Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar

I denna anvisning behandlas momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

Anvisningen ersätter anvisningen Momsbeskattningen av fastighetsinvesteringar från 30.5.2017 (A59/200/2017). Anvisningen har upprättats på nytt så gott som i sin helhet genom att den tidigare anvisningen kompletterats. Exempel och rättspraxis har lagts till i anvisningen.

Anvisningen ersätter också punkt 3a ”Överlåtande av en lagerhall och justering enligt 119 § i mervärdesskattelagen” i anvisningen Skatteförvaltningens ställningstaganden i frågor om företagsbeskattning 2010 (72/40/2010) från 21.1.2010.

1 Allmänt

I denna anvisning behandlas justeringsförfarandet för fastighetsinvesteringar. Justeringsförfarandet avser att användningen av en fastighet i affärsverksamhet följs upp efter att fastighetsinvesteringen slutförts och vid behov justeras avdrag för moms som ingår i fastighetsinvesteringen. Momsen på en fastighetsinvestering har för en näringsidkare kunnat vara helt eller delvis avdragbar eller helt och hållet icke-avdragbar. Vid behov ska ett momsavdrag justeras, om fastigheten säljs eller om fastighetens användningsändamål ändras under justeringsperioden. Justeringsförfarandet görs med andra ord inte för det ursprungliga avdraget för moms som ingår i fastighetsinvesteringen (mervärdesskattelagen (MomsL) 102 §, 103 § och 106 §), utan i justeringsförfarandet justeras avdraget för moms som ingår i fastighetsinvesteringen.

Justeringsförfarandet för fastighetsinvesteringar tillämpas enbart på fastigheter. Annan egendom, såsom lösöre, omfattas inte av justeringsrätten och -skyldigheten för fastighetsinvesteringar.

I momsbeskattningen avses med fastighet

1. varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta,
2. varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet,
3. varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar,
4. varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras. (artikel 13 b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.)

Mer information om fastighetsbegreppet finns i Skatteförvaltningens anvisning Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen fr.o.m. 1.1.2017.

Det finns bestämmelser om justering av avdrag för en fastighetsinvestering i 11 kap. i mervärdesskattelagen. Det finns också bestämmelser om fastighetsinvesteringar i de kapitel som behandlar periodiseringen av mervärdesskattelagen och fakturor och andra verifikationer. Bestämmelserna i mervärdesskattelagen baserar sig på artiklarna 168 a och 184–192 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

I denna anvisning avser termen näringsidkare alla aktörer som i form av affärsverksamhet säljer varor eller tjänster. Verksamheten behöver inte vara momspliktig, utan näringsidkare är också sådana utövare av affärsverksamhet, vars verksamhet föreskrivits som momsfri i mervärdesskattelagen. Med momspliktig verksamhet avses i denna anvisning utöver verksamhet som berättigar till momsavdrag också verksamhet som berättigar till återbäring av moms (MomsL 130 §, 131 § och 131 a §).

I anvisningen jämställs en välfärdssammanslutning med ett välfärdsområde. På motsvarande sätt jämställs i denna anvisning en samkommun, landskapet Åland och en kommun som hör till landskapet Åland med en kommun. (MomsL 8 §.)

Denna anvisning kan tillämpas enbart på sådana fastighetsinvesteringar som hänför sig till fastigheter som är belägna i Finland. Även om bestämmelserna i mervärdesskattelagen baserar sig på mervärdesskattedirektivet, har man i artiklarna om fastighetsinvesteringar gett medlemsstaterna frihet att bland annat fastställa begreppet fastighetsinvestering och längden på justeringsperioden. I bestämmelserna om momsbeskattning av fastighetsinvesteringar finns det följaktligen skillnader mellan de olika medlemsstaterna. En näringsidkare ska utreda tillämpningsområdet för justeringsförfarandet av skattemyndigheten i det land där fastigheten är belägen.

2 Definition av fastighetsinvestering

Med fastighetsinvestering avses köp eller eget utförande av byggtjänster i samband med ett nybygge eller ombyggnad av en fastighet (MomsL 119 §). Byggtjänster är byggnads- och reparationsarbeten på fastigheter samt överlåtelse av varor som installeras i samband med arbetet. Byggtjänster är dessutom planering, övervakning och motsvarande tjänster i samband med dessa arbeten. (MomsL 31 § 3 mom.) Köp av en byggtjänst innebär i detta sammanhang att en näringsidkare köper en byggtjänst av en annan näringsidkare. En byggtjänst som utförts själv innebär å sin sida att byggnadsarbetet görs med näringsidkarens egen personal.

Fastighetsinvestering avser också anskaffning av en sådan fastighet på vars överlåtelse 31 § 1 mom. 1 punkten eller 33 § i mervärdesskattelagen tillämpats (MomsL 119 §). När en näringsidkare på ett markområde som han innehar uppför eller låter uppföra en byggnad eller en bestående konstruktion för försäljning, anses näringsidkaren ta byggtjänsten i eget bruk (MomsL 31 § 1 mom. 1 punkten). En byggtjänst i samband med ett nybygge eller ombyggnad på en fastighet anses ha tagits i eget bruk också då en näringsidkare, staten, ett välfärdsområde eller en kommun i andra fall än de som avses i 31 § 1 mom. 1 punkt överlåter fastigheten innan den tas i bruk efter det att byggtjänsten har utförts (MomsL 33 §). Det finns mera information om tillämpningen av bestämmelserna i Skatteförvaltningens anvisning Försäljning och eget bruk av byggtjänster i momsbeskattningen.

Med nybygge avses byggande av nytt, det vill säga byggande av ett objekt som inte tidigare funnits innan byggarbetet inletts. Om en fastighet byggs ut så att ett tilläggsplan byggs i en befintlig byggnad eller en extra flygel byggs på egen grund, är det fråga om ett nybygge. I dessa situationer blir den totala arean av en byggnad större. Från och med 1.1.2017 har nybygge också omfattat montering av en maskin, anordning eller ett föremål vilka ska ses som en fastighet, då dessa monteras i en nybyggnad.

Som ombyggnad ses i allmänhet alla förändrings- eller förbättringsarbeten vars kostnader ska aktiveras i anskaffningsutgiften för fastigheten i inkomstbeskattningen. Ombyggnad är utbyggnads-, förändrings- och förnyelsearbeten som gäller en fastighet och inte ses som nybygge. Som ombyggnad ses i allmänhet sådana ändrings- och förbättringsarbeten med vilka fastighetens kvalitetsnivå avsevärt förbättras i förhållande till den ursprungliga nivån. Det handlar om ombyggnad till exempel då en hiss monteras i en gammal byggnad eller då maskiner, anordningar eller föremål som ska ses som en fastighet monteras i en gammal byggnad. Det handlar i allmänhet om ombyggnad också då ändrings- och förbättringsarbeten görs på en fastighet i syfte att ändra fastighetens användningsändamål. Det handlar om sådant ändrings- och förbättringsarbete till exempel då vindsutrymmet i ett våningshus ändras till bostäder eller då en industribyggnad ändras till kontorsutrymmen.

Byggtjänster i anknytning till reparation eller underhåll av en fastighet ses inte som en fastighetsinvestering. Med reparationsarbete avses ändringsarbeten som inte är lika omfattande som ombyggnad för att återställa eller säkerställa skicket på en fastighet eller på en maskin eller anordning som ska ses som en del av fastigheten, utan att byggnadens bruksvärde ökar jämfört med det ursprungliga värdet. Det handlar om reparationsarbete till exempel då trappuppgången i ett gammalt hus målas eller då lägenheternas golvmaterial förnyas för att motsvara den tidigare nivån eller då väggarna målas i samband med att hyresgästen byts.

Andra stora reparationsutgifter kan aktiveras i anskaffningsutgiften för fastigheten, om den skattskyldige så yrkar (lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) 35 §). I princip ses en byggtjänst som jämställs med reparationsarbete inte som en fastighetsinvestering i momsbeskattningen, även om näringsidkaren aktiverar reparationsutgifterna i anskaffningsutgiften för fastigheten utifrån NärSkL 35 §. Undantaget utgörs av reparationsarbeten som är en del av ett ombyggnadsprojekt.

Det är möjligt att byggtjänster köps av olika entreprenörer för ett byggprojekt. En del av entreprenörerna kan utföra byggtjänster som jämställs med ombyggnad och en del byggtjänster som jämställs med reparationsarbete. När byggtjänster som jämställs med reparationsarbete utförs som en del av ett ombyggnadsprojekt, är också reparationsarbeten som köpts enskilt en del av en fastighetsinvestering. För det första ska man med andra ord bedöma om byggnadsprojektet som en helhet handlar om ombyggnad eller reparation. Om det handlar om ombyggnad, är alla köp av byggtjänster som hänför sig till detta projekt en del av fastighetsinvesteringen.

3 Justeringsrätten och -skyldigheten

Bestämmelserna om justeringsförfarandet tillämpas då en näringsidkare utför en fastighetsinvestering för affärsverksamhet (MomsL 120 § 2 mom.). Enligt regeringens proposition avses med detta fastighetsinvesteringar som gjorts såväl för momspliktig som för momsfri affärsverksamhet. Om en fastighetsinvestering ursprungligen gjorts för verksamhet utanför tillämpningsområdet för momsbeskattning (till exempel för hobbyverksamhet), har fastighetsinvesteringen inte gjorts för affärsverksamhet. I så fall kan moms som ingår i fastighetsinvesteringen inte heller senare dras av med justeringsförfarandet med anledning av ändringarna av användningen. (RP 44/2007.) Om en fastighetsinvestering däremot genomförs delvis för affärsverksamhet och delvis för annan användning än affärsverksamhet, tillämpas på ändringar i användningsandelen justeringsförfarandet för fastighetsinvesteringar (RP 162/2010).

Enligt unionsdomstolens (EU-domstolen) etablerade rättspraxis är det avgörande för tillämpningen av mervärdesskattesystemet och följaktligen också för avdragssystemet att den skattskyldige anskaffar varorna eller tjänsterna i denna egenskap. En skattskyldig agerar i denna egenskap, då hen agerar för sin affärsverksamhet enligt artikel 9.1 stycke 2 i mervärdesskattedirektivet. (bland annat EU-domstolen C-153/11, Klub.) Enligt denna artikel avses med ekonomisk verksamhet varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Med andra ord tillämpas justeringsförfarandet på fastighetsinvesteringar som gjorts i egenskap av skattskyldig, det vill säga för affärsverksamhet. Förfarande i egenskap av skattskyldig omfattar både affärsverksamhet som berättigar till såväl avdrag som återbäring av moms och affärsverksamhet som föreskrivits som icke-avdragbar i mervärdesskattelagen. Tillämpning av justeringsförfarandet förutsätter inte att en byggd eller anskaffad fastighet används omedelbart i anknytning till momspliktig affärsverksamhet. Fastigheten ska dock användas eller avses användas för utövande av affärsverksamhet, så att den genomförda fastighetsinvesteringen omfattas av justeringsförfarandet. Om fastighetsinvesteringen används på annat sätt än i affärsverksamhet, såsom i hobbyverksamhet av ägaren, omfattas den inte alls av justeringsförfarandet.

Justeringsförfarandet tillämpas inte på fastighetsinvesteringar som gjorts för privat användning. Justeringsförfarandet tillämpas inte på fastighetsinvesteringar som redan gjorts i en fastighet, även om fastigheten under justeringsperioden överförs från de privata tillgångarna till användning för affärsverksamhet. Efter överföringen kan justeringsförfarandet tillämpas på de nya fastighetsinvesteringarna på de lokaler som används för affärsverksamhet, och det handlar inte om gemensamma lokaler som är i privat användning och i användning för affärsverksamhet.

HFD 28.4.2003 liggare 1049

Ett bolag hade låtit uppföra ett egnahemshus med två våningar, av vilka den andra helt och hållet var i privat bruk. Av utrymmet på den första våningen hade arbetsrummet och över hälften av de övriga utrymmena reserverats för mötes- och representationsanvändning för bolaget. Förutom arbetsrummet fanns det ett vardagsrum och ett anknutet matrum, ett kök och bastu på den första våningen. Det fanns inte andra motsvarande rum i byggnaden. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att bolaget skaffat egnahemshuset för bolagsägarens privata bruk, trots att lokalerna delvis också användes i affärsverksamhet. Följaktligen hade också rummen på den första våningen, med undantag för arbetsrummet som inte behandlades i högsta förvaltningsdomstolen, skaffats för privat bruk. Eftersom dessa lokaler skaffats för privat bruk, föll anskaffningen utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen och följaktligen också utanför avdragsrätten. Bolaget hade följaktligen inte rätt att dra av den moms som ingår i byggkostnaderna för anskaffningen.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut hade lokalerna byggts för privat användning av ägaren också i fråga om de lokaler som använts delvis i affärsverksamhet. Utifrån beslutet görs anskaffningar i första hand för privat användning också i fråga om lokaler i gemensam användning, då en fastighet används både i affärsverksamhet och som stadigvarande bostad för den skattskyldige eller dennes närkrets. En fastighetsinvestering som gjorts i sådana lokaler i gemensam användning omfattas inte av justeringsförfarandet.

Också kommuner och välfärdsområden har justeringsrätt och -skyldighet för de fastighetsinvesteringar som de gjort (MomsL 120 § 2 mom.). Det är inte av betydelse om dessa aktörer gör fastighetsinvesteringen för affärsverksamhet.

Staten är skattskyldig för försäljning av varor och tjänster i form av affärsverksamhet. Staten får dock inte dra av moms från sina inköp (MomsL 116 §). Med andra ord kan staten inte dra av moms på fastighetsinvesteringar. Därför är det inte möjligt att en justeringsskyldighet bildas för staten för en byggtjänst som den köpt eller utfört själv. Däremot är staten skyldig att justera avdrag om den anskaffar en fastighet av en överlåtare som gjort avdrag för moms som ingår i anskaffningen av fastigheten (se avsnitt 8). Det ovan refererade tillämpas dock inte på statens affärsverk, Försörjningsberedskapscentralen, Finlands Bank och Folkpensionsanstalten (MomsL 7 § 2 mom.). För dessa aktörer bildas justeringsrätt och -skyldighet för fastighetsinvesteringen, om de gör fastighetsinvesteringen för sin affärsverksamhet.

Utöver fastighetsägaren kan en fastighetsinvestering göras av innehavaren av nyttjanderätten till en fastighet, till exempel en hyresgäst eller en delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. Den näringsidkare som köper eller med egen personal utför en byggtjänst eller anskaffar en fastighet ses som den som gör fastighetsinvesteringen.

4 Justeringsperioden

När justeringsförfarandet tillämpas på fastighetsinvesteringar, har näringsidkaren en skyldighet att följa användningen av fastigheten i affärsverksamhet under justeringsperioden. Justeringsperiodens längd är tio år från ingången av det kalenderår under vilket en byggtjänst i samband med ett nybygge eller en ombyggnad har slutförts. Om fastigheten anskaffats av en sådan överlåtare som betalat moms på eget bruk på byggandet av fastigheten (MomsL 31 § 1 mom. 1 punkten eller 33 §), inleds justeringsperioden i början av det kalenderår under vilket fastigheten tagits emot efter att den färdigställts. (MomsL 121 a § 2 mom.)

Med slutförandet av en byggtjänst avses den tidpunkt då en fastighet vid en mottagnings- eller slutbesiktning eller i övrigt har godkänts att tas i bruk (RP 44/2007). Om en fastighet används innan en myndighet inspekterat den, börjar justeringsperioden från den tidpunkt då den tagits i bruk. Med mottagande av en fastighet avses den tidpunkt då fastighetens besittningsrätt överförs till köparen. Justeringsperioden för maskiner och anordningar som ses som en fastighet börjar då maskinen eller anordningen har monterats som en del av en redan existerande fastighet. Om en maskin eller anordning monteras under byggentreprenaden, börjar justeringsperioden då byggtjänsten slutförts eller då fastigheten tagits emot.

I justeringsperioden inräknas dock inte den del av det kalenderår som föregår slutförandet av byggtjänsten eller mottagningen av fastigheten, varför justeringsperiodens längd i praktiken är 9–10 år.

Varje nybyggnads- och ombyggnadsprojekt behandlas som en självständig fastighetsinvestering. För varje fastighetsinvestering räknas en egen justeringsperiod och användningen av varje fastighetsinvestering i affärsverksamhet som berättigar eller inte berättigar till avdrag följs separat från övriga fastighetsinvesteringar.

I stora byggprojekt kan olika delar av en fastighet färdigställas under olika tidpunkter och de kan överlåtas för användning etappvis. För varje fastighetsdel räknas då en egen justeringsperiod. I en sådan situation bildas en fastighet av flera fastighetsinvesteringar. Den moms som ingår i anskaffningen av en fastighetsinvestering ska allokeras till respektive fastighetsdel enligt de kostnader som riktat sig mot dessa.

Det är möjligt att flera olika entreprenörer, såsom vvse-, rör- och elentreprenörer jobbar i ett byggprojekt. Arbeten som slutförs vid olika tidpunkter av entreprenörerna bildar i allmänhet inte olika fastighetsinvesteringar. I beskattningspraxis har ärendet bedömts utifrån huruvida fastigheten med anledning av den slutförda byggtjänsten överlåtits i någon utsträckning för näringsidkarens bruk.

Justeringsperioden börjar inte från början, även om en fastighet som tagits i bruk överlåts vidare under justeringsperioden och justeringsrätten och -skyldigheten för fastighetsinvesteringen överförs till överlåtelsemottagaren på det sätt som redogörs i avsnitt 8. Överföring av en fastighet för att användas i affärsverksamhet som berättigar eller inte berättigar till avdrag avbryter och inleder inte heller någon ny justeringsperiod.

En näringsidkare ska betala moms på eget bruk på överlåtelsen av fastigheten, om näringsidkaren överlåter en fastighet som den byggt eller anskaffat innan den tas i bruk (MomsL 31 § 1 mom. 1 punkten eller 33 §). I denna situation börjar justeringsperioden inte då byggtjänsten slutförts eller då fastigheten tagits emot. Justeringsperioden börjar löpa först då den första användaren av fastigheten, det vill säga köparen, tar emot fastigheten.

Efter justeringsperiodens utgång kan fastigheten överlåtas eller tas i bruk för annat än avdragsgillt bruk utan momspåföljder. Om också lösöre överlåts som en del av en fastighetsöverlåtelse, ska moms betalas på försäljningen av lösöre som varit i avdragsgill användning (MomsL 1 §, 61 § och 81 §). Om fastigheten och lösöret överförs till annan än avdragsgill användning, ska moms eventuellt betalas på lösöret utifrån bestämmelserna om eget bruk av varor (MomsL 20–21 §).

5 Situationer som föranleder justering

En näringsidkare kan ha en skyldighet att justera avdrag för moms som ingår i fastighetsinvesteringen vid följande händelser under justeringsperioden

• den avdragsgilla användningens andel minskar eller ökar i förhållande till det ursprungliga användningsändamålet,
• fastigheten avförs från rörelsetillgångarna.
• fastigheten överlåts utan att justeringsrätten och -skyldigheten överförs till överlåtelsemottagaren eller
• näringsidkarens momsskyldighet upphör.

Ett avdrag för en fastighetsinvestering justeras inte om fastigheten rivs, den brinner eller på annat sätt förstörs till obrukbart skick (MomsL 120 § 3 mom.). I dessa situationer anses det att fastigheten under hela det justeringsår då den rivs eller förstörs har använts i den verksamhet som den användes i, innan den revs eller förstördes. Om en fastighet rivs eller förstörs delvis, justeras inte avdraget för den obrukbara delen av fastigheten. Avdrag från en fastighetsinvestering justeras inte heller från den obrukbara delen av fastigheten under de justeringsår som följer efter rivningen eller förstöringen.

5.1 Användningen av en fastighet i avdragsgill verksamhet ändras

Om användning som berättigar till avdrag för en fastighet ändras under justeringsperioden, ska avdraget från fastighetsinvesteringen justeras. Om andelen för avdragsgill användning minskar, har näringsidkaren skyldighet att justera avdraget, det vill säga att returnera en del av avdragen. På motsvarande sätt har en näringsidkare rätt att justera avdraget, det vill säga göra tilläggsavdrag i justeringsförfarandet, om den andel som berättigar till avdrag ökar. Ändringen av användningsändamålet jämförs med det ursprungliga användningsändamål som berättigar till avdrag på fastigheten. Med ursprunglig avdragsgill användning avses avdragsgill användning enligt den tidpunkt då fastigheten färdigställdes eller togs emot.

Med användning som berättigar till avdrag avses att en fastighet används i näringsidkarens affärsverksamhet som berättigar till momsavdrag eller -återbäring. Verksamhet som inte berättigar till avdrag är å sin sida verksamhet som föreskrivits som momsfri i mervärdesskattelagen, verksamhet utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen och verksamhet som omfattas av avdragsbegränsningar enligt 114 § i mervärdesskattelagen.

En lokal som blivit tom kan anses vara i avdragbar användning, om den varit i denna användning innan den blev tom och om det inte är uppenbart att den kommande användningen av lokalen är icke-avdragbar. På motsvarande sätt kan man anse att tomma lokaler är i icke-avdragbar användning om de varit i den användningen innan de blev tomma. Den icke-avdragbara användningen kan anses fortgå ända tills det är uppenbart att lokalerna tas i avdragbar användning.

I Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet behandlas hur konkurs för hyresgästen eller övertagande av en lägenhet som hyrs påverkar den avdragsgilla användningen i lokalen.

EU-domstolen ansåg i domen C-672/16 (Imofloresmira - Investimentos Imobiliários) att användningsändamålet för de lokaler som hyrdes inte hade ändrat, då fastigheterna hade stått tomma i över två år efter att det momspliktiga hyreskontraktet hade upphört. Ägaren strävade fortfarande efter att utnyttja fastigheterna i momspliktig affärsverksamhet. Fastighetsägaren hade bland annat kontinuerligt marknadsfört lokalerna i syfte att hyra ut dem, ingått avtal med fastighetsmäklare och erbjudit lokalerna till hyra till ett mer konkurrenskraftigt pris. Bedömningen av ärendet påverkades av att den skattskyldige fortfarande avsåg använda fastigheterna i momspliktig verksamhet. Det fanns alltså ingen anledning att justera den moms som ursprungligen dragits av.

EU-domstolen har också behandlat ett fall där ett café som ursprungligen använts såväl i skattefri som skattepliktig verksamhet överfördes till användning i skattefri verksamhet av orsaker som inte berodde på den skattskyldiges vilja (EU-domstolen C-374/19, HF). Det handlade om huruvida avdragen skulle justeras, då den skattepliktiga verksamheten lades ner på grund av olönsamhet i affärsverksamheten, utan att den skattefria verksamheten hade ändrat eller ökat då den skattepliktiga verksamheten upphört. I domen konstaterade EU-domstolen att de affärstransaktioner som vidtagits i det tidigare skedet inte längre användes för att genomföra skattepliktiga affärstransaktioner, då den skattskyldige använde varor och tjänster som anskaffats för byggandet av caféet uteslutande för sin affärsverksamhet som var undantagen skatt. Därför skulle det ursprungliga avdraget justeras. Detta trots att anskaffningarna användes för skattefri affärsverksamhet av orsaker som inte berodde på den skattskyldiges vilja.

5.2 En fastighet avförs från rörelsetillgångarna

Justeringsförfarandet tillämpas enbart på fastighetsinvesteringar som gjorts för användning i affärsverksamhet. När en näringsidkare stadigvarande tar en fastighet i annan användning än för affärsverksamhet, anses fastigheten ha avförts från rörelsetillgångarna. I denna situation har näringsidkaren en skyldighet att justera avdraget, om fastighetsinvesteringen ursprungligen gjorts i sin helhet eller delvis för ett ändamål som berättigar till avdrag. Enligt regeringens proposition kan en fastighet, också utan viljeyttring av den skattskyldige, stå utanför rörelsetillgångarna, om näringsidkaren använder fastigheten i sin helhet i annan verksamhet än affärsverksamhet under en lång tid (RP 44/2007).

5.3 En fastighet överlåts

Om en näringsidkare gjort en fastighetsinvestering för ett ändamål som helt eller delvis berättigar till avdrag, förpliktar fastighetsöverlåtelsen näringsidkaren till justering av avdraget. Överlåtelsen behöver inte ske mot vederlag för att justeringsskyldighet ska uppkomma (RP 44/2007). Följaktligen kan justeringsskyldighet uppkomma för en överlåtare till exempel utifrån en fastighet som överlåtits som en gåva, som ett arv eller med ett testamente. Om enbart en del av fastigheten överlåts, har näringsidkaren en skyldighet att justera avdraget i den utsträckning som det hänför sig till den överlåtna delen. Justeringsskyldighet föreligger dock inte om justeringsrätten och -skyldigheten överförs, om förutsättningarna för överföring är uppfyllda, till en överlåtelsemottagare som införts i registret över mervärdesskattskyldiga.

Överlåtelse av en fastighet innebär i allmänhet situationer där fastighetens ägande- och besittningsrätt överförs vidare. Enligt EU-domstolens etablerade rättspraxis anses överlåtelse av en vara dock omfatta alla åtgärder för att överföra materiell egendom, med vilka den andra parten berättigas att de facto bestämma om den aktuella egendomen på samma sätt som om hen vore ägare. Med överlåtelse av varor avses överföring av den bestämmanderätt som hör till ägaren av materiell egendom, även om äganderätten till varan inte överförts. (bland annat EU-domstolen C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe.)

EU-domstolen har i domen C-201/18 (Mydibel) konstaterat att överlåtelse av fastigheter som är föremål för sale and lease back-arrangemang inte handlat om överlåtelse av varor. Mydibel hade ingått avtal om försäljning och återuthyrning med två penninginstitut för att förbättra sin likviditet. Utifrån avtalen fick penninginstituten mot ett vederlag en 99-årig arrenderätt som hänförde sig till fastigheterna och de överlät mot ett vederlag nyttjanderätten till fastigheterna till Mydibel för en bestämd tid på 15 år. Enligt EU-domstolen skulle de aktuella affärstransaktionerna som gällde försäljning och återhyrning ses som en affärstransaktion. Det handlade inte om överlåtelse av varor, eftersom penninginstitutet inte hade rätt att bestämma om fastigheten på samma sätt som en ägare. Följaktligen skulle Mydibel inte justera den moms som ursprungligen dragits av från byggandet av och ändringsarbetena på fastigheten på grund av sale and lease back-arrangemanget.

Fastighetsleasingavtal kan handla om försäljning av en fastighet eller om uthyrning av en fastighet. Närmare information finns i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Som försäljning ses inte överlåtelse av varor och tjänster i samband med att en rörelse överlåts helt eller delvis som sker till den som fortsätter rörelsen, om denne tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som berättigar till avdrag (MomsL 19 c §). Om en fastighet överlåts, som en del av en rörelse enligt MomsL 19 c § eller en del av den, överförs justeringsrätten och -skyldigheten till den som fortsätter affärsverksamheten och överlåtaren har inte någon skyldighet att justera avdragen.

Enligt beskattningspraxis överförs justeringsrätten och -skyldigheten för en fastighetsinvestering till det mottagande bolaget, om bolaget delas enligt aktiebolagslagen. En fastighet som överförts vid en delning orsakar inte justeringsskyldighet för det bolag som delas, om det övertagande bolaget är infört i registret över mervärdesskattskyldiga. Fusion enligt aktiebolagslagen har behandlats på motsvarande sätt. En fastighet som överförts orsakar inte justeringsskyldighet för det bolag som fusioneras, om det övertagande bolaget är infört i registret över mervärdesskattskyldiga.

Om en maskin eller anordning som ska ses som en fastighet säljs tillsammans med en byggnad eller konstruktion och ett avdrag gjorts för den i momsbeskattningen, har fastighetsöverlåtaren en skyldighet att justera avdraget, såvida justeringsrätten och -skyldigheten inte överförs till en fastighetsköpare som är införd i registret över mervärdesskattskyldiga. Om en maskin eller anordning som är fast monterad i fastigheten lösgörs från byggnaden och säljs separat, uppkommer inte någon justeringsskyldighet, utan moms ska betalas för försäljningen av maskinen eller anordningen i enlighet med mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser. Försäljningen är momspliktig i den utsträckning som maskinen eller anordningen varit i avdragsgill användning (MomsL 1 §, 61 § och 81 §).

5.4 Momsskyldigheten upphör

När en näringsidkares momsskyldighet upphör och besittningen av en fastighet finns kvar hos näringsidkaren, är näringsidkaren skyldig att justera avdraget för den återstående justeringsperioden, om fastighetsinvesteringen gjorts i sin helhet eller delvis för ett ändamål som berättigar till avdrag. Det är inte nödvändigt att näringsidkarens affärsverksamhet upphör i sin helhet, utan näringsidkaren kan bli kvar med verksamhet som till exempel står utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. Justeringsskyldighet uppkommer dock om näringsidkarens momsskyldighet upphör. Näringsidkarens momsskyldighet för affärsverksamhet upphör till exempel då utövandet av affärsverksamhet avslutas i sin helhet, då den momsskyldiga affärsverksamheten avslutas eller då näringsidkaren försätts i konkurs. Justeringsskyldighet uppkommer också i en situation där förutsättningarna för ansökan om överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet upphör.

Justeringsskyldighet föreligger inte, om näringsidkarens momsskyldighet inte upphör, utan registreringsgrunden enbart ändras.

5.5 Justeringsrätten och -skyldigheten för innehavare av nyttjanderätten till en fastighet

För innehavare av nyttjanderätten till en fastighet tillämpas i princip samma justeringsbestämmelser som för fastighetsägare (MomsL 121 §). Innehavare av nyttjanderätten till en fastighet utgörs av till exempel en hyresgäst och en delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. En innehavare av nyttjanderätten till en fastighet kan följaktligen ha rätt eller skyldighet att justera ett avdrag, om den användning som berättigar till avdrag av moms ändras, nyttjanderätten till en fastighet överlåts vidare eller momsskyldigheten för en innehavare av nyttjanderätten till en fastighet upphör.

Nyttjanderätten till en fastighet kan upphöra till exempel på så sätt att hyresgästens hyresavtal upphör. Om en hyresgäst gjort en fastighetsinvestering som kan jämställas med ombyggnad, har hyresgästen en skyldighet att justera avdraget enbart om hen får en ersättning för ombyggnaden (MomsL121 § 3 mom.). Justeringsrätten och -skyldigheten överförs till den ägare eller innehavare som överlåtit nyttjanderätten till en fastighet om förutsättningar för överföring är uppfyllda (se avsnitt 8.1).

En delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag har vid försäljning av sina aktier samma ställning som en fastighetsägare (Helsingfors FD 21.12.2016 nr 16/1243/4). Om en delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag med andra ord gjort en fastighetsinvestering i en lägenhet och säljer de aktier som berättigar till besittning av den, ska delägaren på grund av aktieförsäljningen justera avdraget, såvida justeringsrätten och -skyldigheten inte överförs till en aktieköpare som införts i registret över mervärdesskattskyldiga (överlåtelsemottagaren).

On ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller bostadsaktiebolag har gjort en fastighetsinvestering och en delägare säljer de aktier som berättigar till besittande av en lokal, orsakar försäljningen av aktier i sig inte någon justeringsskyldighet av fastighetsinvestering för ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller bostadsaktiebolag. Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller bostadsaktiebolag har skyldighet att justera avdrag om den nya delägaren inte använder lokalen för ett ändamål som berättigar till avdrag i samma utsträckning som lokalen användes för ett ändamål som berättigar till avdrag i början av justeringsperioden. Justeringsrätten och -skyldigheten för en fastighetsinvestering överförs inte heller till den nya delägaren eftersom aktiernas säljare (delägare) inte har gjort någon fastighetsinvestering i lokalen.

6 Justering i justeringsförfarandet eller rättelse av ett fel i momsdeklarationen

Moms som ursprungligen dragits av felaktigt rättas inte i justeringsförfarandet. Ärendet har behandlats i EU-domstolens dom C-532/16 (SEB Bankas) och HFD:s beslut 2019:106.

EU-domstolens dom C-532/16 (SEB Bankas) handlade om rättelse av momsavdrag i en situation där det ursprungliga momsavdraget inte alls skulle ha fått göras. Enligt EU-domstolen är det i en sådan situation inte möjligt att tillämpa justeringsförfarandet för fastighetsinvesteringar i mervärdesskattedirektivet. Detta justeringsförfarande används då omständigheterna för fastställandet av beloppet på momsavdraget ändrats efter att skattedeklarationen lämnats in. Följaktligen kan justering inte användas för att rätta ett avdrag då det inte ursprungligen fanns rätt att göra avdraget. I stället ska man i situationen tillämpa artikel 184 om allmän rättelse av avdrag i mervärdesskattedirektivet (det ursprungliga avdraget rättas, om det är mindre än det avdrag som den skattskyldige var berättigad att göra).

HFD 2019:106

Det ömsesidiga fastighetsbolaget A Ab hade mot vederlag upplåtit parkeringsplatser åt olika aktörer. Parkeringsplatserna fanns i en parkeringshall som var i bolagets besittning. Hallen hade tagits i bruk i april 2011. A Ab hade behandlat upplåtelsen av parkeringsplatserna som mervärdesskatteskyldig näringsverksamhet och hade i momsdeklarationen för mars 2011 uppgett den moms som ingick i parkeringshallens byggnadskostnader som avdragbar skatt. Skatteförvaltningen hade utgående från en skatteinspektion år 2015 i A Ab i sina beslut 29.10.2015 ansett att det inte i alla upplåtelser av parkeringsplats var fråga om i 29 § 1 mom. 5 punkten i mervärdesskattelagen (1501/1993) avsedd upplåtelse av parkeringsplatser i form av parkeringsverksamhet. Skatteförvaltningen hade för räkenskapsperioderna 2012–2014 verkställt debiteringen enligt bestämmelserna i kapitel 11 i mervärdesskattelagen om justering av avdrag som gäller fastighetsinvesteringar och för varje år debiterat en tiondel av den skatt som enligt Skatteförvaltningen ingick i byggnadskostnaderna avseende de parkeringsplatser som överlåtits men inte var berättigade till avdrag

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg med hänvisning till unionsdomstolens dom i ärendet C-532/16, SEB bankas, att justering av avdrag som gäller fastighetsinvesteringar inte var tillämplig till den del parkeringsplatsernas användningsändamål inte hade ändrats efter att parkeringshallen hade tagits i bruk. Debiteringen borde ha riktats till den räkenskapsperiod då bolaget hade dragit av byggnadskostnadernas mervärdesskatt. Då skatten för räkenskapsperioden 2011 enligt 179 § i mervärdesskattelagen (605/2009) skulle påföras inom tre år efter räkenskapsperiodens slut det vill säga under år 2014, upphävdes debiteringarna som var gjorda efter den lagstadgade tidsfristen.

Utifrån ovan nämnda rättspraxis kan man konstatera att moms som ursprungligen felaktigt dragits av eller som i sin helhet inte dragits av inte justeras i justeringsförfarandet för fastighetsinvesteringar. Däremot ska man lämna in en ersättande skattedeklaration för den skatteperiod under vilken avdraget ursprungligen gjorts eller borde ha gjorts. Situationer som orsakar justering under justeringsperioden ålägger eller berättigar dock en näringsidkare att justera ett avdrag i justeringsförfarandet.

7 Beräkning av justeringen

7.1 Justeringsperioden för en justering

Ändringar i användningen av en fastighet granskas enligt kalenderår (enligt justeringsår). Justeringsperioden utgörs följaktligen av tio justeringsår. Om användningen av en fastighet ändrats under ett justeringsår som hör till justeringsperioden, har näringsidkaren skyldighet att justera avdraget eller rätt att göra avdrag i justeringsförfarandet. Under varje justeringsår justeras 1/10 av den moms som ingått i anskaffningen av fastighetsinvesteringen.

Det första justeringsåret utgörs av den del av kalenderåret som följer efter slutförandet av byggtjänsten eller mottagandet av fastigheten (MomsL 121 c § 1 mom.). När längden på den första justeringsperioden räknas, beaktas också ofullständiga månader.

EU-domstolen har behandlat sättet att göra en justering i beslut C-500/13 (Gmina Międzyzdroje). I beslutet behandlades en situation där en fastighetsinvestering ursprungligen gjordes för momsfri verksamhet, men under justeringsperioden överfördes till verksamhet som berättigar till avdrag. I beslutet betonas den tvingande karaktären på justeringsbestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Om användning som berättigar till momsavdrag ändras under justeringsperioden, ska justeringar göras enligt kalenderår för den återstående justeringsperioden. I så fall får en justering inte göras på en gång.

I avsnitt 9 behandlas situationer där justering ska göras på en gång för hela den återstående justeringsperioden.

7.2 Beräkning av det belopp som ska justeras

7.2.1 Den skatt som ingår i anskaffningen

Det belopp som ska justeras räknas utifrån den skatt som ingår i anskaffningen av fastighetsinvesteringen. Årligen justeras 1/10 av den moms som ingår i anskaffningen. Ett procenttal som beskriver den användning som berättigar till avdrag för hela justeringsåret beräknas och detta procenttal jämförs med den ursprungliga andelen för användning som berättigar till avdrag. Den moms som ingår i anskaffningen justeras utifrån den andel som motsvarar skillnaden mellan dessa siffror. (MomsL 121 d § 1 mom.) Detta tillämpas även på det första justeringsåret, som vanligtvis utgörs av ett kalenderår som inte är fullt.

Skatt som ingår i anskaffningen fastställs utifrån om byggtjänsten köps, byggtjänsten genomförs själv eller om en fastighet anskaffas.

I totalbeloppet på den skatt som ingår i anskaffningen inräknas följande skatter:

• skatt som betalats av säljaren för en byggtjänst som gällt nybygge eller ombyggnad (MomsL 29 § eller 31 § 1 mom. 2 punkten) eller skatt som köparen betalat utifrån den omvända momsskyldigheten (MomsL 8 c § eller 9 §)
• skatt som med stöd av MomsL 22 §, 31 a § eller 32 § ska betalas för en byggtjänst som utförts själv och gällt nybygge eller ombyggnad eller skatt som hade betalats, om tjänsten ursprungligen hade utförts för annan än avdragsberättigande användning
• i fråga om en anskaffad fastighet, skatt som överlåtaren ska betala med stöd av MomsL 31 § 1 mom. 1 punkten eller 33 §
• den skatt som ska betalas för en vara som anskaffats, importerats, själv tillverkats eller överförts för att installeras i anslutning till en byggtjänst i samband med nybygge eller ombyggnad av en fastighet, eller den skatt som borde ha betalts om varan hade tillverkats för eller överförts i annan än avdragsgill användning. (MomsL 121 d § 2 mom.)

Bestämmelserna om försäljning och tagande av en byggtjänst i eget bruk har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Försäljning och eget bruk av byggtjänster i momsbeskattningen.

Kostnader för byggande av en fastighet kan faktureras månader efter att fastigheten färdigställts och justeringsperioden för fastighetsinvesteringen börjat. Dessa kostnader som fakturerats efter att justeringsperioden börjat, men som orsakats av byggandet av fastigheten, är en del av den skatt som ingår i fastighetsinvesteringen. Ärendet påverkas inte av att anskaffningarna fakturerats efter att justeringsperioden för fastighetsinvesteringen börjat.

Den skatt som ingår i anskaffningen är nödvändigtvis inte av samma belopp som det avdrag som ursprungligen gjorts för fastighetsinvesteringen. Om en fastighetsinvestering görs i sin helhet eller delvis för ett ändamål som inte berättigar till avdrag, får skatt som ingår i anskaffningen inte dras av alls eller så ska den dras av delvis. Därför kan den skatt som ingår i anskaffningen vara högre än det avdrag som gjorts för en fastighetsinvestering.

Den skatt som ingår i anskaffningen kan också minska under justeringsperioden. Om enbart en del av en fastighet överlåts eller om en maskin eller anordning som jämställs med en fastighet och som monterats i en fastighet demonteras och säljs, minskar den skatt som ingår i anskaffningen av fastighetsinvesteringen med beloppet av den skatt som ingår i anskaffningen av den överlåtna fastighetsdelen eller maskinen. Efter överlåtelsen hänför sig justeringen till den skatt som ingår i anskaffningen av den återstående fastigheten.

När en näringsidkare med egen personal bygger en byggnad för egen affärsverksamhet som berättigar till avdrag, har näringsidkaren inte skyldighet att betala moms på eget bruk på byggandet. Den skatt som ingår i anskaffningen av en fastighetsinvestering ska dock fastställas i en sådan situation, på samma sätt som om byggtjänsten hade utförts för annan än avdragsgill användning. Näringsidkaren räknar den moms på eget bruk vilken ska betalas för byggandet enligt den bestämmelse som är tillämplig på situationen och detta bildar den skatt som ingår i anskaffningen av fastighetsinvesteringen.

7.2.2 Formeln för justeringen

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln

1/10 x (andelen av den ursprungliga användning som berättigar till avdrag av hela användningen – andelen av den användning som berättigar till avdrag under justeringsåret av hela användningen) x den i anskaffningen ingående momsen.

Om resultatet är ett positivt belopp som ska justeras, minskar det tidigare avdraget från den skatt som ingått i anskaffningen. I så fall har näringsidkaren en skyldighet att till staten återbära en del av avdraget som gjorts för fastighetsinvesteringen. Ett negativt belopp som ska justeras innebär att det ursprungliga avdraget blir större, det vill säga att näringsidkaren har rätt till ett tilläggsavdrag.

Med ursprunglig avdragsgill användning avses avdragsgill användning enligt den tidpunkt då fastigheten färdigställdes eller togs emot. Andelen för denna användning uttrycks genom att räkna ett procenttal. Den användning som berättigar till avdrag under justeringsåret kan räknas på olika sätt. Den valda formeln ska på bästa möjliga sätt uttrycka den användning av fastigheten som berättigar till avdrag under justeringsåret i fråga. I beräkningen ska man beakta förhållandena för hela justeringsåret, det vill säga hur fastigheten använts under justeringsåret för ett ändamål som berättigar till avdrag. I enlighet med det valda beräkningssättet räknas för justeringsåret ett procenttal som beskriver den användning som berättigar till avdrag för hela justeringsåret. Procenttalen i beräkningen uttrycks med en precision på två decimaler.

Beräkningen kan göras enligt dag eller månad. Då beräkningen görs enligt månad, anses det att fastigheten hela månaden varit i det bruk som den varit under merparten av månaden. Om fastigheten har använts lika lång tid i icke-avdragsgill och avdragsgill användning, delas månaden i förhållande till användningen.

Om det administrativt sett är arbetskrävande att göra beräkningen enligt dag eller månad, till exempel på grund av ett stort antal fastigheter eller lägenheter, kan näringsidkaren i så fall definiera den momspliktiga användningen av en fastighet enligt situationen i slutet av justeringsåret. Detta förutsätter dock att definitionen inte leder till ett väsentligt inkorrekt slutresultat.

En näringsidkare kan ha flera fastighetsinvesteringar, vars användning i verksamhet som berättigar och inte berättigar till momsavdrag ska följas upp specifikt för varje fastighetsinvestering. Näringsidkaren kan välja det önskade beräkningsförfarandet för varje fastighetsinvestering och det valda beräkningsförfarandet ska följas konsekvent under hela justeringsperioden.

8 Överföring av justeringsrätten och -skyldigheten

8.1 Förutsättningarna för överföring

Justeringsrätten och -skyldigheten för en fastighetsinvestering överförs till överlåtelsemottagaren vid överlåtelse av en fastighet under justeringsperioden, om

• överlåtaren är en näringsidkare, en kommun eller ett välfärdsområde, för vilken justeringsrätten eller -skyldigheten ursprungligen uppkommit eller till vilken den överförts,
• mottagaren anskaffar fastigheten för affärsverksamhet eller så är överlåtelsemottagaren en kommun, ett välfärdsområde eller staten och
• överlåtaren och överlåtelsemottagaren inte vid överlåtelsen avtalar om att överlåtaren justerar avdraget. (MomsL 121 e §)

En förutsättning för överföringen är att justeringsrätten och -skyldigheten har uppkommit eller överförts till överlåtaren före överlåtelsen av fastigheten. Justeringsrätten och -skyldigheten överförs till exempel inte i en situation där den fastighet som överlåts anskaffats eller tagits i överlåtarens privata egendom. Så är fallet också i en situation där justeringsrätten och -skyldigheten inte har överförts från den tidigare ägaren till fastighetsöverlåtaren.

En ytterligare förutsättning för överföring av justeringsrätten och -skyldigheten är att överlåtelsemottagaren anskaffar fastigheten för sin affärsverksamhet. Överlåtelsemottagaren har en skyldighet att ge en utredning om detta till överlåtaren (MomsL 209 m §). Om överlåtelsemottagaren inte ger en utredning i samband med överlåtelsen av fastigheten, överförs inte justeringsrätten och -skyldigheten. Om man till exempel ett år efter överlåtelsen av en fastighet upptäcker att förutsättningarna för överföring av justeringsrätten och -skyldigheten var uppfyllda, kan justeringsrätten och -skyldigheten inte i efterhand överföras genom att ge den utredning som fattas.

Fastigheten anses ha anskaffats för affärsverksamhet också i en situation där överlåtelsemottagaren anskaffar en fastighet för att överlåta den vidare i form av affärsverksamhet. Justeringsrätten och -skyldigheten överförs inte i en situation där överlåtelsemottagaren anskaffar fastigheten som privat egendom. Om en överlåtelsemottagare anskaffar en fastighet delvis som privat egendom och delvis som rörelsetillgång, överförs justeringsrätten och -skyldigheten i den utsträckning som den hänför sig till den fastighetsdel som anskaffats som rörelsetillgång.

Om överlåtelsemottagaren är en kommun, ett välfärdsområde eller staten, behöver överlåtaren inte veta för vilken användning kommunen, välfärdsområdet eller staten anskaffar fastigheten. Justeringsrätten och -skyldigheten för en fastighetsinvestering överförs till dessa aktörer oberoende av den framtida användningen av fastigheten. Eftersom staten inte har rätt att dra av moms på sina anskaffningar, är fastigheter som staten anskaffat inte i avdragsgill användning hos staten. Med andra ord har staten en skyldighet att justera avdraget, om överlåtaren gjort fastighetsinvesteringen för ett avdragsberättigande ändamål.

Om förutsättningarna för överlåtaren och överlåtelsemottagaren är uppfyllda, överförs justeringsrätten och -skyldigheten till överlåtelsemottagaren, såvida överlåtaren och överlåtelsemottagaren inte kommer överens om att överlåtaren justerar avdraget. Avtalet om att överlåtaren justerar avdraget ska ingås i samband med överlåtelsen av fastigheten, antingen som en del av överlåtelsehandlingen eller som ett separat avtal (RP 44/2007).

Justeringsrätten och -skyldigheten överförs också då en fastighet överlåts i samband med överlåtelse av en rörelse enligt MomsL 19 c § eller en del av en sådan.

På en innehavare av nyttjanderätt till en fastighet tillämpas motsvarande bestämmelser som på en fastighetsägare, när innehavaren av nyttjanderätten till en fastighet överlåter nyttjanderätten till en fastighet. Om innehavaren av nyttjanderätten till en fastighet gjort en fastighetsinvestering och överlåter nyttjanderätten till fastigheten, överförs justeringsrätten och -skyldigheten till överlåtelsemottagare om de förutsättningar som beskrivits i detta avsnitt är uppfyllda (MomsL 121 f § 1 mom.). Om justeringsrätten och-skyldigheten för en fastighetsinvestering inte överförs, kan innehavaren av nyttjanderätten till en fastighet ha en skyldighet att göra en engångsjustering (se avsnitt 9.1).

När nyttjanderätten till en fastighet upphör, överförs justeringsrätten och -skyldigheten från hyresgästen till hyresvärden om förutsättningarna för överföring är uppfyllda, om det handlar om en fastighetsinvestering som kan jämställas med ombyggnad för vilken hyresgästen får en ersättning.

8.2 Beräkning av justeringen då justeringsrätten och -skyldigheten överförs till överlåtelsemottagaren

När justeringsrätten och -skyldigheten övergår till överlåtelsemottagaren, ansvarar överlåtaren i regel för justeringen enbart för de ändringar som ägt rum i användningen av fastigheten under hens besittningstid. Överlåtelsemottagaren justerar efter övergång av besittningsrätten. (MomsL 121 § h 2 mom.) Justeringsskyldigheten delas mellan överlåtaren och överlåtelsemottagaren enligt överföringen av besittningsrätten. Överföring av äganderätten påverkar inte bedömningen av ärendet.

Vid beräkningen av det belopp varmed avdraget ska justeras beaktar överlåtaren den andel av justeringsåret då fastigheten varit i hens besittning. Överlåtelsemottagaren beaktar å sin sida andelen för den egna besittningstiden av justeringsåret. Såväl överlåtaren som överlåtelsemottagaren jämför andelen för den användning som berättigar till avdrag enligt överlåtelseåret för fastigheten med den andel som berättigar till avdrag, vilken fanns för fastighetsinvesteringen i början av justeringsperioden.

Undantagen utgörs av situationer där överlåtelsemottagaren inte antecknats i registret över mervärdesskattskyldiga vid tidpunkten för överlåtelsen av fastigheten. Med denna situation jämställs också näringsidkare som införts i registret över mervärdesskattskyldiga som utländsk deklarationsskyldig för moms, deklarationsskyldig för EU-tjänsteförsäljning eller som momsskyldig för inköp och eget bruk. I sådana situationer gör överlåtaren i stället för överlåtelsemottagaren en engångsjustering för hela den återstående justeringsperioden (MomsL 121 h § 3 mom.) Vid beräkningen av beloppet på engångsjusteringen anses fastigheten under den återstående justeringsperioden helt och hållet vara i annan än avdragsberättigande användning. Överlåtelsemottagaren kan rätta en engångsjustering av överlåtaren i vissa situationer (se avsnitt 9.2).

Om överlåtelsemottagarens anmälan om införande i registret över mervärdesskattskyldiga är anhängig vid Skatteförvaltningen senast från och med tidpunkten för överlåtelsen av fastigheten och överlåtelsemottagare ger en utredning om detta till överlåtaren, är det enligt beskattningspraxis möjligt att förfara på samma sätt som om överlåtelsemottagaren vore införd i registret över mervärdesskattskyldiga vid tidpunkten för överlåtelsen av fastigheten. I en sådan situation införs överlåtelsemottagaren i registret över mervärdesskattskyldiga från och med den angivna tidpunkten. Om överlåtelsemottagaren dock överhuvudtaget inte införs i registret över mervärdesskattskyldiga eller om överlåtelsemottagaren registreras senare än tidpunkten för överlåtelsen av fastigheten, har överlåtaren i princip skyldighet att göra en engångsjustering.

Överlåtaren hänför på grund av fastighetsöverlåtelsen justeringen till den kalendermånad under vilken besittningen av fastigheten överlåtits (MomsL 145 b § 3 mom.). Det är också möjligt att enbart en del av en fastighet överlåts. Efter överlåtelsen har överlåtaren skyldighet att justera avdraget för den fastighetsdel som förblivit i hens besittning.

Överlåtelsemottagaren hänför justeringen till justeringsårets sista kalendermånad, om användningsändamålet för fastigheten ändras under överlåtelsemottagarens besittningstid. Under den återstående justeringsperioden justerar överlåtelsemottagaren avdraget i situationer som orsakar justering (se avsnitt 5).

EU-domstolen har gett domarna C-622/11 (Pactor Vastgoed) och C-787/18 (Sögård Fastigheter) om rättelse av momsavdrag.

8.3 Om överlåtarens rättelseskyldighet

En överlåtare av en fastighet eller av nyttjanderätten till en fastighet ska ge överlåtelsemottagaren en utredning om fastighetsinvesteringen, om justeringsrätten och -skyldigheten för fastighetsinvesteringen överförs till överlåtelsemottagaren (MomsL 209 k § 1 mom.). Skyldigheten att ge en utredning föreligger också för en överlåtare, som överlåter en fastighet som en del av överlåtelse av en rörelse enligt MomsL 19 c § eller en del av den. Utredningen ska bland annat redogöra för beloppet på det ursprungliga avdraget från fastighetsinvesteringen. Utredningen är nödvändig, för att överlåtelsemottagaren ska kunna justera avdraget till rätt belopp.

Överlåtaren har skyldighet att rätta justeringen. Syftet med denna skyldighet är att skydda en överlåtelsemottagare som förfar i god tro, om överlåtaren ger felaktiga uppgifter. Rättelseskyldigheten blir aktuell i en situation där överlåtaren inte alls gett någon utredning eller gett felaktig information i utredningen och beskattningen av överlåtelsemottagaren till följd av detta ska rättas till hens nackdel. Det handlar till exempel om en situation där överlåtaren deklarerat den skatt som ingår i anskaffningen och som gäller fastighetsinvesteringen till för högt belopp. I så fall ska överlåtaren i överlåtelsemottagarens ställe göra justeringar med anledning av de bristfälliga eller felaktiga uppgifterna eller rätta de belopp som ska justeras. Om överlåtelsemottagaren vidareöverlåtit fastigheten på så sätt att justeringsrätten och -skyldigheten överförts, är rättelseskyldigheten för överlåtaren tillämplig också på justeringar för denna överföringsmottagare. (MomsL 121 i § 1 mom.)

En överlåtare är rättelseskyldig också då hens beskattning ändras senare på så sätt att beskattningen av överlåtelsemottagaren till följd av detta ska rättas och överlåtaren inte meddelar ändringen av beskattningen till överlåtelsemottagaren genom tilläggsutredning (MomsL 121 i § 2 mom.). Det är möjligt att överlåtarens beskattning ändras efter överlåtelsen till exempel då ett felaktigt momsavdrag för en fastighetsinvestering upptäcks i en skatterevision.

Överlåtaren är rättelseskyldig enbart då överlåtaren gett felaktiga uppgifter till överlåtelsemottagaren eller då överlåtaren inte gett information om ändringar i beskattningen till överlåtelsemottagaren. Om överlåtaren ger överlåtelsemottagaren information om felet genom att ge en utredning med korrekt innehåll eller meddelar om ändringarna i sin beskattning genom att ge en tilläggsutredning, har överlåtelsemottagaren en skyldighet att göra justeringar med anledning av detta eller att rätta beloppet som ska justeras.

8.4 Skattskyldighetsgrupp

Skatteförvaltningen kan på ansökan av en eller flera näringsidkare förordna att näringsidkarna vid tillämpningen av mervärdesskattelagen ska behandlas som en näringsidkare, det vill säga som en skattskyldighetsgrupp (MomsL 13 a §).

Om en näringsidkare ansluter sig till en skattskyldighetsgrupp enligt MomsL 13 a §, överförs den justeringsrätt och -skyldighet som hänför sig till en fastighet som näringsidkaren äger eller besitter till skattskyldighetsgruppen. Om en näringsidkare utträder ur skattskyldighetsgruppen, överförs den justeringsrätt och -skyldighet som hänför sig till en fastighet som näringsidkaren äger eller besitter från skattskyldighetsgruppen till näringsidkaren. (MomsL 121 g § 1 och 2 mom.)

När justeringsrätten och -skyldigheten för en fastighetsinvestering överförs till en skattskyldighetsgrupp, har skattskyldighetsgruppen en skyldighet att ge en näringsidkaren en utredning över att fastigheten används för affärsverksamhet. En näringsidkare har å sin sida en skyldighet att lämna in utredning om fastighetsinvesteringar i enlighet med innehållet i MomsL 209 I §. Motsvarande utredningar ska också ges då en näringsidkare utträder ur en skattskyldighetsgrupp.

De bestämmelser om justering och rättelse av en fastighetsinvestering vilka behandlats i avsnitt 8.2, 8.3 och 9.2 tillämpas vid anslutning till och utträde ur en skattskyldighetsgrupp.

9 Situationer för justering som görs på en gång och rättelse av denna engångsjustering

9.1 Situationer med engångsjustering

Om en näringsidkare gjort en fastighetsinvestering för ett ändamål som helt eller delvis berättigar till momsavdrag, har hen en skyldighet att göra en engångsjustering av fastighetsinvesteringen

• då hen lägger ner momspliktig affärsverksamhet
• då hen avför en fastighet från sina rörelsetillgångar
• då hen överlåter en fastighet på så sätt att justeringsrätten och -skyldigheten inte överförs till överlåtelsemottagaren
• då hen överlåter en fastighet på så sätt att justeringsrätten och -skyldigheten överförs till överlåtelsemottagaren, men överlåtelsemottagaren inte vid överlåtelsetidpunkten är införd i registret över mervärdesskattskyldiga.

Också en innehavare av nyttjanderätt till en fastighet har en skyldighet att göra en engångsjustering i dessa situationer (föremålet för överlåtelsen är nyttjanderätten till fastigheten). Om nyttjanderätten till en fastighet överlåts till hyresvärden på grund av att nyttjanderätten till fastigheten upphör, gör hyresgästen en engångsjustering för utförd ombyggnad enbart om hen får en ersättning för ombyggnaden.

Engångsjustering innebär att avdraget justeras på en gång för hela den återstående justeringsperioden. En fastighet anses under den återstående justeringsperioden helt vara i annan användning än användning som berättigar till momsavdrag för näringsidkaren (MomsL 121 c § 2 mom.).

9.2 Rättelse av engångsjustering

En engångsjustering kan rättas i vissa situationer. Rättelsen kan göras för en engångsjustering som gjorts på grund av att momsskyldigheten upphört och överlåtelse av en fastighet. Rättelsen kan inte göras om engångsjusteringen gjorts på grund av att fastigheten avförts från rörelsetillgångarna eller att hela affärsverksamheten lagts ner.

En näringsidkare kan rätta en engångsjustering som den gjort på grund av att momsskyldigheten upphört, om hen under justeringsperioden på nytt införs i registret över mervärdesskattskyldiga (MomsL 121 j § 1 mom.). Rättelsen kan göras, om näringsidkaren har fortsatt den momsfria affärsverksamheten direkt efter att den momspliktiga verksamheten upphört och fastigheten använts i denna verksamhet som inte berättigar till momsavdrag. Därtill ska näringsidkaren på begäran uppvisa en utredning över att beloppet på engångsjusteringen betalats till staten då momsskyldigheten upphört.

En näringsidkare som på nytt är införd i registret över mervärdesskattskyldiga rättar engångsjusteringen så att hen drar av den skatt som han betalat som engångsjustering till den del skatten hänför sig till det justeringsår från och med vilket hen införs på nytt i registret över mervärdesskattskyldiga och till justeringsperioden därefter (MomsL 121 k § 1 mom. 1 punkten). En näringsidkare kan dra av den moms som berättigar till rättelse av engångsjustering på en gång. Rättelse av engångsjustering hänförs till den kalendermånad från och med vilken näringsidkaren på nytt införts i registret över mervärdesskattskyldiga (MomsL 145 c § 1 mom.).

En engångsjustering rättas utifrån den förmodade användning som berättigar till avdrag under rättelseåret och den återstående justeringsperioden. En fastighet kan förmodas vara i avdragsgill användning under den återstående justeringsperioden på samma sätt som under registreringsdagen, såvida inte annan information om den framtida användningen är tillgänglig.

Efter rättelsen av engångsjusteringen justerar näringsidkaren avdraget på grund av ändringen av fastighetens användningsändamål eller överlåtelsen av fastigheten enligt de allmänna justeringsbestämmelserna (se avsnitt 5). Vid beräkningen av det belopp som ska justeras betraktas som ursprunglig användning som berättigar till avdrag den sammanräknade användning som berättigar till avdrag under rättelseåret för engångsjusteringen och den återstående justeringsperioden. Den skatt som ingår i anskaffningen utgörs å sin sida av beloppet på rättelsen av engångsjusteringen.

Överlåtelsemottagaren kan i vissa situationer rätta en engångsjustering som överlåtaren av en fastighet eller nyttjanderätten till en fastighet gjort. En överlåtelsemottagare kan rätta en engångsjustering som gjorts av överlåtaren då momsskyldigheten upphör, om överlåtelsemottagaren vid tidpunkten för överlåtelsen av fastigheten införts i registret över mervärdesskattskyldiga eller om hen införs i registret över mervärdesskattskyldiga under justeringsperioden. Överlåtelsemottagaren kan också rätta en engångsjustering som överlåtaren gjort på grund av överlåtelsen av fastigheten, om överlåtelsemottagaren under justeringsperioden införs i registret över mervärdesskattskyldiga. Rättelsemöjligheten tillämpas också i en situation där näringsidkaren anskaffar en fastighet eller nyttjanderätten till en fastighet av en annan näringsidkare, som tidigare anskaffat fastigheten av den fastighetsägare som gjort engångsjusteringen på grund av fastighetsöverlåtelsen. (MomsL 121 j § 2 mom.)

En förutsättning för rättelsen är att fastighetsöverlåtaren tidigare gjort engångsjusteringen. Detta ska framgå av den utredning om fastighetsinvesteringen vilken överlåtaren gett till överlåtelsemottagaren (se avsnitt 13). En ytterligare förutsättning är att justeringsrätten och -skyldigheten ska ha överförts till överlåtelsemottagaren under justeringsperioden och att fastighetens tidigare överlåtare inte kunnat rätta justeringen tidigare.

Överlåtelsemottagaren rättar den engångsjustering som överlåtaren betalat i den utsträckning som den hänför sig till det justeringsår under vilket överlåtelsemottagaren har rätt att göra en justering och till den därpå följande justeringsperioden (MomsL 121 k § 1 mom. 2 punkten). Överlåtelsemottagaren hänför rättelsen till den kalendermånad under vilken hen tar emot besittningen av fastigheten (införd i registret över mervärdesskattskyldiga) eller till den kalendermånad från och med vilken hen införs i registret över mervärdesskattskyldiga (MomsL 145 c § 2 mom.).

Efter rättelsen av engångsjusteringen gör överlåtelsemottagaren justeringar på grund av ändringar av fastighetens användningsändamål eller överlåtelse av fastigheten enligt de allmänna justeringsbestämmelserna (se avsnitt 5). Vid beräkningen av det belopp som ska justeras betraktas som den ursprungliga användning som berättigar till avdrag den sammanräknade användning som berättigar till avdrag under rättelseåret för engångsjusteringen och den återstående justeringsperioden. Den skatt som ingår i anskaffningen utgörs å sin sida av beloppet på rättelsen av engångsjusteringen.

10 Ändringar av fastighetens användningsändamål före justeringsperiodens början

Om fastighetens användningsändamål ändras innan justeringsperioden börjar, har näringsidkaren skyldighet att rätta momsen på fastighetsinvesteringen på en gång. Mervärdesskatt ska justeras också då användningsändamålet för fastigheten ändras enbart delvis.

Rättelsen av momsen hänför sig till de skatter som näringsidkaren ska dra av eller betala beroende på om det handlar om byggtjänst som köpts eller genomförts själv eller om en fastighet som anskaffats. Rättelsen kan med andra ord hänföra sig också till skatter som ska betalas, i motsats till justeringar som ska göras under justeringsperioden, vilka alltid hänförs till de skatter som ska dras av.

Rättelsen hänförs till den kalendermånad under vilken fastighetens användningsändamål ändras (MomsL 146 §).

10.1 En fastighet tas helt eller delvis i användning som berättigar till avdrag

Om en fastighetsinvestering gjorts för ett annat än avdragsgillt ändamål, men fastigheten tas i avdragsgill användning innan justeringsperioden börjar, kan näringsidkaren rätta momsen på fastighetsinvesteringen. På grund av ändringen av användningsändamålet anses fastighetsinvesteringen då ursprungligen vara avsedd för avdragsgill användning. (MomsL 121 b § 1 mom.)

Bestämmelsen tillämpas till exempel i situationer där

• en fastighet som ursprungligen är avsedd för uthyrningsverksamhet som inte berättigar till avdrag beslutas att tas i användning för momspliktig uthyrningsverksamhet som uppfyller förutsättningarna för ansökan
• en fastighet som ursprungligen byggts för försäljning på mark i näringsidkarens besittning (MomsL 31 § 1 mom. 1 punkten) tas i bruk för momspliktig affärsverksamhet (till exempel som lagerlokal)
• en stuga som ursprungligen är avsedd för privat användning tas i användning för momspliktig inkvarteringsverksamhet.

10.2 En fastighet tas helt eller delvis i användning som inte berättigar till avdrag

Om en fastighetsinvestering gjorts för ett avdragsgillt ändamål, men näringsidkaren tar fastigheten i användning som inte berättigar till avdrag innan justeringsperioden börjar, ska momsen på fastighetsinvesteringen rättas. Fastighetsinvesteringen anses vara i användning som inte berättigar till avdrag under tiden för ändringen av användningsändamålet (MomsL 121 b § 2 mom.).

Bestämmelsen tillämpas till exempel i situationer där det bestäms att en fastighet som ursprungligen är avsedd för användning som berättigar till avdrag

• tas i bruk för momsfria hälso- och sjukvårdstjänster
• tas i bruk för rekreationsanvändning för personalen
• överlåts på det sätt som avses i MomsL 33 §.

Högsta förvaltningsdomstolen har behandlat momskonsekvenserna av en ändring av användningsändamålet för en fastighet innan justeringsperiodens början i beslutet HFD 2018:142.

HFD 2018:142

A Ab, som var verksam inom tv-produktion, lät uppföra ett egnahemshus, om vars byggnadsfaser bolaget producerade en dokumentarisk tv-serie. A Ab hade i sin ansökan om förhandsavgörande bland annat efterfrågat huruvida bolaget i byggnadsskedet kan dra av den mervärdesskatt som ingår i anskaffningar som hänför sig till uppförande av egnahemshuset. Husets slutliga användningsändamål efter byggnadsarbetena var inte ännu känt.

Högsta förvaltningsdomstolen fann på basis av den företedda utredningen att uppförandet av huset primärt tjänade produktionen av den tv-programserie som skildrade husbyggnationen och således bolagets momspliktiga tv-produktionsverksamhet. Bolaget fick avdra den mervärdesskatt som ingått i byggnadstjänsterna. Efter att huset färdigställts kunde emellertid dess användning för den byggnationsskildrande tv-produktionen inte längre anses utgöra den avgörande faktorn med tanke på avdragsrätten. Avdraget skulle av denna anledning vid behov justeras redan före början av den på fastighetsinvesteringsavdrag tillämpade justeringsperioden i enlighet med 121 b § 2 mom. i mervärdesskattelagen, ifall det innan färdigställande av huset framgick att A Ab inte tar det färdiga huset i avdragsberättigade bruk.

I sitt beslut konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att avdragen ska justeras vid den tidpunkt då beslutet om användningen av byggnaden i användning som inte berättigar till momsavdrag gjorts, även om fastigheten ännu vid den tidpunkten är i användning som berättigar till momsavdrag.

Ändring av användningsändamålet för en fastighet innan justeringsperiodens början har också behandlats i EU-domstolens dom C-791/18 (Stichting Schoonzicht). I domen behandlades en situation där den planerade momspliktiga användningen av en fastighet ändrades till delvis momsfri användning i samband med ibruktagandet av fastigheten. Medlemsstaten i fråga hade i sin nationella lagstiftning föreskrivit att justeringsperioden för en fastighetsinvestering börjar då fastigheten tas i bruk. EU-domstolen konstaterar i sitt avgörande att justeringsförfarandet för fastighetsinvesteringar inte tillämpas i situationen. En skattskyldig kan åläggas att rätta det ursprungliga avdraget utifrån en fastighetsinvestering på en gång, om den avdragsgilla användningen vid tidpunkten för ibruktagandet avviker från det ursprungliga avdraget.

11 Hur anges belopp som ska justeras i momsdeklarationen

I momsdeklarationen ska beloppet varmed avdraget ska justeras anges bland skatt som ska avdras, det utgör med andra ord en rättelse av de skatter som ska avdras. Ett negativt belopp som ska justeras ökar de avdragbara skatterna för skatteperioden. Ett positivt belopp som ska justeras minskar den avdragbara skatten.

Om det positiva beloppet som ska justeras är större än de avdragbara skatterna under skatteperioden, är beloppet på de avdragbara skatterna negativt. En negativ avdragbar skatt ökar å sin sida de skatter som ska betalas för skatteperioden.

Om avdraget justeras på grund av att en fastighets användningsändamål ändras, hänförs justeringen till justeringsårets sista kalendermånad, oberoende av längden på näringsidkarens räkenskapsperiod och tidpunkten (MomsL 145 b § 1 mom.). Justeringen deklareras med andra ord på skattedeklarationen för december, momsdeklarationen för det sista kvartalet eller på årsanmälan beroende på skatteperiodens längd.

Om avdraget justeras på grund av att en fastighet överlåts, momsskyldigheten upphör eller att fastigheten avförs från rörelsetillgångarna, hänförs justeringen till den kalendermånad under vilken fastigheten överlåtits, momsskyldigheten upphört eller fastigheten avförts från rörelsetillgångarna (MomsL 145 b § 2 mom.).

Avsnitt 15 i anvisningen innehåller fler exempel på hur belopp som ska justeras ska beräknas och anmälas i momsdeklarationen.

12 Det ursprungliga avdrag som ska göras från en fastighetsinvestering och tomma lokaler

12.1 Ursprungligt avdrag

Rätten till avdrag för moms på anskaffningar fastställs utifrån de allmänna bestämmelserna om avdragsrätt i mervärdesskattelagen. Också avdragbarheten för moms som ingår i en fastighetsinvestering bedöms utifrån dessa bestämmelser. Följaktligen får en näringsidkare dra av moms som ingår i anskaffningen av en fastighetsinvestering, om anskaffningen gjorts av en annan skattskyldig och för affärsverksamhet som berättigar till momsavdrag för näringsidkaren (MomsL 102 §). Avdragsrätt föreligger inte, om en fastighet byggs för användning som omfattas av avdragsbegränsningarna (MomsL 114 §) eller om det handlar om moms för eget bruk på en fastighetsförvaltningsstjänst vilken fastighetsöverlåtaren betalat utifrån MomsL 32 §.

Om en fastighet används delvis för verksamhet som berättigar till momsavdrag och delvis för verksamhet som inte berättigar till avdrag, kan momsen dras av enbart till den del som fastigheten används för verksamhet som berättigar till avdrag (MomsL 117 §). Som delningsgrund är det möjligt att använda till exempel den proportionella andelen för arealerna på de lokaler som är i avdragbar och icke-avdragbar användning. Delningsgrunden ska väljas på så sätt att delningsförhållandet så korrekt som möjligt motsvarar indelningen av fastighetsinvesteringen i verksamhet som berättigar och inte berättigar till avdrag.

En näringsidkare som registrerat sig som momsskyldig har rätt att dra av moms på fastighetsinvesteringen i takt med att byggandet framskrider. Detta är fallet då det under byggskedet är känt att fastigheten kommer att eller planeras att användas i verksamhet som berättigar till momsavdrag. Förhållandena vid den tidpunkt då justeringsperioden börjar fastställer dock slutligt omfattningen på den ursprungliga avdragsrätten (RP 44/2007). Om avdrag gjorts i större eller mindre utsträckning än vad fastighetens avdragsgilla användning berättigar till i början av justeringsperioden, ska avdragen rättas redan innan justeringsperioden börjar (se avsnitt 10).

I synnerhet i fråga om fastigheter som byggs för uthyrningsverksamhet finns det i byggskedet inte nödvändigtvis visshet om i vilken utsträckning fastigheten tas i avdragsgill användning. Näringsidkaren kan registrera sig som momsskyldig för uthyrning av fastigheten efter att fastighetens justeringsperiod redan börjat. MomsL 106 § har föreskrivits för att trygga avdragsrätten för sådana situationer. Enligt bestämmelsen får en skattskyldig göra momsavdrag för kostnader som uppkommit av fastighetsinvesteringar i registreringsmånaden, om överlåtaren av nyttjanderätten till fastigheten gör en ansökan om momsskyldighet inom sex månader från det att fastigheten tagits i bruk (från och med det att den momspliktiga uthyrningsverksamheten börjat). Det finns mer information om denna så kallade sexmånadersregel i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Om en näringsidkare tar emot inköpsfakturor för byggtjänsten efter att fastighetsinvesteringen slutförts, har näringsidkaren rätt att dra av momsen på dessa kostnader utifrån den avdragsgilla användningen enligt den tidpunkt då justeringsperioden började. Förfarandet ska vara det samma om en näringsidkare får en rättad utredning enligt MomsL 209 h § 1 mom. om beloppet på den moms på eget bruk som fastighetsöverlåtaren betalat.

I bostadsaktiebolagens och fastighetsaktiebolagens bolagsordningar kan det finnas föreskrifter om att en aktieägare får gottgörelse för ett momsvederlag eller en låneandel, om den lägenhet som aktieägaren besitter är föremål för fastighetsinvesteringar som bolaget kunnat göra momsavdrag för. Även om bostadsaktiebolaget eller fastighetsaktiebolaget överför ett belopp som motsvarar momsavdraget till förmån för aktieägaren, omfattas det inte av tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. En aktieägare har inte rätt att dra av det belopp som bolaget gottgjort för fastighetsinvesteringen på sin egen momsdeklaration, och justeringsrätten och -skyldigheten för fastighetsinvesteringen överförs inte till aktieägaren i och med att pengar överförs.

12.2 Tomma lokaler

Lokaler kan stå tomma efter att en fastighetsinvestering slutförts. Om näringsidkaren planerar att använda lokalerna i momspliktig verksamhet och lokalerna lämpar sig för den planerade verksamheten, kan de tomma lokalerna anses vara i avdragsgill användning. EU-domstolen har konstaterat att den som yrkar på momsavdrag ska visa att förutsättningarna för avdrag är uppfyllda och i synnerhet att hen uppfyller kännetecknen för en skattskyldig (EU-domstolen C-268/83, Rompelman). En näringsidkare ska på begäran av Skatteförvaltningen uppvisa en utredning över den planerade avdragsberättigande användningen. I så fall ska pålitliga bevis uppvisas, för att avdragsrätt ska uppkomma.

Om näringsidkaren vet att de tomma lokalerna inte kommer att kunna hyras ut för momspliktig verksamhet full ut, utan vet att en del av de tomma lokalerna kommer att hyras ut momsfritt, kan de tomma lokalerna inte räknas in i den avdragsgilla användningen till alla delar då justeringsperioden börjat. Till exempel en näringsidkare som länge verkat i en viss bransch, såsom uthyrning av självbetjäningslager, har kunnat samla på sig information om den genomsnittliga skattepliktsgraden i verksamheten och kan med andra förmoda att också skattepliktsgraden för den nya fastighet som byggs motsvarar denna genomsnittliga skattepliktsgrad.

13 Utredningar som ska ges i samband med en överlåtelse

När justeringsrätten och -skyldigheten för en fastighetsinvestering överförs till överlåtelsemottagaren, har överlåtaren en skyldighet att ge en utredning över fastighetsinvesteringen till överlåtelsemottagaren (MomsL 209 k § 1 mom.). Överlåtaren har en skyldighet att ge en utredning också då justeringsrätten och -skyldigheten överförs i samband med överlåtelsen av en rörelse enligt MomsL 19 c § eller en del av en sådan.

Av utredningen ska framgå

• det datum då utredningen getts
• överlåtarens och mottagarens namn, adress samt FO-nummer
• tidpunkten för överlåtelsen
• överlåtelsens art
• den tidpunkt då byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot
• den skatt som ingår i anskaffningen och som gäller fastighetsinvesteringen
• den andel av skatten som ingår i anskaffningen av fastighetsinvesteringen, för vilken avdrag har kunnat göras i samband med att byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot eller som borde ha betalats, om byggtjänsten hade utförts eller varan tillverkats eller överförts för annan än avdragsgill användning
• den skatt som ingår i anskaffningen och som gäller en fastighet som avförts från rörelsetillgångarna
• en utredning om huruvida överlåtaren eller en tidigare överlåtare har gjort en justering då skattskyldigheten upphört eller en justering i samband med en fastighetsöverlåtelse, och justeringen inte har rättats.
• andra uppgifter som föreskrivs av Skatteförvaltningen och som behövs för att bestämma rättigheten eller skyldigheten för överlåtaren eller mottagaren att justera avdrag (MomsL 209 I §).

Om enbart en del av en fastighet överlåts rekommenderar Skatteförvaltningen att på utredningen uppvisa den skatt som ingår i anskaffningen och beloppet på avdraget för såväl hela fastighetsinvesteringen som den fastighetsdel som överlåts.

Om den skatt som ingår i en anskaffning och som gäller en fastighetsinvestering, avdragsrätten för den skatten eller någon annan tidigare nämnd uppgift som påverkar mottagarens beskattning har ändrats efter det att utredningen getts, ska överlåtaren ge mottagaren en kompletterande utredning om ändringen (MomsL 209 k 2 mom.).

Om en fastighet överlåts vidare under justeringsperioden, ska överlåtaren därtill ge överlåtelsemottagaren en kopia av utredningar som påverkar justeringsrätten eller -skyldigheten, vilka uppgjorts av den tidigare innehavaren av fastigheten och är i överlåtarens besittning (MomsL 209 k § 3 mom.).

En överlåtelsemottagare som jämställs med en näringsidkare har å sin sida en skyldighet att ge överlåtaren en utredning över att mottagaren anskaffar fastigheten för affärsverksamhet (MomsL 209 m §). En kommun, ett välfärdsområde och staten har ingen skyldighet att ge denna utredning.

14 Förvaring av fakturor

En näringsidkare ska förvara sälj- och inköpsfakturor i minst sex år från början av det år som följer efter det kalenderår som omfattar den kalendermånad till vilken fakturan tidsmässigt ska hänföras (MomsL 209 n §). Beräkningen av tidsfristen på sex år beror delvis på hur näringsidkarens räkenskapsperiod sammanfaller med kalenderåret och skatteperiodens längd. Närmare information finns i Skatteförvaltningens anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

Fakturor, verifikationer och utredningar som anknyter till en fastighetsinvestering ska emellertid förvaras i 13 år från utgången av det kalenderår under vilket justeringsperioden har börjat. Skyldigheten att förvara fakturor är följaktligen längre än den allmänna tidsfristen för sälj- och inköpsfakturor. Efter den allmänna förvaringstidsfristen på sex år kan fakturorna och verifikationerna ersättas med en utredning varav framgår de uppgifter som Skatteförvaltningen föreskriver. (MomsL 209 q §.)

Skatteförvaltningen har fastställt de omständigheter som behövs för att fastställa justeringsrätten och -skyldigheten i Skatteförvaltningens beslut Skatteförvaltningens beslut om utredningen som avses i 209 q § i mervärdesskattelagen. Enligt beslutet ska av utredningen framgå

• det datum då utredningen upprättats
• namnet på, adressen och FO-numret för den som anskaffat fastighetsinvesteringen
• anskaffningens art
• den tidpunkt då byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot
• den moms som ingår i anskaffningen och som gäller fastighetsinvesteringen
• den andel av momsen som ingår i anskaffningen av fastighetsinvesteringen, för vilken avdrag har kunnat göras i samband med att byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot.

Näringsidkaren ska dessutom förvara entreprenadavtal, köpebrev och andra motsvarande handlingar som bestämmer den moms som ingår i anskaffningen av en fastighetsinvestering.

Om det sker ändringar i dessa uppgifter, ska man i utredningen ange orsaken till och tidpunkten för ändringen, de ändrade uppgifterna samt datumet då ändringen har antecknats.

15 Exempel på hur belopp som ska justeras beräknas och anmälas i momsdeklarationen

15.1 Den andel som berättigar till avdrag minskar

Bolaget köper en byggtjänst i samband med nybygge och i anskaffningen ingår moms på 100 000 euro. Byggtjänsten slutförs 1.7.2020 och fastigheten används till 100 procent i affärsverksamhet som berättigar till momsavdrag. Bolaget drar av den moms på 100 000 euro som ingår i anskaffningen. Justeringsperioden för fastighetsinvesteringen börjar 1.7.2020 och upphör 31.12.2029.

Under det första justeringsåret ändras inte användningen av fastigheten, varför ingen justering görs.

Justeringsår 2

Fastigheten är till 100 procent i användning som berättigar till momsavdrag under tidsintervallet 1.1–31.5.2021. Fastigheten överförs till användning som inte berättigar till momsavdrag 1.6.2021. Under det andra justeringsåret är fastigheten i avdragsgill användning till 100 procent i fem månader och inte i avdragsgill användning i sju månader. Den avdragsgilla användningen under det andra justeringsåret är följaktligen 100 % x 5/12 + 0 % x 7/12 = 41,67 %.

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln:
1/10 x (100 – 41,67) % x 100 000 € = 5 833 €.

Bolaget anmäler det belopp som ska justeras med den momsdeklaration som lämnas in för december genom att minska de avdragbara skatterna med 5 833 euro.

Justeringsåren 3–10

Under justeringsåren 3–10 använder bolaget fastigheten i affärsverksamhet som inte berättigar till avdrag av moms.

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln
1/10 x (100 – 0) % x 100 000 € = 10 000 €.

Bolaget anmäler varje justeringsår det belopp som ska justeras med den momsdeklaration som lämnas in för december genom att minska de avdragbara skatterna med 10 000 euro.

15.2 Användning som inte berättigar till avdrag ändras till användning som berättigar till avdrag och fastighetsöverlåtelse, där justeringsrätten och -skyldigheten inte överförs

Bolaget låter utföra en byggtjänst som behandlas som ombyggnad på en fastighet som det äger. Bolaget köper en byggtjänst och köpet omfattar moms på 70 000 euro. Byggtjänsten slutförs 15.2.2022. Bolaget hyr ut den ombyggda fastigheten från och med 15.2.2022 till en aktör som säljer momsfri socialvårdsservice. Eftersom det handlar om momsfri uthyrning, drar bolaget inte av den moms som ingår i ombyggnaden av fastigheten i någon utsträckning.

Byggtjänsten handlar om ombyggnad, det vill säga om en fastighetsinvestering. Eftersom bolaget gjort fastighetsinvesteringen för affärsverksamhet, tillämpas justeringsförfarandet för fastighetsinvesteringar på ombyggnadsarbetet. Justeringsperioden för fastighetsinvesteringen är 15.2.2022–31.12.2031.

Justeringsår 1

Fastighetens hyresgäst byts 1.10.2022, då den hyresgäst som utövar momspliktig verksamhet hyr fastigheten för sin momspliktiga verksamhet. Bolaget ansöker om att bli momsskyldig från och med 1.10.2022 för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten.

Längden på det första justeringsåret är 11 månader (15.2–31.12.2022). När bolaget 1.10.2022 ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten och överlåtit nyttjanderätten till fastigheten till en hyresgäst som utövar momspliktig verksamhet i lokalerna mot en momspliktig hyra, har bolaget till 100 % tagit fastigheten i avdragsgill användning. Följaktligen har fastighetsinvesteringen under det första justeringsåret inte varit i avdragsgill användning i åtta månader och i avdragsgill användning till 100 % i tre månader. Den användning som berättigar till avdrag under det första justeringsåret är följaktligen 0 % x 8/11 + 100 % x 3/11 = 27,27 %.

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln:
1/10 x (0 – 27,27) % x 70 000 € = –1 908,90 €.

Bolaget anmäler det belopp som ska justeras med den momsdeklaration som lämnas in för december genom att öka de avdragbara skatterna med 1 908,90 euro.

Justeringsåren 2–8

Fastigheten är fortfarande till 100 procent i användning som berättigar till momsavdrag hos bolaget.

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln:
1/10 x (0 – 100 %) x 70 000 € = –7 000 €.

Bolaget anmäler varje justeringsår det belopp som ska justeras med den momsdeklaration som lämnas in för december genom att öka de avdragbara skatterna med 7 000 euro.

Justeringsåren 9–10

Under justeringsår 9 använder bolaget fastigheten fram till 30.3 uteslutande i användning som berättigar till momsavdrag och det säljer fastigheten 1.4. Bolaget och fastighetsköparen kommer överens om att bolaget gör en engångsjustering. Justeringsrätten och -skyldigheten för fastighetsinvesteringen överförs med andra ord inte till köparen.

Under justeringsår 9 anses fastigheten ha använts i avdragsgill användning till 100 procent i tre månader och inte i avdragsgill användning i nio månader. Andelen för den användning som berättigar till avdrag under justeringsår 9 är följaktligen 100 % x 3/12 + 0 % x 9/12 = 25 %. Under justeringsår 10 anses fastigheten inte ha varit i avdragsgill användning för bolaget.

Avdraget ska justeras på en gång på grund av fastighetsöverlåtelsen, om fastighetsinvesteringen gjorts i sin helhet eller delvis för ett ändamål som berättigar till avdrag. Eftersom bolaget ursprungligen inte gjort fastighetsinvesteringen för användning som berättigar till avdrag, är det inte nödvändigt att göra en engångsjustering på grund av fastighetsöverlåtelsen. Däremot har bolaget rätt att justera avdraget i fråga om justeringsår 9, eftersom den användning som berättigar till avdrag på fastigheten ökat i förhållande till det ursprungliga användningsändamålet.

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln:
1/10 x (0 – 25) % x 70 000 € = –1 750 €.

Bolaget anmäler det belopp som ska justeras under justeringsår 9 med den momsdeklaration som lämnas in för april genom att öka de avdragbara skatterna med 1 750 euro.

15.3 En fastighetsinvestering av ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag, den användning som berättigar till avdrag minskar, tomma lokaler

Det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget B Ab har ansökt om registrering som mervärdesskattskyldig för överlåtelsen av nyttjanderätten till en fastighet och fakturerar skötselvederlag med moms av delägare C. Delägare C har å sin sida överlåtit besittningen av nyttjanderätten till fastigheten till D Ab och ansökt om mervärdesskattskyldighet för denna verksamhet.

B Ab utför en byggtjänst som kan klassificeras som ombyggnad i den lokal som C besitter och drar av momsen på ombyggnaden, 20 000 euro, till fullt belopp. Byggtjänsten slutförs 1.6.2021. Justeringsperioden för fastighetsinvesteringen är 1.6.2021–31.12.2030.

Justeringsåren 1–3

Användningen av fastigheten ändras inte, varför B Ab inte gör justeringar.

Justeringsår 4

D Ab:s hyreskontrakt upphör 1.12.2024. Delägare C börjar omedelbart leta efter en ny hyresgäst till fastigheten, vilken utövar verksamhet som berättigar till momsavdrag. Fram till 31.12.2024 har ingen ny hyresgäst hittats.

Eftersom lokalerna varit i användning som berättigar till momsavdrag innan de blivit tomma och delägare C strävar efter att hitta en ny hyresgäst som uppfyller förutsättningarna till lokalerna, anses den tomma lokalen fortfarande vara i avdragsgill användning hos delägare C. Då lokalen är i avdragsgill användning hos delägare C, är lokalen också i avdragsgill användning hos B Ab. Det anses följaktligen inte att fastighetsanvändningen ändras, även om D Ab:s hyreskontrakt upphört och lokalerna står tomma.

Justeringsår 5

Trots försöken hittar delägare C inte någon hyresgäst till fastigheten, vilken utövar verksamhet som berättigar till momsavdrag. Delägare C ingår 1.5.2025 ett hyreskontrakt med en privatperson. Hyreskontraktet gäller tillsvidare.

När delägare C ingår ett hyreskontrakt med en privatperson, är fastigheten inte längre i avdragsgill användning för delägare C. I så fall upphör också förutsättningarna för B Ab att ansöka om registrering för den lokal som överlåtits till C, och B Ab kan inte fakturera vederlag av delägare C med en momsbelagd faktura. Fastigheten är med andra ord inte i avdragsgill användning från och med 1.5.2025. Den avdragsgilla användningen under justeringsår 5 är följaktligen 4/12 x 100 % + 8/12 x 0 % = 33,33 %.

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln:
1/10 x (100 – 33,33) % x 20 000 € = 1 333,40 €.

B Ab anmäler det belopp som ska justeras med den momsdeklaration som lämnas in för december genom att minska de avdragbara skatterna med 1 333,40 euro.

Justeringsåren 6–10

Delägare C hyr ut fastigheten fortsättningsvis till en privatperson. B Ab har en skyldighet att justera den moms som ingår i fastighetsinvesteringen under varje justeringsår till 1/10 av den moms som ingått i anskaffningen.

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln:
1/10 x (100 – 0) % x 20 000 € = 2 000 €.

B Ab anmäler varje justeringsår det belopp som ska justeras med den momsdeklaration som lämnas in för december genom att minska de avdragbara skatterna med 2 000 euro.

15.4 Industrifastighet inklusive produktionsmaskin som anses som fastighet, försäljning av produktionsmaskinen under justeringsperioden

Ett bolag köper 1.3.2018 en ny industrifastighet delvis för momspliktig affärsverksamhet. Industrifastigheten omfattar en produktionsmaskin, som är fast installerad i byggnaden och inte kan flyttas utan att förstöra eller märkbart förändra byggnaden. Fastighetens inköpspris omfattar 80 000 euro moms och inköpspriset för produktionsmaskinen 20 000 euro moms, det vill säga sammanlagt 100 000 euro. Bolaget använder fastigheten och maskinen i avdragsgill användning till 80 procent och drar av 80 000 euro av den moms som ingått i anskaffningen.

Justeringsperioden för fastighetsinvesteringen börjar 1.3.2018 och upphör 31.12.2027. Under det första justeringsåret ändras inte användningen av fastigheten, varför inga justeringar görs.

Justeringsår 2

Bolaget använder fastigheten och maskinen i avdragsgill användning till 70 procent. Eftersom den användning som berättigar till momsavdrag minskar sett till det ursprungliga användningsändamålet, har bolaget en skyldighet att justera avdraget från fastighetsinvesteringen.

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln:
1/10 x (80 – 70) % x 100 000 € = 1 000 €.

Bolaget anmäler det belopp som ska justeras med den momsdeklaration som lämnas in för december genom att minska de avdragbara skatterna med 1 000 euro.

Justeringsår 3

Bolaget lösgör och säljer produktionsmaskinen 1.1.2020. Bolaget säljer produktionsmaskinen till ett försäljningspris på 12 000 euro. Industrifastigheten är fortfarande till 70 procent i avdragsgill användning i bolaget.

Försäljningen av maskinen orsakar inte någon justeringsskyldighet, eftersom maskinen inte säljs som en del av fastigheten. Moms ska dock betalas på försäljningspriset på maskinen till den del som har varit i avdragsgill användning hos bolaget.

Beräkning av den användning av maskinen vilken berättigar till avdrag

Bolaget har dragit av den moms som ingått i förvärvspriset på maskinen enligt följande:

Ursprungligt avdrag: 16 000 euro (20 000 euro x 80 %)

Under justeringsår 2: –200 euro (–1 000 euro x 20 %)

Avdrag totalt: 15 800 euro.

Den andel av den användning som berättigar till avdrag för maskinen är följaktligen 15 800 / 20 000 x 100 = 79 %. Försäljningspriset för maskinen är momspliktig försäljning för bolaget till en andel på 79 %, det vill säga för 9 480 euro (12 000 euro x 79 %).

Efter försäljningen av maskinen anses den skatt som ingår i anskaffningen av fastighetsinvesteringen uppgå till enbart den moms på 80 000 euro som ingått i förvärvspriset på byggnaden.

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln
1/10 x (80 – 70) % x 80 000 € = 800 €.

Bolaget anmäler det belopp som ska justeras med den momsdeklaration som lämnas in för december genom att minska de avdragbara skatterna med 800 euro.

Justeringsåren 4–10

Under justeringsåren 4–10 används fastigheten fortfarande till 70 procent i affärsverksamhet som berättigar till avdrag. Det årliga beloppet som ska justeras är 800 euro, som bolaget deklarerar varje justeringsår på den momsdeklaration som lämnas in för december genom att minska de avdragbara skatterna med 800 euro.

15.5 Överlåtelse och vidareöverlåtelse av en fastighet, justeringsrätten och -skyldigheten överförs till överlåtelsemottagaren

Ett bolag har utfört en byggtjänst som jämställs med nybygge för affärsverksamhet som berättigar till momsavdrag. Byggtjänsten har slutförts 1.5.2020. Bolaget har dragit av den moms som ingår i byggtjänsten, 1 000 000 euro, till fullt belopp. Justeringsperioden för fastighetsinvesteringen är 1.5.2020–31.12.2029.

Under justeringsåren 1 och 2 sker inga förändringar i fastighetsanvändningen, varför justeringar inte görs.

Justeringsår 3

Bolaget säljer fastigheten till näringsidkare A, som är införd i registret över mervärdesskattskyldiga, på så sätt att justeringsrätten och -skyldigheten för fastighetsinvesteringen överförs till köparen. Ett köpebrev för fastigheten har undertecknats 1.10.2022. I köpebrevet överenskoms det att besittningsrätten till fastigheten överförs till köparen i samband med köpet och att äganderätten överförs till ägaren 1.12.2022.

Bolaget är skyldigt att justera avdrag i fråga om ändringen av fastighetens användningsändamål under den egna besittningstiden. Bolaget har haft fastigheten i sin besittning under tidsintervallet 1.1–30.9.2022 och använt fastigheten under denna tid för ett ändamål som berättigar till momsavdrag till fullt belopp. Eftersom den användning som berättigar till avdrag på fastigheten inte ändrats i förhållande till det ursprungliga användningsändamålet för fastigheten, justerar bolaget inte avdraget på grund av överlåtelsen.

Näringsidkare A använder fastigheten från och med 1.10.2022 till 80 procent i affärsverksamhet som berättigar till avdrag. Den andel av användningen som berättigar till avdrag minskar med 20 procentenheter från den ursprungliga andelen för den användning som berättigar till avdrag, varvid näringsidkare A har en skyldighet att justera avdraget. Fastigheten har varit i näringsidkare A:s användning i tre månader, varför näringsidkare A har en skyldighet att justera 3/12 av den skatt som ingår i anskaffningen under justeringsår 3.

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln:
3/12 x [1/10 x (100 – 80) % x 1 000 000 €] = 5 000 €.

Näringsidkare A deklarerar justeringen på den momsdeklaration som lämnas in för december genom att minska de avdragbara skatterna med 5 000 euro.

Justeringsår 4

Näringsidkare A använder fastigheten under justeringsåret till 80 procent i användning som berättigar till momsavdrag. Den andel som berättigar till avdrag är 20 procentenheter mindre än den ursprungliga användning som berättigar till avdrag för fastighetsinvesteringen. Med andra ord är näringsidkare A skyldig att justera avdraget.

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln:
1/10 x (100 – 80) % x 1 000 000 € = 20 000 €.

Näringsidkare A deklarerar justeringen på den momsdeklaration som lämnas in för december genom att minska de avdragbara skatterna med 20 000 euro.

Justeringsår 5

Under tiden 1.1–31.5.2024 använder näringsidkaren A fastigheten till 80 procent i användning som berättigar till momsavdrag och vidareöverlåter fastigheten till kommunen 1.6.2024. I samband med överlåtelsen överenskoms det inte att näringsidkare A justerar avdraget av mervärdesskatt. Kommunen har registrerat sig som momsskyldig för affärsverksamhet och kommer att använda fastigheten till 100 procent i verksamhet som berättigar till återbäring av moms.

Näringsidkare A har en skyldighet att justera avdraget i fråga om ändringarna av fastighetsanvändningen under A:s besittningstid. Näringsidkare A har under justeringsår 5 använt fastigheten i avdragsgill användning till 80 procent. Fastigheten har varit i näringsidkare A:s användning i fem månader, varför näringsidkare A har en skyldighet att justera 5/12 av den skatt som ingår i anskaffningen under justeringsår 5.

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln:
5/12 x [1/10 x (100 – 80) % x 1 000 000 €] = 8 333,33 €.

Näringsidkare A deklarerar justeringen på den momsdeklaration som lämnas in för överlåtelsemånaden, det vill säga för juni, genom att minska de avdragbara skatterna med 8 333,33 euro.

Kommunen har en skyldighet att justera den skatt som ingår i anskaffningen av fastighetsinvesteringen i fråga om de ändringar som ägt rum i användningen av fastigheten under kommunens besittningstid. Fastigheten är till 100 procent i användning som berättigar till återbäring. Den användning som berättigar till avdrag på fastigheten har följaktligen inte ändrats i förhållande till det ursprungliga användningsändamålet på fastigheten, och kommunen behöver inte göra justeringar.

Justeringsåren 6–10

Fastigheten är till 100 procent i användning som berättigar till återbäring. Den användning som berättigar till avdrag på fastigheten har följaktligen inte ändrats i förhållande till det ursprungliga användningsändamålet på fastigheten, och justeringar behöver inte göras.

15.6 Engångsjustering och rättelse av engångsjustering

Ett bolag har låtit bygga en ny fastighet för momspliktig hyresverksamhet och ansökt om införande i registret över mervärdesskattskyldiga i egenskap av överlåtare av nyttjanderätten till en fastighet från och med 1.7.2017. Byggtjänsten har slutförts 1.7.2017. Bolaget har dragit av den moms som ingår i byggtjänsten, 50 000 euro, till fullt belopp. Justeringsperioden för fastighetsinvesteringen är 1.7.2017–31.12.2026.

Bolaget använder fastigheten i användning som berättigar till momsavdrag fram till 31.12.2020.

Under justeringsåren 1–4 görs inga justeringar.

Justeringsår 5

Bolaget hyr ut fastigheten till en hyresgäst som utövar momsfri verksamhet från och med 1.1.2021. Eftersom bolaget ansökt om registrering som momsskyldig enbart för uthyrning av denna ena fastighet, upphör förutsättningarna för ansökan och bolaget ansöker om avförande från registret över mervärdesskattskyldiga 1.1.2021. Eftersom fastighetsinvesteringen i sin helhet gjorts för ett ändamål som berättigar till avdrag och bolagets momsskyldighet upphör, har bolaget en skyldighet att göra en engångsjustering. Fastigheten anses vara i annan användning än användning som berättigar till avdrag under den återstående justeringsperioden 1.1.2021–31.12.2026 (sex år).

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln
6 x 1/10 x (100 – 0) % x 50 000 € = 30 000 €.

Bolaget deklarerar engångsjusteringen i momsdeklarationen för januari genom att minska de avdragbara skatterna för skatteperioden med 30 000 euro.

Även om bolagets momsskyldighet upphör, använder det fastigheten för att utöva affärsverksamhet som inte berättigar till avdrag. Fastigheten omfattas följaktligen fortfarande av justeringsförfarandet.

Justeringsår 6

Fastigheten används vidare i momsfri uthyrningsverksamhet. Rätt att korrigera engångsjusteringen föreligger inte.

Justeringsår 7

Bolaget ingår 1.1.2023 ett nytt momspliktigt hyreskontrakt med en hyresgäst som utövar skattepliktig affärsverksamhet och gör en ansökan om momsskyldighet för överlåtelsen av nyttjanderätten för fastigheten. Från och med början av år 2023 är bolagets fastighet till 100 procent i användning som berättigar till momsavdrag. Eftersom en del av justeringsperioden fortfarande återstår och bolaget fortsatt att utöva affärsverksamhet på fastigheten efter att momsskyldigheten upphört, har bolaget rätt att rätta sin engångsjustering.

Bolaget får dra av den betalda skatten i form av en engångsjustering i den utsträckning som den hänför sig till det justeringsår från och med vilket momsskyldigheten börjar på nytt och den därpå följande justeringsperioden. I detta fall handlar det om en fyraårsperiod (justeringsåren 7–10). Bolaget gjorde en engångsjustering, då sex justeringsår återstod. Följaktligen får bolaget rätta 4/6 av engångsjusteringen.

Rättelsen av engångsjusteringen kan räknas med formeln
4 x 1/6 x (0 – 100) % x 30 000 € = –20 000 €.

Bolaget deklarerar engångsjusteringen i momsdeklarationen för januari genom att öka de avdragbara skatterna för skatteperioden med 20 000 euro.

Justeringsåren 8–10

Fastigheten är i avdragsgill användning till 100 procent. Eftersom den avdragsgilla användningen av fastigheten inte ändras i förhållande till rättelseåret, görs ingen justering.

15.7 Ändring av användningsändamålet före justeringsperiodens början och den avdragsgilla användningen ökar under justeringsperioden

Bolaget verkar inom byggbranschen och har med egen personal byggt en industrihall från och med år 2019. Byggandet pågår ännu. Avsikten är att byggföretaget tar i bruk byggnaden i användning som berättigar till momsavdrag efter att den slutförts. Bolaget har följaktligen dragit av momsen på byggnadskostnaderna för hallen i takt med att byggandet framskrider.

Planen för användningen av hallen ändras under skatteperiod 5/2021, då bolaget beslutar att hyra ut industrihallen efter att den slutförts till B Ab, som utövar momsfri verksamhet, för viss tid på ett halvt år. Det handlar om överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet vilken inte berättigar till momsavdrag. Med andra ord tas fastigheten i användning som inte berättigar till momsavdrag före justeringsperiodens början.

Eftersom industrihallens användningsändamål ändras före justeringsperiodens början till användning som inte berättigar till momsavdrag, har bolaget en skyldighet att justera den skatt som den redovisat för byggandet av industrihallen. I denna förändrade situation har bolaget en skyldighet att betala moms på eget bruk för byggandet av industrihallen utifrån MomsL 31 a §. Eftersom bolaget har en skyldighet att betala moms för tagande av byggtjänsten i eget bruk, föreligger avdragsrätt för momsen på de varor och tjänster som anskaffats för denna verksamhet (MomsL 102 §). Bolaget behöver inte rätta de skatter som ska dras av, utan rättelsen hänför sig till de skatter som ska betalas. På sin skattedeklaration för skatteperioden 5/2021 deklarerar bolaget momsen för eget bruk på de byggtjänster som det hittills själv genomfört.

Industrihallen färdigställs 1.12.2021 och den skatt som ingår i anskaffningen av fastighetsinvesteringen är 350 000 €. Justeringsperioden för fastighetsinvesteringen är 1.12.2021–31.12.2030.

Fastigheten står tom fram till slutet av året 2021. Industrihallen hyrs ut till hyresgäst B Ab som utövar momsfri verksamhet från och med början av år 2022.

Justeringsår 1

Fastigheten anses vara i användning som inte berättigar till momsavdrag under justeringsåret (år 2021), eftersom fastighetens framtida användning är momsfri. Ingen justering görs, eftersom fastighetens användningsändamål inte ändrats sett till situationen vid början av justeringsperioden.

Justeringsår 2

Industrihallen hyrs ut till hyresgäst B Ab, som utövar momsfri verksamhet för perioden 1.1–30.06.2022. Därefter tar bolaget industrihallen till 100 procent i användning som berättigar till momsavdrag.

Bolaget har använt fastigheten i sex månader i användning som inte berättigar till avdrag och i avdragsgill användning i sex månader. Den avdragsgilla användningen under justeringsåret är följaktligen 6/12 x 0 % + 6/12 x 100 % = 50 %.

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln:
1/10 x (0 – 50) % x 350 000 € = –17 500 €.

Bolaget anmäler det belopp som ska justeras med den momsdeklaration som lämnas in för december genom att öka de avdragbara skatterna med 17 500 euro.

Justeringsåren 3–10

Industrihallen är i avdragsgill användning till 100 procent. Eftersom den användning som berättigar till avdrag ökar i förhållande till fastighetens ursprungliga användningsändamål, justerar bolaget det gjorda avdraget.

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln:
1/10 x (0 – 100) % x 350 000 € = –35 000 €.

Bolaget anmäler varje justeringsår det belopp som ska justeras med den momsdeklaration som lämnas in för december genom att öka de avdragbara skatterna med 35 000 euro.

15.8 Tomma lokaler efter att en fastighetsinvestering slutförts

Ett bolag bygger en ny affärsfastighet för uthyrningsverksamhet i ett område som planlagts som ett industriområde. Bolaget har ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet. Bolagets syfte är att hyra ut alla lokaler till aktörer som bedriver verksamhet som berättigar till momsavdrag mot momspliktig hyra. Bolaget drar av momsen på kostnaderna för byggandet under byggskedet till ett fullt belopp på 500 000 euro.

Slutinspektionen av nybyggnaden görs 1.5.2020. När fastighetsinvesteringen är färdig har 80 % av lokalerna hyrts ut med moms och den återstående delen av lokalerna står tomma. Bolaget har fortfarande för avsikt att hitta en hyresgäst som bedriver momspliktig verksamhet till de tomma lokalerna. Situationen förblir den samma fram till slutet av år 2020.

När justeringsperioden börjar står 20 % av lokalerna tomma, men bolaget försöker hitta en hyresgäst som utövar momspliktig verksamhet till lokalerna. Lokalerna är med andra ord fortfarande i användning som berättigar till momsavdrag för bolaget och de gjorda avdragen behöver inte rättas före justeringsperiodens början.

Justeringsperioden för fastighetsinvesteringen är 1.5.2020–31.12.2029.

Justeringsår 1

Inga justeringar görs, eftersom bolagets syfte är att hyra ut de lokaler som står tomma till en hyresgäst som utövar momspliktig verksamhet och med andra ord har fastighetens användningsändamål inte ändrats i förhållande till det ursprungliga användningsändamålet.

Justeringsåren 2–3

Situationen förblir den samma under justeringsåren 2–3, och justeringar görs följaktligen inte.

Justeringsår 4

Bolaget ingår 1.6.2024 ett hyreskontrakt för de lokaler som stått tomma. Lokalerna hyrs till slut ut till en aktör som bedriver momsfri verksamhet.

De tomma lokalerna anses vara i användning som berättigar till momsavdrag för bolaget fram till dess att de momsfria hyreskontrakten undertecknas. Följaktligen har fastigheten varit i avdragsgill användning till 100 procent i fem månader och inte i avdragsgill användning i sju månader. Andelen för den användning som berättigar till avdrag under justeringsåret är följaktligen 100 % x 5/12 + 80 % x 7/12 = 88,33 %. Eftersom andelen för den användning som berättigar till avdrag på fastigheten minskar i förhållande till det ursprungliga användningsändamålet, justeras avdraget.

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln:
1/10 x (100 – 88,33) % x 500 000 € = 5 835 €.

Bolaget anmäler det belopp som ska justeras med den momsdeklaration som lämnas in för december genom att minska de avdragbara skatterna med 5 835 euro.

Justeringsåren 5–10

Lokalerna är fortfarande till 80 procent i användning som berättigar till momsavdrag och inte i avdragsgill användning till 20 procent. Eftersom den avdragsgilla användningen minskar i förhållande till fastighetens ursprungliga användningsändamål, justerar bolaget det gjorda avdraget.

Det belopp som ska justeras kan räknas med formeln:
1/10 x (100 – 80) % x 500 000 € = 10 000 €.

Bolaget anmäler varje justeringsår det belopp som ska justeras med den momsdeklaration som lämnas in för december genom att minska de avdragbara skatterna med 10 000 euro.

 

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

skattesakkunnig Henna Vaali