alla EU:s medlemsstater ratificerade Kyotoprotokollet den 31 maj 2002. Europaparlamentet och rådet antog i juli 2003 direktivet om ett system för handel med utsläppsrätter inom gemenskapen (2003/87/EG; utsläppshandelsdirektivet), som genomförts i Finland genom lagen om utsläppshandel (30.7.2004/683).

Syftet med utsläppshandel är att minska växthusgasutsläpp och att förhindra den mänskliga verksamhetens farliga verkningar på klimatsystemet. Syftet med den nationella lagen om utsläppshandel är att främja en kostnadseffektiv och ekonomisk minskning av växthusgasutsläpp.

I Finland är det handels- och industriministeriet som för varje utsläppshandelsperiod bereder ett förslag till nationell fördelningsplan och statsrådet som fattar beslut om förslaget. I förslagets definieras det totala antalet utsläppsrätter som skall beviljas samt hur utsläppsrätterna avses bli fördelade mellan de olika aktörerna. Den första utsläppshandelsperioden utgörs av perioden 2005-2007. Fördelningskriterierna för utsläppsrätterna för den första perioden utgörs av anläggningarnas utsläppshistoria under tidigare år samt av den bransch där produktionsverksamheten utövas. Utsläppsrätterna för den första utsläppshandelsperioden beviljas gratis. I Finland är det Energimarknadsverket som är utsläppshandelsmyndigheten.

Enligt lagen om utsläppshandel är verksamhetsutövare av vissa produktionsverksamheter inom energisektorn, stål-, mineral- och skogsindustrin samt verksamhetsutövare av en kombination av ovannämnda verksamheter skyldiga att söka utsläppsrätter för koldioxidutsläpp från sin verksamhet.

En förutsättning för att nya utsläppsrätter skall få registreras är att anläggningen har ett tillstånd för utsläpp av växthusgaser som är giltigt antingen tills vidare eller för en viss tid.
 
Energimarknadsverket registrerar årligen senast den 28 februari det antal utsläppsrätter som stämmer överens med beslutet om beviljande av utsläppsrätter för en anläggning på utsläppstillståndshavarens konto för ifrågavarande anläggning i det nationella registret. Samtliga utsläppsrätter för hela utsläppshandelsperioden skall inte registreras på anläggningens konto på en gång utan utsläppsrätterna för varje år registreras separat varje år. Energimarknadsverket tar också hand om att registrera överlåtelser och annulleringar av utsläppsrätter i det nationella utsläppshandelsregistret. Verksamhetsutövarna kan överlåta de beviljade utsläppsrätterna på eftermarknad.

Verksamhetsutövaren skall årligen senast den 30 april till utsläppshandelsregistret överlämna det antal utsläppsrätter som motsvarar de utsläpp som varje anläggning gett upphov till under föregående kalenderår. Om verksamhetsutövaren har färre antal utsläppsrätter än de verkliga utsläppen, måste denne köpa utsläppsrätter på marknaden. Om igen verksamhetsutövaren har ett större antal utsläppsrätter än de verkliga utsläppen, kan denne sälja utsläppsrätter eller spara sina utsläppsrätter för utsläppshandelsperiodens senare år. En utsläppsrätt anses ha använts i Finland när utsläppsrätten överlämnas för att täcka utsläpp enligt lagen om utsläppshandel från en produktionsanläggning i Finland.

Utsläppsrätter som förvärvats på eftermarknaden får överlåtas vidare. Över alla åtgärder som hänför sig till utsläppsrätter (registreringar, innehav, överlåtelser och annulleringar) skall göras en anteckning i Energimarknadsverkets nationella utsläppshandelsregister. Vem som helst fysisk eller juridisk person som registrerat sig i utsläppshandelsregistret kan köpa, inneha eller sälja utsläppsrätter.

Varje utsläppsrätt har ett ursprungsland, en enhetstyp, åtagandeperiod samt en egen unik enhetskod. Med hjälp av enhetskoderna kan utsläppsrätter grupperas i block. Blocken är Utsläppshandelsregisterprogrammets sätt att åtskilja utsläppsrätter som hänför sig till olika transaktioner. För varje kontoöverföring skapas det på mottagarens konto ett nytt block dit utsläppsrätterna överförs. Då verksamhetsutövaren överlämnar utsläppsrätter, skall denne på sitt konto välja vad för slags utsläppsrätter denne vill överlämna. Den som säljer utsläppsrätter kan även välja vilka utsläppsrätter denne vill överlåta eller vilka denne eventuellt vill annullera. (Ytterligare information om hur utsläppshandelsregistret används, se www.paastokaupparekisteri.fi)

2. Utsläppsrätter i inkomstbeskattning

2.1 Utsläppsrätter som näringsverksamhetens anläggningstillgångar

Utsläppsrätter enligt lagen om utsläppshandel tilldelas verksamhetsutövarna på basis av deras tidigare produktionsverksamhet samt på basis av deras bransch. Syftet med utsläppsrätter är att täcka den kalkylerade kostnaden som koldioxidutsläppen från produktionsverksamheten åsamkar klimatet. Produktionsverksamhet enligt lagen om utsläppshandel fyller i huvudsak de allmänna kriterierna som ställs för näringsverksamhet. Eftersom utsläppsrätterna har beviljats för produktionsverksamhet som betraktas som näringsverksamhet, hör de följaktligen till näringsidkarens anläggningstillgångar. Sådana utsläppsrätter skall behandlas i verksamhetsutövarens näringsförvärvskälla.

2.2 Utsläppsrätt utgör immateriell rätt som är i kraft för en viss tid

Enligt lagen om utsläppshandel är utsläppsrätter i kraft för fullgörande av skyldigheterna under den utsläppshandelsperiod för vilken den har beviljats med ett beslut enligt lagen om utsläppshandel eller ett motsvarande beslut i en annan stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Beslutsrätterna som beviljats för den första utsläppshandelsperioden är alltså i kraft för utsläppshandelsperioden 2005-2007. Utsläppsrätterna är alltså i kraft endast för en viss tid som särskilt föreskrivits i lagen.

Utsläppsrätt finns inte definierad i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och det finns tills vidare inte heller någon motsvarande rättspraxis om ärendet. Det finns ingen definition om immateriell rätt i skatteförfattningarna. Traditionellt har bl.a. upphovsrätt och patent betraktats som immateriell rätt. Skattestyrelsen anser att utsläppsrätt skall likställas med dessa immateriella rätter som sedan gammalt ansetts som immateriella rätter.

2.3 Avgift för överskriden utsläppsrätt

Om verksamhetsutövaren inte senast den 30 april överlämnar ett antal utsläppsrätter som motsvarar utsläppen under det föregående kalenderåret, ålägger Energimarknadsverket denne att till Finska staten betala en avgift för överskriden utsläppsrätt. Under utsläppshandelsperioden 2005-2007 är beloppet på överskridningsavgiften 40 euro per ton koldioxidekvivalenter. Även om verksamhetsutövaren betalar överskridningsavgiften, befriar det verksamhetsutövaren inte från sin skyldighet att överlämna utsläppsrätter.

Energimarknadsverket offentliggör årligen även uppgifter om de verksamhetsutövare som inte har överlämnat utsläppsrätter i enlighet med lagen om utsläppshandel. Energimarknadsverket kan återkalla tillståndet för utsläpp av växthusgaser om tillståndsinnehavaren trots uppmaning väsentligt har brutit mot sina skyldigheter att årligen överlämna utsläppsrätter.

Syftet med den i lagen om utsläppshandel föreskrivna skyldigheten att överlämna utsläppsrätter och avgiften för överskriden utsläppsrätt är att säkerställa att verksamhetsutövarna överlämnar utsläppsrätter till det antal som motsvarar deras utsläpp och att den totala utsläppsmängden inom utsläppshandelssektorn inte överskrider den mängd som har ställts i den nationella fördelningsplanen.

Till sin natur motsvarar avgiften för överskriden utsläppsrätt betalningspåföljder av sanktionskaraktär i 16 § 5 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, varför avgiften för överskriden utsläppsrätt inte utgör avdragbar utgift för inkomsten förvärvande eller bibehållande. Avgiften för överskriden utsläppsrätt behandlas alltså som oavdragbar post i beskattningen.

2.4 Anskaffningsutgift för och periodisering av utsläppsrätter

Lagen om utsläppshandel ålägger Energimarknadsverket att dela utsläppsrätterna för utsläppshandelsperioden 2005-2007 gratis ut till verksamhetsutövarna. Anskaffningsutgiften för de gratis tilldelade utsläppsrätterna är alltså 0 euro.

På eftermarknaden för utsläppsrätter bestäms priset genom parternas ömsesidiga avtal. Det vederlag som betalats för en utsläppsrätt bildar anskaffningsutgiften för utsläppsrätten i en dylik situation. Parterna kan då idka handel med utsläppsrätter sinsemellan direkt, de kan även köpa eller sälja utsläppsrätter genom en mäklare, bank o.d. förmedlare.

Anskaffningsutgiften för en förvärvad utsläppsrätt skall periodiseras om utsläppsrätten har förvärvats mot vederlag och verksamhetsutövaren inte överlämnat utsläppsrätter för täckning av utsläppen under ifrågavarande år. Utsläppsrätt avskrivs i enlighet med 37 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet med lika stora årliga avskrivningar under 10 år eller under sådan kortare ekonomisk brukstid som den skattskyldige gjort sannolik, dock senast när utsläppsrätten skall överlämnas till det nationella utsläppshandelsregistret.

Utsläppsrätter kan överlåtas vidare, varvid de erhållna överlåtelsepriserna utgör skattepliktig inkomst. De skattepliktiga överlåtelsepriserna som erhållits av utsläppsrätterna och de övriga vederlagen betraktas som intäkt och den avdragbara oavskrivna delen av anskaffningsutgiften dras av under det skatteår under vilket utsläppsrätten överlåtits.

Verksamhetsutövaren ska se till att uppgifterna om registrering, innehav, överlåtelse och överlämnande av hans utsläppsrätter kan lätt och tillförlitligt utredas. Även andra som handlar med utsläppsrätter skall se till att uppgifterna om utsläppsrätter kan uppföljas lätt och tillförlitligt.

2.5 Fysisk person som utsläppsrättsinnehavare

Vem som helst fysisk person som registrerat sig i utsläppshandelsregistret kan köpa, inneha eller sälja utsläppsrätter.

På överlåtelser av en utsläppsrätt som ägs av en fysisk person tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen eftersom den fysiska personen som i en dylik situation säljer utsläppsrätten inte själv genom sin egen verksamhet kunnat skapa utsläppsrätten, som utgör immateriell rätt. Inkomsten av överlåtelsen av utsläppsrätten utgör den fysiska personens kapitalinkomst. Den skattskyldige kan i enlighet med bestämmelserna i inkomstskattelagen dra av utgifterna för inkomstens förvärvande och bibehållande från sina kapitalinkomster.

Då en fysisk person idkar enbart handel med utsläppsrätter, kan handeln med utsläppsrätter betraktas som näringsverksamhet om handeln är kontinuerlig, planmässig, aktiv, om det i handeln tas ekonomisk risk och den sker i vinstsyfte. Verksamheten bedöms som helhet på basis av hur dessa kännetecken uppfylls.

2.6 Annan juridisk person än verksamhetsutövare enligt lagen om utsläppshandel samt utsläppsrätter

Även andra juridiska personer än egentliga verksamhetsutövare enligt lagen om utsläppshandel kan köpa, inneha och sälja utsläppsrätter. Förutsättningen är att den juridiska personen registrerar sig i utsläppshandelsregistret.

Utsläppsrätter beviljas sådana i lagen om utsläppshandel definierade utövare av produktionsverksamhet vars produktionsverksamhet medför koldioxidutsläpp för täckandet av de kalkylerade kostnaderna för utsläppen. I en dylik situation hör utsläppsrätterna till verksamhetsutövarens anläggningstillgångar. Annan juridisk person än verksamhetsutövare enligt lagen om utsläppshandel kan inte använda utsläppsrätter för täcka koldioxidutsläpp som förorsakats av produktionsverksamhet.

Naturen i näringsidkarens verksamhet och användningsändamålet för anskaffningen av utsläppsrätter avgör i vilken förvärvskälla och tillgångsslag utsläppsrätterna hör till hos förvärvaren. Utsläppsrätterna kan alltså även höra till någon annan av förvärvarens förvärvskällor än näringsförvärvskällan. Utsläppsrätterna kan utgöra förvärvarens omsättnings-, finansierings- eller investeringstillgångar.

Då annan juridisk person än verksamhetsutövare enligt lagen om utsläppshandel idkar enbart handel med utsläppsrätter, kan handeln med utsläppsrätter betraktas som näringsverksamhet om handeln är kontinuerlig, planmässig, aktiv, om det i handeln tas ekonomisk risk och den sker i vinstsyfte. Verksamheten bedöms som helhet på basis av hur dessa kännetecken uppfylls. Om handeln med utsläppsrätter idkas vid sidan av annan näringsverksamhet, anses handeln med utsläppsrätter i allmänhet som en del av verksamheten i näringsförvärvskälla. Situationerna bedöms och avgörs fall för fall.

2.7. Utsläppsrätt och nettoförmögenhet

En utsläppsrätt värderas vid beräkningen av nettoförmögenhet enligt värderingsreglerna för det tillgångsslag till vilket den i ifrågavarande fall hör.

3. Utsläppsrätter och momsbeskattning

I momsbeskattningen utgör försäljningen av utsläppsrätter försäljning av tjänster, på vilken man tillämpar bestämmelserna om immateriella tjänster i 68 § i mervärdesskattelagen. Immateriella tjänster som sålts till näringsidkare beskattas i Finland om köparen här har ett fast driftställe till vilket tjänsterna överlåts. Försäljning till andra än näringsidkare beskattas i Finland då tjänsten överlåts från säljarens fasta driftställe i Finland. Försäljningen beskattas inte i Finland om köparens hemort finns utanför Europeiska gemenskapen och tjänsten överlåts till ett fast driftställe i något annat land än Finland.

Information om momsbeskattningen av immateriella tjänster finns bl.a. i Skattestyrelsens och i anvisningen Mervärdesskatten i internationell handel av tjänster.

4. Utsläppsrätter och överlåtelseskatt

En utsläppsrätt utgör inte ett i lagen om överlåtelsesskatt avsett värdepapper, varför förvärvaren inte behöver betala överlåtelseskatt på överlåtelsen av äganderätten till utsläppsrätten.

Biträdande direktör Anneli Kukkonen

Översinpektör Kari Aaltonen