Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar

Anvisningen har uppdaterats på grund av att terminologin kring beskattningen har ändrats 1.1.2017 till följd av ikraftträdandet av lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ och den nya lagen om skatteuppbörd samt upphävandet av skattekontolagen. 

1. Allmänt

Nya bestämmelser om fastighetsinvesteringar träder i kraft i momsbeskatt-ning den 1.1.2008. Bestämmelserna gäller justeringar av avdrag för nybygge och ombyggnad under en justeringsperiod om tio år. Bestämmelserna tillämpas på sådana ändringar i fastighetens användning som skett efter det att lagen trädde i kraft. De nya bestämmelserna tillämpas dock inte på sådana byggtjänster i samband med nybygge eller ombyggnad som slutförts före år 2004. 
 
I det nya systemet justeras avdraget för fastighetsinvesteringen årligen om användningen av fastigheten som berättigar till avdrag ökar eller minskar under justeringsperioden. Man kan genom justeringar göra avdrag i fråga om en fastighet som ursprungligen förvärvats för momsfri rörelse, om fastigheten senare under justeringsperioden överförs till i momsbeskattningen avdragsgill användning. 

Fastighetsägaren har inte längre rätt att dra av den moms som säljaren på grund av återbetalningsskyldighet betalat. Däremot ska rättigheten och skyldigheten att justera avdraget för den moms som ingått i fastighetsinvesteringen under vissa förutsättningar överföras på köparen av fastigheten. Nya definitioner tas i bruk såsom fastighetsinvestering, justeringsperiod, överföring av rättighet och skyldighet att justera avdrag samt rättelse av en-gångsjustering.

Justeringarna som görs årligen, påverkar de avskrivningar som företaget gör i inkomstbeskattningen.

2. Definition av fastighetsinvestering

I momsbeskattningen avses med fastighet ett jordområde, en byggnad och en bestående konstruktion eller någon del av dem. Maskiner, anordningar och inventarier som används för en särskild verksamhet och som bedrivs på fastigheten hör inte till fastigheten.

I momsbeskattningen är den minsta delen av en fastighet enligt bolagsordningen i allmänhet en lägenhet. I momsbeskattningen kan en enhet som till och med mindre är än en lägenhet t.ex. ett rum behandlas som fastighet. Då förutsätts att utrymmet utgör en klart avskiljbar enhet som bildar en funktionell helhet och för vars del man kan utreda de uppgifter som behövs för justeringen av avdraget för fastighetsinvesteringen.

Med fastighetsinvestering avses köp eller eget utförande av byggtjänster i samband med ett nybygge eller ombyggnad av en fastighet. Med fastighetsinvestering avses även anskaffning av en fastighet på vars överlåtelse har tillämpats  mervärdesskattelagens 31 § 1 mom. 1 punkt eller 33 §.

Byggtjänster är byggnads- och reparationsarbeten på fastigheter samt överlåtelse av varor som installeras i samband med arbetet. Byggtjänster är dessutom planering, övervakning och motsvarande tjänster i samband med arbeten som nämns ovan.

Annan reparation än ombyggnad betraktas inte som fastighetsinvestering. Med ombyggnad avses en väsentlig höjning av fastighetens kvalitativa nivå från den ursprungliga nivån. Som ombyggnad betraktas i praktiken alla de utgifter för ändrings- och förbättringsarbeten som i inkomstbeskattningen måste aktiveras som anskaffningsutgift för fastigheten. Ombyggnad utgörs således av t.ex. utvidgnings-, ändrings- och upprustningsarbeten.

Med reparationsarbete avses sådant arbete genom vilket skicket på en byggnad eller dess anordning återställs eller säkerställs utan att byggnadens bruksvärde ökar jämfört med hurdant det ursprungligen var i näringsidkarens besittning.

Till exempel utbyte av luftkonditionering eller hiss i en byggnad utgör inte ombyggnad. Om man däremot installerar ett luftkonditioneringssystem eller en hiss i en byggnad där en sådan anordning tidigare saknats, är det fråga om ombyggnad.

3. Justeringsperiod och justeringsår

Justeringsperioden är den period under vilken det skett sådana ändringar i användningen av fastigheten som berättigar och förpliktar den skattskyldige att göra justeringar i det ursprungliga avdraget. Den period under vilken inträffade ändringar i användningen som granskas är ett kalenderår (ett justeringsår). Justeringarna görs om användningen av fastigheten ändrats under ett kalenderår inom justeringsperioden. Varje år justeras 1/10 av den moms som ingått i anskaffningen av fastighetsinvesteringen.

Justeringsperioden är tio år från ingången av det kalenderår under vilket en byggtjänst i samband med ett nybygge eller en ombyggnad har slutförts. Om fastigheten har anskaffats av en överlåtare som betalat moms på eget bruk av byggtjänst i samband med nybygge eller ombyggnad på en fastighet, räknas perioden om tio år från ingången av det år då fastigheten, efter det har blivit färdig, har tagits emot.

En justeringsperiod är i praktiken 9–10 år lång eftersom justeringsperioden inte inkluderar den del av kalenderåret som föregår slutförandet av bygg-tjänsten eller mottagandet av fastigheten.

En byggtjänst anses ha blivit slutförd vid den tidpunkt då den köpta byggnaden eller tjänsten vid mottagningsbesiktningen eller på annat sätt har godkänts som mottagen. En själv utförd byggtjänst anses normalt ha blivit slutförd samtidigt som själva byggnaden eller då den ombyggda byggnaden togs i bruk. 

Justeringsperioden börjar inte löpa om fastigheten överlåts innan den tas i bruk. Överlåtaren ska i enlighet med 31 § 1 mom. 1 punkten eller 33 § i mervärdesskattelagen betala moms på eget bruk vid överlåtelsen av fastigheten. Överlåtaren rättar justeringarna som han eventuellt redan gjort.

4. Situationer som föranleder justering

Avdraget som gjorts för en fastighetsinvestering ska justeras när

1. den avdragsgilla användningens andel minskar eller ökar i förhållande till det ursprungliga användningsändamålet,
2. fastigheten överlåts,
3. skattskyldigheten upphör, eller
4. fastigheten avförs från rörelsetillgångarna.

Verksamhet som inte berättigar till avdrag och som således medför skyldighet att justera avdrag är momsfri verksamhet och verksamhet som omfattas av avdragsbegränsningarna som avses i 114 § i mervärdesskattelagen. Även verksamhet på vilken den skattskyldige i enlighet med lagens 33 a § betalar moms på eget bruk utgör verksamhet som berättigar till avdrag. (Skattestyrelsen har gett anvisningen Moms på eget bruk i enlighet med 33 a § i mervärdeskattelagen, Dnr 1846/40/2007.)

Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag gäller de fastigheter som den skattskyldige förvärvat till sina rörelsetillgångar. Bestämmelserna tilllämpas även på fastigheter som ägs av en kommun.

Inga justeringar ska göras om fastigheten rivs, brinner ned eller i övrigt förstörs på ett sådant sätt att den inte längre kan användas. Om fastigheten rivs eller förstörs delvis, görs ingen justering till den del fastigheten inte längre kan användas. Fastigheten ska då under hela det justeringsår då den rivs eller förstörs anses ha blivit använd i den verksamhet som den användes i, innan den revs eller förstördes.

Även innehavare till nyttjanderätt till en fastighet, t.ex. hyresgäst eller delägare i ett ömsesidigt fastighetsbolag, har rättighet eller skyldighet att justera avdrag i ovan nämnda situationer. I fråga om ombyggnad som innehavaren till nyttjanderätten utfört ska ingen justering emellertid göras i samband med att nyttjanderätten upphör, om inte innehavaren får ersättning för ombyggnaden.

Justeringar till följd av ändringar i användningen av fastigheten görs årligen och de hänförs till december. Om justeringen föranleds av överlåtelse av fastigheten, av att skattskyldigheten upphör eller av att fastigheten avförs från rörelsetillgångarna, hänförs justeringen till den kalendermånad under vilken fastigheten överläts, skattskyldigheten upphörde eller fastigheten avfördes från rörelsetillgångarna.

5. Beräkning av justeringen

När skattskyldigheten upphör och när fastigheten avförs från rörelsetillgångarna, görs justeringen på en gång för den hela återstående justeringsperioden. Även i fall där en fastighet överlåts kan det hända att den skattskyldige även är skyldig att göra en engångsjustering. När justeringen görs på en gång för hela den återstående justeringsperioden anses fastigheten under den återstående justeringsperioden helt och hållet vara i annan än avdragsgill användning.

Det första justeringsåret utgörs av den del av kalenderåret som följer efter slutförandet av byggtjänsten eller mottagandet av fastigheten.

Vid justeringen beräknas den avdragsgilla användningen på grundval av omständigheterna under hela justeringsåret. Justeringen kan beräknas per dag eller per månad. Då justeringen beräknas per månad anses fastigheten ha varit hela månaden i sådan användning som den varit under merparten av månaden. Om fastigheten har använts lika lång tid i icke-avdragsgill och avdragsgill användning, delas månaden i förhållande till användningen.

Om beräkningen per dag eller per månad är administrativt arbetskrävande t.ex. på grund av det stora antalet fastigheter/lägenheter, kan den skattskyldige definiera den momspliktiga användningen av fastigheten enligt läget vid utgången av justeringsåret. Detta förutsätter dock att en sådan definition inte leder till ett inkorrekt slutresultat. 

Den skattskyldige ska konsekvent följa den beräkningsmetod som han valt för varje investering.

Behandlingen av tomma lokaler ändras inte jämfört med tidigare praxis. Enligt praxis kan tomma lokaler anses vara i avdragsgill användning om de varit i avdragsgill användning innan de blev stående tomma och om det inte är uppbenbart att den kommande användningen av lokalerna är icke-avdragsgill. På motsvarande sätt kan man anse att tomma lokaler är i icke-avdragsgill användning om de varit i icke-avdragsgill användning innan de blev stående tomma. Den icke-avdragsgilla användningen kan anses fortgå ända tills det är uppbenbart att lokalerna används för ett avdragsgillt ändamål.

Det belopp varmed avdraget årligen ska justeras utgör 1/10 av den del av den i anskaffningen ingående momsen som motsvarar skillnaden mellan andelen av den ursprungliga användning som berättigar till avdrag och andelen av den användning som berättigar till avdrag under justeringsåret. Detta gäller även det första justeringsåret, som vanligtvis utgörs av ett kalenderår som inte är fullt.

Beloppet som ska justeras beräknas med formeln 1/10 x (andelen av den ursprungliga användning som berättigar till avdrag av hela användningen – andelen av den användning som berättigar till avdrag under justeringsåret av hela användningen) x den i anskaffningen ingående momsen.

I formeln avses med den i anskaffningen ingående momsen den moms som säljaren betalat då det är fråga om en köpt byggtjänst i samband med ett nybygge eller en ombyggnad.

Då det gäller byggtjänster som den skattskyldige själv utfört, avses den i anskaffningen ingående momsen den moms som i enlighet med 31 a § eller 32 § i mervärdesskattelagen ska betalas på dem. Om den skattskyldige själv utfört byggtjänsten för avdragsgill användning, avses med den i anskaffningen ingående momsen den moms som näringsidkaren skulle ha betalat i enlighet med 31 a § eller 32 § i lagen om han ursprungligen hade utfört tjänsten för annan än avdragsgill användning. Då det är fråga om en anskaffad fastighet, avses med den i anskaffningen ingående momsen den moms som överlåtaren i enlighet med lagens 31 § 1 mom. 1 punkten eller 33 § ska betala.

Vid beräkningen av den i anskaffningen ingående momsen ska man inkludera även den skatt som ska betalas på importerade, självt tillverkade eller överförda varor som anskaffats för att bli installerade vid en byggtjänst i samband med nybygge eller ombyggnad eller som skulle ha betalats på sådana varor om varorna hade tillverkats eller överförts för annan än för avdragsgill användning.

Om man, då man tillämpar formeln, som resultat får ett positivt belopp varmed avdraget ska justeras, betyder detta att det avdrag som gjorts för den i anskaffningen ingående momsen blir mindre. På motsvarande sätt betyder ett negativt belopp varmed avdraget ska justeras att det ursprungliga avdraget blir större.

Bilaga 1 (pdf) innehåller exempel på hur justeringen ska beräknas.

6. Överföring av rättighet och skyldighet att justera avdrag

Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag överförs på mottagaren om

1. överlåtaren är en näringsidkare eller kommun;
2. mottagaren anskaffar fastigheten för rörelse eller mottagaren är en kommun eller staten, och
3. överlåtaren och mottagaren vid överlåtelsen inte avtalar om att överlåtaren justerar avdraget.

Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag överförs inte, då man överlåter en fastighet som anskaffats eller tagits i användning som privat egendom. Överföringen gäller inte heller sådana situationer där rättigheten och skyldigheten att justera avdrag inte har överförts från den tidigare ägaren till fastighetsöverlåtaren.

Då staten överlåter en fastighet, överförs rättigheten och skyldigheten att justera avdrag endast när staten har använt fastigheten för rörelse.

Avtalet om att justeringsrättigheten inte överförs ska ingås i samband med överlåtelsen av fastigheten, antingen som en del av överlåtelsehandlingen eller som ett separat avtal. I dessa fall är överlåtaren skyldig att göra justeringen. 

Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag överförs också om fastigheten överlåts i samband med sådan överlåtelse av rörelse helt eller delvis som avses i 19 a § i mervärdesskattelagen.

Överlåtaren ska ge mottagaren en utredning av överföringen. Överlåtaren ska dessutom ge mottagaren en kopia av en motsvarande utredning som överlåtaren innehar och som en tidigare fastighetsinnehavare har gjort. Om någon av uppgifterna i utredningen har ändrats sedan utredningen gjordes, ska överlåtaren ge mottagaren en kompletterande utredning av ändringen. 

Om en näringsidkare inträder i en skattskyldighetsgrupp som avses i lagens 13 a §, överförs rättigheten och skyldigheten att justera avdrag på gruppen. Om en näringsidkare utträder ur en skattskyldighetsgrupp, överförs rättigheten och skyldigheten att justera avdrag på motsvarande sätt på näringsidkaren.

När rättigheten och skyldigheten att justera avdrag överförs på mottagaren, justerar överlåtaren avdragen på basis av de ändringar i användningen som inträffat under den tid fastigheten varit i hans besittning och mottagaren på basis av de ändringar som inträffat därefter. Vid beräkningen av det belopp varmed avdraget ska justeras beaktar överlåtaren den andel av justeringsåret då fastigheten varit i hans besittning och mottagaren den andel som infallit därefter.

När rättigheten och skyldigheten att justera avdrag överförs på en mottagare som vid tidpunkten för överlåtelsen inte var införd i registret över momsskyldiga, ska överlåtaren i mottagarens ställe justera avdraget på en gång. Fastigheten anses vid justeringen helt och hållet vara i annan än avdragsgill användning under den återstående justeringsperioden. Denna engångsjustering kan i vissa fall rättas senare.

Vid överföringen av rättigheten och skyldigheten att justera avdrag är fastighetsöverlåtaren ansvarig för eventuella skattepåföljder som åsamkats mottagaren efter överlåtelsen om överlåtaren försummat att lämna korrekta uppgifter till mottagaren.

En fastighetsöverlåtare som inte har gett mottagaren en utredning över att rättigheten och skyldigheten att justera avdrag överförs av eller som har lämnat en felaktig uppgift och om mottagarens beskattning till följd av detta borde rättas till mottagarens nackdel, ska överlåtaren i mottagarens ställe göra de justeringar som detta föranleder eller rätta de belopp som ska justeras.

Om överlåtarens beskattning senare ändras så att mottagarens beskattning till följd av detta borde rättas till mottagarens nackdel, ska överlåtaren i mot-tagarens ställe göra de justeringar som detta föranleder eller rätta de belopp som ska justeras, om överlåtaren inte har underrättat mottagaren om ändringen av beskattningen i den utredning som ska ges till mottagaren.

Om överlåtaren lämnar korrekta uppgifter till mottagaren och underrättar mottagaren om ändringarna i beskattningen, är mottagaren ansvarig för att göra justeringarna.
 
Samma bestämmelser om överföringen av rättigheten och skyldigheten att justera avdrag som tillämpas på fastighetsägare tillämpas även på innehavare av arrende-, hyres- eller annan nyttjanderätt till en fastighet. 

Om arrende-, hyres- eller annan nyttjanderätt till en fastighet upphör så att hyresgästen eller arrendatorn eller annan motsvarande rättsinnehavare inte överlåter nyttjanderätten till någon annan, t.ex. i samband med att arrende- eller hyrestiden löper ut, överförs rättigheten och skyldigheten att justera avdrag på den fastighetsägare eller annan fastighetsinnehavare som överlåtit nyttjanderätten. I fråga om en ombyggnad som innehavaren av nyttjanderätten till en fastighet köpt eller utfört ska ingen justering emellertid göras, om inte ersättning för ombyggnaden betalas till innehavaren av nyttjanderätten.

En justering som görs till följd av sådana ändringar i användningen som inträffat under den tid då fastigheten varit i överlåtarens besittning hänförs till den kalendermånad under vilken fastigheten överläts. Om äganderätten och besittningsrätten till en fastighet har överlåtits vid olika tidpunkter, betraktas som överlåtelsemånad den månad under vilken besittningsrätten överläts. Detta gäller även den engångsjustering till följd av en överlåtelse som ska göras då rättigheten eller skyldigheten att justera avdrag överförs till en mottagare som inte är införd i registret över momsskyldiga.

7. Situationer för justering vid ett tillfälle och rättelse av engångsjusteringen

Den skattskyldige måste göra justeringen på en gång för en fastighetsinvestering om han upphör med sin momspliktiga verksamhet, avför fastigheten från sina rörelsetillgångar eller överlåter fastigheten så att justeringsrätten inte överförs på mottagaren.

Då det gäller en fastighetsöverlåtelse där justeringsrätten överförs på en näringsidkare som vid överlåtelsetidpunkten inte är införd i registret över momsskyldiga, gör överlåtaren justeringen på en gång i mottagarens ställe.

En engångsjustering som gjorts på grund av att momsskyldigheten upphört kan rättas om näringsidkaren under justeringsperioden på nytt införs i registret över momsskyldiga. Detta förutsätter att näringsidkaren omedelbart efter det att den momsplikta verksamheten upphört, fortsätter med momsfri verksamhet och att fastigheten används i denna momsfria verksamhet. Om fastigheten har avförts från rörelsetillgångarna för en tid, föreligger ingen rätt till rättelse. Det krävs dessutom att näringsidkaren företer en utredning om att han till staten har betalat det belopp som skulle justeras på grund av skattskyldighetens upphörande. 

En näringsidkare som på nytt är införd i registret över momsskyldiga gör engångsjusteringen så att han drar av den moms som han betalat som justering till den del momsen hänför sig till det justeringsår fr.o.m. vilket han införs på nytt i registret över momsskyldiga och till justeringsperioden därefter.

En näringsidkare som anskaffat en fastighet på vilken den tidigare ägaren gjort en engångsjustering kan ha rätt till rättelse av engångsjusteringen om han vid överlåtelsetidpunkten varit momsskyldig eller om han under justeringsperioden införs i registret över momsskyldiga. En förutsättning för rättelse är att justeringsrättigheten och -skyldigheten har överförts på honom under justeringsperioden och att justeringen inte kunnat rättas tidigare. 

Mottagaren rättar engångsjusteringen så att han drar av den moms som överlåtaren betalade som engångsjustering till den del den hänför sig till det justeringsår under vilket han var berättigad att göra justeringen och till justeringsperioden därefter. Avdraget kan göras det år den momsskyldige tar emot fastigheten eller fr.o.m. vilket mottagaren som tidigare inte varit införd i registret över momsskyldiga införs i registret.

En rättelse av engångsjustering på grund av att skattskyldigheten upphör hänförs till den kalendermånad fr.o.m. vilken näringsidkaren på nytt införs i registret över momsskyldiga.

Mottagaren hänför rättelsen till den kalendermånad under vilken han tar emot besittningen av fastigheten eller fr.o.m. vilken han införs i registret över momsskyldiga.
 
Justeringen görs i enlighet med de allmänna bestämmelserna efter rättelsen av engångsjusteringen.

8. Ändringar av fastighetens användningsändamål före justeringsperiodens början

En skattskyldig är antingen tvungen att betala moms eller är berättigad till avdrag på grund av en förändring av fastighetens användningsändamål före justeringsperiodens början. 

Om fastighetsinvesteringen har gjorts för ett avdragsgillt ändamål men fastigheten före justeringsperiodens början tas i användning för ett ändamål som inte berättigar till avdrag, ska den skattskyldige rätta den moms som ska redovisas för fastighetsinvesteringen för tiden innan användningsändamålet ändrades som om fastigheten ursprungligen hade varit avsedd för icke-avdragsgill användning.

Om fastighetsinvesteringen gjorts för ett annat än avdragsgillt ändamål men fastigheten före justeringsperiodens början tas i användning för avdragsgillt ändamål kan näringsidkaren rätta den moms som ska redovisas för fastighetsinvesteringen för tiden innan användningsändamålet ändrades som om fastigheten ursprungligen hade varit avsedd för avdragsgill användning.

Dessa rättelser hänförs till den kalendermånad under vilken fastighetens användningsändamål ändras.

9. Överlåtelse av fastighet före justeringsperiodens början

På fastigheter som överlåtits före justeringsperiodens början tillämpas den nya bestämmelsen om moms på eget bruk. Enligt den nya 33 § ska moms betalas på en byggtjänst i samband med ett nybygge eller en ombyggnad av en fastighet då en näringsidkare, staten eller en kommun i andra fall än de som avses i 31 § 1 mom. 1 punkten överlåter fastigheten innan den tas i bruk efter det att byggtjänsten har utförts. Moms på eget bruk ska betalas också då fastigheten överlåts innan byggnadsarbetena slutförts.

Moms ska dock inte betalas på eget bruk av själv utförda byggtjänster i fråga om lönekostnaderna och de sociala kostnaderna i samband med dem, om

1. lönekostnaderna för de tjänster som avser fastighetsinnehav under ett kalenderår inte överstiger 35 000 euro, och
2. näringsidkaren inte har sålt byggtjänster till utomstående eller bedrivit sådan verksamhet som avses i 31 § 1 mom. vid den tidpunkt då byggtjänsten utfördes.

Staten och en kommun är skyldig att betala moms på sådant eget bruk av byggtjänster även då verksamheten inte sker i form av rörelse.

Mottagaren har rätt att dra av den moms som säljaren betalat till den del mottagaren använder fastigheten för avdragsgillt ändamål.

Skattegrunden för moms på en köpt byggtjänst utgörs av inköpspriset. Skat-tegrunden för en byggtjänst som den skattskyldige själv utfört utgörs av de direkta och indirekta kostnaderna för tjänsten. Skattegrunden för en fastighet som köpts eller anskaffats på annat sätt utgörs av det värde som ligger till grund för momsen på den anskaffade fastigheten och som den föregående överlåtaren på grund av överlåtelsen har varit tvungen att betala för den byggtjänst som utförts på fastigheten.

10. Hur ska det belopp varmed avdraget ska justeras anges i momsdeklaration?

På  momsdeklaration ska beloppet varmed avdraget ska justeras anges bland skatt som ska avdras, det utgör m.a.o. en rättelse av de skatter som ska avdras. Ett negativt belopp varmed avdraget ska justeras ökar beloppet av de skatter som ska dras av för  skatteperiod. Om beloppet av de skatter som ska dras av blir negativt efter justeringen, ska den skattskyldige betala den negativa skatten som ska dras av.

Bilaga 2 (pdf) innehåller exempel på hur justeringen ska anges i övervakningsanmälan.

11. Utredningar som ska ges i samband med överlåtelsen

Överföring av rättighet och skyldighet att justera avdrag
  
I de fall där rättigheten och skyldigheten att justera avdrag överförs på mottagaren är både överlåtaren och mottagaren skyldig att ge en utredning.

Av den utredning som överlåtaren ger mottagaren ska framgå:

1. datumet för utredningen,
2. överlåtarens och mottagarens namn, adress samt FO-nummer,
3. tidpunkten för överlåtelsen,
4. överlåtelsens art,
5. tidpunkten då byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot,
6. den moms som ingår i anskaffningen och som gäller fastighetsinvesteringen,
7. den del av den i fastighetsinvesteringen ingående moms för vilken avdrag har kunnat göras i samband med att byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot, 
8. den moms som ingår i anskaffningen och som gäller en fastighet som avförts från rörelsetillgångarna och
9. en utredning om huruvida överlåtaren eller en tidigare överlåtare har gjort en justering då skattskyldigheten upphört eller en justering i samband med en fastighetsöverlåtelse, och justeringen inte har rättats.

Överlåtaren ska åt mottagaren även ge en kopia av en motsvarande utredning given en tidigare innehavare av fastigheten, som han innehar.

Om den moms som ingår i en anskaffning och som gäller en fastighetsinvestering, avdragsrätten för momsen eller någon annan uppgift som påverkar mottagarens beskattning har ändrats efter det att utredningen getts, ska överlåtaren ge mottagaren en kompletterande utredning av ändringen.

Mottagaren är skyldig att ge överlåtaren en utredning av att fastigheten anskaffas för rörelse.

Avdrag som medges för anskaffning av en fastighet eller byggtjänst

En förutsättning för att den skattskyldige ska få göra det i 103 § i mervärdesskattelagen avsedda avdraget för en fastighet han köpt eller på annat sätt anskaffat, är att överlåtaren ger mottagaren en utredning över det momsbelopp som ska betalas.

Av utredningen ska framgå

1. datumet för utredningen,
2. säljarens och köparens namn och adress samt FO-nummer,
3. överlåtelsens art och
4. det momsbelopp som säljaren ska betala.

12. Förvaring av fakturor

Fakturorna ska förvaras i minst sex år från utgången av det kalenderår under vilket räkenskapsperioden gick ut. Med räkenskapsperiod avses en räkenskapsperiod som omfattar den kalendermånad till vilken i fakturan nämnda försäljningar, inköp, rättelseposter eller förskottsbetalningar enligt 13 kap. hänför sig.

Fakturor, verifikationer och utredningar som anknyter till en fastighetsinvestering ska emellertid förvaras en längre tid, dvs. i 13 år från utgången av det kalenderår under vilket justeringsperioden har börjat. Efter den allmänna förvaringstiden på sex år kan fakturorna och verifikationerna ersättas med en utredning varav framgår det som Skattestyrelsen föreskriver.

Enligt Skattestyrelsens beslut ska av utredningen framgå

1. datumet för utredningen,
2. namnet på, adressen och FO-numret för den som anskaffat fastighetsinvesteringen,
3. anskaffningens art,
4. tidpunkten då byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot,
5. momsen som ingår i anskaffningen av fastighetsinvesteringen och
6. den andel av momsen som ingår i anskaffningen av fastighetsinvesteringen, för vilken avdrag har kunnat göras i samband med att byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot.

Om det sker ändringar i dessa uppgifter, ska man i utredningen ange orsaken till och tidpunkten för ändringen, de ändrade uppgifterna samt datumet då ändringen har antecknats.

Den skattskyldige ska dessutom förvara entreprenadavtal, köpebrev och andra motsvarande handlingar som bestämmer momsen som ingår i anskaffningen av en fastighetsinvestering.

13. Ikraftträdande

De nya bestämmelserna om fastighetsinvesteringar i mervärdesskattelagen träder i kraft 1.1.2008. De tillämpas i regel på de ändringar i användningsändamålet för fastigheter som varit föremål för fastighetsinvesteringar samt på de överlåtelser av ovannämnda fastigheter som sker den dag lagen träder i kraft eller därefter.

De nya bestämmelserna ska tillämpas i alla avseenden på ändringar i användningsändamålet för och överlåtelser av sådana fastigheter där nybygge eller ombyggnad av fastighet har slutförts 1.1.2008 eller därefter.

Bestämmelserna om justering av avdrag som gäller fastighetsinvesteringar tillämpas inte om en byggtjänst i samband med ett nybygge eller ombyggnad av en fastighet har slutförts före år 2004. Sådana fastigheter kan säljas eller tas i icke-avdragsgill användning utan skattepåföljder.

Om en byggtjänst har slutförts år 2004 eller därefter men före 1.1.2008, tilllämpas de nya bestämmelserna på den del av justeringsperioden som infaller efter det att lagen trätt i kraft. Justeringsperioden är dock fem år från ingången av det kalenderår under vilket byggtjänsten har slutförts. Vid beräkningen av det belopp varmed avdraget ska justeras är relationstalet 1/5 i stället för 1/10.

På överlåtelser och ändringar av användningen som ägt rum innan lagen trädde i kraft tillämpas bestämmelserna i den gällande 33 § i mervärdesskattelagen om beskattning av eget bruk och avdragsbestämmelsen i lagens 104 §. En skattskyldig kan likväl välja om ett justeringsförfarande enligt direktivet ska tillämpas i stället för ett förfarande som anges i merväresskattelagen. Skattestyrelsen har 11.11.2006 gett ut anvisning Dnr 1799/40/2006 Om avdrag som görs för fastighet och om korrigering av avdrag om det förfarande som ska tillämpas när en skattskyldig väl-jer ett system som anges i direktivet.

Den ändrade 33 § om beskattning av eget bruk och 121 b § om ändringar av fastighetens användningsändamål före justeringsperiodens början till-lämpas när en fastighet överlåts eller dess användningsändamål ändras 1.1.2008 eller därefter.

Om en fastighet som varit föremål för en fastighetsinvestering som ursprungligen gjorts för avdragsgill användning tas i annat bruk innan lagen träder i kraft, ska moms på ändrat bruk av fastigheten betalas enligt den 33 § som var i kraft före 1.1.2008. Om den rättelsetid på fem år som tillämpats med stöd av tidigare praxis ännu pågick när lagen trädde i kraft, skulle fastighetsinnehavaren med stöd av ikraftträdandebestämmelserna dessutom göra en årlig justering av avdraget till följd av den ändrade användningen under den del av justeringsperioden som inföll efter 1.1.2008. För att förhindra dubbelbeskattningen ska avdraget för den skatt som ingår i anskaffningen i sådana fall inte justeras till näringsidkarens nackdel.

Om en fastighet har sålts under den del av justeringsperioden som inföll före 1.1.2008 och om säljaren har betalat moms till följd av försäljningen med stöd av den dåvarande 33 §, ska den moms som ingår i köparens anskaffning vid justeringen efter lagens ikraftträdande anses vara lika med den moms som säljaren ska betala enligt den 33 § som var i kraft år 2007.

Bilaga 3 (pdf) innehåller exempel om hur ikraftträdandebestämmelserna ska tilllämpas.

Biträdande direktör  Anneli Kukkonen

Överinspektör  Soili Sinisalo