Om beskattningen av handel med utsläppsrätter för växthusgaser

I denna anvisning behandlas beskattningen av handel med utsläppsrätter för växthusgaser.

Kapitel 1 i anvisningen har uppdaterats på grund av den nya lagen om utsläppshandel (1270/2023) som trädde i kraft 1.1.2024. Samtidigt har anvisningen reviderats och också i övrigt uppdaterats.

1 Allmänt om utsläppshandel

Syftet med Europeiska unionens (EU:s) interna utsläppshandelssystem och den internationella utsläppshandeln som godkändes i klimatavtalet från Paris är att följa upp växthusgasutsläppen och uppnå målen för minskning av dessa på ett så kostnadseffektivt sätt som möjligt. Syftet med utsläppshandelssystemet är att se till att utsläppen från de berörda verksamhetsområdena hålls inom gränserna för den förutbestämda totala utsläppsmängden.

EU:s interna utsläppshandel började i början av år 2005. Den första utsläppshandelsperioden slutade i slutet av år 2007. EU:s andra utsläppshandelsperiod gällde åren 2008–2012. EU:s tredje utsläppshandelsperiod gällde åren 2013–2020. Fjärde utsläppshandelsperioden omfattar åren 2021–2030.

Om ett system för handel med utsläppsrätter för växthusgaser inom Europeiska unionen föreskrivs genom direktiv (2003/87/EG, nedan utsläppshandelsdirektivet).

I Finland regleras utsläppshandeln genom lagen om utsläppshandel (1270/2023) och förordningar. Lagen om utsläppshandel tillämpas bland annat på förbränning av bränsle i anläggningar med en sammanlagd tillförd effekt på mer än 20 megawatt och på koldioxidutsläppen från mindre förbränningsanläggningar som anslutits till samma fjärrvärmenät samt från processer i oljeraffinaderier, koksverk, vissa anläggningar i stål-, mineral- och skogsindustrin, processer i vissa petrokemiska anläggningar samt förbränningsprocesser vid tillverkning av stenull och vegetabiliskt kol. Utsläppshandeln omfattar även perfluorkarboner från produktion av primäraluminium samt dikväveoxidutsläpp från kemisk industri. I Finland berörs cirka 500 anläggningar av utsläppshandeln.

En anläggning som ingår i utsläppshandeln behöver ett utsläppstillstånd, som ger den rätt att släppa ut växthusgaser i atmosfären. För anläggningen behöver verksamhetsutövaren dessutom en godkänd plan för övervakning av utsläpp. I Finland är det Energimyndigheten (www.energiavirasto.fi) som beviljar utsläppstillstånden och godkänner planerna för övervakning av utsläpp. Om övervakning av utsläpp föreskrivs i Europeiska kommissionens övervakningsförordning (EU) 2018/2066, som fastställer övervakningskrav och noggrannhetsnivåer för utsläppsuppgifterna. Verksamhetsutövarna rapporterar om sina utsläpp genom att årligen lämna in utsläppsrapporter till Energimyndigheten, av vilka framgår anläggningarnas utsläpp under föregående kalenderår. Utsläppsrapporterna ska verifieras innan de lämnas in till utsläppshandelsmyndigheten. Verifieringen utförs av oberoende aktörer som godkänts av Energimyndigheten.

En verksamhetsutövare kan ansöka om gratis tilldelning av utsläppsrätter, om anläggningen har ett gällande utsläppstillstånd. Gratis tilldelning av utsläppsrätter fortsätter under den fjärde utsläppshandelsperioden 2021–2030. Antalet anläggningsvis beviljade utsläppsrätter beror på näringsgren och kalkylen av antalet rätter grundar sig under fjärde utsläppshandelsperioden på kommissionens förordning om gratis tilldelning av utsläppsrätter (EU) 2019/331. Från och med år 2021 beviljas gratis tilldelning för fem år åt gången, det vill säga under fjärde utsläppshandelsperioden för tilldelningsperioderna 2021–2025 och 2026–2030. Under fjärde utsläppshandelsperioden är verksamhetsutövarna vid anläggningar som tar emot gratis tilldelning av utsläppsrätter förpliktade att övervaka de uppgifter som krävs för tilldelningen enligt en särskild övervakningsmetodplan. Dessutom är verksamhetsutövarna förpliktigade att anmäla årliga uppgifter om produktionen till utsläppshandelsmyndigheten. Myndighetsuppgifterna gällande gratis tilldelning av utsläppsrätter handhas under fjärde utsläppshandelsperioden 2021–2030 av Energimyndigheten.

Luftfartsverksamhet infördes i systemet för utsläppshandeln genom ändring av utsläppshandelsdirektivet 2008/101/EG. I Finland föreskrevs det tidigare om utsläppshandel för luftfart i en särskild lag, men från och med 1.1.2024 gäller lagen om utsläppshandel som trädde i kraft 1.1.2024 även för utsläppshandel för flygtrafiken. Luftfarten har funnits med i EU:s handel med utsläppsrätter sedan 2012. Utsläppshandeln inom luftfarten gäller flyg inom EU samt alla flyg som avgår från EU:s område eller anländer dit. Under åren 2024–2026 gäller handeln med utsläppsrätter dock endast flyg mellan flygplatser belägna inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet samt flyg från dessa flygplatser till flygplatser i Schweiz och Förenade kungariket. Syftet med utsläppshandeln i flygtrafiken är att främja en kostnadseffektiv och ekonomisk minskning av växthusgasutsläppen från flygtrafiken.

Medlemsländerna i Internationella civila luftfartsorganisationen ICAO har kommit överens om att minska luftfartens utsläpp. År 2021 togs det globala kompensationssystemet CORSIA (Carbon Offsetting and Reduction Scheme for International Aviation) i bruk för luftfartens utsläpp. Finland och alla de 44 medlemsländerna i Europeiska civila luftfartskonferensen har förbundit sig vid CORSIA.

CORSIA-systemet tillämpas på koldioxidutsläpp från flygningar från Europeiska ekonomiska samarbetsområdet till tredjeländer, flygningar från tredjeländer samt flygningar mellan två tredjeländer. Inom CORSIA kompenserar användarna av luftfartyg de ökade utsläppen inom den internationella flygtrafiken genom att köpa CORSIA-godkända utsläppsenheter på kolmarknaden. På CORSIA-systemet tillämpas lagen om utsläppshandel som trädde i kraft 1.1.2024.

Utsläppshandelns myndighetsuppgifter handhas i Finland av Transport- och kommunikationsverket Traficom (www.traficom.fi) från vilket luftfartygsoperatörer kan ansöka om gratis tilldelning av utsläppsrätter och till vilket de ska lämna in en övervakningsplan för utsläppen samt årligen rapportera om sina koldioxidutsläpp. Rapporten ska inkludera uppgifter om koldioxidutsläpp för alla flyg som luftfartygsoperatören opererar som hör till handeln med utsläppsrätter och/eller CORSIA, och ska vara verifierad av en godkänd kontrollör.

Den allmänna gratistilldelningen av utsläppsrätter till luftfarten avvecklas stegvis fram till 2026. Från och med 2026 tilldelas luftfartygsoperatörer utsläppsrätter gratis endast på basis av användning av hållbara flygbränslen enligt 65 § i lagen om utsläppshandel.

Tillämpningsområdet för lagen om utsläppshandel utvidgades 1.1.2024 till att omfatta sjötransporter som stegvis fasas in i EU:s utsläppshandelssystem. Utsläppshandeln tillämpas på fartyg med en bruttodräktighet på minst 5 000, resor för att transportera gods eller passagerare i kommersiellt syfte samt utsläppen när fartygen ligger i hamn inom EU.

Finland tillämpar i enlighet med utsläppshandelsdirektivet undantaget för öar i trafiken mellan fastlandet och Åland. Undantaget omfattar resor med passagerar-bilfärjor med en bruttodräktighet  på 5 000 ton eller mer. Dessa fartyg behöver inte överlämna det antal utsläppsrätter som motsvarar utsläppen för resor som omfattas av undantaget för öar eller för hamnverksamhet relaterad till dylika resor före år 2031. 

Transport- och kommunikationsverket Traficom fungerar som utsläppshandelsmyndighet för sjötrafiken i Finland. Rederierna ska övervaka, rapportera och verifiera sina utsläpp till Transport- och kommunikationsverket Traficom i enlighet med MRV-förordningen. Rederierna kan inte ansöka om gratis tilldelning av utsläppsrätter.

Som utsläppshandelsregister används unionsregistret som avses i lagen om utsläppshandel, vars nationella administratör i Finland är Energimyndigheten.  I utsläppshandelsregistret registreras utsläppsrätter och -enheter, samt innehav och överföring av dem. I utsläppshandelsregistet öppnas på ansökan ett konto för varje anläggning, luftfartygsoperatör och rederi som omfattas av utsläppshandeln. Verksamhetsutövarna, luftfartygsoperatörerna och rederierna anmäler årligen i registret de utsläppsmängder som verifierats för deras respektive konton och kontrollörerna bekräftar dem. Dessutom överlämnar verksamhetsutövarna, luftfartygsoperatörerna och rederierna årligen från sagda konton den mängd utsläppsrätter som motsvarar föregående års verifierade utsläpp. Förutom de aktörer som omfattas av utsläppshandeln har även andra organisationer och privatpersoner möjlighet att med vissa begränsningar öppna utsläppsrättskonton i registret, anskaffa utsläppsrätter och -enheter och idka handel med dem.

Under den fjärde utsläppshandelsperioden (2021–2030) utfärdas utsläppsrätter huvudsakligen genom auktionering. En viss mängd utsläppsrätter fördelas även gratis, men mot slutet av perioden minskar andelen gratis utsläppsrätter och andelen som auktioneras ut ökar. Både avgiftsfria och på auktion anskaffade utsläppsrätter kan fritt handlas på eftermarknaden.

Energimyndigheten fungerar som auktionsförrättare i Finland. I enlighet med auktionsförordningen (EU) 2023/2830 auktionerar auktionsförrättaren ut de utsläppsrätter som för Finlands del ska utauktioneras på EU:s gemensamma auktionsplattform. Auktionsförrättaren tar emot Finlands intäkter från auktionerna för redovisning till staten.

2 Utsläppsrätter i inkomstbeskattningen

2.1 Utsläppsrätter som näringsverksamhetens anläggningstillgångar

Syftet med utsläppsrätter är att täcka den kalkylerade kostnaden som växthusgasutsläppen från produktionsverksamhet samt luft- och sjöfart åsamkar klimatet. Enligt lagen om utsläppshandel fyller produktionsverksamhet samt luft- och sjöfart i huvudsak de allmänna kriterierna som ställs för näringsverksamhet. Då utsläppsrätterna har beviljats eller anskaffats för produktionsverksamhet som betraktas som näringsverksamhet, hör de till näringsidkarens, luftfartygsoperatörens och rederiets anläggningstillgångar enligt 12 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL).

2.2 Utsläppsrätten är en immateriell rättighet

Utsläppsrätt finns inte definierad i NärSkL och det finns inte heller någon motsvarande rättspraxis som publicerats om definitionen av utsläppsrätt. Det finns ingen definition på immaterialrätt i skatteförfattningarna. I beskattningen har bl.a. upphovsrätt och patent betraktats som immateriella rättigheter.  I beskattningpraxis likställs utsläppsrätt med dessa immateriella rättigheter.

2.3 Avgift för överskriden utsläppsrätt

Om verksamhetsutövaren inte överlämnar det antal utsläppsrätter som motsvarar deras utsläpp under föregående år, påför Energimyndigheten företaget en avgift för överskridning av utsläppsrätter. Då det gäller luftfartygsoperatörer och rederier är det Transport- och kommunikationsverket Traficom som påför överskridningsavgiften. Att en överskridningsavgift betalas befriar inte verksamhetsutövaren, luftfartygsoperatören eller rederiet från skyldigheten att överlämna utsläppsrätter.

Till sin natur motsvarar avgiften för överskriden utsläppsrätt betalningspåföljder av sanktionskaraktär i enlighet med 16 § 5 punkten i NärSkL, varför avgiften för överskriden utsläppsrätt inte utgör avdragsgill utgift för inkomstens förvärvande eller bibehållande. Avgiften för överskriden utsläppsrätt behandlas alltså som en icke-avdragsgill post i beskattningen.

Energimyndigheten offentliggör årligen uppgifter om verksamhetsutövare och Transport- och kommunikationsverket Traficom om luftfartygsoperatörer och rederier som inte har överlämnat utsläppsrätter i enlighet med lagen om utsläppshandel. Energimyndigheten kan återkalla tillståndet för utsläpp av växthusgaser om tillståndsinnehavaren trots uppmaning väsentligt har brutit mot sina skyldigheter att årligen överlämna utsläppsrätter. Transport- och kommunikationsverket Traficom har behörighet att bland annat belägga en luftfartygsoperatör med verksamhetsförbud och utfärda avvisningsbeslut för ett rederi vid upprepade försummelser.

2.4 Anskaffningsutgift för och periodisering av utsläppsrätter

Under den fjärde utsläppshandelsperioden (2021–2030) tilldelas utsläppsrätter både gratis och genom auktionering. För utsläppsrätter som delas ut avgiftsfritt finns ingen anskaffningsutgift. Anskaffningsutgiften för utsläppsrätter som förvärvats genom auktion eller på eftermarknaden bestäms utgående från den betalade ersättningen.

På eftermarknaden för utsläppsrätter bestäms priset genom parternas ömsesidiga avtal. Det vederlag som betalats för en utsläppsrätt utgör anskaffningsutgiften för utsläppsrätten i en dylik situation. Parterna kan då idka handel med utsläppsrätter sinsemellan direkt, och de kan även köpa eller sälja utsläppsrätter genom en mäklare, bank o.d. förmedlare.

Vid auktioneringen av utsläppsrätter betalar alla vinnande anbudsgivare för sina utsläppsrätter ett belopp som motsvarar auktionspriset. Efter att anbudstiden löpt ut rangordnas anbuden på basis av budpriset från det största till det minsta. Budvolymerna ska summeras, med början från det högsta budpriset, tills summan av budvolymerna är lika med volymen auktionerade utsläppsrätter. Priset på det bud där summan av budvolymerna är lika med eller överskrider volymen auktionerade utsläppsrätter ska vara auktionspriset.

Anskaffningsutgiften för en förvärvad utsläppsrätt skall periodiseras om utsläppsrätten har förvärvats mot vederlag och verksamhetsutövaren, luftfartygsoperatören eller rederiet inte överlämnat utsläppsrätter för täckning av utsläppen under ifrågavarande år. Utsläppsrätt avskrivs i enlighet med NärSkL 37 § med lika stora årliga avskrivningar under 10 år eller under sådan kortare ekonomisk brukstid som den skattskyldige gjort sannolik, dock senast när utsläppsrätten skall överlämnas till utsläppshandelsregistret. 

Utsläppsrätter kan överlåtas vidare, varvid de erhållna överlåtelsepriserna utgör skattepliktig inkomst. De skattepliktiga överlåtelsepriserna som erhållits för utsläppsrätterna och de övriga vederlagen betraktas som intäkt och den avdragbara oavskrivna delen av anskaffningsutgiften dras av under det skatteår under vilket utsläppsrätten överlåtits.

Med hjälp av utsläppshandelsregistret förs en noggrann bokföring av registrering, innehav, överlåtelse, överlämnande och annullering av antalet utsläppsrätter och utsläppsenheter. Verksamhetsutövaren, luftfartygsoperatören och rederiet samt andra som idkar handel med utsläppsrätter bör kontrollera att uppgifterna lagrats rätt i registret och se till att uppgifterna om utsläppsrätternas anskaffnings- och överlåtelsepriser lätt och säkert kan göras tillgängliga.

2.5 Nedskrivning av utsläppsrätter

Bedömningen av om nedskrivningen av utsläppsrätterna är avdragsgill görs på basis av bestämmelserna för respektive tillgångsslag.

2.6 Internationella situationer

I kommentaren till OECD:s modellskatteavtal (2014) har det gjorts tillägg om utsläppshandeln. I dessa tillägg är det inte fråga om förklaringar som skiljer sig från allmänna principer, utan deras syfte har i det närmaste varit att ge tolkningsrekommendationer i frågor som gäller utsläppshandeln. Således kan ovannämnda tillägg tillämpas även på skatteavtal som överensstämmer med OECD:s modellskatteavtal och som ingåtts innan kommentaren publicerades, såvida inte annat tydligt fastställts i skatteavtalet.

Intäkter i anslutning till utsläppshandeln behandlas i huvudsak enligt skatteavtalsartiklarna 7 (rörelseinkomst) och 13 (överlåtelsevinst). I vissa förhållanden tillämpas även artiklarna 6 (inkomst från fast egendom), 8 (sjöfart och lufttransport) eller 21 (annan inkomst) på intäkter i anslutning till utsläppshandeln.

2.7 Fysisk person som utsläppsrättsinnehavare

En fysisk person, åt vilken på ansökan öppnats ett utsläppsrättskonto i utsläppshandelsregistret, kan köpa utsläppsrätter på eftermarknaden, samt inneha och sälja dem.

På överlåtelser av utsläppsrätter som ägs av en fysisk person tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen. I en dylik situation har den fysiska personen som säljer utsläppsrätten inte själv genom sin egen verksamhet kunnat skapa utsläppsrätten, som anses som immateriell rätt. Inkomsten av överlåtelsen av utsläppsrätten utgör den fysiska personens kapitalinkomst. Den skattskyldige kan i enlighet med bestämmelserna i inkomstskattelagen dra av utgifterna för inkomstens förvärvande och bibehållande från sina kapitalinkomster.

Då en fysisk person idkar enbart handel med utsläppsrätter, kan handeln med utsläppsrätter betraktas som näringsverksamhet om handeln är kontinuerlig, planmässig, aktiv, om det i handeln tas ekonomisk risk och den sker i vinstsyfte. Verksamheten bedöms som en helhet på basis av hur dessa kännetecken uppfylls.

2.8 Annan juridisk person än verksamhetsutövare, luftfartygsoperatör eller rederi enligt lagen om utsläppshandel samt utsläppsrätter

Även andra juridiska personer än egentliga verksamhetsutövare, luftfartygsoperatörer och rederier enligt lagen om utsläppshandel kan köpa, inneha och sälja utsläppsrätter. Förutsättningen är att ett utsläppsrättskonto på ansökan har öppnats åt den juridiska personen i utsläppshandelsregistret.

Gratis utsläppsrätter beviljas i enlighet med reglerna för gratis tilldelning på det sätt som bestäms i lagen om utsläppshandel till anläggningar och luftfartygsoperatörer som omfattas av lagens tillämpningsområde. I en dylik situation hör utsläppsrätterna till verksamhetsutövarens och luftfartygsoperatörens anläggningstillgångar enligt NärSkL 12 §.

Enligt auktioneringsförordningen kan tillstånd att lägga bud vid auktioneringen av utsläppsrätter ansökas av verksamhetsutövare som omfattas av utsläppshandeln, deras moder- och dotterföretag, verksamhetsutövarnas sammanslutningar, värdepappersföretag, kreditinstitut och vissa offentliga organ. Antalet aktörer som idkar handel med utsläppsrätter på eftermarknaden är ännu större.

Då näringsskattelagen enligt NärSkL 1 § tillämpas på ett samfunds verksamhet på grund av dess samfundsform utgör verksamhet som bedrivs av samfundet, med undantag av jordbruk, enligt NärSkL 2 § 2 mom. näringsverksamhetens förvärvskälla. Arten av samfundets verksamhet och användningsändamålet för anskaffningen av utsläppsrätter avgör vilket tillgångsslag utsläppsrätterna hör till hos förvärvaren. Då samfundet är något annat än en egentlig verksamhetsutövare, luftfartygsoperatör eller rederi enligt lagen om utsläppshandel kan utsläppsrätterna utgöra förvärvarens omsättnings-, finansierings- eller investeringstillgångar eller övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a §.

För andra samfund än de som avses i NärSkL 1 § 2 mom. som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor avgörs tillämpandet av näringsskattelagen på basis av karaktären på verksamheten de utövar. Handeln med utsläppsrätter som dessa samfund bedriver kan betraktas som näringsverksamhet om den är kontinuerlig, planmässig, aktiv, ekonomiskt risktagande och vinstdrivande. Verksamheten bedöms som en helhet på basis av hur dessa kännetecken uppfylls. För dessa samfunds del kan utsläppsrätterna även höra till någon annan av förvärvarens förvärvskällor än näringsförvärvskällan.

2.9 Utsläppsrätt och nettoförmögenhet

En utsläppsrätt värderas vid beräkningen av nettoförmögenhet enligt värderingsreglerna för det tillgångsslag till vilket den i ifrågavarande fall hör.

3 Utsläppsrätter och överlåtelseskatt

En utsläppsrätt utgör inte ett i lagen om överlåtelseskatt avsett värdepapper, varför förvärvaren inte behöver betala överlåtelseskatt på överlåtelsen av äganderätten till utsläppsrätten.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

överinspektör Marjo Haanpää