Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen

Anvisningens giltighet har upphört. Anvisningens innehåll har i tillämpliga delar överförts till följande Skatteförvaltningens anvisningar:

• Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen
• Beskattning av dividendinkomster
• Företagsomstrukturering och beskattning – fusion
• Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag

Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen

Den nya aktiebolagslagen (624/2006) trädde i kraft 1.9.2006. Lagreformen avser att skapa en flexibel och konkurrenskraftig aktiebolagslag. Genom den nya aktiebolagslagen utökas de finländska aktiebolagens verksamhetsmöjligheter och deras verksamhetsförutsättningar förbättras. För att nå dessa mål har t.ex. de formella bestämmelserna förminskats och förenklats samt helt nya förfaranden införts. Utgångspunkten i aktiebolagslagreformen var att lagens inverkan på beskattningen avgörs genom annan lagstiftning. Enligt Skattestyrelsens uppfattning kommer den nya aktiebolagslagen leda till ändringar också i skattelagstiftningen. Av den anledningen tar Skattestyrelsen ställning endast till de vanligaste frågorna. I detta anvisningsbrev behandlas de nya tillämpningssituationer som den nya aktiebolagslagens ikraftträdande medför under skatteåret 2006 med tanke på de gällande skattebestämmelserna.

Det nominella värdet på en aktie och det bokföringsmässiga motvärdet

Enligt den gamla lagen om aktiebolag (734/1978) hade aktier ett i bolagsordningen angivet nominellt värde eller ett bokföringsmässigt motvärde som kan jämställas med det fasta nominella värdet. Enligt den nya aktiebolagslagen har aktier inte något nominellt värde, om inte sådant bestäms i bolagsordningen. Aktierna har inte heller ett sådant bokföringsmässigt motvärde som anges i lagen om aktiebolag. Det bokföringsmässiga motvärdet i den nya aktiebolagslagen har inte identiskt innehåll med det bokföringsmässiga motvärde som avses i lagen om aktiebolag, eftersom det motvärde som avses i den nya lagen kan vara olika stort hos olika aktier.

Att det nominella värdet på en aktie saknas och begreppet bokföringsmässigt motvärde har ändrats i den nya aktiebolagslagen kan leda till förvirring när bolagets tillgångar beräknas enligt lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005), nedan värderingslagen. Det nominella värdet och det bokföringsmässiga motvärdet eller ett teckningspris som är högre än dessa värden används som det matematiska värdet för en aktie i ett nytt aktiebolag (2 kap. 10 § i värderingslagen) eller vid ökning av aktiekapitalet i ett redan existerande bolag (2 kap. 12 § i värderingslagen). Enligt Skattestyrelsens uppfattning används som det matematiska värdet på aktien och som det bokföringsmässiga motvärdet aktiekapitalet dividerat med antalet aktier då det inte finns något nominellt värde och delägaren inte yrkar att man ska använda teckningspriset.

Vid uträkningen av jämförelsevärdet på en offentligt noterat bolags aktie beaktas enligt 2 kap. 5 § i värderingslagen också ändringarna i aktiens nominella värde eller bokföringsmässiga motvärde.  Under skatteåret företagen ökning eller nedsättning av aktiekapitalet, inlösen, annat förvärv samt överlåtelse av bolagets aktier, liksom även ändring av aktiernas nominella belopp eller bokföringsmässiga motvärde, beaktas när aktiernas jämförelsevärde räknas. Detta förutsätter att teckningstiden för aktier vid nyemission har löpt ut eller aktierna har förvärvats eller överlåtits före utgången av skatteåret eller annan förändring antecknats i handelsregistret före utgången av skatteåret. Enligt Skattestyrelsens uppfattning beaktas vid uträkningen av jämförelsevärdet ändringar av aktiekapitalet eller antalet uteliggande aktier också i sådana fall där aktierna saknar ett nominellt värde eller bokföringsmässigt motvärde enligt den gamla lagen om aktiebolag. Bolagets nettoförmögenhet beräknas i sådana fall så att till nettoförmögenheten läggs det nya avgiftsbelagda kapitalet och det belopp som erhållits vid överlåtelse av aktierna; därefter dras av det belopp som betalats till delägarna i bolaget på grund av nedsättning av aktiekapitalet och inlösen och förvärv av aktierna. Man får det nya jämförelsevärdet då genom att den nya nettoförmögenheten divideras med det nya aktieantalet.

Sätt att betala ut medel enligt den nya aktiebolagslagen

Enligt 8 kap. 1 § i den nya aktiebolagslagen kan ett aktiebolag ha både bundet och fritt eget kapital.  Aktiebolagets eget kapital i balansräkningen indelas i de i lagen angivna posterna för bundet eget kapital, medan de övriga posterna hänförs till det fria egna kapitalet. Ett privat aktiebolag ska ha ett aktiekapital på minst 2 500 euro och ett publikt aktiebolag minst 80 000 euro. Till det bundna egna kapitalet hänförs aktiekapitalet samt uppskrivningsfonden, fonden för verkligt värde och omvärderingsfonden, vilka avses i bokföringslagen. Till det bundna kapitalet hänförs också sådana reservfonder och överkursfonder som har avsatts under giltighetstiden för lagen om aktiebolag. Till aktiebolagets fria egna kapital hänförs övriga fonder (bl.a. fonden för inbetalt fritt eget kapital, se närmare s. 5) samt räkenskapsperiodens och föregående räkenskapsperioders vinst.

Bestämmelserna i aktiebolagslagen om utdelning av det bundna egna kapitalet har inte ändrats beaktansvärt. Det bundna kapitalet har i regel flutit in på annat sätt än genom vinstmedel. Det bundna kapitalet kan nedsättas endast i borgenärsskyddsförfarandet. 

Enligt 13 kap. 1 § i aktiebolagslagen som handlar om sätt att betala ut vinst kan bolagets medel betalas ut till aktieägarna

• som utbetalning av vinst (dividend) och utbetalning från en fond som hänförs till det fria egna kapitalet,
• som minskning av aktiekapitalet enligt 14 kap.,
• som förvärv och inlösen av egna aktier enligt 3 och 15 kap., samt om
• upplösning och avregistrering av bolaget enligt 20 kap.

Bolagsstämman kan besluta om en gåva för ett allmännyttigt eller därmed jämförbart ändamål, om gåvans belopp med hänsyn till användningsändamålet samt bolagets ställning och övriga omständigheter kan anses skäligt. Styrelsen får för detta ändamål använda medel som med beaktande av bolagets ställning är av ringa betydelse.

Enligt aktiebolagslagen kan fritt eget kapital med samtycke av alla aktieägare betalas ut också på något annat sätt än enligt 13 kap. 1 § 1 mom.

Som olaglig utbetalning av medel anses enligt aktiebolagslagen andra affärshändelser som utan någon affärsekonomisk grund minskar bolagets tillgångar eller ökar dess skulder.

Till utbetalningen av sådant fritt eget kapital som nämns i aktiebolagslagen tillämpas enligt 13 kap. 5–7 § samma bestämmelser som på dividendutdelningen.

Aktiebolaget får betala ut fritt eget kapital från vilket man dragit av belopp som enligt bolagsordningen inte får betalas ut. Medel får emellertid inte betalas ut ur bolaget, om det då betalningsbeslutet fattades var känt eller borde ha varit känt att bolaget var insolvent eller att utbetalningen skulle leda till insolvens.

Beskattning av utbetalningar av aktiebolagets medel

Ett aktiebolag beskattas som en fristående skattskyldig för dess resultat. Delägarna beskattas för sin del särskilt för de tillgångar bolaget har delat ut. I delägarens beskattning beskattas den erhållna inkomsten antingen som dividend till delägaren (se närmare Skattestyrelsens anvisning Beskattning av dividendinkomster, Drno 1214/345/2005, 6.10.2005) eller som inkomst från överlåtelse av aktier (se närmare Skattestyrelsens anvisning Skattebehandling av överlåtelse av aktier i samfund, Dnr 1292/345/2005, 2.11.2005).

Begreppet dividend har inte definierats i inkomstskattelagstiftningen. Till sin karaktär utgör dividenden avkastning på en aktie, dvs. placering i eget kapital i ett aktiebolag.  Då aktiebolaget på basis av aktieinnehavet delar ut dividend ur sina utdelningsbara vinstmedel och tillämpar bestämmelserna om dividendutdelning, spelar det ingen roll om vinstmedlen härrör från bolagets skattepliktiga inkomster. 

Skattebehandlingen av dividendinkomst tillämpas av alla utbetalningssätt endast på dividenden men inte på minskning av aktiekapitalet, förvärv och inlösen av egna aktier eller upplösning av bolaget. Upplösning av bolaget har enligt vedertagen praxis betraktats som en transaktion som i delägarens beskattning jämställs med överlåtelse av aktier där den andel man erhåller på basis av aktierna betraktas som vederlag. När bolaget löser in eller förvärvar egna aktier, beskattas delägaren enligt bestämmelserna om vinst från överlåtelse av aktier.

I rättspraxis har också återbetalning av det bundna egna kapitalet jämställts med inkomst från överlåtelse av aktier också då det enbart är fråga om återbetalning av överkursfonden och antalet aktier inte ändras. Det återbetalda beloppet har då jämställts med aktiernas överlåtelsepris. I beslutet HFD 2005:24 har man ansett att som anskaffningsutgift ska dras av det belopp som motsvarar minskningen. Av beslutet CSN 60/2004 (HFD 11.4.2005 l 814: ej ändrats, ej publicerats) framgår att beloppet som dras av som anskaffningsutgift motsvarar det belopp som återbetalas av fonden.

Enligt 9 kap. 20 § i aktiebolagslagen kan bolaget besluta om vederlagsfri emission till sig självt så att på de nya aktier som registreras vid emissionen tillämpas bestämmelserna om bolagets innehav av egna aktier. När bolaget riktar en vederlagsfri aktieemission till sig självt på sådant sätt som avses i 20 § i aktiebolagslagen är det inte fråga om utbetalning av medel. CSN har i sitt avgörande CSN 2/2007 (ej vunnit laga kraft) ansett att prestationer från överlåtelse av bolagets egna aktier betraktas som sådan kapitalplacering som avses i NärSkL 6 § 1 mom. 2 punkten då bolaget mot vederlag överlåter sådana egna aktier som det skulle ha erhållit genom en vederlagsfri aktieemission som det riktar till sig självt.

Överlåtelser av egna aktier omfattas enligt huvudregeln av överlåtelsevinstbeskattningen (HFD 2003:19). Enligt Skattestyrelsens uppfattning ska ståndpunkten i beslutet CSN 3/2007 betraktas som undantag till denna huvudregel. Överlåtelse av egna aktier kan vid beskattningen betraktas som kapitalplacering endast i de fall där aktierna har kommit i bolagets besittning genom en vederlagsfri aktieemission som det riktat till sig självt.

Beskattning av medel som utbetalats från fonden för inbetalt fritt eget kapital

I fonden för inbetalt fritt eget kapital ska enligt 8 kap. 2 § i aktiebolagslagen tas upp den del av aktiernas teckningspris som enligt avtalet om bolagsbildning eller emissionsbeslutet inte ska tas upp i aktiekapitalet och som enligt bokföringslagen inte ska tas upp som en post under främmande kapital, samt en sådan annan investering av eget kapital som inte tas upp i någon annan fond. I denna fond kan tas upp t.ex. en aktieägares vederlagsfria investeringar i bolaget, dvs. investeringar mot vilka man inte ger aktier i vederlag. I fonden tas upp också det belopp med vilket aktiekapitalet mins-kas och som inte används till täckning av förlust eller utbetalning av medel. Fonden för inbetalt fritt eget kapital består av medel som investerats i bolaget och som kan betalas ut i samma ordning som bolagets influtna vinstmedel.

I en situation med företagsarrangemang enligt aktiebolagslagen kan aktiekapitalets konstruktion genomgå stora förändringar. T.ex. vid fusion behöver det överlåtande bolagets indelning av eget kapital inte övergå som sådant till det övertagande bolaget, utan det övertagande bolaget kan bokföra ökningen av det egna kapitalet i sin helhet till fonden för inbetalt fritt eget kapital. Då kan det överlåtande bolagets bundna kapital bli fritt kapital i det övertagande bolaget.

I 13 kapitel 6 § 3 mom. i aktiebolagslagen ska i beslutet om utbetalning av medel nämnas det belopp som betalas ut samt vilka medel som används för utbetalningen. Av utbetalningsbeslutet ska således alltid framgå om det är fråga om utbetalning av vinst – dvs. dividend – eller om medel utbetalas från en viss fond som hänförs till det fria egna kapitalet. Indelningen är inte helt entydig eftersom åtminstone frivilliga fonder kan innehålla vinster från föregående räkenskapsperioder. Indelningen kan emellertid skapa klarhet mellan vinstutdelningen och återbetalningen av kapital.

Det finns inte några bestämmelser som reglerar beskattningen av medel som utbetalats från fonden för inbetalt fritt eget kapital. När bolaget betalar ut medel från fonden för inbetalt fritt eget kapital, ska bolaget utreda särskilt om det är fråga om utbetalning av vinstmedel eller återbetalning av kapital. Om utbetalning av medel från fonden för inbetalt fritt eget kapital begränsas endast till medel som ursprungligen kommit till genom kapitalplaceringar från aktieägare eller andra än aktieägare, ska utbetalningen av medel enligt Skattestyrelsens uppfattning betraktas som återbetalning av kapital. Om man inte på ett tillräckligt tillförlitligt sätt kan utreda att medlen från fonden för inbetalt fritt eget kapital till sin karaktär utgör återbetalning av kapital, tillämpas på utbetalningen av medlen skattebestämmelserna om dividend.

Om fonden för inbetalt fritt eget kapital består av både kapitalplaceringar och vinstmedel, behöver avsättning av vinstmedel till fonden inte automa-tiskt leda till att utbetalningen av medel till alla delar tolkas som dividendutdelning. Utbetalningen av medlen tolkas då som återbetalning av kapitalet eller som dividend i kapitalplaceringarnas och de avsatta vinstmedlens förhållande i fonden för inbetalt fritt eget kapital.

Aktieägaren kan överlåta aktier i sin besittning efter att han investerat medel i fonden för inbetalt fritt eget kapital Om bolaget därefter betalar ut medel från fonden för inbetalt fritt eget kapital till en ny aktieägare, ska utbetalningen i den nya aktieägarens beskattning betraktas som återbetalning av kapitalet till den del utbetalningen av medel från fonden för inbetalt fritt eget kapital begränsas till de medel som ursprungligen kommit till genom kapitalplaceringar.

I aktieägarens beskattning ökar en investering i fonden för inbetalt fritt eget kapital anskaffningsutgiften på investerardelägarens aktie då investeringen hänförs till anskaffningen av en aktie. Om en återbetalning från fonden för inbetalt eget kapital betraktas i beskattningen som återbetalning av kapitalet, jämställs återbetalningen med inkomst från överlåtelse av aktierna, som minskar på anskaffningsutgiften på aktien.

Dividendutdelning mellan räkenskapsperiodens utgång och den ordinarie bolagsstämman samt dividendutdelning för den innevarande räkenskapsperioden

Enligt 13 kap. 3 § i aktiebolagslagen ska utbetalningen av medel basera sig på det senast fastställda reviderade bokslutet. Vid utbetalningen ska beaktas sådana väsentliga förändringar i bolagets ekonomiska ställning som har skett efter upprättandet av bokslutet. Bokslutet fastställs vid bolagets ordinarie bolagsstämma. Ett sådant bokslut ska också revideras. I bestämmelsen hänvisar man allmänt till det senast fastställda reviderade bokslutet och inte till att bokslutet ska gälla den räkenskapsperiod som senast gått ut. Det är således möjligt att dela ut dividend också under den tidsperiod som infaller mellan den räkenskapsperiod som senast gått ut och den tid då bolagsstämman enligt aktiebolagslagen ska hållas. Då delar man ut dividend på basis av det bokslut som föregår den räkenskapsperiod som senast gått ut. Därtill kan ett bolag som kommit till genom fusion eller kombinationsfusion dela ut sådant fritt eget kapital som bolaget har vid sin första ordinarie bolagsstämma. Bestämmelsen möjliggör också vinstutdelningen för den innevarande räkenskapsperioden.

I dividendtagarens beskattning spelar det ingen roll om dividenden har utdelats för en räkenskapsperiod som redan gått ut eller för en räkenskapsperiod som ännu pågår. Den erhållna dividenden utgör inkomst för det skatteår under vilket dividenden kan tas ut. När man räknar ut den skattefria andelen av dividenden beaktas i dividendtagarens beskattning både de dividender som delats ut för utdelarbolagets utgångna räkenskapsperiod och de dividender som hänför sig till utdelarbolagets innevarande räkenskapsperiod. Om dividend har utdelats mellan räkenskapsperiodens utgång och den tid när den ordinarie bolagsstämman enligt aktiebolagslagen ska hållas – varmed den senast fastställda räkenskapsperioden hänför sig till den räkenskapsperiod som föregår den som senast gick ut – hänför sig dividenden till det år under vilket dividenden kunde lyftas. De erhållna dividenderna räknas således ihop vid uträkning av den skattefria andelen av dividenderna.

I beskattningen av en dividendtagare som bedriver näringsverksamhet tilllämpas i allmänhet prestationsprincipen. Enligt prestationsprincipen utgör dividenden inkomst för det skatteår under vilket beslutet om utbetalning av medel har fattats och rätten till dividendfordran således kommit till. Som inkomst av skatteårets näringsverksamhet räknas de dividender till vilka fordringsrätten kommit till under de räkenskapsperioder som går ut under kalenderåret.

Situationer som ger fördel vid utdelning av medel

Ett aktiebolags fritt eget kapital kan med samtycke av alla aktieägare betalas ut också på något annat sätt än enligt 13 kap. 1 § 1 mom. (13 kap. 6 § 4 mom. i aktiebolagslagen), om inte något annat följer av bolagsordningen. Enligt bestämmelsen kan enhälliga aktieägare besluta om att dela ut fritt eget kapital i något annat förhållande än vad som följer av aktieinnehavet eller bolagsordningen.

Enligt 3 kap. 1 § i aktiebolagslagen medför alla aktier lika rätt i bolaget. I bolagsordningen kan dock föreskrivas att i bolaget finns eller kan finnas aktier som medför olika rättigheter eller skyldigheter. Av bolagsordningen ska då framgå olikheterna mellan aktierna. Om olikt stora dividender betalas ut på olika aktier, ska av bolagsordningen framgå vad som är grunden för de olika dividendutdelningarna. Aktierna är av olika slag om de skiljer sig från varandra i fråga om röstvärdet och den rätt som de medför vid utbetalning av bolagets medel, eller om de annars enligt bolagsordningen är av olika slag.

Genom bestämmelser i bolagsordningen kan man t.ex. i läkarstationsbolag sträva efter ett system där bolagets avkastning kan delas ut till delägarna i förhållande till hur de har anlitat bolagets tjänster. Man kan t.ex. föreskriva i bolagsordningen att det finns lika många aktieserier än bolaget har delägare som utövar yrke. Aktierna i var och en av serierna ger delägarna rätt att utöva yrke i bolagets lokaler. Rätten till dividend i varje aktieserie avgörs på basis av det resultat som användningen av mottagningsrätten för aktieserien i fråga har avkastat. Redovisningen i bolaget ska enligt bolagsordningen skötas så att resultatet för användningen av mottagningsrätten för aktieserien i fråga kan verifieras. I en sådan modell har dividendgrunden fastställts noggrant i bolagsordningen och delägarna har inte någon prövningsrätt i hur dividendutdelningen ska allokeras till aktieserierna. Beskattningsmässigt är modellen problematisk i det avseende att dividenden snarare fastställs på basis av arbetsinsatsen än det investerade kapitalet. Dividenden räknas som kapitalinkomst endast upp till nio procent av nettoförmögenheten vilket gör att detta exempel inte leder till skatteförmån jämfört med att var och en av delägarna ensamt är delägare i ett eget aktiebolag som förvaltar över delägarens mottagningsutrymmen. Om dividenden grundar sig på en tillräckligt entydig bestämmelse i bolagsordningen och ar-rangemanget inte leder till att delägarna sinsemellan kan avtala om fördelning av vinsten, kan förfarandet enligt Skattestyrelsens uppfattning inte tolkas som kringgående av skatt.

Om en aktieägare avstår från en dividend som enligt aktiebolagslagen eller bolagsordningen tillfaller honom till en annan delägares fördel, förutsätter en sådan utdelning av medel samtliga delägarnas samtycke. Genom sitt samtycke till en sådan utdelning avstår delägaren från en dividend som annars skulle tillkomma honom. Dividendinkomsten anses emellertid utgöra inkomst hos den delägare som dividenden enligt lag och bolagsordningen skulle ha tillkommit. Då anser man också att den delägare som genom gynnande utdelning får dividenden tar emot en gåva från den delägare som avstått från sin dividend.

Om man vidtar åtgärder att betala ut bolagets fritt eget kapital i syfte att kringgå skatt, kan man ingripa i förfarandet med stöd av BFL 28 §. Det kan exempelvis vara fråga om att medel som någon annan än aktieägare investerat i bolaget delas ut till aktieägarna via fonden för inbetalt fritt eget kapital uppenbarligen i syfte att uppnå befrielse från skatt. Man kan sträva efter omotiverade skatteförmåner genom bestämmelser i bolagsordningen t.ex. så att en aktiv delägares förvärvsinkomster fördelas i dividend till hans närmaste krets, t.ex. barn.

Olaglig utbetalning av medel

Det är fråga om en olaglig utbetalning av medel om utdelningsbara medel inte stått till förfogande eller förfarandebestämmelserna inte tillämpats i utbetalningen av medlen. Medel får inte betalas ut ur bolaget, om det då betalningsbeslutet fattades var känt eller borde ha varit känt att bolaget var insolvent eller att utbetalningen skulle leda till insolvens. Som olaglig utbetalning av medel anses också andra affärshändelser som utan någon affärsekonomisk grund minskar bolagets tillgångar eller ökar dess skulder (13 kap. 1 § 3 mom.).

Enligt Skattestyrelsens uppfattning utgör en olaglig utbetalning av medel enligt aktiebolagslagen inte automatiskt förtäckt dividend. Det är inte fråga om förtäckt dividend t.ex. i situationer där man i utbetalningen tillämpar aktiebolagslagens förfarandebestämmelser om utbetalning av medel men det inte stått tillräckligt med utdelningsbara medel till förfogande. Då har förfarandet inte ägt rum förtäckt eller prissättningen varit avvikande. På en sådan dividendutdelning tillämpas bestämmelser om dividend.

I beskattningen kan en olaglig utbetalning av medel emellertid utgöra förtäckt dividend. Förtäckt dividend innebär i allmänhet att delägaren i ett bolag tar ut medel ur bolaget vederlagsfritt eller med avvikande prissättning. Ett exempel på olaglig utbetalning av medel som i beskattningen betraktas som förtäckt dividend är att egendom eller tjänster säljs till delägare till underpris eller att sådana köps till bolaget till överpris.

Beloppet av bundet aktiekapital enligt aktiebolagslagen

Ett privat aktiebolag ska enligt aktiebolagslagen ha ett aktiekapital på minst 2 500 euro. Enligt lagen om aktiebolag var minimibeloppet av aktiekapitalet 8 000 euro i bolag som grundats 1.9.1997 eller därefter. Om bolaget efter lagens ikraftträdande önskar minska sitt aktiekapital till ett belopp som understiger 8 000 euro, ska bolaget följa borgenärsskyddsförfarandet enligt aktiebolagslagen.

Ett privat aktiebolags minimiaktiekapital fastställdes till 8 000 euro genom lagen som trädde i kraft den 1 september 1997 (L om ändring av lagen om aktiebolag 145/1997). Enligt lagens ursprungliga ikraftträdelsebestämmelser skulle de aktiebolag som grundats tidigare höja sitt aktiekapital inom sju år från lagens ikraftträdande. Övergångsbestämmelsen ändrades genom lagen (L om ändring av vissa övergångsbestämmelser i en lag om ändring av lagen om aktiebolag 492/2004) så att kravet på minimikapital skulle tilllämpas på gamla aktiebolag sedan en i lag särskilt föreskriven tid förflutit. Syftet med ändringen var att ärendet avgörs på nytt i samband med aktiebolagslagens totalreform.

En del av aktiebolagen har redan höjt sitt aktiekapital till 8000 euro enligt kravet på minimikapital i lagen om aktiebolag. Enligt Skattestyrelsens uppfattning kan bestämmelsen i BFL 29 § om förtäckt dividend inte tillämpas om aktiekapitalet ursprungligen har höjts till 8 000 euro för att uppfylla kravet om aktiekapital i lagen om aktiebolag och inte på grund av bolagets egna behov av eget kapital och om bolaget nu minskar aktiekapitalet till 2 500 euro enligt aktiebolagslagen. På det återbetalda beloppet av aktiekapital tilllämpas i delägarens beskattning bestämmelserna om överlåtelsevinst. Det spelar ingen roll vilka medel som ursprungligen använts för att höja aktiekapitalet.

Ändring av företagsformen

I samband med aktiebolagslagreformen har bestämmelserna om företagsarrangemang i beskattningen inte ändrats. Företagsarrangemang enligt aktiebolagslagen kan således inte till alla delar genomföras som skattemässigt neutrala åtgärder.

Enligt aktiebolagslagen kan ett privat aktiebolag med minst två aktieägare ombildas till ett öppet bolag eller kommanditbolag på det sättet att aktieägarna blir bolagsmän i det öppna bolaget eller kommanditbolaget. Om ett privat aktiebolags enda aktieägare är en fysisk person som är bosatt inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, kan han eller hon fortsätta aktiebolagets verksamhet som enskild näringsidkare.

Sådana typer av ändring av företagsformen som inte medför direkta inkomstskattepåföljder har listats i ISkL 24 §. ISkL 24 § kan inte tillämpas om ett aktiebolag bildas om till ett öppet bolag eller kommanditbolag eller om aktiebolagets verksamhet fortsätts som enskild näringsidkare. I sådana fall leder ändringen av företagsformen till att aktiebolaget upplöses i beskattningen. På upplösningen av aktiebolaget tillämpas NärSkL 51 d § (eller ISkL 27 §, förutsatt att bolaget inte idkar rörelseverksamhet) i beskattningen för det år under vilket bolaget upplöses.

I beskattningen av det upplösta aktiebolaget anses som anskaffningspriset för omsättnings-, investerings- och anläggningstillgångar samt annan egendom det belopp som motsvarar det sannolika överlåtelsepriset, dvs. det gängse värdet. Skatteplikten när det gäller överlåtelsepriset på det upplösta bolagets anläggningstillgångsaktier avgörs enligt NärSkL 6 b § (se närmare Skattestyrelsens anvisning Skattebehandling av överlåtelse av aktier i samfund, Dnr 1292/345/2005, 2.11.2005).

De förluster som fastställts i bolagets beskattning och de oanvända gottgörelserna för bolagsskatt övergår inte till den som tar över verksamheten. Också sådana avsättningar och reserver som bolaget har gjort intäktsförs i upplösningsårets beskattning.

Delägarna i aktiebolaget anses överlåta sina aktier, varefter delägaren kan få skattepliktiga överlåtelsevinster eller överlåtelseförluster.

Enligt 4 § 5 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska överlåtelseskatt inte betalas för överlåtelse av fastighet eller värdepapper till ett samfund som fortsätter den överförda verksamheten då det grundar sig på ändring av samfundsform eller på fusion eller på fission i enlighet med 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968), om arrangemanget genomförs enligt lagstiftningen för ifrågavarande samfund. Om ett aktiebolag ombildas till personbolag i enlighet med 19 kap. 4 § 2 mom. i aktiebolagslagen, åläggs bolaget inte att betala överlåtelseskatt. Om en fysisk person tar över aktiebolagets verksamhet i egenskap av enskild näringsidkare, ska överlåtelseskatt betalas på överförda fastigheter och värdepapper, eftersom det då inte är fråga om sådan överlåtelse till ett sådant samfund som fortsätter verksamheten vid ändring av verksamhetsformen som avses i 4 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt.

I momsbeskattningen behandlas en ombildning enligt aktiebolagslagen av ett aktiebolag till ett öppet bolag eller kommanditbolag eller fortsättning med aktiebolagets verksamhet som enskild näringsidkare såsom s.k. namnändring som inte påverkar momsskyldigheten. Rörelseidkaren anses inte bli någon annan, utan rörelseverksamheten fortsätts med skattemässigt samma subjekt.

Trepartsfusion

I aktiebolagslagens 16 kapitel finns bestämmelser om s.k. trepartsfusion där en annan part än det övertagande bolaget – vanligtvis moderbolaget – ger fusionsvederlag till aktieägarna i det överlåtande bolaget. Någon annan part än det övertagande bolaget kan ge fusionsvederlag då ett eller flera överlåtande bolag fusioneras med det övertagande bolaget (absorptionsfusion).

Bestämmelser om absorptionsfusion finns i NärSkL 52 a §, enligt vilken med fusion avses arrangemang där ett eller flera aktiebolag (överlåtande bolag) genom upplösning utan likvidationsförfarande överför alla sina tillgångar och skulder till ett annat aktiebolag (övertagande bolag) och där aktieägarna i det överlåtande bolaget som vederlag får nya aktier, som emitteras av det övertagande bolaget, i förhållande till de aktier de ägde. Som vederlag får också lämnas pengar, dock högst 10 procent av det sammanlagda nominella värdet av de aktier som lämnas som vederlag eller, om nominellt värde saknas, av den del av det inbetalade aktiekapitalet som motsvarar aktierna.

NärSkL 52 § kan inte tillämpas på trepartsfusion, eftersom aktieägarna får annat fusionsvederlag än aktier som emitteras av det övertagande bolaget i förhållande till de aktier aktieägarna ägde. Eftersom kraven i NärSkL 52 a § inte uppfylls vid trepartsfusion, tillämpas på en sådan fusion bestämmelserna om upplösning vid inkomstbeskattningen.

Vid trepartsfusion ska aktieägaren betala överlåtelseskatt på de aktier aktieägaren mottagit från annan part än det övertagande bolaget. Överlåtelseskatt behöver enligt 15 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt inte betalas i situationer där aktieägaren förvärvat nya aktier i det övertagande bolaget vid fusion.

Det överlåtande bolaget eller de nya bolag som grundas får inte vid momsbeskattningen några skattepåföljder för att det överlåtande bolaget lagt ned verksamheten eller för att det övertagande bolaget inlett verksamheten. Vid trepartsfusion upphör det överlåtande bolaget att existera, varför det ska lämna in nedläggningsanmälan. Det övertagande/nygrundade bolaget tar över verksamheten av det överlåtande bolaget som samma eller ny skattskyldig.

biträdande direktör  Anneli Kukkonen

överinspektör  Kari Aaltonen