Dokumentation av internprissättning

I denna anvisning behandlas dokumentationen av internprissättning.

Anvisningen har uppdaterats utifrån ändringen (16.12.2021/1142) av 31 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL), som trädde i kraft 1.1.2022, och den regeringsproposition som gäller denna lag (RP 188/2021 rd). Ändringen i BFL 31 § inverkade framför allt på terminologin som används i kapitel 6.4 om hur en transaktion avgörs. Ändringen i BFL 31 § inverkade inte på bestämmelserna om dokumentation av internprissättning (BFL 14 a–c §).

Dessutom har det lagts till ett nytt kapitel 2, där det genom exempel och i korthet beskrivs vissa faser före dokumentationen, vilka den skattskyldige kan ha nytta av att beakta för att garantera att marknadsmässiga villkor för internprissättning i transaktioner i intressegemenskap ska kunna tillämpas. Anvisningen har även till andra delar preciserats och i uppdateringen har det till tillämpliga delar beaktats bland annat avgörande som högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har gett efter att den föregående versionen av anvisningen har publicerats.

Denna anvisning tillämpas för första gången för dokumentationen av internprissättning som görs för skatteår som börjar den 1 januari 2022 eller därefter.

1 Inledning

1.1 Internprissättning och principen om marknadsmässiga villkor

I beskattningen avses med internprissättning prissättningen av transaktioner mellan parter som är i intressegemenskap med varandra. I internprissättningen ska principen om marknadsmässiga villkor tillämpas. En prissättning enligt principen om marknadsmässiga villkor innebär att villkoren för priset på en transaktion och de övriga villkoren avtalas på samma sätt som oberoende parter hade avtalat villkoren för en jämförbar transaktion i motsvarande förhållanden. Internprissättningen har en väsentlig betydelse för inkomstbeskattningen av parter i intressegemenskap, eftersom det pris som använts vid transaktioner i intressegemenskap inverkar på den beskattningsbara inkomstens eller förlustens belopp för parterna. Dessutom har internprissättningen ofta också en mer omfattande internationell dimension, eftersom internprissättningen inverkar på i vilken stat inkomsterna och utgifterna för en internationell koncern genereras samt i vilken stat den beskattningsbara inkomsten kan beskattas.

Kravet på iakttagande av principen om marknadsmässiga villkor utgör den nationella och internationella grunden för internprissättningen. Principen om marknadsmässiga villkor finns i artikel 9 i OECD:s modellskatteavtal och motsvarande bestämmelser ingår också i skatteavtal som Finland har slutit. I Finlands interna lagstiftning finns bestämmelserna om principen om marknadsmässiga villkor i 31 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL).

Som tolkningskälla för principen om marknadsmässiga villkor används OECD:s riktlinjer för internprissättning (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, dvs. principer för internprissättning avsedda för multinationella företag och skatteförvaltningar). OECD:s riktlinjer för internprissättning har inom internprissättning en ställning av internationell standard. Riktlinjerna för internprissättning är en viktig tolkningskälla förutom för artikel 9 i modellskatteavtalet också för den nationella bestämmelsen om rättelse av internprissättning samt för principen om marknadsmässiga villkor som ingår i dessa. Ställningen som OECD:s riktlinjer för internprissättning har som tolkningskälla har bekräftats i flera av högsta förvaltningsdomstolens beslut (bland annat HFD 2013:36, HFD 2014:119, HFD 2017:146, HFD 2020:35).

Ändringarna i BFL 31 § trädde i kraft 1.1.2022. Den tidigare bestämmelsen om rättelse av internprissättning ändrades så att de nya momenten 2 och 3 lades till den. Enligt regeringens proposition (RP 188/2021 rd) är målet att OECD:s riktlinjer för internprissättning efter ändringen i sin helhet ska kunna användas som tolkningskälla för bestämmelsen och principen om marknadsmässiga villkor. För att förtydliga tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor lades 31 § 2 mom. om definitionen av transaktioner och 31 § 3 mom. om åsidosättande av transaktioner till bestämmelsen. 1 mom. om principen om marknadsmässiga villkor och rättelse av internprissättning har inte ändrats. Den tidigare bestämmelsens 2 och 3 mom. är oförändrade men kallas 4 och 5 mom. i den nya bestämmelsen. I samband med ändringen i BFL 31 § ändrades inte bestämmelserna om internprissättning (BFL 14 a–c §).

1.2 Anvisningens syfte och avgränsningar

Syftet med anvisningen är att handleda de skattskyldiga vid upprättandet av dokumentationen av internprissättningen. Dokumentationen av internprissättning är en skriftlig utredning som den skattskyldige gör om prissättningen i transaktioner mellan den skattskyldige och företag i intressegemenskap med denna. Syftet med dokumentationen är att för beskattningen verifiera att den skattskyldiges transaktioner i en intressegemenskapsrelation har prissatts enligt principen om marknadsmässiga villkor. Bestämmelserna om internprissättning finns i BFL 14 a, 14 b och 14 c §.

Syftet med denna anvisning är att ge handledning om definitionen av dokumentationsskyldiga och kraven på innehållet i dokumentationen. Ett syfte med anvisningen är också att understryka att det mest väsentliga i dokumentationen är att fokusera på innehållet i uppgifterna som lämnas och inte på formfaktorer. Avsikten med handledningen är också att försöka ge svar på bland annat följande frågor: vem ska skapa dokumentationen, för vilka transaktioner krävs dokumentation samt vilka och hur omfattande utredningar ska läggas fram i dokumentationen.

I anvisningen tas det också kortfattat upp hur dokumentationen undersöks i beskattningen. Till denna del är avsikten att ge råd om framställningen och kompletteringen av dokumentationen och om skatteförhöjningspåföljder på grund av försummelser i dokumentationen.

Dokumentationsskyldigheten som gäller internprissättning har varit i kraft i Finland sedan 2007 och innehållet i skyldigheten påverkades på ett centralt sätt av Europeiska unionens uppförandekod som gäller internprissättning. Den nuvarande inhemska dokumentationsskyldigheten trädde i kraft år 2017 och den baserar sig på åtgärd 13 i OECD- och G20-staternas gemensamma BEPS-åtgärdsprogram från 2015, som innehåller anvisningar om upprättandet av dokumentation av internprissättning. Den inhemska dokumentationsskyldigheten som grundar sig på kapitel V i OECD:s riktlinjer för internprissättning och som har uppdaterats som en följd av BEPS-åtgärden, innehåller tre delar: 1) uppgifter om hela koncernen (master file), 2) uppgifter om ett enskilt företag (local file) och 3) landspecifika uppgifter som ska rapporteras för beskattningen (country-by-country report). Målet med internprissättningsdokumentationen att säkerställa att de skattskyldiga överväger hur marknadsmässigt genomförda deras transaktioner är och att detta sker så fortlöpande som möjligt, och å andra sidan att ge skatteförvaltningarna väsentlig information för bedömning av skatteriskerna i anslutning till internprissättningen och för skatterevisioner. Syftet med anvisningen är också att ge staterna råd om hur de kan utveckla klara och enhetliga skyldigheter som sänker de skattskyldigas dokumentationskostnader.

Avsikten med denna anvisning är inte att behandla den finska lagstiftningens bestämmelse om rättelse av internprissättning BFL 31 §, artikeln om internprissättning i skatteavtalen som Finland ingått och inte heller OECD:s riktlinjer för internprissättning, som används som tolkningskälla för dessa. I vissa punkter i anvisningen finns det hänvisningar till BFL 31 § och regeringens propositioner (RP 107/2006 rd och RP 188/2021 rd) samt går man närmare in på innehållet i OECD:s riktlinjer för internprissättning för att det ska vara lättare att förstå de uppgifter som ska dokumenteras och utredningarna. Meningen är inte emellertid att ge en omfattande framställning av tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor eller förutsättningarna för rättelse av internprissättningen, utan endast klarlägga det innehåll som ska dokumenteras till de delar som det behövs.

Den landspecifika rapporten (country-by-country report) behandlas inte i denna anvisning. Skatteförvaltningen har för lämnandet av land-för-land-rapporten publicerat en separat anvisning Land-för-land-rapport för beskattningen. Det är ändamålsenligt att publicera anvisningarna separat eftersom framläggande av dokumentation och inlämnande av land-för-land-rapporter omfattas av olika förfaranderegler. Den centrala skillnaden gäller anmälan av uppgifter. Den landspecifika rapporten ska varje år lämnas in till Skatteförvaltningen, om vissa förutsättningar uppfylls. Däremot ska dokumentation av internprissättning läggas fram endast om Skatteförvaltningen begär det i en specificerad uppmaning. Dessutom förekommer det skillnader i karaktären av uppgifterna som läggs fram. Den landspecifika rapporten innehåller samma specificerade uppgifter för alla deklarationsskyldiga, medan internprissättningen dokumenteras bolags- och koncernspecifikt.

1.3 Definitioner

Immateriella tillgångar

En immateriell tillgång är enligt kapitel 6.6 i OECD:s riktlinjer för internprissättning en tillgångspost som inte omfattar fysiska tillgångar eller finansiella tillgångar och som kan innehas eller vars användning kan kontrolleras i affärsverksamheten. Dessutom förutsätts det att användningen eller överföringen av denna ersätts i en transaktion mellan oberoende parter. I OECD:s riktlinjer för internprissättning används termen immateriell (intangible) för immateriella tillgångar.

BEPS

Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) är en term som används av OECD om fenomen som gäller skattebaserosion och vinstförflyttning.

BEPS-riktlinjer för dokumentation

Riktlinjer av OECD och G20-staterna om dokumentation av internprissättning och land-för-land-rapporter (Action 13: 2015 Final Report. Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting). Anvisningarna har fogats till kapitel V i OECD:s riktlinjer för internprissättning.

DEMPE

För funktioner som gäller utveckling, förbättring, underhåll, skyddande och utnyttjande av immateriella tillgångar används allmänt förkortningen DEMPE (Development, Enhancement, Maintenance, Protection & Exploitation).

Dokumentation

Dokumentation av internprissättning är en utredning upprättad av den skattskyldige om internprissättningen för transaktioner i intressegemenskap. Termen som används i 14 a § i BFL är dokumentation av internprissättning, men i den här anvisningen används också formen dokumentation.

Dokumentationsskyldighet

Dokumentationsskyldigheten är en helhet enligt BFL 14 a–c § som omfattar den skattskyldiges skyldighet att upprätta dokumentation av internprissättningen samt att lämna in dokumentation och komplettera den. I denna anvisning behandlas inte land-för-landrapporten för beskattningen som tas upp i BFL 14 d §.

Transaktion i intressegemenskap

Transaktion i intressegemenskap är en transaktion mellan den skattskyldige och ett företag i relation i intressegemenskap med denne. I denna anvisning används termerna transaktion och transaktion i intressegemenskap synonymt. Med transaktioner mellan företaget och dess fasta driftställe avses i BFL 14 b § transaktioner mellan ett utländskt företag och dess fasta driftställe i Finland. Dessa åtgärder jämställs med transaktioner i intressegemenskap.

Företag i intressegemenskap

Part som är i relation i intressegemenskap med den skattskyldige. I BFL 31 § 4 mom. finns bestämmelser om hur en intressegemenskap bildas.

EU:s uppförandekod

Resolution från rådet och företrädarna för medlemsstaternas regeringar, församlade i rådet, av den 27 juni 2006 om en uppförandekod om dokumentationskrav för internprissättning för företag i intressegemenskap i Europeiska unionen (2006/C 176/01). Uppförandekoden kallas i denna anvisning EU:s uppförandekod.

EU TPD

EU Transfer Pricing Documentation (EU TPD) är en modell för en standardiserad och delvis centraliserad internprissättningsdokumentation för närstående parter inom EU-området.

Regeringens proposition (2006)

Regeringens proposition till riksdagen med förslag till lagstiftning om internprissättningen i inkomstbeskattningen, RP 107/2006 rd.

Regeringens proposition (2016)

Regeringens proposition till riksdagen med förslag till lagar om ändring av lagen om beskattningsförfarande och lagen om det nationella genomförandet av de bestämmelser som hör till området för lagstiftningen i rådets direktiv om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG samt om tillämpning av direktivet, RP 142/2016 rd.

Regeringens proposition (2021)

Regeringens proposition till riksdagen med förslag till lag om ändring av 31 § i lagen om beskattningsförfarande samt av vissa lagar som har samband med den, RP 188/2021 rd.

Kommissionens rekommendation

Kommissionens rekommendation av den 6 maj 2003 om definitionen av mikroföretag samt små och medelstora företag (2003/361/EG).

Kvartilavstånd

Pålitligheten av jämförelseobjektens jämförelseuppgifter kan ökas genom att statistiska spridningstal används. Med kvartilavståndet avses skillnaden mellan den övre kvartilen (75 % av fallen underskrider den) och den undre kvartilen (25 % av fallen underskrider den).

Avgörande av transaktion

I BFL 31 § 2 mom. finns bestämmelser om hur en transaktion ska avgöras. Avgörandet av en transaktion är en väsentlig del både av den skattskyldiges internprissättningsprocess och -dokumentation och den bedömning av internprissättningen som skattemyndigheten utför. Avgörandet avser en process där man identifierar de relevanta kommersiella eller finansiella relationerna och de ekonomiskt väsentliga särdrag som påverkar dem. Avsikten med processen är att utreda vad transaktionen faktiskt handlar om samt ansvarsfördelningen mellan parterna och de faktiska åtgärderna när transaktionen förverkligas. Avgörandet av en transaktion motsvarar termen "delineation” i OECD:s riktlinjer för internprissättning.

Local file

Local file avser uppgifter om den skattskyldige som företaget måste ha i sin dokumentation av internprissättningen. BFL 14 b § 2 mom. har nio punkter med uppgifter om den skattskyldige, vilka ska ingå i dokumentationen. I dokumentationen av den skattskyldiges uppgifter ges en detaljerad beskrivning av företaget och dess internprissättning.

Principen om marknadsmässiga villkor

Principen om marknadsmässiga villkor (the arm’s length principle) är en princip som tas upp i artikel 9 i OECD:s modellskatteavtal och i BFL 31 § 1 mom. i nationell lagstiftning i Finland och enligt vilken man i en affärs- eller finansieringstransaktion mellan företag i intressegemenskap iakttar sådana villkor som skulle ha iakttagits mellan sinsemellan oberoende parter under motsvarande förhållanden.

Master file

Master file avser uppgifter om koncernen som företaget måste ha i sin dokumentation av internprissättningen. BFL 14 b § 1 mom. har sex punkter med koncernuppgifter, vilka ska ingå i dokumentationen. Koncernuppgifterna beskriver koncernens internprissättning på en allmän nivå.

Median

Median är det tal i en mängd jämförelseuppgifter för jämförelseobjekt som storleksmässigt ligger i mitten eller är medeltalet av de två mittersta, om antalet jämförelseuppgifter är jämnt.

OECD

Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling

OECD:s riktlinjer för internprissättning

OECD:s riktlinjer för internprissättning avsedda för multinationella företag och skatteförvaltningar (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD TPG) är en rapport som OECD publicerat år 1995 och sedermera kompletterat, om definition av internprissättning hos företag i intressegemenskap. OECD:s riktlinjer för internprissättning innehåller kommentarer till tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor. I denna dokumentationsanvisning hänvisas det till den uppdaterade version av OECD:s riktlinjer för internprissättning som publicerats i januari 2022. I denna anvisning används även termen riktlinjer för internprissättning för OECD:s riktlinjer för internprissättning.

Ägarintresseföretag

Ägarintresseföretag är en företagstyp som anknyter till definitionen av små och medelstora företag. Det är fråga om ett ägarintresseföretag om ägarandelen i företaget är minst 25 procent men högst 50 procent (av kapitalet eller röstetalet).

PE-rapport

En rapport som OECD publicerade år 2008 om hänförande av inkomster till fasta driftställen (OECD Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments). OECD publicerade en uppdaterad version av rapporten (pdf) år 2010.

Små och medelstora företag

Små och medelstora företag har definierats i BFL 14 a §. Definitionen motsvarar definitionen i kommissionens rekommendation av den 6 maj 2003 om definitionen av mikroföretag samt små och medelstora företag (2003/361/EG).

Anknutna företag

Anknutna företag är en företagstyp som anknyter till definitionen av små och medelstora företag. Det är fråga om anknutna företag om ägarandelen i företaget är över 50 procent.

Transaktion

En transaktion (dealing) mellan ett företag och dess fasta driftställe jämställs med transaktion i intressegemenskap.

Funktionsanalys

Funktionsanalys enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning (functional analysis) i vilka man analyserar transaktioner som parterna genomfört i en relation i intressegemenskap samt de tillgångar som dessa använt och risker som de tagit.

Land-för-land-rapport för beskattningen

Land-för-land-rapport för beskattningen (Country-by-Country Report, CbCR) är en anmälan som för varje räkenskapsperiod lämnas in till Skatteförvaltningen och som gäller landsspecifika uppgifter som specificerats närmare i lagen.

Jämförbarhetsanalys

Jämförbarhetsanalys enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning (comparability analysis) där man jämför en transaktion i intressegemenskap med en eller flera transaktioner mellan oberoende parter.

2 Faser före dokumentationen

Avsikten med den dokumentation om internprissättning som den skattskyldige upprättar är att verifiera att principen om marknadsmässiga villkor har följts vid de transaktioner i intressegemenskap som denne utfört under skatteåret. Bestämmelserna om hur principen om marknadsmässiga villkor ska följas vid transaktioner i intressegemenskap finns i BFL 31 §. Om den skattskyldige har avvikit från principen om marknadsmässiga villkor i sina transaktioner i intressegemenskap rättar skattemyndigheten beskattningen, dvs. lägger till inkomsten det belopp som skulle har flutit in under marknadsmässiga förhållanden.

Den skattskyldige kan eventuellt upprätta dokumenteringen av internprissättningen efter skatteåret i fråga (se också kapitel 3.3 i den här anvisningen). Den skattskyldige har eventuellt slutit ett avtal som gäller transaktioner i intressegemenskap, förverkligat transaktionen i intressegemenskap, avslutat sin bokföring och lämnat sin skattedeklaration före den egentliga dokumentationen av internprissättningen görs upp. Om den skattskyldige för första gången bedömer marknadsmässigheten för en transaktion i intressegemenskap först i samband med att dokumentationen görs upp kan det hända att det i praktiken visar sig vara utmanande att följa principen om marknadsmässiga villkor. Att upprätta en dokumentation av internprissättning och verifiera att marknadsmässiga villkor har iakttagits är sannolikt lättare om den skattskyldige redan under skatteåret har försökt försäkra sig om att internprissättningen inom transaktionerna i intressegemenskap är marknadsmässiga, till exempel på de sätt som beskrivs i de följande kapitlen.

Att försäkra sig om att internprissättningen inom transaktionerna i intressegemenskap är marknadsmässiga kan ske stegvis och de behövliga åtgärderna kan infalla delvis under skatteåret och delvis efter det. I praktiken är det att rekommendera att den skattskyldige bedömer villkoren och prissättningen för transaktionen i intressegemenskap utifrån principen om marknadsmässiga villkor redan då transaktionen planeras och det avtalas om den. Dessutom kan det vara skäl för den skattskyldige att följa med internprissättningen för vissa transaktioner i intressegemenskap under skatteårets lopp och göra ändringar i internprissättningen och bokföringen för att prissättningen ska kunna förverkligas som marknadsmässig. Om prissättningen exempelvis görs utifrån budgeterade siffror kan det vara behövligt för den skattskyldige att rätta internprissättningen under skatteårets lopp utifrån de egentliga siffrorna.

Två faser anknyter till tillämpandet av principen om marknadsmässiga villkor och verifierandet av marknadsmässigheten för internprissättningen (se OECD:s riktlinjer för internprissättning 1.33 och regeringens proposition (2021)). I den första fasen avgör den skattskyldige transaktionen i intressegemenskap enligt dess faktiska innehåll (BFL 31 § 2 mom.). Avgörandet av transaktionen avser i praktiken att den skattskyldige identifierar de relevanta kommersiella eller finansiella relationerna mellan parterna i transaktionen samt de ekonomiskt väsentliga särdrag som påverkar dem (se även kapitel 6.4.2 i denna anvisning). Det rekommenderas att den skattskyldige bedömer hur dessa ekonomiskt relevanta särdrag inverkar på villkoren och prissättningen för transaktionen i intressegemenskap redan när denne planerar eller avtalar om en transaktion i intressegemenskap och inte först i dokumenteringsfasen av internprissättningen.

Efter att den skattskyldige har avgjort transaktionen utifrån dess faktiska innehåll är det möjligt för den skattskyldige att prissätta transaktionen i intressegemenskap marknadsmässigt. Sålunda ska den skattskyldige i den andra fasen närmast utreda vilket pris sinsemellan oberoende parter skulle ha kommit överens om för transaktionen. Den avgjorda transaktionen ska jämföras med jämförbara transaktioner oberoende parter emellan (se även kapitel 6.6 i denna anvisning). Det är skäl för den skattskyldige att observera att jämförbarheten endast uppfylls om jämförelsen görs mellan transaktioner som är likadana till sitt faktiska innehåll. Det marknadsmässiga priset verifieras för beskattningen enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning med hjälp av den lämpligaste internprissättningsmetoden (se även kapitel 6.7 i denna anvisning). Priset för transaktionen i intressegemenskap behöver dock inte i praktiken bestämmas med samma metod som den skattskyldige använder för att verifiera marknadsmässigheten för beskattningen i dokumentationen för internprissättning.

Följande förenklade exempel beskriver en situation där den skattskyldige bestämmer priset för transaktionen i intressegemenskap på ett annat sätt än den metod som denne använder för att för beskattningen verifiera att prissättningen för samma transaktion är marknadsmässig och för att dokumentera internprissättningen i sin dokumentation.

Hur transaktioner avgörs inklusive tillhörande funktionsanalyser behandlas mer noggrant i kapitel 6.4.2 och 6.5 av denna anvisning. Jämförbarhetsanalys och tillämpningen av internprissättningsmetoden behandlas i kapitlen 6.6–6.7.

3 Upprättande av dokumentationen

3.1 Dokumentationsskyldighet

Skyldigheten att dokumentera internprissättning har indelats i uppgifter som gäller hela koncernen (master file) och uppgifter som gäller en enskild skattskyldig (local file).

Dokumentationen omfattar två faser. De skattskyldiga ska varje år dokumentera de uppgifter som tas upp i BFL 14 b § och å andra sidan separat ge tilläggsutredningar som kompletterar dokumentationen på det sätt som avses i BFL 14 c §. Dokumentationen bifogas inte till den skattedeklaration som lämnas i Finland. Skatteförvaltningen begär separat att dokumentationen läggs fram, om det i Skatteförvaltningens riskhantering framgår att det behövs en närmare granskning av den skattskyldiges internprissättning eller om den skattskyldige har valts till en större granskning av internprissättningsriskerna. På basis av den framlagda dokumentationen gör Skatteförvaltningen en preliminär bedömning av i vilken utsträckning principen om marknadsmässiga villkor har iakttagits. Därefter kan Skatteförvaltningen efter behov begära tilläggsutredningar i syfte att försäkra sig om att principen om marknadsmässiga villkor iakttagits.

Andra länder kan ha annorlunda bestämmelser om dokumentationen och hur denna ska framläggas, och dessa kan avvika från Finlands skyldigheter. Det lönar sig att undersöka vilka bestämmelser som gäller för andra stater där en koncern har ett driftställe, eftersom dessa i väsentlig grad kan påverka skyldigheterna som åligger företagen som hör till koncernen. I vissa stater förutsätts det till exempel att dokumentationen ska vara färdig samtidigt som skattedeklarationen lämnas in.

En omsorgsfull dokumentation som sker så fortlöpande som möjligt rekommenderas, även om den skattskyldige kan upprätta dokumentationen rätt så flexibelt först när Skatteförvaltningen utreder ärendet. Det lönar sig att ända från början vara omsorgsfull med dokumentationen så att man kan undvika eventuella missförstånd och onödiga förfrågningar om tilläggsutredningar till följd av dessa. Det kan vara arbetsdrygt att i efterhand konsekvent styrka att principen om marknadsmässiga villkor för prissättningen iakttagits, om det exempelvis finns luckor i dokumentationen eller om transaktioner i intressegemenskap inte har avgjorts enligt deras faktiska innehåll.

Flexibiliteten då det gäller dokumentationsskyldigheten samt befrielserna och lättnaderna som iakttas i vissa närmare definierade situationer begränsas till enbart dokumentationen. Dessa har ingen betydelse vid bedömningen av huruvida principerna om marknadsmässiga villkor iakttagits i internprissättningen, utan denna princip iakttas på samma sätt i fråga om alla internprissättningsfall. En dokumentation som gjorts upp i enlighet med de lagstadgade kraven hindrar inte att skattemyndigheterna gör en rättelse av internprissättningen i den skattskyldiges beskattning, om prissättningen av en transaktion avviker från den prissättning enligt marknadsmässiga villkor som avses i 31 § i BFL.

3.2 Form och innehåll

Dokumentationen är inte bunden till en viss form. Påvisandet av att marknadsmässiga villkor iakttagits i dokumentationen grundar sig alltid på fakta och förhållanden i vart och ett fall, och därför krävs det inte att dokumentation läggs fram enligt ett visst schema eller i en viss form. I BFL 14 b § finns det dock föreskrifter om uppgifterna i dokumentationen, vilka utgör miniminivån på de erforderliga uppgifterna. Utöver de uppgifter som lagen kräver att ska dokumenteras innehåller denna anvisning också en mer djupgående beskrivning av dokumentationen i syfte att presentera tilläggsuppgifter som kompletterar dokumentationsskyldigheten och som konstaterats vara bra. I anvisningen har de uppgifter som krävs i lagen och de rekommenderade tilläggsuppgifterna tydligt skilts åt. Framläggandet av rekommenderade tilläggsuppgifter beskrivs med ordalydelserna ”kan finnas”, ”kan läggas fram”, ”kan kompletteras”, ”kan användas” eller någon annan liknande formulering. De uppgifter som krävs i lagen beskrivs med ordalydelserna ”ska läggas fram”, ”ska finnas”, ”ska beskrivas”, ”ska specificeras” eller också krävs det att uppgifterna dokumenteras på något annat sätt. Skatteförhöjning som gäller dokumentation kan påföras endast för brister och försummelser som gäller dokumentation av uppgifter som lagen kräver (se kapitel 7.3.1).

Dokumentationen är tillräcklig då den uppfyller kraven i BFL 14 b §. Enligt bestämmelsen begränsas dokumentationen till allmänna uppgifter om en koncern (master file) och mer detaljerade uppgifter om en enskild dokumentationsskyldig (local file). Enligt regeringens proposition (2016) är avsikten att man med hjälp av de uppgifter som krävs ska kunna skapa en bild av koncernens internationella affärsverksamhet och principerna om internprissättningsförfarandena. De uppgifter som krävs om en koncern är en allmän beskrivning av koncernens affärsverksamhet. Däremot ska uppgifterna om en enskild skattskyldig vara mer detaljerade. Det datainnehåll som krävs i bestämmelsen bestämmer miniminivån för uppgifterna som krävs, men uppgifterna och handlingarna som dokumenteras läggs fram på den detaljnivå som krävs i vart och ett fall.

I vissa situationer har till sidantalet omfattande utredningar sammanställts för dokumentationerna. Kvantitet ersätter dock inte ett bristfälligt datainnehåll. Det mest väsentliga i dokumentationen är att innehållet i dokumentationen är högklassigt. En enkel dokumentation kan vara tillräcklig, om dokumentationen innehåller en omsorgsfull beskrivning av fakta som påverkar internprissättningen och en utredning av transaktionens marknadsmässiga karaktär. Å andra sidan kan en till sidantalet omfattande dokumentation vara bristfällig, om alla relevanta fakta som påverkar transaktionen och avgörandet av den inte har behandlats. Dokumentationens form är således inte det avgörande, utan däremot bör dokumentationen fokusera på de väsentliga omständigheterna i vart och ett fall.

Dokumentationen kan upprättas på finska, svenska eller engelska. Vid behov ska man lägga fram en översättning av de väsentligaste punkterna i en engelskspråkig dokumentation till finska eller svenska. Skatteförvaltningen kan dessutom kräva en översättning av exempelvis tvetydiga punkter som har stor betydelse för att skapa sig en bild av en fråga. I anvisningarna om BEPS-dokumentationen rekommenderas det att staterna godkänner att dokumentationen läggs fram på gemensamt använda språk. En vid tolkning kan göras gällande denna rekommendation, men i Finland godkänns endast dokumentation på de inhemska språken eller på engelska.

3.3 Tidpunkt

Det finns inte någon egentlig tidsfrist för upprättandet av dokumentationen. Det krävs inte att dokumentationen görs fortlöpande under skatteåret eller före utgången av tiden för inlämnande av skattedeklarationen. I dokumentationen ska endast bestämmelsen i BFL 14 c § som gäller dokumentationsskyldigheten beaktas. Den skattskyldige ska på uppmaning av skattemyndigheten inom 60 dagar lämna in en dokumentation av internprissättningen. Dessutom ska dokumentationen för skatteåret läggas fram tidigast sex månader efter utgången av skatteåret. Dokumentationen ska göras enligt de ändrade bestämmelserna som trädde i kraft i början av 2017 första gången för ett skatteår som börjar 1.1.2017 eller senare.

Såsom det rekommenderas i kapitel 2 av denna anvisning, finns det skäl för den skattskyldige att redan under skatteåret säkerställa att principen om marknadsmässiga villkor iakttas i internprissättningen, även om det inte krävs att dokumentationen hela tiden hålls uppdaterad. Det är viktigt att försäkra sig om att internprissättningen sker på marknadsmässiga villkor under skatteårets lopp, eftersom det inte är möjligt att enbart i skattedeklarationen rätta den beskattningsbara inkomsten så att den sänks. Korrigeringen av prissättningen så att den är marknadsmässig ska även göras i bokföringen och kan göras t.ex. som en rättelsepost. En rättelsepost som gjorts i bokföringen som gäller internprissättning utgör en avdragbar utgift i beskattningen, under förutsättning att rättelseposten följer marknadsmässiga villkor. I så fall är det inte fråga om en icke avdragsgill utgift enligt 16 § 7 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL).

4 Tillämpningsområdet för dokumentationsskyldigheten

4.1 Allmänt om gränserna för dokumentationsskyldigheten

Den skattskyldige ska i regel upprätta en dokumentation av internprissättning om sådana transaktioner i intressegemenskap avsedda i BFL 31 § som denne gjort under skatteåret, dvs. skatteårets transaktioner i intressegemenskap. Dokumentationsskyldigheten gäller dock inte alla transaktioner i intressegemenskap som motsvarar definitionen i BFL 31 §. Tillämpningsområdet för BFL 31 § är omfattande och den kan tillämpas på transaktioner i hemlandet och över riksgränsen samt på transaktioner mellan företaget och dess fasta driftställe. Dokumentationsskyldigheten har ett mer begränsat tillämpningsområde.

Dokumentationsskyldigheten gäller enligt BFL 14 a § sådana transaktioner i intressegemenskap där den ena parten är utländsk. Dokumentationen ska dessutom upprättas för transaktioner mellan ett utländskt företag och dess fasta driftställe i Finland. Dokumentation behöver däremot inte upprättas för transaktioner mellan inhemska företag eller mellan inhemska företag och deras fasta driftställen utomlands. Det finns skäl att begränsa dokumentationsskyldigheten till endast vissa gränsöverskridande transaktioner, eftersom skattemyndigheten har goda möjligheter att få in de uppgifter som avses i bestämmelsen om sådana transaktioner där båda parterna är inhemska företag. Också transaktioner mellan ett fast driftställe som ett utländskt företag har i Finland och ett finländskt företag som hör till samma koncern befrias av denna anledning från dokumentationsskyldigheten, även om den ena parten formellt sett är ett utländskt företag.

För obetydliga transaktioner i intressegemenskap kan dokumentationen upprättas mindre detaljerat. Med obetydliga avses transaktioner mellan den skattskyldige och ett företag i intressegemenskap där värdet av transaktionerna uppgår till högst 500 000 euro under skatteåret. I regeringspropositionen (2006) motiveras den förenklade dokumentationsskyldigheten så, att obetydliga transaktioner inte har något fiskalt intresse, och därför är det inte motiverat att kräva en omfattande dokumentation.

Små och medelstora företag har befriats från dokumentationsskyldigheten i fråga om alla – även gränsöverskridande – transaktioner i intressegemenskap. Av små och medelstora företag förutsätts inte enligt regeringens proposition (2006) någon dokumentation, till följd av att dokumentationen och uppdateringen av denna medför kostnader som inte kan anses vara skäliga när man ställer dem i relation till intresset att säkra skatteintäkterna från dessa företag.

4.2 Definition av relationer i intressegemenskap

Intressegemenskap har definierats i BFL 31 § 4 mom. Parterna i en transaktion är i intressegemenskap med varandra, om den ena parten utövar bestämmande inflytande över den andra parten eller om en tredje part ensam eller tillsammans med närstående kretsar utövar bestämmande inflytande över bägge parter i transaktionen.

Begreppet bestämmande inflytande i BFL 31 § 4 mom. motsvarar till innehållet begreppet bestämmande inflytande i bokföringslagen (BokfL) och aktiebolagslagen (ABL). Enligt BFL 31 § 4 mom. utövar en part bestämmande inflytande över den andra parten när:

1. den ena parten direkt eller indirekt äger mer än hälften av kapitalet i den andra parten;
2. den ena parten direkt eller indirekt har mer än hälften av det röstetal som den andra partens samtliga aktier eller andelar medför;
3. den ena parten direkt eller indirekt har rätt att utse fler än hälften av medlemmarna i den andra partens styrelse eller därmed jämförbart organ eller i ett organ med sådana rättigheter; eller
4. den ena parten har en ledning som är gemensam med den andra parten eller den ena parten utövar ett faktiskt bestämmande inflytande över den andra parten.

Enligt regeringens proposition (2006) kan det faktiska bestämmande inflytande som avses i BFL 31 § 4 mom. 4 punkten till exempel basera sig på ett aktieägaravtal som aktieägare ingått eller på annat liknande arrangemang. Enligt förarbetena till bokföringslagen (RP 126/2004 rd och RP 89/2015 rd) avses det att det i punkt 4 nämnda användandet av gemensam ledning och utövandet av faktiskt bestämmande inflytande ska täcka exempelvis sådana situationer där man skapat finansierings- och säkerhetsarrangemang eller enheter för andra särskilda ändamål (eng. special purpose entities) vilka leds såsom dotterföretag, även om ägarintressesambandet mellan företaget och målföretaget saknas. Arrangemangen ger således ingen möjlighet att kringgå skyldigheten att inkludera enheter som hör till samma ekonomiska helhet i koncernbokslutet. I regeringens proposition (89/2015) konstateras det att principen ”innehållet går före formen” framhävs i bedömningen av bestämmande inflytande. Denna princip innebär att samtliga omständigheter i anslutning till arrangemanget ska utredas och bedömas från fall till fall, med tonvikt på helheten. Detta grundar sig på bokföringsnämndens utlåtande (1775/2006) om tillämpningen av principen om innehållsbetoning i bokslut. Motsvarande helhetsbedömning med betoning på innehållet kan också tillämpas på bedömningen av faktiskt bestämmande inflytande som avses i BFL 31 § 4 mom. Enligt regeringens proposition (2006) kan intressegemenskap ”anses föreligga även när den ena parten i ekonomiska transaktioner med en annan part på ett flertal olika sätt har ett så stort inflytande över den andras angelägenheter, att den förstnämnda parten sammantaget kan anses utöva kontroll över den sistnämnda parten”.

Högsta förvaltningsdomstolen bedömde i sitt årsboksbeslut HFD 2021:123 som en fråga den i BFL 31 § 2 mom. 4 punkten (nuförtiden 4 mom. 4 punkten) avsedda gemensamma ledningen och hur en intressegemenskap bildas i en samföretagssituation. Årsboksbeslutet gällde en situation där två av varandra oberoende aktieägare vardera ägde 50 procent av samföretaget B AB:s aktier. B AB ägde hela aktiestocken i A Ab. Aktieägarna hade lika stor representation i B AB:s styrelse. Styrelseledamöterna utsedde inom sig en styrelseordförande, som inte hade avgörande rösträtt i röstningssituationer. Om rösterna skulle falla lika och aktieägarna inte kunde enas, skulle aktieägarna fortskrida till ett inlösningsförfarande enligt samföretagsavtalet för att avtala om upplösning av samföretaget. HFD ansåg att det enligt förarbetena till BFL 31 § 2 mom. (nuvarande 4 mom.) som beskrivits ovan framgår att även en gemensam ledning som avses i 4 punkten i nämnda bestämmelse förutsätter bestämmande inflytande. HFD konstaterade att ordalydelsen i paragrafen har motsvarat 1 kap. 5 § 3 mom. i bokföringslagen (1304/2004), där man enligt förarbetena till nämnda paragraf med gemensam ledning har avsett finansierings- och säkerhetsarrangemang eller andra enheter som skapats för andra särskilda ändamål och som leds på ett dotterbolags vis. HFD konstaterade att ingendera aktieägaren ensam använde bestämmande inflytande i samföretaget eller bolaget som samföretaget ägde i sin helhet.

Intressegemenskap enligt BFL 31 § 4 mom. föreligger också då bestämmande inflytande grundar sig på indirekt ägande, röstmajoritet eller rätten att utse mer än hälften av ledamöterna i ett annat samfunds styrelse eller motsvarande organ. I regeringens proposition (2006) har det konstaterats att bestämmelsen omfattar typiska intressegemenskapssituationer, till exempel transaktioner mellan interna parter i en koncern samt situationer där någon tredje part utövar bestämmande inflytande över bägge parterna i transaktionen. I regeringens proposition (2006) konstateras det också att bestämmelsen kan tillämpas på exempelvis transaktionerna mellan ett utländskt företags fasta driftställe i Finland och ett annat utländskt företag som hör till samma koncern.

Som tredje part som utövar bestämmande inflytande kan utöver ett koncernföretag enligt BFL 31 § 4 mom. verka också en fysisk person ensam eller tillsammans med närstående kretsar. Med närstående kretsar avses enligt regeringens proposition (2006) en persons make eller maka, eller en person i äktenskapsliknande förhållande till denne, syskon, halvsyskon, släkting i rätt upp- eller nedstigande led till personen i fråga eller till dennes make eller maka eller till person i äktenskapsliknande förhållande till denne, samt make eller maka till nämnda personer eller person i äktenskapsliknande förhållande till nämnda personer. Utöver dessa kan personer i registrerade partnerskap vara personer som utövar bestämmande inflytande eller personer i deras närstående krets. Till en fysisk persons närstående krets hör också de ovan nämnda personernas dödsbon, eftersom den avlidnes rättigheter och skyldigheter övergår som generalsuccession till dödsboet.

Rättshandlingar mellan företaget och den fysiska person som är dess delägare är inte sådana transaktioner i intressegemenskap som förutsätter dokumentation. Rättshandlingar i detta förhållande – såsom ersättningar som betalas i anställningsförhållande, kapitalplaceringar och överlåtelser av personlig egendom – uppskattas på basis av tillämpliga skattebestämmelser. Om en fysisk finländsk person verkar som näringsidkare och det i näringsverksamhetens förvärvskälla ingår utländska företag där näringsidkaren utövar bestämmande inflytande, tillämpas dokumentationsskyldigheten på transaktioner i intressegemenskap mellan näringsidkaren och företagen i intressegemenskap.

4.3 Små och medelstora företag

4.3.1 Tillämpning av definitionen

Små och medelstora företag har befriats från dokumentationsskyldigheten. Definitionen av små och medelstora företag har härletts från kommissionens rekommendation 2003/361/EG, vars syfte i första hand är att skapa en gemensam definition för åtgärder som stödjer små och medelstora företag.

Små och medelstora företag har definierats i BFL 14 a § 3 mom. Med små och medelstora företag avses företag

1. som har färre än 250 anställda,
2. som har en omsättning som uppgår till högst 50 miljoner euro eller en balansomslutning som uppgår till högst 43 miljoner euro, samt
3. som motsvarar de i kommissionens rekommendation 2003/361/EG avsedda kännetecknen för små och medelstora företag.

Små och medelstora företag ska uppfylla samtliga tre krav. Även om den ena av maximigränserna för omsättning och balansomslutning i punkt 2 överskrids betraktas företaget fortfarande som ett litet eller medelstort företag. Om bägge gränserna överskrids betraktas företaget inte längre som ett litet eller medelstort företag.

Enligt kommissionens rekommendation ska de fulla relationstalen för hela koncernen, dvs. i praktiken relationstalen i koncernbokslutet för koncernens översta moderbolag, beaktas då antalet anställda, omsättningen och balansomslutningen bedöms. Av denna anledning är också ett relativt litet företag ofta dokumentationsskyldigt i Finland, om det hör till en koncern som överskrider tröskelvärdena för definitionen och har gränsöverskridande transaktioner i intressegemenskap.

Ett företag som överskrider tröskelvärden för definitionen betraktas som ett stort företag som är skyldigt att upprätta dokumentation av sina transaktioner i intressegemenskap enligt BFL 14 a §. Definitionen av stort företag kan omvänt härledas från beskrivningen ovan. Företaget betraktas som stort om kraven i en av punkterna i definitionen uppfylls. I punkt 2 förutsätts att bägge tröskelvärdena som gäller omsättning och balansomslutning överskrids. Med stora företag avses företag

1. som har minst 250 anställda, eller
2. som har en omsättning som överstiger 50 miljoner euro och en balansomslutning som överstiger 43 miljoner euro, samt
3. som inte motsvarar de i kommissionens rekommendation 2003/361/EG avsedda kännetecknen för små och medelstora företag.

4.3.2 Överskridning av tröskelvärdena

Vid beräkningen av uppgifterna som avses i definitionen av litet och medelstort företag används uppgifter för den senast avslutade räkenskapsperioden vid bokslutstidpunkten. Som uppgifter om ett nytt företag används uppgifter som bygger på en trovärdig uppskattning. Gränserna kan också överskridas till följd av inverkan av ägar- eller intressentföretagens uppgifter (se kapitel 4.3.3).

Antalet anställda täcker både hel- och deltidsanställda samt säsongsanställda. I personalantalet ingår löntagarna samt personer som jämställs med löntagarna enligt den nationella lagstiftningen samt de ägare som deltar i företagsledningen. Myndigheterna i var och en av medlemsstaterna kan berätta vilken definition som används i den nationella lagstiftningen. Personalantalet uttrycks i årsarbetsenheter. En heltidsanställd räknas som en enhet. Deltidsanställda, säsongarbetare och personer som varit anställda endast under en del av året räknas som del av en enhet.

Med årlig omsättning avses intäkter som ett företag får av försäljning av produkter och tillhandahållande av tjänster, och från dessa dras rättelseposterna av. I omsättningen ingår inte moms eller andra indirekta skatter. Balansomslutningen är det sammanlagda beloppet av företagets tillgångar.

Enligt kommissionens rekommendation förlorar företaget sin status som litet eller medelstort företag om tröskelvärdena i definitionen överskrids. Situationen förändras dock inte under det första året efter överskridningen. Företaget bibehåller den status som litet eller medelstort företag som gällde vid ingången av året. Om överskridningen dock upprepas under två konsekutiva räkenskapsperioder, förlorar företaget sin status som litet eller medelstort företag. Dokumentation förutsätts inte för överskridningsåret, under först för det andra överskridningsåret i rad. Enligt kommissionens beslut 2012/838/EU tillämpas denna bestämmelse dock inte om företaget till exempel genom företagsköp har blivit en del av en företagsgrupp som överskrider tröskelvärdena (se punkt 6.e i bilagan 1.1.3.1. till kommissionens beslut 2012/838/EU och sida 14 i kommissionens publikation användarhandledning om definitionen av SMF-företag från år 2015 ). I dessa fall går företaget genast miste om sin ställning som ett litet eller mellanstort företag från transaktionens tidpunkt och det förutsättas att företaget dokumenterar sina transaktioner i intressegemenskap redan för det året. Man kan bli ett litet eller medelstort företag om ett tidigare stort företag underskrider tröskelvärdena två år i rad. Dokumentation ska dock upprättas ännu under det första underskridningsåret.

4.3.3 Överskridning av tröskelvärdena med ägarintresseföretagets och anknutna företagens uppgifter

I definitionen av små och medelstora bolag i punkt 3 i kommissionens rekommendation hänvisas till särdragen för ett företags oberoende samt övriga kännetecken för små och medelstora företag. Syftet med punkten är att begränsa befrielsen från dokumentation till sådana genuint små och medelstora företag som inte utgör en del av en större helhet. I definitionen enligt kommissionen rekommendation används därför tre typer av företag. Varje företagstyp har ett annorlunda samband till det andra företaget, vilket iakttas i definitionerna. På basis av förhållandena utesluts ur definitionen alla andra än de företag som de facto är små och medelstora företag.

De tre företagstyperna i kommissionens rekommendation är oberoende företag, ägarintresseföretag och anknutna företag. Oberoende företag är antingen i sin helhet självständiga eller är minoritetsdelägare (under 25 procent av kapitalet eller röstetalet) i ett eller flera andra företag. Med ägarintresseföretag avses företag där det ena äger minst 25 procent men högst 50 procent av kapitalet eller röstetalet i det andra företaget. Om ägarandelen på 50 procent överskrids är det fråga om anknutna företag. Slaget av intressegemenskap avgör om man ska beakta uppgifter om ett annat företags personal, omsättning och balansräkning vid uträkningen av den skattskyldiges uppgifter. Slaget av intressegemenskap och ägarandelens storlek fastställer dessutom i vilken omfattning uppgifterna ska kombineras när man räknar ut tröskelvärden för företaget.

Ett oberoende företag har inte i princip sådana intressegemenskapsåtgärder som förutsätter dokumentation, även om tröskelvärdena överskrids. Dokumentation krävs emellertid om den skattskyldiges egna tröskelvärden överskrids, om den skattskyldige på något annat sätt än genom sin egen ägarandel har en relation i intressegemenskap med det andra företaget (se exempel 4 och 5 i kapitel 4.2). När ägarintresse uppstår på basis av fysiska personers aktieinnehav betraktas överskridning av tröskelvärdena emellertid endast på basis av företagets egna tröskelvärden. Uppgifter om det närstående företaget betraktas således inte när man uppskattar om företaget är ett litet eller mellanstort företag.

När företag är ägarintresseföretag lägger man till den skattskyldiges uppgifter en andel av det andra företagets uppgifter. Andelen som läggs till svarar mot den procentuella andelen aktier eller röstetal. Av dessa två alternativ används den andel som är större. I fråga om ägarintresseföretag lägger man till andelar endast av ägarintresseföretag som ur den skattskyldiges synvinkel är på den omedelbart föregående eller följande nivån. Om den skattskyldiges ägarintresseföretag har andra ägarintresseföretag beaktas dessa inte i uträkningen. Däremot läggs 100 procent av uppgifterna i ett till ägarintresseföretaget anknutet företag till ägarintresseföretagets uppgifter. Även i detta fall svarar dock den relativa andel för den skattskyldige som läggs till mot den procentuella andelen aktier eller röstetal i ägarintresseföretaget.

Det är fråga om ett anknutet företag, om företaget direkt eller indirekt har majoriteten av röstetalet i något annat företag eller om det utövar bestämmande inflytande i något annat företag. Av det anknutna företagets uppgifter läggs alltid 100 procent till företagets egna uppgifter. Om företaget som granskas inte upprättar ett konsoliderat bokslut och företagets anknutna företag står i intresse- eller ägarintresseförhållande till de övriga företagen, ska man i uppgifterna för företaget som granskas lägga till 100 procent av uppgifterna för alla anknutna företag och en relativ procentuell andel av ägarintresseföretagens uppgifter.

I praktiken innebär det som beskrivits ovan att om man hör till en stor internationell koncern så kan det leda till att tröskelvärdena överskrids och att en dokumentationsskyldighet uppstår, även om ett i Finland verksamt företag utifrån omsättningen, balansomslutningen eller antalet anställda är ett litet företag. Dokumentationsskyldigheten uppstår redan för det skatteår som ett sådant företag har anskaffats till en internationell koncern, om de övriga förutsättningarna för dokumenteringsskyldighet uppfylls (se även kapitel 4.3.2 ovan).

4.4 Obetydliga transaktioner i intressegemenskap

Dokumentationsskyldigheten i fråga om obetydliga transaktioner har lättats. Obetydliga transaktioner i intressegemenskap definieras i BFL 14 b § 5 mom. Med obetydliga avses sådana transaktioner mellan den skattskyldige och det närstående företaget där värdet på transaktionerna uppgör högst till 500 000 euro. I regeringens proposition (2006) konstateras det att man med värdet i euro av transaktioner i intressegemenskap avser deras marknadsmässiga värde. Den skattskyldige bör således försöka se till att prissättningen svarar mot en marknadsmässig prissättning, även om den förenklade dokumentationsskyldigheten i sig inte förutsätter någon egentlig utredning av att marknadsmässiga villkor har iakttagits.

Förenklad dokumentation av obetydliga transaktioner i intressegemenskap innebär för det första att den dokumentation av koncernuppgifter som avses i BFL 14 b § 1 mom. (master file) inte krävs, om det sammanlagda värdet av transaktioner mellan den skattskyldige och den andra parten i transaktionen uppgår till högst 500 000 euro under skatteåret. Detta krävs för transaktioner mellan en skattskyldig och den andra parten i varje transaktion, och därför måste koncernuppgifterna dokumenteras om transaktioner mellan en skattskyldig och minst en annan part överskrider gränsen på 500 000 euro.

För det andra innebär förenklad dokumentation att den dokumentation av den skattskyldiges uppgifter som avses i BFL 14 b § 2 mom. (local file) inte kräver en funktionsanalys, jämförbarhetsanalys eller en beskrivning av internprissättningsmetoden, om det sammanlagda värdet av transaktionerna mellan den skattskyldige och den andra parten i en transaktion uppgått till högst 500 000 euro under skatteåret. I fråga om obetydliga intressegenskapstransaktioner ska dock alla punkter i den skattskyldiges uppgifter dokumenteras.

Det sammanlagda värdet av obetydliga transaktioner i intressegemenskap kan i vissa situationer bli betydande, även om det sammanlagda värdet inte överskrids då det gäller ett enskilt företag i intressegemenskap. En sådan situation beskrivs i följande exempel.

4.5 Fast driftställe

Enligt BFL 14 a § gäller skyldigheten att upprätta dokumentation också transaktioner mellan ett utländskt företag och dess fasta driftställe i Finland. Den del av inkomsten för ett utländskt företag som hänförs till ett fast driftställe i Finland ska dokumenteras på samma sätt som det fasta driftställets övriga gränsöverskridande transaktioner med företag i intressegemenskap. Det fasta driftstället i Finland ska således upprätta liknande dokumentation som ett fristående företag skulle upprätta i en motsvarande situation där det fasta driftstället bedriver verksamhet som ett fristående företag och detta fristående företag har transaktioner med ett utländskt företag.

Det fasta driftställets dokumentationsskyldighet tillämpas emellertid inte på transaktionerna mellan ett inhemskt företag och dess utländska fasta driftställe. Det förutsätts dock en närmare utredning av dessa för att undanröja dubbelbeskattning då det gäller det fasta driftstället. De uppgifter som förutsätts för att undanröja dubbelbeskattningen motsvarar till tillämpliga delar de uppgifter som förutsätts i dokumentationen. Uppgifter som lämnas på detta sätt uppfyller också kriterierna i rekommendationen i EU:s uppförandekod där det anges att man bör kunna kräva motsvarande dokumentation av de fasta driftställenas inkomstbildning som man förutsätter av företag i allmänhet.

Inga egentliga transaktioner görs mellan huvudrörelsen, dvs. moderföretaget, och dess fasta driftställe, eftersom det fasta driftstället är en del av företaget. Med en transaktion mellan huvudrörelsen och dess fasta driftställe avses till exempel en tjänst eller varuhandel som utförs vid ett fast driftställe. En transaktion görs mellan huvudrörelsen och ett fast driftställe till exempel om huvudrörelsens försäljning av produkter till oberoende parter allokeras till ett fast driftställe där försäljningsverksamhet bedrivs. Då anknyter det till försäljningen av produkter som allokerats till det fasta driftstället för filialens inkomstbildning en kalkylmässig transaktion som utgörs av köp av produkter från huvudrörelsen, även om inga egentliga transaktioner genomförs mellan huvudrörelsen och det fasta driftstället. Transaktionen granskas på samma sätt som en transaktion mellan företag i intressegemenskap. Principen om marknadsmässiga villkor ska sålunda iakttas när man räknar ut det fasta driftställets inkomster.

Vid fastställandet av det fasta driftställets marknadsmässiga inkomster ska de tillämpliga skatteavtalen beaktas. Till det fasta driftställets inkomster hänförs enligt artikel 7 punkt 2 i OECD:s modellskatteavtal den inkomst som det kan antas att driftstället skulle ha förvärvat om det varit ett fristående företag. Vid fastställandet av det fasta driftställets inkomst finns det därför skäl att beakta den inkomst som enligt dess funktioner, tillgångar och risker allokeras till det fasta driftstället. Vid fastställandet av den marknadsmässiga inkomsten för det fasta driftstället används till tillämpliga delar också OECD:s riktlinjer för internprissättning som tolkningskälla.

OECD har 2008 publicerat en rapport om allokering av inkomst till fasta driftställen (OECD Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments), nedan PE-rapporten (2008). PE-rapporten (2008) grundar sig på idén om att analogt tillämpa instruktionerna i OECD:s riktlinjer för internprissättning på fastställandet av inkomsten för ett fast driftställe. Syftet med riktlinjerna är att skapa en sådan enhetlig tolkningspraxis för att fastställa inkomsten för ett fast driftställe som passar bättre än tidigare för de multinationella verksamheter som bedrivs i dag. Riktlinjerna avviker delvis från tidigare praxis, men i förorden i kapitel 8 i PE-rapporten (2008) konstateras det dock att många av slutsatserna i PE-rapporten (2008) inte står i konflikt med kommentaren till den tidigare artikeln 7 om inkomsten för ett fast driftställe, dvs. rörelseinkomstartikeln. På basis av detta gjorde man 2008 en uppdatering av kommentaren i OECD:s modellskatteavtal till den del slutsatserna i rapporten inte stod i konflikt med den tidigare kommentaren.

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att kommentaren i OECD:s modellskatteavtal har betydelse som tolkningsstöd i synnerhet när det är fråga om en tolkning av ett skatteavtal där systematiken i OECD:s modellskatteavtal iakttas, även om kommentaren i modellskatteavtalet inte är en formellt bindande tolkningskälla (HFD 2002:26). På basis av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2016:71 kan man konstatera att PE-rapporten (2008) inte har någon betydelse vid fastställande av inkomsten för ett fast driftställe i den utsträckning rapporten innehåller ställningstaganden som kan användas som tolkningskällor först i situationer som tas upp i OECD:s skatteavtal som ändrades 2010. Högsta förvaltningsdomstolen har dock konstaterat att PE-rapporten (2008) redan innehållit ställningstaganden som ansetts vara styrande gällande tolkningen av modellskatteavtalet som då var i kraft. Modellskatteavtalets kommentar har också uppdaterats 2008 så att dessa ställningstaganden beaktats i kommentaren. Uppdateringen av kommentaren 2008 har i högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis (HFD 2016:71) beaktats när det i fråga om innehållet varit fråga om den rörelseinkomstartikel i det tillämpliga skatteavtalet som svarar mot rörelseinkomstartikeln i OECD:s modellskatteavtal före ändringen av detta 2010. Högsta förvaltningsdomstolen beaktade kommentaren 2008 i fråga om alla skatteår som frågan gällde, dvs. 2006–2010.

I syfte att klarlägga tolkningssituationerna har OECD år 2010 utarbetat en ny rörelseinkomstartikel och kommentar där hänsyn tas till alla slutsatser i PE-rapporten (2008). År 2010 publicerade OECD också en ändrad version av rapporten, och för denna används benämningen PE-rapporten (2010) nedan. Vid dokumentationen bör man också beakta att fastställandet av inkomster för bankers och försäkringsbolags fasta driftställen behandlas i delarna II–IV i PE-rapporten.

PE-rapporten (2008) är avsedd som rättesnöre för fastställandet av inkomsten för fasta driftställen i gällande, så kallade gamla skatteavtal. PE-rapporten (2008) och kommentaren som uppdaterades 2008 används som tolkningskälla i sådana situationer gällande rörelseinkomstartikeln i skatteavtal där skatteavtalet grundar sig på texten i rörelseinkomstartikeln i OECD:s modellskatteavtal som formulerades 2010. Kommentaren 2008 och PE-rapporten (2008) används som rättesnöre i dessa skatteavtal så länge rörelseinkomstartiklarna i de aktuella skatteavtalen gäller enligt den tidigare ordalydelsen.

PE-rapporten (2010) och kommentaren 2010 är i sin tur avsedda som rättesnöre vid fastställande av inkomsten för ett fast driftställe enligt de nya skatteavtalen. Med nya skatteavtal avses skatteavtal som ingåtts på det sätt som avses i rörelseinkomstartikeln i OECD:s modellskattavtal som publicerades 2010. PE-rapporten (2010) svarar i fråga om slutsatserna helt mot PE-rapporten (2008), men i denna har ändringar gjorts så att hänvisningarna och ordalydelserna svarar mot texten i den nya rörelseinkomstartikeln.

Mer information om allokeringen av inkomst till ett fast driftställe finns i Skatteförvaltningens anvisning Allmänt om allokering av inkomst till ett fast driftställe.

Vid dokumentationen lönar det sig att ta hänsyn till att en hypotetisk ränta och royalty samt ett vinsttillägg på administrativa tjänster mellan ett fast driftställe och huvudrörelsen inte kan beaktas vid fastställandet av inkomsten för det fasta driftstället om det skatteavtal som tillämpas på situationen inte innehåller en bestämmelse i enlighet med rörelseinkomstartikeln i OECD:s modellskatteavtal 2010. I fråga om banker ska dock den interna räntan dokumenteras redan i en situation där rörelseinkomstartikeln i det så kallade gamla skatteavtalet gäller.

5 Dokumentation av koncernuppgifter (master file)

5.1 Allmänt

Föreskrifter om dokumentation av koncernuppgifter (master file) finns i BFL 14 b § 1 mom., och denna indelas i sex punkter. Den skyldighet att dokumentera koncernuppgifter som föreskrivs i den finska lagstiftningen svarar mot datainnehållet enligt anvisningarna om BEPS-dokumentation. I anvisningarna om BEPS-dokumentationen betonas det att dokumentationen av koncernuppgifter ska ge en allmän bild med hjälp av vilken koncernernas internprissättningspraxis kan placeras inom den globala ekonomiska, juridiska, finansiella och skattemässiga ramen. Syftet med dokumentationen av koncernuppgifter är inte att ge detaljerad information om uppgifterna som förutsätts i BFL 14 b § 1 mom. Syftet är att generera tillräckligt med information för att skapa den allmänna bild som är målet.

Koncernuppgifter ska dokumenteras för hela koncernen. Med koncern avses enligt BFL 14 b § 3 mom. en koncern enligt 1 kap. 6 § i bokföringslagen eller i motsvarande utländska bestämmelser. Till exempel i regeringens proposition (2016) har det konstaterats att ett finländskt bolag, som hör till en amerikansk koncern och som lyder under US GAAP-reglering, ska lämna de uppgifter om koncernen som krävs enligt definitionen av koncern i US GAAP. Koncernuppgifterna ska läggas fram om hela den internationella koncernen och inte enbart om underkoncernen under vilken den finländska skattskyldige omedelbart lyder. I fråga om den helhet som ett utländskt företag och dess finländska fasta driftställe ska koncernuppgifterna som tas upp i BFL 14 b § 1 mom. läggas fram, även om det utländska företaget inte verkar i en koncernstruktur. I detta fall är det utländska företaget på det sätt som avses i lagen ett företag som inte hör till en koncern och som inte är dokumentationsskyldigt. Det krävs således undantagsvis att koncernuppgifter dokumenteras även i en situation där det inte är fråga om en koncern.

Ett undantag då det gäller dokumentationen av koncernuppgifter om hela koncernen är de situationer som tas upp i BFL 14 b § 4 mom. och där koncernuppgifterna alternativt kan läggas fram för den del av koncernens affärsverksamhetsområde dit den skattskyldige hör. Detta är dock möjligt endast om affärsverksamhetsområdet i förhållande till resten av koncernen verkar självständigt och kan skiljas åt från resten av koncernen. Till exempel en affärsverksamhet som förvärvats till en koncern kan efter förvärvet fortfarande fungera självständigt och iaktta olika verksamhetsprinciper än den övriga koncernen, och då är det motiverat att för affärsverksamhetsområdet dokumentera koncernuppgifterna separat. I uppgifterna om koncernen ska man i fråga om affärsverksamhetsområdet dock alltid inkludera uppgifter om hela koncernens centraliserade funktioner och transaktioner, både dem som gäller det aktuella affärsverksamhetsområdet och de som gäller koncernens övriga affärsverksamhetsområden. Enligt bestämmelserna ska den skattskyldige på Skatteförvaltningens uppmaning lägga fram koncernuppgifter även för de övriga affärsverksamhetsområdena. Alla dokumenterade koncernuppgifter ska finnas tillgängliga så att man kan skapa en korrekt helhetsbild av hela koncernens affärsverksamhet.

I kapitel I i OECD:s riktlinjer för internprissättning anges det att information på koncernnivå kan användas i bedömningen av internprissättningens marknadsmässighet. De synpunkter som tas upp i riktlinjerna för internprissättning är till hjälp för att skapa en bild av basfrågorna i internprissättningen och förklarar i sin tur datainnehållet i BEPS-dokumentationsrekommendationen. I avsnitt 1.33 i riktlinjerna för internprissättning framläggs två centrala faser för tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor. Dessa är avgörandet av transaktionen och jämförbarhetsanalysen. I båda är det nyttigt att även utreda och förstå koncernens affärsverksamhet. I avsnitt 1.34 i OECD:s riktlinjer för internprissättning framläggs det att en bedömning av internprissättningen förutsätter omfattande insikter om koncernens bransch och faktorerna som påverkar affärsverksamheten inom branschen innan man i bedömningen övergår till att granska verksamheterna hos en enskild skattskyldig. Översikten av koncernens affärsverksamhet som den skattskyldige har upprättat är sålunda en viktigt del av dokumenteringen av internprissättning.

5.2 Organisationsstruktur

Enligt BFL 14 b § 1 mom. 1 punkten ska organisationsstrukturen anges i dokumentationen. Avsikten med att presentera organisationsstrukturen är att ge en allmän bild av koncernens ägarförhållanden.

Beskrivningen av organisationsstrukturen ska omfatta hela koncernens organisering. Organisationsstrukturen läggs fram i ett schema där man beskriver koncernbolagens juridiska ägarstruktur. I schemat ska också den geografiska placeringen av de juridiska enheterna och affärsverksamhetsenheterna samt de fasta driftställena läggas fram. Beskrivningen av organisationsstrukturen kan kompletteras med ett schema över koncernens operativa struktur. Dessutom kan koncernens organisationsstruktur illustreras med en beskrivning av väsentliga ändringar som under de föregående åren skett i koncernen.

5.3 Beskrivning av koncernens affärsverksamhet

Dokumentationen ska enligt BFL 14 b § 1 mom. 2 punkten innehålla en beskrivning av koncernens affärsverksamhet. Avsikten med denna beskrivning av affärsverksamheten är att ge en allmän bild av affärsverksamheten som bedrivs av en koncern och dess ställning på marknaden. Den allmänna bilden är till hjälp då det gäller att urskilja förhållanden som påverkar koncernens affärsverksamhet och värdebildningskedjan i koncernens affärsverksamhet. I beskrivningen av den allmänna nivån på koncernens affärsverksamhet ska en specifikation ges av de sex faktahelheter som tas upp i anvisningarna om BEPS-dokumentationen och som beskrivs närmare i de sex följande underkapitlen i denna anvisning (5.3.1–5.3.6).

Enligt dokumentationsskyldigheten ska affärsverksamheten som bedrivs av en koncern beskrivas i en separat del som gäller koncernen och som behandlas i detta kapitel (master file). En enskild skattskyldigs affärsverksamhet beskrivs senare i en annan del (local file). I och med den separata beskrivningen av koncernens affärsverksamhet poängteras det att avsikten är att ge endast en allmän bild av koncernens affärsverksamhet.

5.3.1 Inkomstgenererande faktorer

Den första faktahelheten som ska dokumenteras är en beskrivning av inkomstgenererande och värdeskapande faktorer som är viktiga med tanke på koncernens affärsverksamhet. De inkomstgenererande faktorerna omfattar exempelvis inverkan av affärsverksamhetsstrategier och marknadsförhållanden på affärsverksamheten, egenskaper som anknyter till produkterna eller tjänsterna, värdeskapande funktioner, värdefulla immateriella tillgångar och betydande risker. Det kan också förutsättas att inkomstgenererande faktorer ska tas upp i de övriga punkterna i delen som gäller dokumentation av koncernuppgifter, men i denna punkt måste man i vilket fall som helst ge en sammanfattning av alla inkomstgenererande och värdeskapande faktorer som är viktiga i koncernens affärsverksamhet.

5.3.2 Koncernens produktions- och leveranskedja

Följande beskrivning av koncernens affärsverksamhet gäller produktions- och leveranskedjan för koncernens fem omsättningsmässigt största produkter och/eller tjänster och dessutom för varje produkt och/eller tjänst som genererar mer än fem procent av omsättningen. I BEPS-dokumentationsrekommendationen konstateras det att beskrivningen kan läggas fram med hjälp av ett schema eller en tabell. En beskrivning av produktions- och leveranskedjan för koncernens mest betydande produkter och/eller tjänster är till hjälp för att skapa en bild av hur och var värde skapas i en koncerns affärsverksamhet.

Kapitel I i OECD:s riktlinjer för internprissättning om tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor betonar att slutresultatet av internprissättningen ska vara i linje med värdebildningen. Dokumentationen av koncernens affärsverksamhet kräver dock ingen separat omfattande analys av värdekedjan. I beskrivningen av koncernens affärsverksamhet fokuserar man på att ge en allmän beskrivning av produktions- och leveranskedjan för de ovan nämnda, mest betydande produkterna och/eller tjänsterna. Beskrivningen ska innehålla en sammanfattande, lättförståelig allmän bild av hur och när värdet i koncernens affärsverksamhet skapas.

5.3.3 Huvudsakliga geografiska marknader

I beskrivningen av koncernens affärsverksamhet framläggs en redogörelse för de huvudsakliga geografiska marknaderna för koncernens omsättningsmässigt största produkter och/eller tjänster. Redogörelsen för marknadsområdena kan inkluderas i schemat eller tabellen över produktions- och leveranskedjan för produkterna och/eller tjänsterna.

5.3.4 Centrala tjänstearrangemang

Beskrivningen av koncernens affärsverksamhet ska innehålla en förteckning över och en kort redogörelse för tjänstearrangemang mellan koncernbolag. En förteckning och en redogörelse förutsätts dock inte för tjänster som anknyter till forskning och produktutveckling, eftersom dessa behandlas mer ingående i delen om dokumentation av koncernuppgifter som gäller immateriella tillgångar. Till beskrivningen av koncernens centrala tjänstearrangemang fogas en redogörelse för tjänsteleverantörens kapacitet att utföra en tjänst. En kort redogörelse ska ges för exempelvis vilken erfarenhet, kompetens och kapacitet personalen hos den upphandlingsansvariga enheten har för att fatta beslut om upphandling så att man kan skapa sig en allmän bild av karaktären av den utförda tjänsten. I beskrivningen ska man också presentera koncernens principer för internprissättning vilka iakttas i fördelningen av kostnaderna som tjänsteproduktionen ger upphov till och i fastställandet av priset som debiteras för tjänsterna.

5.3.5 Kort funktionsanalys

I beskrivningen av koncernens affärsverksamhet ska en kort funktionsanalys inkluderas. Funktionsanalysen ska innehålla en beskrivning av de insatser i affärsverksamhetens värdebildning som enskilda koncernföretag står för. Betydande insatser omfattar till exempel nyckelfunktioner som påverkar affärsverksamheten, betydande risker som tagits och viktiga anläggningstillgångar som använts i funktionerna. Avsikten är inte att den korta funktionsanalysen ska innefatta alla funktioner inom ett koncernföretag, även om beskrivningen hänför sig till enskilda koncernföretags funktioner. I beskrivningen fokuserar man på endast de mest betydande insatserna, vilket i sin tur är till hjälp för att skapa en bild av koncernens affärsverksamhetshelhet. Den korta funktionsanalysen kan senare användas som en funktionsanalys i delen local file för en enskild skattskyldig endast om denna korta beskrivning av koncernens nyckelfunktioner kompletteras med ekonomiskt betydande funktioner som utförts av den aktuella skattskyldige och en part i intressegemenskap.

5.3.6 Omorganiseringar i affärsverksamheten och företagsköp

Beskrivningen av koncernens affärsverksamhet ska också innehålla en redogörelse för viktiga omorganiseringar i affärsverksamheten och företagsköp under räkenskapsperioden. Med viktiga omorganiseringar i affärsverksamheten avses koncerninterna arrangemang som har lett till väsentliga förändringar i koncernbolagens funktioner, tillgångar som använts samt risker som tagits i funktionerna. Till exempel en ändring av tillverknings- och försäljningsfunktionen som med stöd av interna avtalsarrangemang görs på egen risk hos ett koncernföretag, så att företaget blir ett lågriskföretag som producerar tillverkningstjänster, är en form av omorganisering av affärsverksamheten som i allmänhet i väsentlig utsträckning påverkar inkomstbildningen hos koncernbolagen som deltagit i arrangemanget. Som ett exempel på en omorganisering i affärsverksamheten kan man också nämna en överföring av immateriella tillgångar och anknytande affärsverksamhet, som ett företag utvecklat i sin egen verksamhet och med eget risktagande, till ett annat koncernföretag med hjälp av interna arrangemang.

De omorganiseringar som tas upp i exemplen och liknande förändringar kan ha anknutit till en enskild arrangemangshelhet eller flera konsekutiva arrangemang under flera år. En utredning ska läggas fram om åtgärder som tidigare vidtagits i anslutning till en viktig omorganisering under räkenskapsperioden så att man kan skapa sig en helhetsbild av ändringarna i koncernens affärsverksamhet. En utredning kan också läggas fram om omorganiseringar eller företagsköp som gjorts efter räkenskapsperioden eller som man planerar att genomföra i framtiden.

5.4 Beskrivning av verksamhet som anknyter till immateriella tillgångar

Dokumentationen av internprissättning ska enligt BFL 14 b 1 mom. 3 punkten innehålla en beskrivning av verksamhet som anknyter till immateriella tillgångar. Med immateriella tillgångar avses enligt regeringens proposition (2016) immateriella tillgångar som tas upp i kapitel VI i OECD:s riktlinjer för internprissättning och för vilka man använder benämningen immateriella (intangible) i OECD:s riktlinjer för internprissättning. I den här anvisningen används termen immateriell tillgång.

Immateriella tillgångar har inte enligt avsnitt 6.6 i OECD:s riktlinjer för internprissättning definierats exakt på basis av exempelvis bokföringsdefinitioner eller juridiska definitioner, på grund av att man i analysen av ett fall som gäller immateriella tillgångar borde fokusera på att utreda och beskriva villkoren som hade avtalats i jämförbara transaktioner mellan oberoende parter. I OECD:s riktlinjer för internprissättning betonas det att benämningen transaktion inte har någon betydelse i internprissättningen, eftersom det viktigaste är att beakta det ekonomiska värdet som överförs i samband med transaktioner mellan parter i intressegemenskap, oavsett om fördelar härleds från en materiell eller immateriell tillgång, en tjänst eller någon annan post eller funktion. Immateriella tillgångar har dock ofta en betydande ställning i affärsverksamhetens värdebildning, och därför är det motiverat att dokumentera immateriella tillgångar i en koncern på den nivå som krävs.

I beskrivningen av koncernens immateriella tillgångar ska man lägga fram en allmän beskrivning av koncernens helhetsstrategi som hänför sig till utveckling, ägande och utnyttjande av immateriella tillgångar. Beskrivningen ska innehålla uppgifter om placeringen av den centrala forsknings- och utvecklingsverksamheten samt varifrån man leder och kontrollerar denna. Med central forsknings- och utvecklingsverksamhet samt ledning av denna avses i synnerhet betydande funktioner som tas upp i avsnitt 6.56 i OECD:s riktlinjer för internprissättning. De betydande funktionerna kan omfatta till exempel att planera och kontrollera ett forskningsprogram, inrikta forskningen, kontrollera de strategiska besluten i ett forskningsprogram, hantera forskningsbudgeten, besluta om skydd för de immateriella tillgångarna samt att säkra kvaliteten i forsknings- och utvecklingsverksamheten. Det är viktigt att fastställa funktionernas geografiska placering och koppla placeringen till koncernens strategi för immateriella tillgångar på allmän nivå för att kunna förstå verksamheten som hänför sig till koncernens immateriella tillgångar.

I beskrivningen av koncernens immateriella tillgångar inkluderas de immateriella tillgångarna eller grupperna av immateriella tillgångar som är viktiga med tanke på internprissättningen, samt deras juridiska ägare. Beskrivningen ska också inkludera viktiga avtal om immateriella tillgångar och de koncernföretag som är avtalsparter. De avtal som ska tas med i förteckningen är exempelvis kostnadsfördelningsavtal, betydande avtal om forskningstjänster och licensavtal. En förteckning krävs endast över viktiga avtal, med andra ord behöver inte alla avtal om koncernens immateriella tillgångar inkluderas. I beskrivningen framläggs också en allmän redogörelse för koncernens principer för internprissättning som gäller forsknings- och utvecklingsverksamheten samt de immateriella tillgångarna. Principerna för internprissättningen kan härledas från den helhetsstrategi gällande koncernens immateriella tillgångar som beskrevs i föregående kapitel. Till exempel om ägandet och hanteringen av koncernens immateriella tillgångar enligt koncernens strategi har centraliserats till ett enda koncernbolag ska dokumentationen innehålla en kort beskrivning av vilka principer för internprissättning som har tillämpats vid centraliseringen av de immateriella tillgångarna och hur dessa påverkat fördelningen av inkomsten av immateriella tillgångar.

I beskrivningen av koncernens immateriella tillgångar framläggs också en allmän redogörelse för viktiga överföringar av immateriella tillgångar under räkenskapsperioden. Redogörelsen ska innehålla uppgifter om parterna i överföringen, parternas placeringsstater eller rättsområden samt beloppet av den betalda ersättningen. Redogörelsen kan också läggas fram i anslutning till beskrivningen av koncernens affärsverksamhet, om en överföring av de immateriella tillgångarna hänför sig till en omorganisering av affärsverksamheten.

5.5 Beskrivning av finansieringsverksamheten

Dokumentationen ska enligt BFL 14 b § 1 mom. 4 punkten innehålla en beskrivning av finansieringsverksamheten. Syftet med beskrivningen är att ge en allmän redogörelse för koncernens finansieringsfunktioner. Kapitel X i OECD:s riktlinjer för internprissättning innehåller riktlinjer som gäller koncernintern finansiering. Koncernens finansieringsfunktion kan i praktiken vara organiserad på många olika sätt beroende på koncernens struktur och affärsverksamhet. Funktionen kan vara centraliserad eller spridd eller någonting däremellan. Även i internprissättningsfrågor som hänför sig till finansiering har de faktiska omständigheterna och avgörandet av transaktionerna en viktig roll. Vid internprissättning kan man sålunda inte bestämma sig för att verksamheten bara allmänt nämnas som finansieringsfunktion (se kapitel 10.44 i riktlinjerna för internprissättning). Interna lånearrangemang, borgen, koncernkontoarrangemang, dvs. så kallade cash pool-arrangemang, samt olika skyddsmekanismer och -instrument är vanliga delområden av koncernintern finansiering.

Först ska en allmän beskrivning läggas fram om organiseringen av koncernens finansieringsverksamhet. Hjälp med att beskriva finansieringsfunktionen finns till exempel i del C i kapitel X i OECD:s riktlinjer för internprissättning. I beskrivningen ska det ges en redogörelse för hur koncernens externa finansiering har ordnats. I beskrivningen ska det inkluderas betydande finansieringsarrangemang som har genomförts av koncernbolagen tillsammans med oberoende finansiärer. Om anskaffningen av koncernens externa finansiering har centraliserats, ska en allmän beskrivning ges om de centrala villkoren i ett betydande externt lån som lyfts av bolaget som svarar för att skaffa centraliserad finansiering. Samtidigt ges en beskrivning av hur detta betydande lån står i proportion till koncernens totala finansiering så att man får en bild av hela koncernens finansieringsställning. Då det gäller en finansiering för hela koncernens verksamhet finns det skäl att beakta att den som sådan inte verifierar att ett enskilt koncernbolags interna finansiering sker enligt marknadsmässiga villkor, eftersom hela koncernens och ett enskilt koncernbolags funktioner, tillgångarna som använts och riskerna som tagits i funktionerna samt de övriga förhållandena kan avvika i väsentlig grad.

I beskrivningen av finansieringsverksamheten ges uppgifterna om koncernbolagen som centraliserat tillhandahåller koncerninterna finansieringsfunktioner. I beskrivningen inkluderas uppgifter om staterna eller rättsområdena vilkas lagar iakttagits vid organiseringen av de aktuella koncernbolagen och i vilka deras faktiska ledning finns. Med faktisk ledning avses i detta sammanhang ledningen för ett bolag som bedriver finansieringsverksamhet och har kapacitet att fatta beslut om organiseringen av koncernens interna finansiering och risktagande i anslutning till finansieringen samt som de facto också fattar dessa beslut. Om ett bolag som bedriver centraliserad finansieringsverksamhet inte de facto leder finansieringsverksamheten, ska beskrivningen innehålla en allmän redogörelse för vilka andra koncernbolag som anknyter till den centraliserade finansieringsverksamheten.

I beskrivningen av finansieringsverksamheten ska man också lägga fram en allmän beskrivning av vilka principer för internprissättning som har tillämpats i finansieringsarrangemangen mellan koncernbolagen. De allmänna principerna som iakttas i koncernens interna finansiering ska framgå av beskrivningen av principerna för internprissättningen. Enligt kapitel 10.14 i OECD:s riktlinjer för internprissättning gäller samma principer för internprissättning för koncerninterna finansiella transaktioner som för andra transaktioner i intressegemenskap.

Även i Skatteförvaltningens ställningstagande OECD:s riktlinjer för internprissättning i fråga om finansiella transaktioner behandlas dokumentationen av finansiella transaktioner utifrån de riktlinjer för internprissättning i fråga om finansiella transaktioner som OECD publicerade år 2020.

5.6 Bokslut

I dokumentationen tar man på det sätt som avses i BFL 14 b § 1 mom. 5 punkten upp koncernens bokslut eller, vid avsaknad av denna, de existerande uppgifterna. Med hjälp av koncernens konsoliderade bokslut preciseras den allmänna bilden som ges av koncernens ekonomiska ställning.

Kravet på att lägga fram koncernens bokslutsuppgifter kan uppfyllas på många olika sätt. Koncernens bokslut för räkenskapsperioden som gäller skatteåret har upprättats för den ekonomiska rapporteringen, regleringskraven, den interna ledningen, beskattningen eller något annat ändamål. Det krävs dock inte att ett bokslut upprättas separat om det inte finns några bokslutsuppgifter eller motsvarande uppgifter. Handlingarna kan läggas fram på det språk på vilket de ursprungligen upprättats. Av innehållet i handlingen ska det dock finnas en sammanfattning på finska, svenska eller engelska. I sammanfattningen hänvisas i detta sammanhang till de centrala siffrorna och textdelarna i bokslutet.

5.7 På förhand meddelade ställningstaganden

I dokumentationen framläggs på det sätt som avses i BFL 14 b § 1 mom. 6 punkten uppgifter om på förhand meddelade ställningstaganden och överenskommelser om gränsöverskridande allokering av inkomster inom beskattningen. Som en uppgift som förutsätts i bestämmelserna framläggs en förteckning över och en kort beskrivning av alla koncernens ensidiga förhandsöverenskommelser om prissättning som gäller under skatteåret (unilateral advance pricing agreements) och andra på förhand meddelade ställningstaganden som getts av skattemyndigheterna och som gäller inkomstallokering mellan stater. De behövliga uppgifterna ska även ges för på förhand meddelade ställningstaganden från Skatteförvaltningen i Finland.

Med på förhand meddelade ställningstaganden och överenskommelser avses i vid bemärkelse alla skriftliga ställningstaganden som getts av skattemyndigheten samt överenskommelser mellan skattemyndigheten och företaget som hänför sig till gränsöverskridande situationer. Ställningstagandets form har ingen betydelse. I Finland avses med detta förhandsavgöranden, promemorior över förhandsdiskussioner och motsvarande skriftliga ställningstaganden där Skatteförvaltningen lagt fram en åsikt om omständigheter som påverkar ett företags beskattning.

Med allokering av inkomst mellan stater (allocation of income among countries) avses i detta sammanhang i vid bemärkelse ställningstaganden som hänför sig till internprissättning, fastställande av inkomst för fast driftställe, inkomsters skattepliktighet och utgifters avdragbarhet, vilka påverkar den skattepliktiga inkomsten för företag i olika stater. Även om allokering av inkomst inte i detta sammanhang innebär det samma som fastställande av inkomst för fast driftställe (attributing profits to PE), ska ändå förhandsställningstaganden som hänför sig till fastställande av inkomst för fast driftställe inkluderas i förteckningen och den korta beskrivningen.

6 Dokumentation av skattskyldigas uppgifter (local file)

6.1 Beskrivning av organisations- och förvaltningsstrukturen

I dokumentationen ges på det sätt som avses i BFL 14 b § 2 mom. 1 punkten en beskrivning av organisations- och förvaltningsstrukturen hos en enskild skattskyldig som är dokumentationsskyldig. Beskrivningen av organisations- och förvaltningsstrukturen för en skattskyldig skiljer sig, precis som de övriga punkterna i den skattskyldiges uppgifter som ska dokumenteras (local file), i princip väsentligt från den ovan beskrivna dokumentationen av koncernuppgifter (master file). I dokumentationen av skattskyldigas uppgifter ges en detaljerad beskrivning av det dokumentationsskyldiga företaget och dess internprissättning, medan man i koncernuppgifterna beskriver koncernens internprissättning på en allmän nivå.

Beskrivningen av de skattskyldigas organisations- och förvaltningsstruktur är en del av redogörelsen som ges för företaget som gör dokumentationen. Organisationsstrukturen kan beskrivas i exempelvis ett schema över företagets organisation, och av detta ska principerna för organiseringen framgå. I fråga om företagets organisations- och förvaltningsstruktur framläggs förutom schemat även en utredning av hur funktionerna som anknyter till företagsledningen har organiserats. Utredningen ska också innehålla en beskrivning av företagets interna ansvarsfördelning och beslutsprocess samt personerna som fattar beslut.

Utöver företagets organisations- och förvaltningsstruktur ska dokumentationen också innehålla en utredning av de skyldigheter gällande koncernens interna rapportering som satts upp för företagsledningen. I utredningen beskrivs personerna till vilka ledningen för det dokumentationsskyldiga företaget rapporterar och de stater i vilka dessa personer har sitt huvudsakliga driftställe. Utöver detta kan man i utredningen ta upp vilka uppgifter som rapporteras och hur dessa utnyttjas, vilket kunde komplettera beskrivningen av företagets organisations- och förvaltningsstruktur. I beskrivningen av rapporteringen lönar det sig att beakta organiseringen av beslutsfunktionerna i anslutning till riskhanteringen som beskrivs i avsnitt 6.5.4.

6.2 Uppgifter om affärsverksamheten

6.2.1 Allmänt

Dokumentationen ska enligt BFL 14 b § 2 mom. 2 punkten innehålla en beskrivning av affärsverksamheten. Syftet med uppgifterna om affärsverksamheten är att ge en detaljerad beskrivning av den affärsverksamhet som bedrivs av en skattskyldig samt av affärsverksamhetsstrategin.

En detaljerad beskrivning av affärsverksamheten kräver i princip en ingående redogörelse för affärsverksamheten som bedrivs, men i beskrivningen kan man fokusera på de centrala omständigheterna i affärsverksamheten. Beskrivningen ska ge en bra helhetsbild av affärsverksamheten som bedrivs av den skattskyldige, utan att överflödiga detaljer gör det svårare att förstå saken. Omfattningen av uppgifterna som läggs fram om affärsverksamheten kan proportioneras så, att syftet med beskrivningen av affärsverksamheten i dokumentationen av koncernuppgifterna (master file) är att ge en allmän bild av affärsverksamheten som bedrivs av koncernen, medan man i dokumentationen av den skattskyldiges uppgifter (local file) beskriver den skattskyldiges affärsverksamhet klart mer ingående än vad som krävs för att skapa en allmän bild.

6.2.2 Beskrivning av affärsverksamheten och affärsverksamhetsstrategin

Beskrivningen av affärsverksamheten ska innehålla en utredning av den skattskyldiges marknadsområde och konkurrensläget på marknaden. Uppgifter om den skattskyldiges huvudsakliga konkurrenter och statistik över marknadens euromässiga omfattning kan inkluderas i beskrivningen. Marknadsbeskrivningen kan också innehålla uppgifter om utvecklingstrender. Marknadstrenderna påverkar bl.a. konkurrensläget och företagets val av strategier. I anknytning till detta kan man också presentera den skattskyldiges verksamhetshistoria och utvecklingen av den skattskyldiges ställning på marknaden samt ta upp vilka centrala faktorer som gör att produkterna eller tjänsterna som tillhandahålls av den skattskyldige urskiljs i förhållande till konkurrenterna. Verksamhetsbeskrivningen kan också innehålla andra utredningar om den skattskyldiges affärsverksamhet, såsom specialförhållanden inom branschen.

Det lönar sig att i verksamhetsbeskrivningen inkludera en allmän utredning av beslutsprocessen i den skattskyldiges affärsverksamhet på grund av att kapaciteten att fatta beslut eller avsaknaden av denna kapacitet påverkar den skattskyldiges internprissättning i väsentlig grad. En central fråga är vem som hanterar verksamhetsriskerna. Det lönar sig att i verksamhetsbeskrivningen förklara beslutsprocessen i affärsverksamheten så att man kan dra slutsatser om vem som fattar beslut gällande risktagande i verksamheten, vem som bedömer utfallet av riskerna och vem som beslutar om hur man ska reagera på risker som förverkligats. Kontroll av risk behandlas närmare i samband med funktionsanalysen i kapitel 6.5.4.

I verksamhetsbeskrivningen ska den skattskyldiges verksamhetsstrategi presenteras. Inverkan av verksamhetsstrategierna på internprissättningen behandlas i avsnitt 1.134 i OECD:s riktlinjer för internprissättning: ”I verksamhetsstrategierna beaktas många av företagets karakteristiska drag, såsom innovation, utveckling av nya produkter, differentieringskrav, riskvillighet, uppskattning av politiska ändringar, inverkan av gällande och kommande arbetslagstiftning och andra faktorer som påverkar dagliga affärer.” I OECD:s riktlinjer för internprissättning tar man som verksamhetsstrategi också upp inträde på marknaden samt hur marknadsandelar utvidgas och försvaras. I dessa situationer kan det för den skattskyldige tillfälligt kumuleras höga kostnader, vilket innebär att vinsterna kan bli lägre än för konkurrenterna. Till exempel inträde på en marknad kan ske i en situation där parterna i en transaktion som gjorts i intressegemenskap är ett företag som tillhandahåller försäljningstjänster och en huvudman som svarar för produktförsäljningen. Av dokumentationen ska det framgå vilken part som i detta fall beslutar om hur verksamhetsstrategin ska genomföras och hur man ska reagera på riskerna.

I samband med detta är det även möjligt att beskriva hur de ekonomiska förhållandena för parterna och marknaderna samt parternas affärsverksamhetsstrategier påverkar avgörandet av transaktioner i intressegemenskap (se kapitel 6.4).

6.2.3 Omorganiseringar i affärsverksamheten och överföring av immateriella tillgångar

Till verksamhetsuppgifterna som läggs fram hör också en utredning av vilka omorganiseringar och vilka överföringar av immateriella tillgångar som har gjorts under skatteåret i vilka den skattskyldige har varit en part eller vilka har påverkat den skattskyldige. Konsekvenserna för den skattskyldige kan också uppstå under de följande skatteåren. Med en omorganisering av affärsverksamheten avses enligt kapitel IX i OECD:s riktlinjer för internprissättning arrangemang som gäller multinationella företags funktioner, egendomsposter eller gränsöverskridande risker. En omorganisering av affärsverksamheten omfattar ofta en överföring av värdefulla immateriella tillgångar till en annan part, men de immateriella tillgångarna kan också överföras mellan företag i intressegemenskap, utan några större omorganiseringar av affärsverksamheten. Överföring av immateriella tillgångar kan sålunda också vara enskilda transaktioner i intressegemenskap om vilkas marknadsmässighet inom internprissättningen det måste ges en utredning i dokumenteringen (se också kapitlen 5.4 och 6.4 i denna anvisning).

Med än omorganisering av affärsverksamheten avses i detta sammanhang inte företagsomstruktureringar enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL), utan det är fråga om förändringar som gäller organiseringen av och verksamhetsmetoder i företagets affärsverksamhet. Arrangemanget kan karaktäriseras som en ändring av verksamhetsmodellen, en omorganisering, en ändring av värdekedjan eller en strukturförändring. Benämningen på arrangemanget har ingen betydelse, eftersom det mest väsentliga är hur förändringen påverkar den skattskyldiges funktioner, tillgångar och risker.

En omorganisering av verksamheten ska granskas som en helhet där uppmärksamhet ska fästas vid de totala konsekvenserna av arrangemanget, även om omorganiseringen av verksamheten förverkligats i olika faser under en längre tid. Granskningen ska inte begränsas till enskilda separata frågor, till exempel godtagbarheten av jämförbarhetsanalysen efter ett arrangemang eller metoden som tillämpas. I verksamhetsbeskrivningen bör man försöka reda ut helhetsbilden på ett så övergripande sätt som möjligt. För exempelvis en omorganisering som påbörjats under skatteåret kan de genomförda åtgärderna och huvuddragen i planen som genomförs senare läggas fram. För att kunna skapa en helhetsbild behövs det också en beskrivning av parternas funktioner, tillgångarna som använts och riskerna som tagits i funktionerna enligt situationen före och efter arrangemanget. Dessa funktioner, tillgångar och risker kan beskrivas noggrannare i den delen av dokumentationen som gäller funktionsanalys.

En omorganisering av affärsverksamheten genomförs vanligtvis genom att göra upp nya avtal, eller ändra eller avsluta tidigare avtal. I praktiken kan varu- och tjänsteströmmarna i affärsverksamheten förbli oförändrade, men avtalen kan i väsentlig grad ändra riskerna, ansvarsfördelningen och den fördelning mellan parterna av avkastningen som kumuleras i affärsverksamheten. Det centrala i dokumentationen av avtal som anknyter till en omorganisering av affärsverksamheten är att avtalet ska svara mot omorganiseringen som de facto har gjorts.  En omorganisering av affärsverksamheten ska i dokumentationen beskrivas enligt det faktiska, ekonomiska innehållet. Om avtalets innehåll av någon anledning avviker från arrangemanget som de facto har genomförts, ska dokumentationen innehålla en omsorgsfull beskrivning av fakta, förhållanden och effekter i arrangemanget. Till exempel registreringen av ett patent kan ha gjorts i den partens namn som de facto överlåtit patentet, och då har den part som ekonomiskt utnyttjar och som svarar för utvecklingen av detta inte någon juridisk ägarrätt till patentet efter omorganiseringen av affärsverksamheten. Då betraktas prissättningen av transaktionen samt fallet utifrån den faktiska verksamheten och det faktiska innehåller och inte endast utifrån den civilrättsliga äganderätten.

I exempelsituationen väljer man som utgångspunkt för beskrivningen i dokumentationen parternas funktionsanalys före och efter omorganiseringen av affärsverksamheten. I beskrivningen framläggs de funktioner som utförts, tillgångarna och riskerna för parterna före och efter omorganiseringen av affärsverksamheten och utreds huruvida avtalsarrangemanget svarar mot parternas faktiska förfaranden. I synnerhet viktiga funktioner som utförts av parterna och de risker som tagits ska betonas i beskrivningen. En omsorgsfull beskrivning krävs av bland annat hur risker kontrolleras. Utvärderingen av en omorganisering av affärsverksamheten påverkas i väsentlig grad av vem som beslutar om risktagandet i verksamheten, vem som bedömer utfallet av riskerna och vem som fattar beslut om hur man ska reagera på risker som förverkligats.

Då det gäller en omorganisering av affärsverksamheten behövs det också i dokumentationen en beskrivning av konsekvenserna av arrangemanget för den skattskyldiges verksamhet. De centrala frågorna i en omorganisering av affärsverksamheten är både ersättningen som betalas för ett arrangemang och ersättningen efter ett arrangemang. Principen om marknadsmässiga villkor ska iakttas i båda fallen. I transaktioner som fortsätter efter ett arrangemang är det i allmänhet fråga om sedvanligare eller enklare situationer med internprissättning. Däremot kan det oftare anknyta mer komplicerade frågor om internprissättning till själva ersättningen som betalas för ett arrangemang, eftersom objektet för en överföring i allmänhet är immateriella tillgångar eller affärsverksamhet. Om det i en omorganisering av affärsverksamheten överförs något som en oberoende part är redo att betala en ersättning för ska dokumentationen göras också mellan parterna i intressegemenskap. Transaktionen i intressegemenskap i fråga ska dokumenteras och i dokumentationen ska det ingå en beräkning av det marknadsmässiga priset för objektet för överföringen. Också när avtal avslutas ska man bedöma huruvida en avtalspart blir tvungen att avstå från något värdefullt som i en överlåtelse mellan oberoende parter hade lett till en ersättning.

6.3 Beskrivning av relationer i intressegemenskap

Dokumentationen ska enligt BFL 14 b § 2 mom. 3 punkten innehålla en beskrivning av den skattskyldiges relationer i intressegemenskap. Beskrivningen av en relation i intressegemenskap kan slås samman med uppgifterna om transaktioner i intressegemenskap som tas upp i följande punkt, och detta svarar mot dokumentationsstrukturen enligt anvisningarna om BEPS-dokumentation. I fråga om strukturen avviker dokumentationsskyldigheten i Finlands interna lagstiftning något från anvisningarna om BEPS-dokumentation på grund av att det var ändamålsenligt att till centrala delar låta den andel som gäller dokumentationen av skattskyldigas uppgifter följa den gamla strukturen. Uppgifterna kan dock läggas fram i den ordning den skattskyldige väljer, eftersom det mest väsentliga i dokumentationen är att fokusera på innehållet i uppgifterna som lämnas och inte på formfaktorer.

Beskrivningen av den skattskyldiges relationer i intressegemenskap bör innehålla uppgifter om vilka företag i intressegemenskap den skattskyldige under skatteåret har genomfört transaktioner med, eller vars transaktioner direkt eller indirekt har påverkat prissättningen i de transaktioner i intressegemenskap som den skattskyldige har utfört. De uppgifter som ska tas upp om relationer i intressegemenskap är namnet på företaget i intressegemenskap, dess identifikationsuppgifter, hemvist, grunden för intressegemenskapen och transaktionen mellan parterna. Beskrivningen ska också innehålla en redogörelse för förändringarna som under skatteåret skett i relationerna i intressegemenskap mellan företagen i intressegemenskap och den skattskyldige.

Beskrivningen av en relation i intressegemenskap gäller inte enbart situationer där den skattskyldige själv är part i en transaktion, utan också en situation där en transaktion mellan de andra parterna påverkar prissättningen i den skattskyldiges transaktion. Den skattskyldige har i detta fall inte direkt transaktioner med företaget i intressegemenskap, men relationen i intressegemenskap ska trots det beskrivas i dokumentationen.

Ett exempel på avsaknad av en direkt, uttrycklig transaktion finns i avsnitten 1.190–1.193 i OECD:s riktlinjer för internprissättning. I exemplet beskrivs en situation där en multinationell koncerns servicecentral för två tillverkare i intressegemenskap förhandlar om anskaffning av komponenter från en oberoende leverantör och gör en beställning på tillverkarnas vägnar. Tack vare koncernens förhandlingsstyrka får man i beställningen en mängdrabatt som tillverkarna inte kunde ha fått som fristående parter. Servicecentralen begär att leverantören ska fakturera komponenterna så att hela mängdrabatten hänförs till den ena tillverkaren. Faktureringsarrangemanget leder i detta fall till en felaktig allokering av koncernfördelen som hänför sig till anskaffningen, vilket innebär att staten där den tillverkare finns som inte fick någon rabatt kunde göra en internprissättningsjustering i beskattningen. Organiseringen av en centraliserad upphandling för en koncern skapar en grund för allokering av rabatten till båda tillverkarna, även om ingen egentlig transaktion sker mellan tillverkarna. Av denna anledning är den ena tillverkaren ett företag i intressegemenskap, och dess relation i intressegemenskap ska beskrivas i dokumentationen.

6.4 Uppgifter om transaktioner

6.4.1 Allmänt

Dokumentationen ska enligt BFL 14 b § 2 mom. 4 punkten innehålla uppgifter om transaktioner mellan parter i intressegemenskap samt transaktioner mellan företaget och dess fasta driftställe. Transaktionen ska avgöras och presenteras i dokumentationen enligt dess faktiska innehåll. Avgörandet av en transaktion är en förutsättning för att transaktionen i beskattningen ska kunna prissättas enligt principen om marknadsmässiga villkor. BFL 31 § 2 mom. beskriver hur en transaktion avgörs som en del av tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor och detta beskrivs noggrannare i regeringens proposition (2021) och i OECD:s riktlinjer för internprissättning, som är den centrala tolkningskällan för bestämmelsen om rättelse av internprissättning. I denna anvisning ersätter termen ”avgörande av transaktion” i BFL 31 § 2 mom. termen ”identifiering av affärstransaktion”, som använts i tidigare versioner av anvisningen.

Företag i intressegemenskap kan ha många olika sätt att arrangera sina kommersiella och finansiella relationer samt sina inbördes transaktioner. Med en transaktion avses sålunda i vid bemärkelse alla affärsekonomiska åtgärder som utförts inom näringsverksamhet eller annan ekonomisk verksamhet. Begreppet transaktion är vitt, precis som det exempelvis beskrivs i regeringens proposition (2021). Som transaktion avses utöver typiska kommersiella köp- och säljfunktioner dessutom till exempel alla slag av finansiering, överlåtelse av immateriella tillgångar och andra arrangemang som gjorts mot ersättning eller utan motprestation. Således avses till exempel tjänster som en part i intressegemenskap utfört utan ersättning för andra företag i intressegemenskapen vara transaktioner.

Skyldigheten att dokumentera uppgifter om en transaktion gäller också transaktioner (dealings) mellan ett utländskt företag, dvs. ett huvudföretag, och dess fasta driftställe i Finland. Det fasta driftstället i Finland ska dessutom dokumentera andra eventuella gränsöverskridande transaktioner (som gjorts av huvudrörelsen) med övriga företag i intressegemenskap vilka allokeras till det fasta driftstället. Transaktionerna vid ett fast driftställe som etablerats i Finland ska dokumenteras på samma sätt som ett inhemskt bolag skulle dokumentera sina transaktioner med ett utländskt företag i intressegemenskap.

6.4.2 Avgörande av transaktion

Avgörandet av en transaktion enligt BFL 31 § 2 mom. avser en del av internprissättningsprocessen där man identifierar de relevanta kommersiella eller finansiella relationerna för parterna i transaktionen i intressegemenskap och de ekonomiskt väsentliga särdrag som påverkar dem samt avgör transaktionen utifrån dessa enligt dess faktiska innehåll. Enligt regeringens proposition (2021) är avsikten med avgörandet av en transaktion att utreda vad transaktionen faktiskt handlar om samt ansvarsfördelningen mellan parterna och de faktiska åtgärderna när transaktionen förverkligas. Den skattskyldige kan prissätta sin transaktion i intressegemenskap marknadsmässigt först när denne har avgjort sina transaktioner i intressegemenskap enligt deras faktiska innehåll. OECD:s riktlinjer för internprissättning innehåller detaljerade riktlinjer för vad som ska beaktas då en transaktion avgörs (se exempelvis kapitlen 1.33–1.138 samt B-delen i kapitel X).

Ekonomiskt väsentliga särdrag klassificeras i BFL 31 § 2 mom. och i OECD:s riktlinjer för internprissättning i följande kategorier:

• avtalsvillkor
• parternas funktioner, tillgångar och risker
• särskilda egenskaper hos överförda tillgångar eller tjänster som tillhandahållits
• parternas och marknadernas ekonomiska förhållanden
• parternas affärsverksamhetsstrategier.

Ekonomiskt väsentliga särdrag beskrivs noggrannare i följande kapitel. Vikten av de ekonomiskt väsentliga särdragen vid avgörandet av transaktionen varierar från fall till fall. De ekonomiskt väsentliga särdragen som identifierats som grund för att transaktionen ska kunna avgöras ska också beskrivas i dokumenteringen av internprissättning.

Ekonomiskt väsentliga särdrag

Skriftliga avtalsvillkor utgör utgångspunkten för att de ekonomiskt väsentliga särdragen för transaktionen ska kunna identifieras vid avgörandet av transaktionen. Det är alltså att rekommendera att den skattskyldige gör upp skriftliga avtal om sina transaktioner med parterna i intressegemenskap och regelbundet kontrollerar innehållen i dessa avtal. I praktiken uppvisar dock ett skriftligt avtal mellan parterna i intressegemenskap inte nödvändigtvis alla de ekonomiskt väsentliga särdragen i transaktionen. Sålunda ska man för att följa principen om marknadsmässiga villkor i prissättningen i transaktioner i intressegemenskap förutom avtalet också utreda andra ekonomiskt väsentliga särdrag som nämnts ovan och som påverkar transaktionen i intressegemenskap. Även om avtalet mellan parterna i intressegemenskap alltid utgör utgångspunkten för avgörandet av transaktionen är det enligt kapitel 1.46 i OECD:s riktlinjer för internprissättning speciellt viktigt att utreda om avtalet motsvarar parternas faktiska förfaranden.

Vid avgörandet av transaktioner ska man förutom avtalsvillkoren dessutom utreda och identifiera parternas funktioner, tillgångar och risker. I praktiken avser man med identifieringen av funktioner, tillgångar och risker funktionsanalysen (functional analysis) i OECD:s riktlinjer för internprissättning och sålunda identifieringen av parternas faktiska förfaranden och förmågor (capabilities) i transaktionen i intressegemenskapen. Med hjälp av funktionsanalysen kan den skattskyldige utreda de ekonomiskt väsentliga åtgärderna och ansvaren som parterna utför och som anknyter till transaktionen, tillgångarna som parterna använder vid eller har satsat på transaktionerna samt de risker som parterna tar vid transaktionerna. Vid funktionsanalysen är det viktigt att exempelvis identifiera de ekonomiskt väsentliga riskerna för den transaktion som avgörs och prissätts, utreda parternas förfaranden i anknytning till kontrollen av dessa risker samt även observera parternas ekonomiska förmåga att bära dessa risker. Analysen för att identifiera och allokera risker beskrivs närmare i avsnitt 6.5.4 i denna anvisning. Transaktionens karaktär påverkar på vilken nivå den skattskyldige ska utreda funktioner, tillgångar och risker samt vilka av dessa som är ekonomiskt väsentliga för transaktionen i fråga. Exempelvis i samband med en omorganisering av affärsverksamheten ska parternas funktioner, tillgångar och risker utredas både före och efter den transaktion som ska verkställas. Funktionsanalysen beskrivs närmare i kapitel 6.5.

Vid avgörandet av en transaktion ska den skattskyldige även identifiera särdragen för de överförda tillgångarna eller den utförda tjänsten. Enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning kan exempelvis tillgångarnas fysiska egenskaper, kvalitet och tillförlitlighet samt hur bra tillgångar erbjuds och hur stora mängder tillgångar som erbjuds vara viktiga särdrag för materiella tillgångar. För tjänsters del kan exempelvis deras innehåll och omfattning vara viktiga. För immateriella tillgångars del kan exempelvis transaktionens form (såsom licensering eller försäljning), tillgångens typ (exempelvis patent, varumärke eller know-how), egendomsskyddets längd och drag samt den förmodade nyttan av användningen av tillgångarna vara viktiga faktorer. Särdrag för lån kan vara de faktorer som räknas upp som exempel i kapitel 10.29 i OECD:s riktlinjer för internprissättning, såsom lånebeloppet, lånets valuta och dess maturitet, tidtabellen för tillbakabetalning samt lånets syfte (exempelvis rörelsekapital, inköpsskuld).

För att avgöra den faktiska transaktionen i intressegemenskap ska den skattskyldige även utreda parternas och marknadernas ekonomiska förhållanden. För deras del ska man bedöma de alternativa varor eller tjänster som erbjuds. Väsentliga ekonomiska omständigheter kan vara till exempel det geografiska läget, marknadens storlek, omfattningen av konkurrensen på marknaden samt köparnas och försäljarnas ställning på marknaden, regleringen av marknaden som staten har gjort, produktionskostnaderna samt transaktionernas tidpunkt. Vid behov ska man också exempelvis utreda konjunkturväxlingar i ekonomin samt produktens livscykel. Exempelvis marknadsförhållandenas särskilda inverkan på internprissättningen av finansiella transaktioner beskrivs i kapitlen 10.30–10.33 i riktlinjerna för internprissättning.

Också parternas ekonomiskt relevanta affärsverksamhetsstrategier ska identifieras då transaktionen avgörs. Enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning kan sådant som ska identifieras i kategorin som gäller affärsverksamhetsstrategier omfatta till exempel innovation och utveckling av nya produkter, differentieringskrav, riskvillighet, uppskattning av politiska ändringar, inverkan av gällande och kommande arbetslagstiftning och andra faktorer som påverkar dagliga affärer. I affärsverksamhetsstrategin kan det också ingå sådant som anknyter till inträde på en marknad samt ökande och försvarande av marknadsandelar. Då en transaktion avgörs ska man dock inte beakta sådana affärsverksamhetsstrategier som inte inverkar på de kommersiella eller finansiella relationerna mellan transaktionens parter och sålunda inte inverkar på transaktionen som avgörs.

Beskrivningen av ekonomiskt väsentliga särdrag i dokumentationen av internprissättning

Såsom ovan har beskrivits ska den skattskyldige i sin dokumentation om internprissättning lämna uppgifter om de transaktioner som denna gjort i en relation i intressegemenskap under skatteåret. Enligt avsnitt 1.36 i OECD:s riktlinjer för internprissättning ska den skattskyldige inkludera de ekonomiskt väsentliga särdragen som utgör grunden för avgörandet av den faktiska transaktionen i sin dokumentation av den skattskyldiges uppgifter (local file), så att dokumentationen av uppgifterna stödjer den skattskyldiges bedömning av sin internprissättning.

Då dokumentationen upprättas bör man ta hänsyn till att man kan bli tvungen att beskriva de ovan beskrivna ekonomiskt väsentliga särdragen som identifieras vid avgörandet av transaktionen i olika punkter i dokumentationen av den skattskyldiges uppgifter. Det kan exempelvis vara ändamålsenligt att beskriva avtalsvillkor eller särskilda egenskaper hos överförda tillgångar eller tjänster som tillhandahållits i samband med uppgifterna som ges om transaktionen. Beskrivningen av affärsverksamhetsstrategier kan å sin sida eventuellt naturligast göras i samband med beskrivningen av transaktionen. I vissa fall kan det hända att det är mest ändamålsenligt att beskriva de ekonomiskt väsentliga särdragen för transaktionerna i samband med funktionsanalysen. De ekonomiskt väsentliga särdragen kan ha olika vikt vid avgörandet av transaktionens faktiska innehåll. De lokala marknadsförhållandena kan exempelvis i vissa fall ha en betydande inverkan på transaktionen i intressegemenskap, medan deras inverkan i en annan situation kan vara liten. Det är skäl att i dokumentationen endast koncentrera sig på beskrivningen av de särdrag som är väsentliga med tanke på avgörandet av en transaktion i intressegemenskap.

Den skattskyldige kan också i sin dokumentation presentera ett sammandrag av de ekonomiskt väsentliga särdragen och de transaktioner i intressegemenskap som har avgjorts. Det kan vara naturligt att presentera ett dylikt sammandrag först efter att alla ekonomiskt väsentliga särdrag har identifierats och beskrivits. Den skattskyldige kan i sammandraget till exempel beskriva vilka särdrag som har varit centrala för att avgöra transaktionen och vilka särdrag som har haft en mindre betydelse.

Avgörandet av transaktioner enligt BFL 31 § 2 mom. tillämpas inte på transaktioner mellan ett fast driftställe och huvudrörelsen, eftersom det inte finns egentliga transaktioner mellan dem. I regeringens proposition (2021) konstateras det dock att man vid allokeringen av inkomsten enligt principen om marknadsmässiga villkor till företagets olika delar enligt nuvarande praxis bedömer transaktionernas faktiska innehåll utifrån funktionerna, tillgångarna och riskerna i företagets olika delar. De ekonomiskt väsentliga särdragen för ett fast driftställe som befinner sig i Finland ska till tillämpliga delar beskrivas i dokumenteringen, eftersom dessa inverkar på hur det fasta driftställets inkomst allokeras marknadsmässigt. Det finns sällan avtal som gäller företagets interna transaktioner och därför är det särskilt viktigt att beskriva transaktionerna och ansvaren för det fasta driftstället och dess personal.

Dokumentationsskyldigheten för obetydliga transaktioner i intressegemenskap har lättats (se kapitel 4.4). Obetydliga transaktioner i intressegemenskap ska avgöras enligt sitt faktiska innehåll och prissättas marknadsmässigt, men de ekonomiskt väsentliga särdragen som anknyter till avgörandet av dem behöver inte beskrivas i dokumentationen.

I OECD:s riktlinjer för internprissättning är de ekonomiskt väsentliga särdrag som ska beaktas när transaktioner avgörs de samma som de faktorer som inverkar på jämförbarhetsanalysen mellan transaktionen i intressegemenskap och jämförelseobjektet. Avgörandet av transaktionen och en identifiering av alla ekonomiskt väsentliga särdrag är också en förutsättning för att jämförbarhetsanalysen lyckas. En omsorgsfull funktionsanalys och en identifiering av andra ekonomiskt väsentliga särdrag skapar en grund för att som jämförelseobjekt för en transaktion i intressegemenskap finna transaktioner mellan oberoende parter. Funktioner som genomförts vid jämförelseobjekt och andra faktorer som påverkar jämförbarhetsanalysen (dvs. ekonomiskt väsentliga särdrag) kan då på ett ändamålsenligt sätt jämföras med en transaktion i intressegemenskap. Dessutom behövs de uppgifter som samlats för att avgöra transaktionen för att välja den internprissättningsmetod som tillämpas vid verifieringen av en marknadsmässig prissättning.

6.4.3 Gruppering av transaktioner och övriga uppgifter som ges om transaktioner

Den skattskyldige kan i dokumentationen dela in sina transaktioner i intressegemenskap i transaktionsgrupper till exempel på följande sätt: köp och försäljning av varor, tjänster, ägarrätt till immateriella tillgångar eller anläggningstillgångar; mottagen och betald ersättning för ägarrätt till immateriella tillgångar; mottagen ersättning för annan överlåtelse av affärsverksamhet; betald ersättning för annat förvärv i affärsverksamheten; mottagen ersättning för säkerhet och ansvarsförbindelse som getts; långivning, låntagande, ränteintäkt, räntekostnad, intäkter och kostnader som hänför sig till derivatavtal samt andra intäkter och kostnader. Den dokumenteringsskyldiga kan också klassificera transaktionerna noggrannare. Till exempel en överlåtelse av nyttjanderätten till immateriella tillgångar kan efter behov indelas i teknik- och varumärkeslicenser samt andra licenser.

Den skattskyldige ska för varje grupperad transaktion i intressegemenskap ange eurobeloppet för de ersättningar som hen har mottagit och betalat.  Eurobeloppet ska i sin tur för varje utländsk part i intressegemenskap delas upp i mottagna och betalda ersättningar för dessa parter. Transaktionsparterna ska i detta sammanhang uppges, trots att en presentation av parterna i princip förutsätts redan i den föregående punkten om relationer i intressegemenskap i dokumentationen. De nämnda uppgifterna ska ges antingen per transaktion eller per transaktionsgrupp, även om transaktioner skulle ha kombinerats i enlighet med kapitlen 3.9–3.12 i OECD:s riktlinjer för internprissättning för att verifiera deras marknadsmässighet. Kombineringen av transaktioner behandlas närmare i kapitel 6.6.1 i denna anvisning, som handlar om jämförbarhetsanalyser.

Den skattskyldige ska i sin dokumentation även inkludera de avtal om transaktioner i intressegemenskap som hen har slutit. Utöver en förteckning över avtal ska kopior av de väsentligaste avtalen läggas till dokumentationen. Väsentliga avtal kan exempelvis vara sådana avtal som den skattskyldiges inkomster till största delen anknyter till, avtal som gäller immateriella tillgångar eller avtal som gäller en omorganisering av affärsverksamheten.

6.5 Funktionsanalys

6.5.1 Allmänt

Dokumentationen av internprissättning ska enligt BFL 14 b § 2 mom. 5 punkten innehålla en funktionsanalys av transaktioner mellan relationer i intressegemenskap samt av transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe. Med funktionsanalys avses den funktionsanalys (functional analysis) som tas upp i OECD:s riktlinjer för internprissättning. Funktionsanalysen beskriver funktionerna som parterna genomfört samt tillgångarna som använts och riskerna som burits vid funktionerna. Precis som det beskrivits ovan i kapitel 6.4.2 spelar funktionsanalysen en väsentlig roll vid avgörandet av en transaktion enligt dess faktiska innehåll.

En funktionsanalys ska läggas fram för varje part i en transaktion som analyseras så att man får en helhetsbild av vilka insatser parterna bidragit med till transaktionen. Det är viktigt att skapa en helhetsbild till följd av att funktioner som genomförts av parter i intressegemenskap har en central betydelse för avgörandet av det faktiska innehållet i en transaktion och sålunda dess prissättning. I OECD:s riktlinjer för internprissättning har detta uttryckts som en observation att den ersättning som betalas i handeln mellan sinsemellan oberoende parter i allmänhet återspeglar de funktioner som parterna genomfört, med beaktande av tillgångarna som använts och riskerna som tagits. I riktlinjerna för internprissättning betonar man att det är särskilt viktigt att förstå hur affärsverksamhetens värde bildas i hela koncernen, hur funktionerna som genomförts av företagen i intressegemenskap påverkar varandra och vilka insatser företagen i intressegemenskap gör för att skapa värde. Slutsatsen i riktlinjerna för internprissättning är att antalet genomförda funktioner inte har någon betydelse, utan funktionernas ekonomiska betydelse är det viktigaste. En omsorgsfull funktionsanalys och en beskrivning av denna i dokumentationen är en central del av bedömningen av internprissättningen.

Dokumentationsskyldigheten indelas i en funktionsanalys och en jämförelsebedömning, trots att funktionsanalysen i allmänhet ansetts utgöra endast en faktor som påverkar bedömningen av jämförbarheten. I OECD:s riktlinjer för internprissättning har funktionsanalysen preciserats så, att denna krävs i de olika faserna av analysprocessen för internprissättningen. De funktioner, tillgångar och risker som utvärderas vid funktionsanalysen hör å ena sidan till de ekonomiskt väsentliga särdragen, som används för att först avgöra den transaktion som gjorts i intressegemenskap enligt dess faktiska innehåll (se närmare kapitel 6.4.2). Å andra sidan använder man i jämförelsebedömningen för samma särdrag benämningen ”faktorer som påverkar bedömningen av jämförbarheten”. Jämförelsebedömningen behandlas närmare i avsnitt 6.6 i denna anvisning.

I rekommendationerna för BEPS-dokumentationen konstateras det att det i funktionsanalysen räcker med en hänvisning till den korta funktionsanalysen i beskrivningen av koncernuppgifterna (master file) till de delar som den skatteskyldigspecifika funktionsanalysen (local file) är likadan som funktionsanalysen av koncernuppgifterna. I beskrivningen av affärsverksamheten i koncernuppgifterna förutsätts det uttryckligen att en kort funktionsanalys läggs fram, och i denna ska man fokusera på de mest betydande nyckelfunktionerna i koncernen. Av denna anledning avviker syftet med beskrivningen av koncernuppgifterna från beskrivningen som läggs fram i de skattskyldigspecifika uppgifterna. Den korta funktionsanalysen av koncernuppgifterna kan användas som en funktionsanalys för dokumentationen av den skattskyldiges uppgifter (local file) endast om denna korta beskrivning av koncernens nyckelfunktioner kompletteras med ekonomiskt betydande funktioner som utförts av den aktuella skattskyldige och en part i intressegemenskap för en transaktion i intressegemenskap som ska dokumenteras.

I funktionsanalysen framläggs också förändringar som skett i parternas funktioner jämfört med föregående år. Om ändringen i funktionerna hänför sig till en omorganisering av affärsverksamheten eller en överföring av immateriella tillgångar som gjorts året innan, kan ändringen också beskrivas i anslutning till uppgifterna om affärsverksamheten ovan (se kapitel 6.2.3). Om ändringen i funktionerna inte hänför sig till något annat mer omfattande arrangemang bör ändringen i funktionerna beskrivas i funktionsanalysen. Konsekvenserna av ändringen för parternas funktioner, tillgångar som använts och risker som tagits i funktionerna ska beskrivas enligt situationen både före och efter ändringen.

Vid tillämpning av BFL 14 b § avses med funktionsanalys av transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe en funktionsanalys av ett utländskt företag och dess fasta driftställe i Finland. PE-rapporten (2008) innehåller en beskrivning av tvåstegsanalysen som genomförs vid fastställandet av inkomsten för ett fast driftställe. Den första fasen anknyter till funktionsanalysen och den andra till fastställandet av inkomsten. För funktionerna vid ett fast driftställe görs en funktions- och faktaanalys för att identifiera det fasta driftställets ekonomiskt betydande åtgärder och ansvar. Syftet med analysen är att avgöra ett fast driftställe som hypotetiskt står utanför resten av företaget. På basis av funktions- och faktaanalysen hänförs farorna och riskerna i funktionerna till det fasta driftstället. Till det fasta driftstället hänförs också beloppet av räntebärande och räntefritt kapital som krävs för funktionerna och riskerna. Mer information om funktionsanalysen för ett fast driftställe finns i kapitel 3 i Skatteförvaltningens anvisning Allmänt om allokering av inkomst till ett fast driftställe.

Funktionsanalysen bildar en helhet, men i syfte att illustrera frågan granskas funktionerna, tillgångarna och riskerna nedan.

6.5.2 Funktioner

Funktionerna kan omfatta bland annat planering, forskning och utveckling, upphandling, tillverkning, montering, kvalitetskontroll, lagring, distribution, marknadsföring, reklam, försäljning, transport, underhåll, finansiering, administration och ledning. Exempelförteckningen är inte uttömmande. Funktionerna ska alltid beskrivas från fall till fall med fokus på ekonomiskt betydande funktioner som anknyter till transaktionen i intressegemenskap. Det förutsätts att det ges specificerade uppgifter om deras karaktär och inverkan på värdebildningen i affärsverksamheten. För mindre betydelsefulla funktioner kan man däremot upprätta en kort, allmän beskrivning. Till exempel det antal anställda eller det kostnadsbelopp som behövs för att genomföra funktionerna kan fogas till beskrivningen.

För de transaktioners del i vilka det överförs eller används immateriella tillgångar ska det i funktionsanalysen framföras en utredning av de transaktioner som parterna i intressegemenskap har gjort med de immateriella tillgångarna. I beskrivningen är det viktigt att koncentrera sig på funktioner som gäller utveckling, förbättring, underhåll, skyddande och utnyttjande av immateriella tillgångar. För dessa funktioner används allmänt förkortningen DEMPE (Development, Enhancement, Maintenance, Protection & Exploitation). DEMPE-funktionernas betydelse vid analysen av internprissättningen har beskrivits speciellt i B-delen av kapitel VI i OECD:s riktlinjer för internprissättning. I kapitel 6.56 av riktlinjerna för internprissättning presenteras funktioner som kan vara av särskild betydelse i transaktioner vid vilka immateriella tillgångar överförs eller utnyttjas. En detaljerad utredning förutsätts av den skattskyldige i synnerhet gällande parternas insatser i besluten om forskning och utveckling samt marknadsföring. Enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning kan de betydande funktionerna omfatta till exempel att planera och kontrollera ett forsknings- och marknadsföringsprogram, inrikta forskningen, kontrollera de strategiska besluten i ett forskningsprogram, hantera forskningsbudgeten, besluta om skydd för de immateriella tillgångarna samt att säkra kvaliteten i forsknings- och utvecklingsverksamheten.

Som beskrivning av funktionerna för transaktionens parter räcker det inte med en tabell där man kryssat för funktionerna som genomförts av vardera parten, eftersom en tabell av denna typ inte beskriver något annat än det relativa antalet funktioner. Tabeller eller förteckningar över funktioner visar inte ännu som sådana vilka funktioner som är ekonomiskt betydande i affärsverksamheten. Som beskrivning av funktioner räcker inte heller en schematisk allmän karaktärisering av funktionerna som genomförts av en part, eftersom denna kan grunda sig på förenklade antaganden om partens roll, utan någon omsorgsfull funktionsanalys. Som beskrivning av funktioner räcker inte enbart en hänvisning till partens uppgifter som antecknats i ett avtal, eftersom funktionsanalysen ska innehålla en beskrivning förutom av avtalsskyldigheterna också av parternas faktiska åtgärder och ansvar.

6.5.3 Tillgångar som använts i funktionerna

Funktionsanalysen ska innehålla en beskrivning av tillgångarna som använts i funktionerna som anknyter till transaktionen i intressegemenskap. På basis av karaktären av affärsverksamheten kan tillgångarna vara till exempel materiella tillgångar, immateriella tillgångar eller finansiella tillgångar. Betydelsen av immateriella tillgångar vara avsevärd om parterna i sina funktioner utnyttjar värdefulla immateriella tillgångar. I vissa funktioner kan produktionsanläggningar och maskiner vara den mest centrala tillgångsposten som genererar inkomst. Man ska i funktionsanalysen specificera tillgångarna som parterna i intressegemenskapen använt och hur dessa tillgångar påverkat inkomstbildningen. Man behöver dock inte upprätta någon uttömmande förteckning över tillgångsposterna. Dokumentationen är tillräcklig om tillgångar som använts i ekonomiskt betydande funktioner som anknyter till transaktionen har specificerats och deras effekt beskrivits. Om parterna i en transaktion inte innehar värdefulla tillgångar som genererar inkomster i affärsverksamheten, ska det i funktionsanalysen nämnas vilket av bolagen i intressegemenskap som innehar tillgångarna.

Tillgångarna som använts i funktionerna behandlas kortfattat i OECD:s riktlinjer för internprissättning, med undantag för immateriella tillgångar. Avsnitt 1.54 om funktionsanalyser i OECD:s riktlinjer för internprissättning innehåller ett kort omnämnande där man hänvisar till typen av tillgångar som använts, användningen av värdefulla immateriella tillgångar, finansiella tillgångar och karaktären av de använda tillgångarna. I funktionsanalysen beaktas bland annat tillgångarnas ålder, marknadsvärde, placering och det rättskydd som påverkar tillgångarna. OECD:s riktlinjer för internprissättning har ett separat kapitel VI om immateriella tillgångar.  De immateriella tillgångarna är också i allmänhet den mest betydande tillgångsposten som påverkar internprissättningen, och särskild uppmärksamhet ska fästas vid dessa i funktionsanalysen. Man ska förstå begreppet immateriella tillgångar i vid bemärkelse eftersom de vid transaktioner mellan oberoende parter kan generera inkomst även om de inte är t.ex. registrerbara eller överförbara.

I OECD:s riktlinjer för internprissättning betonas det i många punkter att man i internprissättningen bedömer i vilken utsträckning marknadsmässiga villkor iakttas i en transaktion, och inte vilken benämning en transaktion fått. Detta bör också beaktas i bedömningen av konsekvenserna av immateriella tillgångar. I avsnitt 6.2 i OECD:s riktlinjer för internprissättning konstateras det att det mest centrala är att bedöma huruvida ekonomiskt värde har överförts från en part till en annan i en transaktion, oavsett om värde kumuleras av materiella eller immateriella tillgångar, tjänster eller andra poster eller åtgärder. Slutsatsen i riktlinjerna för internprissättning är att en post eller åtgärd som överför ekonomiskt värde beaktas vid bestämning av det marknadsmässiga priset, även om det inte är fråga om immateriella tillgångar enligt definitionen i kapitel 6.6 i riktlinjerna för internprissättning.

En immateriell tillgång har i kapitel 6.6 i OECD:s riktlinjer för internprissättning definierats som en tillgångspost utan fysiska eller finansiella tillgångar och som kan innehas eller vars användning kan kontrolleras i affärsverksamheten. Dessutom förutsätts det att användningen eller överföringen av denna ersätts i en jämförbar transaktion mellan oberoende parter. I riktlinjerna för internprissättning betonas det att bokföringsmässiga och juridiska definitioner inte har någon betydelse till följd av att uppmärksamhet ska fästas vid villkor som skulle avtalas i en jämförbar transaktion mellan oberoende parter. I riktlinjerna för internprissättning klassificeras inte heller de immateriella tillgångarna mer exakt, men immateriella tillgångar beskrivs dock med hjälp av exempel. De immateriella tillgångarna omfattar exempelvis patent, know-how, affärshemligheter, varumärken, avtalsrättigheter och licenser. Också goodwill och affärsverksamhetens ongoing concern-värde ska beaktas i funktionsanalysen. De materiella tillgångarna kan vid överlåtelse betraktas som en helhet och de behöver inte klassificeras.

6.5.4 Risker som tagits i funktionerna

I funktionsanalysen beskrivs riskerna som tagits av parterna. I avsnitt 1.71 i OECD:s riktlinjer för internprissättning konstateras det att en risk kan definieras på många sätt, men i internprissättningen räcker det att granska en risk som en osäkerhet som påverkar affärsverksamhetsmålen. I avsnitt 1.72 i riktlinjerna för internprissättning har riskerna klassificerats, men klassificeringen är inte avsedd att vara en uttömmande förteckning över riskerna. Klassificeringen är avsedd att vara en ram med hjälp av vilken man kan försäkra sig om att det i bedömningen av internprissättningen tagits hänsyn till olika risker som sannolikt påverkar handelsförbindelserna och de finansiella förbindelserna mellan parter i intressegemenskap. De risker som tagits i funktionerna omfattar bland annat strategiska risker, dvs. risker som anknyter till marknaden, operativa risker, finansiella risker, risker som anknyter till en transaktion och risker som anknyter till farliga situationer. I funktionsanalysen ska man fokusera på att beskriva ekonomiskt betydande risker som anknyter till transaktionen i intressegemenskap samt riskernas inverkan på prissättningen.

En identifiering av riskerna är väsentlig i bedömningen av internprissättningen till följd av att riskerna påverkar transaktionens faktiska innehåll, pris och övriga villkor. I OECD:s riktlinjer för internprissättning har man som observation lagt fram att en risk på ett naturligt sätt hör till all affärsverksamhet till följd av att osäkerhet alltid anknyter till tillfällen att göra resultat i affärsverksamheten. Ett högre risktagande ersätts på den öppna marknaden i allmänhet också som en högre förväntad avkastning, även om den förverkligade avkastningen beror på det faktiska utfallet av riskerna. Det är viktigt att riskerna identifieras i funktionsanalysen så att den faktiska transaktionen kan avgöras.

OECD:s riktlinjer för internprissättning innehåller en omfattande beskrivning av identifieringen av risker och konsekvenserna av denna (kapitlen 1.56–1.126). De detaljerade anvisningarna som fokuserar på risker ska dock inte tolkas som om riskerna är viktigare än funktionerna eller tillgångarna. I riktlinjerna för internprissättning betonas det att väsentligheten av funktionerna som genomförts, tillgångarna som använts och riskerna som bärs i en transaktion alltid utreds på basis av en omsorgsfull funktionsanalys.

Riskerna som bärs av parterna ska motsvara det som oberoende parter skulle ha kommit överens om gällande fördelningen av riskerna. Det relevanta är att ett avtal inte är en avgörande faktor i allokeringen av en risk mellan parter i en intressegemenskap, utan utöver att en part tar en risk som grundar sig på ett avtal ska parten också kontrollera risken och ha ekonomisk kapacitet att bära risken. Den faktiska allokeringen av risken kan i allmänhet utredas utifrån parternas förfaranden när parternas verksamhet som anknyter till riskerna har utretts enligt processen som beskrivs nedan.

I OECD:s riktlinjer för internprissättning (exempelvis kapitel 1.60) presenteras en processbeskrivning i sex punkter om riskanalys. Enligt den ska de risker som anknyter till parternas transaktioner identifieras som en del av avgörandet av transaktionen. Det är ändamålsenligt att den skattskyldige går igenom alla de sex faser som ingår i riskanalysprocessen även när dokumentationen upprättas.

Analysen som gäller allokeringen av risker inleds genom att identifiera ekonomiskt betydande risker, varefter man utreder hur riskerna enligt avtalen har allokerats mellan parterna i intressegemenskap. I den tredje fasen fastställer man genom en funktionsanalys hur parterna agerar då det gäller ekonomiskt betydande risker. I funktionsanalysen granskas i synnerhet vilka parter som kontrollerar risken och vidtar åtgärder för att minimera risken, vilka parter som drar fördel av bärandet av risk och tar de negativa konsekvenserna av en risk samt vilka parter som har ekonomisk kapacitet för bärande av risk. I den fjärde fasen tolkas den insamlade informationen och utreds huruvida den avtalsenliga allokeringen av risken svarar mot parternas förfaranden och andra fakta i fallet. Detta genomförs å ena sidan genom en analys av huruvida parterna iakttagit avtalsvillkoren och å andra sidan genom en analys av huruvida den part som tagit risken de facto har svarat för riskkontrollen och huruvida parten har kapacitet för risktagande. I den femte fasen allokeras risken till rätt part, om den som med stöd av ett avtal tagit en risk inte kontrollerar risken och inte har ekonomisk kapacitet för bärande av risk. En risk allokeras i regel till den part som svarat för riskkontrollen och har kapacitet för bärande av risk. Till slut prissätts i den sjätte fasen den faktiska avgjorda transaktionen marknadsmässigt med beaktande av hur risken allokeras. I OECD:s riktlinjer för internprissättning (exempelvis fr.o.m. kapitel 1.71) beskrivs det noggrannare vad det utreds och görs i faserna som nämnts ovan. 

I OECD:s riktlinjer för internprissättning betonas betydelsen av att en risk kontrolleras. I praktiken är riskkontroll det samma som riskhantering med vilken man refererar till en bedömning av risker i affärsverksamheten och funktionerna i anslutning till att reagera på risker. Enligt definitionen i kapitel 1.65 i OECD:s riktlinjer för internprissättning omfattar riskkontrollen de mest centrala punkterna i riskhanteringen. Riskkontrollen har två delar. Den part som ansvarar för riskkontrollen ska för det första ha förmåga att fatta beslut om att påbörja affärsverksamhet som inkluderar risker, lägga ner eller vägra denna samt de facto genomföra de aktuella beslutsfunktionerna. Dessutom ska parten ha förmåga att fatta beslut om huruvida man ska reagera på en risk och på vilket sätt samt de facto också genomföra dessa beslutsfunktioner. Parten behöver inte genomföra sådana dagliga funktioner för att minimera riskerna som den har kunnat utkontraktera. Den ska dock fatta besluten om utkontraktering.

Avsnitt 1.66 i OECD:s riktlinjer för internprissättning innehåller en närmare beskrivning av den ovan nämnda förmågan att fatta beslut. Beslutsfattaren ska ha den kompetens och erfarenhet som krävs för att agera gällande risken som är föremål för beslutet och förstå hur beslutet påverkar affärsverksamheten. Beslutsfattaren ska också till sitt förfogande ha den väsentliga information som behövs för att fatta beslutet och själv samla in information eller åtminstone leda informationsinsamlingen. En formell beslutsprocess uppfyller inte den beslutsfunktion som krävs för riskkontrollen. Som exempel på formell beslutsprocess nämns en anteckning i styrelsens mötesprotokoll om att ett beslut har fattats på något annat ställe och uppsättande av allmänna verksamhetsprinciper för behandlingen av en risk. Den part som de facto kontrollerar en risk fattar besluten som är centrala med tanke på hela verksamhetsbeslutet, inklusive beslutet att börja bedöma olika alternativ, besluten i de olika faserna av ärendeberedningen samt själva beslutet om att påbörja eller inte påbörja en transaktion.

Allokeringen av risk påverkas också av den ekonomiska förmågan att bära risk som transaktionsparten har. Vid en bedömning av kapaciteten för risktagande fäster man inte uppmärksamhet enbart vid partens eget kapital. Enligt OECD:s riktlinjer om internprissättning är den avgörande faktorn partens möjligheter att få finansiering. Möjligheterna att få finansiering bedöms på basis av hur den risktagande parten skulle agera som en oberoende part under samma förhållanden. I riktlinjerna för internprissättning nämns som ett exempel en situation där utnyttjandet av en inkomstgenererande tillgångspost kan ge denna part en möjlighet att få finansiering. Finansieringen är tillgänglig om tillgångsposten genererar kassaflöde.

6.6 Jämförbarhetsanalys

6.6.1 Allmänt

Enligt BFL 14 b § 2 mom. 6 punkten ska dokumentationen av internprissättning innehålla en jämförbarhetsanalys. Enligt bestämmelsen inkluderas tillgängliga uppgifter om jämförelseobjekten i jämförbarhetsanalysen. Med jämförbarhetsanalys avses den bedömning av jämförbarheten (comparability analysis) som beskrivs i OECD:s riktlinjer för internprissättning och där villkoren för en transaktion som gjorts i intressegemenskap jämförs med villkoren för transaktioner mellan oberoende parter. Enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning är transaktioner jämförbara, om ingen som helst skillnad mellan transaktionerna i väsentlig grad kunde påverka en faktor (till exempel priset eller täckningen) som undersöks i metoden eller om relativt exakta rättelser kan göras i syfte att eliminera väsentliga effekter av skillnaderna.

Företag som hör till en koncern behandlas enligt principen om marknadsmässiga villkor som separata bolag och inte som oskiljbara delar i koncernens sammanslagna affärsverksamhet. Synvinkeln om separata bolagn innebär att ett företag i intressegemenskap i beskattningen betraktas som ett självständigt företag som i förhållande till övriga företag i intressegemenskap ska verka enligt marknadsmässiga villkor. I jämförbarhetsanalysen fokuserar man på att granska villkoren för transaktioner mellan företag i intressegemenskap och bedöma huruvida villkoren avviker från villkoren för jämförbara transaktioner mellan oberoende parter. Jämförbarhetsanalysen utgöt således en central del av tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor.

I jämförbarhetsanalysen beaktas alla ovan beskrivna faser i dokumentationen av internprissättning, och med hjälp av dessa skapas en helhetsbild av transaktionen och internprissättningen som ska bedömas. Jämförbarhetsanalysens förhållande till den övriga bedömningsprocessen beskrivs i kapitel 1.33 i OECD:s riktlinjer för internprissättning. Bedömningsprocessen för internprissättningen har två centrala faser: avgörande av en transaktion i intressegemenskap enligt dess faktiska innehåll och jämförelse av denna med en transaktion mellan oberoende parter. Utöver dessa centrala faser ska man i processen också välja den lämpligaste internprissättningsmetoden och dra slutsatser om i vilken utsträckning transaktionen gjorts enligt marknadsmässiga villkor.

Jämförbarhetsanalysen inleds genom att utreda eventuella jämförelseobjekt. Utredandet av möjliga jämförelseobjekt utgör dock endast utgångspunkten för jämförbarhetsanalysen. Den egentliga jämförbarhetsanalysen görs först när en närmare granskning av eventuella jämförelseobjekt görs. I jämförbarhetsanalysen undersöker man huruvida en transaktion i intressegemenskap och ett eventuellt jämförelseobjekt är jämförbara. Jämförbarheten bedöms enligt de fem faktorer som enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning definierar jämförbarhet. Dessa fem faktorer är de samma som de ekonomiskt väsentliga särdrag som ska identifieras när en transaktion avgörs, dvs. avtalsvillkor, parternas funktioner, tillgångar och risker, särskilda egenskaper hos överförda tillgångar eller tjänster som tillhandahållits, parternas och marknadernas ekonomiska förhållanden samt parternas affärsverksamhetsstrategier. Jämförbarheten uppfylls endast om jämförelsen görs mellan transaktioner som är likadana till sitt faktiska innehåll.

Internprissättningen grundar sig på en granskning av var och en transaktion på det sätt som avses i OECD:s riktlinjer för internprissättning. Då tillämpas principen om marknadsmässiga villkor separat på varje transaktion. I OECD:s riktlinjer om internprissättning hänvisar man emellertid i kapitlen 3.9–3.12 till situationer där separata transaktioner är kontinuerliga eller har en så nära anknytning till varandra att det inte är meningsfullt att bedöma dessa separat. Som exempel nämns bland annat prissättningen av produkter med nära anknytning till varandra i det fall att det är opraktiskt att fastställa priset på en enskild produkt eller tjänst. I dylika fall kan transaktionerna kombineras förutsatt att transaktionerna har genomförts mellan samma parter och enligt samma villkor. Kombinerade transaktioner ska vara jämförbara med de jämförelseobjekten som har använts. I dokumentationen ska det motiveras varför vissa transaktioner har kombinerats.

6.6.2 Betoning på ekonomiskt betydande transaktioner i intressegemenskap

I jämförbarhetsanalysen kan man fokusera på ekonomiskt betydande transaktioner i intressegemenskap. En betydande transaktion kan vara exempelvis penningmässigt värdefull, komplex, ny eller en transaktion som genomförts i förändrade förhållanden eller en serie av transaktioner. Det är de fallspecifika fakta och omständigheterna som avgör vad som är en för internprissättningen betydande transaktion. En enklare jämförbarhetsanalys kan göras för transaktioner som inte är ekonomiskt betydande, till exempel en transaktion som penningmässigt är mindre värdefull eller som har gjorts under etablerade förhållanden. Med en transaktion som genomförts under etablerade förhållanden avses en transaktion eller serie av transaktioner där det i parternas funktioner eller omständigheter inte skett några förändringar jämfört med föregående år. I detta fall kan jämförbarhetsanalysen för föregående år användas i dokumentationen. Även i dessa situationer ska dock jämförelseobjekten tidvis uppdateras, till exempel vart tredje år, om jämförelseobjekt står till förfogande.

Del D i kapitel VII i OECD:s riktlinjer för internprissättning innehåller närmare handledning om jämförbarhetsanalysen för en koncerns interna tjänster. I denna del behandlas prissättningen av en koncerns interna tjänster som genererar ett ringa mervärde. I situationer som närmare definieras i riktlinjerna för internprissättning kan man verifiera att marknadsmässiga villkor iakttagits gällande en tjänsteavgift genom ett förenklat förfarande där kostnaderna för att producera tjänsten allokeras till företag i intressegemenskap som drar nytta av tjänsten. Till kostnaderna läggs samma vinsttillägg på fem procent för alla tjänster som valts till förfarandet (jfr dock HFD 2017:146).

Det förfarande som beskrivs i OECD:s riktlinjer för internprissättning gäller endast tjänster som genererar ett ringa mervärde och som till sin karaktär är stödtjänster, inte är en del av koncernens kärnfunktioner, inte kräver att unika och värdefulla immateriella tillgångar används, inte leder till att unika och värdefulla immateriella tillgångar skapas och till vilka ingen sådan betydande risk anknyter som tagits eller kontrolleras av den som tillhandahåller tjänsten. I riktlinjerna för internprissättning anges det att bland annat forsknings- och produktutvecklingstjänster, tillverkningstjänster, upphandlingstjänster, försäljningstjänster, finansieringstjänster och tjänster som utförs av högsta ledningen inte betraktas som tjänster som ger ett ringa mervärde. Definitionerna i riktlinjerna för internprissättning kan också iakttas i situationer där Finlands interna lagstiftning tillämpas.

Det förfarande som tillämpas på en koncerns interna tjänster som genererar ringa mervärde underlättar verifierandet av att marknadsmässiga villkor iakttagits till följd av att skatteförvaltningarna i princip undviker att pröva nyttotest som företaget fogat till dokumentationen, och dessutom behöver inte marknadsmässigheten av ett vinsttillägg på fem procent motiveras i en separat jämförbarhetsanalys. Tillämpningen av detta förfarande genererar fördelar för alla parter. Fördelarna med förfarandet är bland annat att företagens kostnader sjunker och att bättre säkerhet fås gällande godtagbarheten av debiteringar samt att fokuserad i riktlinjerna för internprissättning definierad dokumentation genereras för skatteförvaltningarna. Kapitel 7.64 i OECD:s riktlinjer för internprissättning innehåller handledning om dokumentationen i det fall att ett företag har valt det förenklade förfarandet. Tjänsteproducenten och tjänstemottagaren ska ge en beskrivning av koncerninterna tjänster som genererar ringa mervärde. Beskrivningen ska innehålla bland annat beräkningar av kostnaderna och vinsttillägget samt användningen av särskilda allokeringsnycklar.

6.6.3 Part som testas

I dokumentationen av internprissättningen ska det anges vilken intressegemenskapspart som efter avgörandet av transaktionen har valts som part som ska testas. En part som testas väljs i en situation där man på testet av huruvida prissättningen sker enligt marknadsmässiga villkor tillämpar den så kallade ensidiga internprissättningsmetoden som avses i OECD:s riktlinjer för internprissättning. Dessa internprissättningsmetoder omfattar återförsäljningspris-, kostnadsplus- och nettomarginalmetoden.

Med part som testas avses en sådan part i en transaktion i intressegemenskap vars relationstal för transaktionen jämförs med motsvarande relationstal för en oberoende part. Relationstalet kan vara till exempel ett vinsttillägg som lagts till kostnaderna, en rörelsevinst på försäljningen eller en avkastning på använda tillgångar i affärsverksamheten. Den part som testas är enligt avsnitt 3.18 i OECD:s riktlinjer för internprissättning i allmänhet den part på vilken internprissättningsmetoden kan tillämpas på det mest tillförlitliga sättet och för vilken man finner de mest tillförlitliga jämförelseobjekten. I praktiken är parten som testas ofta i fråga om funktionerna enklare i förhållande till den andra parten i en transaktion. Det blir då lättare att för parten som testas finna jämförelseobjekt som bedriver jämförbar verksamhet än för en part vars funktioner är komplexa och unika. Till exempel i relationen mellan beställaren av en tillverkningstjänst och den som tillhandahåller tjänsten kan beställaren kontrollera riskerna i tillverkningsverksamheten, svara för betydande funktioner och äga värdefulla immateriella tillgångar, och för denna part finner man i allmänhet inte några jämförbara jämförelseobjekt.

I valet av part som testas finns det skäl att beakta att jämförbarheten vanligtvis påverkas av unika och värdefulla immateriella tillgångar. En part som i sina funktioner använder unika och värdefulla immateriella tillgångar kan i allmänhet inte väljas som en part som ska testas. All affärsverksamhet omfattar dock immateriella tillgångar i någon utsträckning. Identifieringen av sådana sedvanliga immateriella tillgångar hindrar inte att parten väljs till en part som testas. Sedvanliga immateriella tillgångar kan omfatta exempelvis kundrelationer som ett försäljningsbolag skapat och sedvanliga marknadsföringsinsatser som gjorts för att utveckla den lokala marknaden.

Valet av part som ska testas innebär i praktiken att det för verifieringen av att en transaktion gjorts enligt marknadsmässiga villkor räcker att man för parten som testas fastställer en täckning som kumuleras av transaktionen i intressegemenskap enligt en ensidigt tillämplig metod som avses i OECD:s riktlinjer för internprissättning. Parten som testas, jämförelseobjektet och internprissättningsmetoden som tillämpas kan väljas först när transaktionen i intressegemenskap har avgjorts enligt dess faktiska innehåll och sålunda tillräckligt med information står till förfogande om båda parternas funktioner, tillgångar och risker samt andra ekonomiskt väsentliga särdrag.

Valet av part som ska testas har vid sidan av andra frågor även behandlats i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2020:34.

6.6.4 Jämförelseobjekt

Internt jämförelseobjekt

Med internt jämförelseobjekt avses en sådan transaktion mellan en part i en transaktion som gjorts i intressegemenskap och en oberoende part under förhållanden som kan jämföras med transaktionen i intressegemenskap. Användningen av interna jämförelseobjekt prioriteras i jämförbarhetsanalyser. OECD:s riktlinjer för internprissättning innehåller många hänvisningar till de interna jämförelseobjektens primära ställning. Till exempel i kapitel 2.28 i riktlinjerna för internprissättning konstateras följande om tillämpningen av återförsäljningsprismetoden: ”Den återförsäljningsmarginal som en återförsäljare får vid en transaktion i intressegemenskap kan definieras med hjälp av återförsäljningsprismarginalen som samma återförsäljare får av varor som köpts och sålts vid jämförbara, oberoende transaktioner.”

Interna jämförelseobjekt tas upp på samma sätt då det gäller tillämpningen av kostnadsplusmetoden och nettomarginalmetoden. De interna jämförelseobjektens primära ställning grundar sig på att transaktionens jämförbarhet med en transaktion i intressegemenskap i allmänhet kan påvisas relativt enkelt till följd av att tillförlitlig och detaljerad information står till förfogande om båda transaktionerna.

Interna jämförelseobjekt kan inte användas om inte de faktorer föreligger som avses i OECD:s riktlinjer för internprissättning och som påverkar jämförbarheten. Till exempel försäljningen av ett fåtal nyttigheter till en oberoende part är inte en transaktion som kan jämföras med en försäljning av tusentals nyttigheter till en intressegemenskapspart. Skillnaderna mellan nyttigheternas försäljningsvolymer påverkar då sannolikt på ett väsentligt sätt jämförbarheten. Ett annat exempel är den oberoende partens annorlunda marknadsområde och skillnaderna i marknadsförhållandena jämfört med marknadsområdet och marknadsförhållandena av parten vid en transaktion mellan närstående parter. Ett tredje exempel är jämförelseobjektets annorlunda ställning i distributionskedjan. Jämförelseobjektet kan dock användas om de observerade skillnaderna kan elimineras genom tillräckligt tillförlitliga justeringar.

Externt jämförelseobjekt

Med externa jämförelseobjekt avses jämförbara transaktioner mellan oberoende parter. Externa jämförelseobjekt söks i offentliga informationskällor, men bristfälliga uppgifter leder till att det blir mer problematiskt att använda dessa. I allmänhet står inte tillräckligt med offentlig information till förfogande om transaktioner mellan oberoende parter.

En intern transaktion inom intressegemskapsparters egen koncern eller någon annan koncern kan inte användas som jämförelseobjekt till följd av att en koncernintern transaktion inte under några som helst omständigheter uppfyller kännetecknen för en transaktion mellan oberoende parter. Till exempel information som härletts från relationstalen för ett företag som hör till en multinationell koncern, såsom rörelsevinst eller vinsttillägg som lagts till kostnaderna, kan inte användas som jämförelseinformation på grund av att koncernrelationen kan ha påverkat prissättningen av det aktuella företagets transaktioner. Däremot kan information som härletts från de konsoliderade siffrorna för en koncern användas som externt jämförelseobjekt, om den verksamhet som bedrivs av den andra koncernen på annat sätt är jämförbar. Från de konsoliderade siffrorna har koncernens interna transaktioner gallrats bort, och därför påverkar inte koncernrelationen jämförbarheten.

Information som inhämtats om ett externt jämförelseobjekt ska kunna överlåtas till skattemyndigheten. Ett jämförelseobjekt kan inte grunda sig på konfidentiella uppgifter. Också skattemyndigheten ska iaktta samma praxis, och av denna anledning kan skattemyndigheten inte använda exempelvis konfidentiella beskattningsuppgifter för en justering av internprissättningen. Offentlig information förutsätts så att samma information står till alla parters förfogande.

Tillgängligt jämförelseobjekt

Enligt ordalydelsen i bestämmelserna ska tillgänglig information om jämförelseobjektet läggas fram i jämförbarhetsanalysen. Detta innebär att den skattskyldige kan låta bli att lägga fram ett jämförelseobjekt, om det inte finns något jämförelseobjekt för en transaktion i intressegemenskap eller om det blir för dyrt att försöka hitta ett jämförelseobjekt. I EU:s uppförandekod hänvisas till tillgängliga jämförelseobjekt. Enligt koden borde den landspecifika delen i EU TPD innehålla väsentlig information om interna och/eller externa jämförelseobjekt, om dessa finns tillgängliga. Att dokumentationen begränsas endast till jämförelseobjekt som finns tillgängliga återspeglar målet för EU:s uppförandekod att minska kostnaderna som dokumentationen åsamkar företagen.

I regeringens proposition (2006) konstateras det att den skattskyldiges subjektiva bedömning alltid ska ligga till grund för att avstå från att presentera jämförelseobjekten. Om den skattskyldige bedömer att det inte finns jämförelseobjekt för transaktionen eller att det blir för dyrt att ta fram jämförelseobjekt, behöver någon presentation av jämförelseobjekt inte inkluderas till dokumentationen av internprissättning. Orsakerna till att jämförelseobjekt inte finns tillgängliga ska dock alltid framläggas i dokumentationen. Dessutom ska den skattskyldige påvisa vilka andra ekonomiska värden som ligger till grund för att de marknadsmässiga villkoren för en transaktion ska uppfyllas. Till exempel den ovan beskrivna prissättningen av koncerninterna tjänster som genererar ringa mervärde är en situation som grundar sig på handledningen i OECD:s riktlinjer för internprissättning och där det inte förutsätts att ett jämförelseobjekt presenteras.

Det utgör ingen försummelse av dokumentationsskyldigheten om man väljer att inte presentera ett jämförelseobjekt, eftersom detta på basis av den uttryckliga bestämmelsen är möjligt. Om ett jämförelseobjekt inte presenteras kan således inte en skatteförhöjning som avses i 32 § 1 mom. 2 punkten i BFL påföras på grund av väsentliga bristfälligheter eller felaktigheter i dokumentationen. En närmare redogörelse om skatteförhöjningar finns i avsnitt 7.3.

6.6.5 Att ta fram jämförelseobjekt

Sökning av jämförelseobjekt

Jämförelseobjekt söks alltid efter avgörandet av en transaktion i intressegemenskap. En övergripande beskrivning av en avgjord och faktisk transaktion samt parten som testas skapar en grund för en bra sökning av jämförelseobjekt och bedömning av jämförbarheten. Jämförbarhetsanalysen kan misslyckas, om de delar av analysen av internprissättningen och dokumentationen som föregår jämförbarhetsanalysen inte har gjorts omsorgsfullt. I synnerhet kan ett felaktigt utfört avgörande av transaktionen leda till att transaktionen i intressegemenskap kan jämföras med helt fel transaktion. Slutresultatet av analysen kan i väsentlig grad avvika från prissättning enligt marknadsmässiga villkor, även om jämförbarhetsanalysen i sig gjorts på tekniskt rätt sätt.

I jämförbarhetsanalysen fastställs först hur jämförelseobjekt ska sökas. Jämförelseobjekt kan sökas på många olika sätt, men i sökrutinerna bör man beakta vilka informationskällor som står till förfogande och välja hur sökningen av jämförelseobjekt ska göras. Den metod som tillämpas för sökningen av jämförelseobjekt kan enligt avsnitten 3.40–3.46 i OECD:s riktlinjer för internprissättning vara additiv (additive), deduktiv (deductive) eller en kombination av dessa. I en additiv sökning av jämförelseobjekt sammanställs en lista över jämförelseobjekt som antas vara jämförbara. Jämförbarheten av eventuella jämförelseobjekt granskas närmare nedan. En deduktiv sökning av jämförelseobjekt görs i praktiken som en databassökning där man avgränsar en omfattande startgrupp enligt lämpliga sökvillkor. Ett exempel på en kombination av dessa är en deduktiv sökning av jämförelseobjekt som gjorts i en databas och som kompletteras genom att till sökresultatet lägga till kända jämförelseobjekt som av någon anledning inte har blivit valda till sökresultatet. I riktlinjerna för internprissättning betonas det att sökprocessen ska vara transparent och så objektiv som möjligt.

Tillgången till jämförelseuppgifter från fall till fall har en central inverkan på sökprocessen för jämförelseobjekt. Den som gör sökningen av jämförelseobjekt ska först ta reda på om det för en transaktion i intressegemenskap eventuellt finns ett internt jämförelseobjekt som enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning primärt ska användas. Det är dock sällan som interna jämförelseobjekt står till förfogande, och därför beslutar man sig ofta i jämförbarhetsanalysen för att söka externa jämförelseobjekt. I detta fall görs sökningen av jämförelseobjekt i praktiken som en deduktiv databassökning, även om en additiv sökning kan göras för identifieringen av externa jämförelseobjekt.

Informationskällor

Externa jämförelseobjekt kan sökas i olika källor. Det är vanligt att kommersiella databaser används som informationskällor, men också företagens egenutvecklade databaser eller offentliga uppgifter kan användas i sökningen av jämförelseobjekt.

Man har till kommersiella databaser samlat offentliga uppgifter som företag lämnat till myndigheter, t.ex. till Patent- och registerstyrelsen i Finland. Upprätthållare av kommersiella databaser säljer samlade och sorterade data till användare. Av denna anledning är det relativt dyrt för mindre koncerner att använda databaser, och därför är det inte obligatoriskt att använda dessa vid dokumentationen. Olika sökvillkor används för att i databaserna hitta så jämförbara jämförelseobjekt som möjligt, och i jämförbarhetsanalysen försöker man använda uppgifterna om dessa. Ofta används uppgifterna för att jämföra bokslutsuppgifter och inte priserna i transaktioner, vilket avgränsar valet av internprissättningsmetoder som ska tillämpas. Det kan också finnas brister i datainnehållet. Till exempel verksamhetsbeskrivningarna, branschbeteckningarna och delägaruppgifterna kan vara bristfälliga eller felaktiga, och av denna anledning kan sökresultatet innehålla exempelvis företag som inte är jämförbara överhuvudtaget. I dessa situationer ska sökresultatet alltid kompletteras med andra uppgifter om eventuella andra jämförelseobjekt, eftersom en komplettering med andra uppgifter förbättrar jämförelseinformationen.

Jämförelseobjekt kan också hämtas från företagens egenutvecklade databaser. Företagens egna databaser kan basera sig t.ex. på kunduppgifter eller offentliga uppgifter som företaget samlat in. Man ska bereda skattemyndigheten möjligheten att vid behov få uppgifterna i företagets egen databas till sitt förfogande eller man ska bereda skattemyndigheten åtkomst till databasen. Jämförelseobjekten i de egna databaserna ska betraktas som sekretessbelagda jämförelseobjekt om informationskällorna inte uppges för skattemyndigheten. I detta fall kan de inte användas som jämförelseobjekt som verifierar prissättning enligt marknadsmässiga villkor.

Sökvillkor

Sökningen efter jämförelseobjekt baserar sig alltid på fallspecifika fakta och förhållanden. Man måste därför ställa sökvillkoren så att sökningen ger jämförelseobjekt som kan jämföras med transaktionen i intressegemenskap och parten som ska testas. I det följande tittar vi på ett allmänt plan på hur sökvillkoren för en sökning av jämförelseobjekt som anknyter till den ensidiga internprissättningsmetoden görs. De kan dock inte tillämpas som sådana till exempel för att söka jämförelseuppgifter som gäller finansiella transaktioner (marknadsprismetoden).

I sökvillkoren för databassökningar beaktas för jämförelseobjekten som söks bland annat marknadsområdet, funktionerna, tillgångarna, riskerna, produkterna eller tjänsterna, storleksklassen och övriga ekonomiska omständigheter. I sökningen inkluderas vanligtvis uppgifter som samlats in under många år, vilket kan ge bättre jämförelseuppgifter.

Man söker jämförelseobjekt i regel på marknadsområdet för den part vid transaktionen i intressegemenskap som ska testas. Som marknadsområde uppfattas i allmänhet den stat där parten som testas finns och där marknadsförhållandena i allmänhet är liknande. Man kan dock vid behov utvidga sökområdet till ett större område än den stat där parten som testas finns. I EU:s uppförandekod nämns att sökningen efter jämförelseobjekt i databaser som täcker hela Europa inte automatiskt borde förkastas. Utvärderingen av jämförelseobjekt bör ske fallspecifikt. Detta innebär att en sökning av jämförelseobjekt som omfattar hela Europa kan godkännas, om de faktorer i OECD:s riktlinjer för internprissättning som definierar jämförbarheten uppfylls då det gäller jämförelseobjekten. Jämförbarheten förutsätter t.ex. att motsvarigheten mellan marknadsförhållandena och kostnadsstrukturen inom branschen för de jämförelseobjekt som finns i de olika länderna är tillräcklig.

En flexibel inställning till sökningar av jämförelseobjekt som gjorts inom ett geografiskt stort område behövs i synnerhet då det gäller en part som ska testas som är verksam på ett litet marknadsområde och för vilken det kan vara svårt att hitta jämförelseobjekt. Man kan kanske t.ex. inte hitta finska jämförelseobjekt för ett finskt försäljningsbolag i en koncern. Man kan då söka jämförelseobjekt även i de övriga nordiska länderna. Man kan utvidga sökningen att gälla Nordvästra Europa eller länderna i Västeuropa, där det kan finns jämförelseobjekt som bedriver likadan verksamhet under likadana förhållanden. Man kan således acceptera utländska jämförelseobjekt för ett finskt försäljningsbolag om objekten uppfyller kriterierna för jämförbarheten i OECD:s riktlinjer för internprissättning. På motsvarande sätt kan man t.ex. utföra en sökning efter jämförelseobjekt för en finsk koncerns samtliga europeiska försäljningsbolag. Jämförelseobjekten är även i detta fall användbara om kriterierna för jämförbarheten i OECD:s riktlinjer för internprissättning uppfylls.

Jämförelseobjekt söks i regel inom samma bransch som funktionerna av den part som testas finns. Sökområdet kan efter behov utvidgas till någon annan bransch eftersom skillnaderna i produkterna inte påverkar internprissättningen på samma sätt i alla situationer. Till exempel i avsnitt 2.75 i OECD:s riktlinjer för internprissättning har man bedömt att skillnaderna i produkterna sannolikt påverkar priset och att skillnaderna i funktionerna sannolikt påverkar bruttoavkastningen, men dessa skillnader har inte så stor betydelse i en jämförelse på rörelsevinstnivå. En utvidgad branschsökning ska dock begränsas till branscher där verksamheten i fråga om den ekonomiska karaktären är likadan som inom branschen för parten som testas. Till exempel grönsakspartihandel avviker i fråga om förhållandena i väsentlig grad från partihandel med elanordningar. Skillnaderna mellan den faktiska branschen och den nominella bransch som registrerats i en databas ska beaktas när en bransch definieras.

Verksamhetsvolymen hos parten som testas kan påverka jämförbarheten. Parten som testas och jämförelseobjektet ska till exempel vara ungefär lika stora. Som jämförelseobjekt för en part vars omsättning är t.ex. 40 miljoner euro och som ska testas kunde man då i regel söka företag med omsättning på 10–100 miljoner euro, eftersom dessa företags verksamhet är av samma storleksklass. Däremot är ett jämförelseobjekt med omsättning på t.ex. 500 miljoner euro sannolikt inte jämförbart eftersom verksamheten för ett sådant jämförelseobjekt verksamhet är väsentligt mer omfattande och intäkts-/kostnadsstrukturen antagligen annorlunda än hos den part som testas.

När sökvillkoren fastställs ska ett flertal andra fallspecifika faktorer tas i beaktande. Till exempel om den part som testas bedriver lågriskverksamhet, ska inte nystartade eller förlustbärande företag i regel väljas som jämförelseobjekt. Om verksamheten visar förlust innebär det i allmänhet att jämförelseobjektet i sin verksamhet tagit mer risker än den part som testas har tagit i sin lågriskverksamhet. Endast det faktum att verksamheten uppvisar förlust utgör dock inte en orsak för att jämförelseobjektet ska förkastas (se HFD 2021:73), eftersom även oberoende företag med låg risk i något skede kan ha varit förlustbringande. I vilket fall som helst ska jämförelseobjektet till funktion, tillgångar och risker vara jämförbart med den part som testas. Utan grund borde man inte som jämförelseobjekt godkänna ett företag som exempelvis under flera på varandra följande år har varit förlustbringande.

Man måste dokumentera valet av sökvillkoren samt motiveringarna till valet. Dessutom ska alla faser i sökprocessen som gjorts som en databassökning dokumenteras så att sökningen efter behov kan upprepas. I dokumentationen ska alla eventuella jämförelseprojekt som sökningen gett specificeras, och som specifikationsuppgifter för dessa ange TIN-koden eller någon annan kod som svarar mot FO-numret (det är också tillåtet att använda databasens egen specifikationskod som specifikationsuppgift, såsom Bureau van Dijk-databasernas BvD ID-kod). Nedan görs en närmare bedömning av jämförbarheten av eventuella jämförelseobjekt med hjälp av tilläggsuppgifter som inhämtas om dessa.

6.6.6 Val av jämförelseuppgifter

De egentliga jämförelseobjekten väljs bland eventuella jämförelseobjekt som plockats ut enligt de kvantitativa sökvillkor som beskrivits ovan. Jämförbarheten av ett eventuellt jämförelseobjekt med parten som testas bedöms enligt de fem faktorer som enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning definierar jämförbarhet. I bedömningen utnyttjas alla informationskällor som står till förfogande, till exempel årsberättelser, webbplatser och andra offentliga uppgifter. I praktiken leder bristfälliga uppgifter ofta till att bedömningen av jämförbarheten försvåras. Det förekommer ofta brister i uppgifterna som man får om jämförelseobjekten, och då är det inte nödvändigtvis möjligt att identifiera alla faktorer som påverkar jämförbarheten. Det kan finnas uppgifter om jämförbarheten som gäller till exempel jämförelseobjektets storlek och marknadsområde. Då det gäller jämförelseobjektets avtalsvillkor, verksamhetsstrategier eller motsvarande faktorer finns det i allmänhet inte offentlig information som står till förfogande för externa parter. Ett eventuellt jämförelseobjekt måste vanligtvis förkastas om det inte finns tillgång till någon offentlig information om jämförelseobjektet.

En jämförbarhetsanalys kan ändå göras, även om uppgifterna om faktorerna som påverkar jämförbarheten delvis är bristfälliga. I kapitel 1.13 i OECD:s riktlinjer för internprissättning har det i fråga om tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor som en allmän observation konstaterats att ett viktigt mål är att på basis av tillförlitlig information finna en förnuftig bedömning av det marknadsmässiga slutresultatet. I samband med detta påpekas det i riktlinjerna för internprissättning att internprissättningen inte är någon exakt vetenskap. Det finns också andra metoder för att behandla bristfälliga uppgifter. Tillförlitligheten av jämförbarhetsanalysen kan förbättras på det sätt som beskrivs nedan och där variationsintervallet för jämförelseuppgifterna minskas med hjälp av statistiska metoder.

Dokumentationen ska innehålla en specificerad förteckning över de valda jämförelseobjekten och en beskrivning samt kopior av det material som använts i bedömningen av jämförelseobjektet. Till de valda jämförelseobjekten tilläggs jämförelseobjekt som inte kommit upp i sökningen, men som på annat sätt identifierats som jämförelseobjekt. För de valda jämförelseobjekten framläggs också information om väsentliga ekonomiska relationstal som behövs i analysen. Valet av väsentligt ekonomiskt relationstal beror på vilken internprissättningsmetod som tillämpas. Dokumentationen ska också innehålla en förteckning över förkastade jämförelseobjekt, och orsaken till att de förkastats ska anges. Ett eventuellt jämförelseobjekt förkastas i allmänhet på grund av en orsak som påverkar jämförbarheten av exempelvis koncerntillhörighet, tilläggsuppgifter om funktionernas olikheter, särskilda omständigheter eller något annat.

6.6.7 Justering av jämförbarhet

En justering av jämförbarheten tas upp i många punkter i OECD:s riktlinjer för internprissättning. Justering av jämförbarheten beskrivs i bland annat avsnitt 3.47: ”Jämförbarheten betyder att ingen skillnad (om det förekommer skillnader) mellan situationerna som jämförs väsentligt kan påverka det villkor (till exempel priset eller täckningsbidraget) som analyseras med hjälp av metoden, eller att skäliga justeringar kan göras för att eliminera effekterna av alla sådana skillnader.”

I OECD:s riktlinjer för internprissättning konstateras det att syftet med justeringar av jämförbarheten är att förbättra jämförbarheten. Av denna anledning kan en jämförelse göras även om alla skillnader inte kan justeras. En justering ska i väsentlig grad påverka jämförbarheten för att justeringen ska vara ändamålsenlig. Å andra sidan kan en betydande justering eller många justeringar visa att jämförelseobjekten i princip inte är tillräckligt jämförbara.

I OECD:s riktlinjer för internprissättning har man en uppenbart förbehållsam inställning till justeringar, vilket exempelvis framgår av reflektionerna som lagts fram gällande justering av rörelsekapital i del A.6 i kapitel III av riktlinjerna för internprissättning. Rörelsekapitalet justeras genom att justera inverkan av olika nivåer på rörelsekapitalet hos jämförelseobjektet och parten som testas på resultatet. En justering beskrivs med hjälp av ett detaljerat exempel i bilagan till kapitel III av riktlinjerna. Trots det påpekas det i riktlinjerna för internprissättning att en justering inte bör göras rutinmässigt i alla situationer. I riktlinjerna för internprissättning ges dessutom en uppmaning om att reda ut vilka faktorer som påverkar jämförbarheten, om det mellan jämförelseobjektet och parten som testas finns betydande skillnader i den relativa nivån på rörelsekapitalet. I riktlinjerna för internprissättning framläggs det också som en allmän observation att sofistikerade justeringar ibland görs för att skapa ett felaktigt intryck av att slutresultatet av sökningen av jämförelseobjekt är vetenskapligt, tillförlitligt och exakt. Sökningen av jämförelseobjekt borde således primärt fokuseras på jämförelseobjekt som är så jämförbara som möjligt, så att det inte skulle finnas något behov av justeringar av jämförbarheten.

Dokumentationen ska också innehålla en redogörelse för justeringar som gjorts gällande jämförbarheten, om man beslutat sig för justeringar. Redogörelsen ska innehålla en beskrivning av hur justeringen har beräknats och om justeringen har gjorts i uppgifterna för parten som testas, jämförelseobjektet eller båda parterna. Dessutom kan det i redogörelsen anges varför en justering är motiverad och på vilket sätt justeringen förbättrar jämförbarheten.

6.6.8 Variationsintervall

Det härleds ett marknadsmässigt pris eller täckningsbidrag för en transaktion mellan närstående parter från uppgifterna om de jämförbara transaktionerna. Enligt avsnitt 3.55 i OECD:s riktlinjer för internprissättning kan det marknadsmässiga priset eller täckningsbidraget vara endast ett tal. Tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor kan också ge ett variationsintervall för talen, och alla tal i intervallet är relativt sett lika tillförlitliga. Från variationsintervallet ska dock de jämförelseobjekt elimineras där graden av jämförbarhet enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning är lägre, om skillnaderna i jämförbarheten kan fastställas. I praktiken är det vanligtvis inte möjligt att fastställa skillnaderna i jämförbarheten på grund av att det förekommer brister i uppgifterna man får om jämförelseobjekten. I allmänhet finns det inte tillgång till information om de avtalsvillkor eller verksamhetsstrategier som iakttas av exempelvis ett jämförelseobjekt som plockats från en databas. Tillförlitligheten för jämförbarhetsanalysen kan då förbättras genom statistiska metoder.

För att förbättra tillförlitligheten kan variationsintervallet enligt avsnitt 3.57 i OECD:s riktlinjer för internprissättning minskas med hjälp av statistiska metoder, om det inte råder full säkerhet om jämförelseobjektens jämförbarhet och det ingår ett betydande antal resultat i variationsintervallet (se även HFD 2021:127). Skatteförvaltningen förutsätter att variationsintervallet minskas om det finns brister i de uppgifter som fåtts om jämförelseobjekten och det ingår ett betydande antal observationer i variationsintervallet. Då behovet av att minska variationsintervallet utvärderas lägger man större vikt vid jämförelseobjektens tillförlitlighet än vid deras antal. Variationsintervallet kan minskas till exempel till det kvartilavstånd som används inom statistik. Kvartilavståndet visar då ett variationsintervall för jämförelseuppgifterna som är mer tillförlitligt än hela variationsintervallet för jämförelseuppgifterna. Variationsintervallets tillförlitlighet kan även förbättras med hjälp av någon annan statistisk metod, om metoden lämpar sig för fakta och omständigheter i fallet.

Till exempel enligt Statistikcentralens definition avses med kvartilavstånd skillnaden mellan den övre kvartilen (75 procent av fallen underskrider den) och den nedre kvartilen (25 procent av fallen underskrider den). Kvartilavståndet anger det variationsintervall för variabeln där värdena som finns mitt i fördelningen finns, dvs. 50 % av samtliga fall. Kvartilavståndet räknas så att jämförelseuppgifterna först sätts i storleksordning (t.ex. talen 1,3,3,4,5,9,10). Den undre kvartilen för jämförelseuppgifterna räknas genom att antalet jämförelseuppgifter (7) först multipliceras med 25 % (25:100*7=1,75). Eftersom resultatet inte är ett heltal, definieras den undre kvartilen med hjälp av det följande heltalet, i detta fall alltså på grundval av den andra jämförelseuppgiften (den undre kvartilen är 3). Den övre kvartilen för jämförelseuppgifterna räknas genom att antalet jämförelseuppgifter (7) först multipliceras med 75 % (75:100*7=5,25). Eftersom resultatet inte är ett heltal, definieras den övre kvartilen på grundval av det följande heltalet, i detta fall alltså på grundval av den sjätte jämförelseuppgiften (den övre kvartilen är 9). Kvartilavståndet är alltså 3–9.

Kvartilavståndet räknas på annat sätt om resultatet av divisionen är ett heltal. Jämförelseuppgifterna är exempelvis fyra (storleksordningen är 3,4,5,9). Den undre kvartilen för jämförelseuppgifterna räknas genom att antalet jämförelseuppgifter (4) först multipliceras med 25 % (25:100*4=1). Eftersom resultatet är ett heltal, definieras den undre kvartilen som medelvärde av den första och den andra jämförelseuppgiften (den undre kvartilen är 3,5). Den övre kvartilen för jämförelseuppgifterna räknas genom att antalet jämförelseuppgifter (4) först multipliceras med 75 % (75:100*4=3). Eftersom resultatet är ett heltal, definieras den övre kvartilen som medelvärde av den tredje och fjärde jämförelseuppgiften (den övre kvartilen är 7). Kvartilavståndet är alltså 3,5–7.

Statistiska metoder kan också tillämpas i valet av den lämpligaste punkten inom det marknadsmässiga variationsintervallet, även om alla intervallets punkter i princip följer principen om marknadsmässiga villkor. En lämplig punkt kan vara medianen för jämförelseuppgifterna. Medianen är det mittersta talet i jämförelseuppgifterna om det finns ett udda antal jämförelseuppgifter, eller medeltalet av de två mittersta talen om det finns ett jämnt antal jämförelseuppgifter. Enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning minskar tillämpningen av den statistiska medeltendensen felen som bristerna som blivit kvar i jämförbarheten kan ge upphov till.

6.7 Internprissättningsmetod och tillämpningen av den

6.7.1 Allmänt

Dokumentationen ska enligt BFL 14 b § 2 mom. 7 punkten innehålla en beskrivning av den valda internprissättningsmetoden och dess tillämpning. Vid internprissättning tillämpas metoderna i OECD:s riktlinjer för internprissättning. Internprissättningsmetoderna indelas i traditionella transaktionsmetoder och metoder som grundar sig på vinsten. De traditionella metoderna utgörs av marknadsprismetoden, återförsäljningsprismetoden och kostnadsplusmetoden. Metoderna som grundar sig på vinsten omfattar nettomarginalmetoden och vinstfördelningsmetoden. I metoderna som grundar sig på vinsten granskas en eller flera intressegemenskapsparters vinst på en transaktion. Granskningen görs i allmänhet på rörelsevinstnivå.

OECD:s riktlinjer för internprissättning grundar sig på en uppfattning om att det för prissättningen av var och en transaktion måste finnas en internprissättningsmetod som lämpar sig bäst. Val av lämpligaste metod innebär att man för prissättningen av en transaktion väljer en metod som kan tillämpas på ett tillförlitligt sätt. Enligt riktlinjerna för internprissättning lämpar sig ingen enskild metod i alla tänkbara situationer, men å andra sidan behöver det inte påvisas att en viss metod inte lämpar sig för en situation. Ju mer omsorgsfullt de ovan beskrivna avgörandena av den faktiska transaktionen samt funktions- och jämförbarhetsanalyserna för internprissättning har gjorts, desto lättare blir det i allmänhet att finna den lämpligaste metoden. Genom omsorgsfulla avgöranden av transaktionerna samt funktions- och jämförbarhetsanalyser kan man i allmänhet försäkra sig om att inte fel metod väljs för prissättningen av en transaktion.

Handledning om val av lämpligaste internprissättningsmetod inkluderades i OECD:s riktlinjer för internprissättning 2010. Fram till dess prioriterades de traditionella metoderna framom de övriga som i princip tillämpades i exceptionella situationer. Valet av metod grundar sig inte längre på denna typ av hierarki till följd av att det mest väsentliga i valet av den lämpligaste metoden är metodens tillförlitlighet. De traditionella metoderna är dock enligt riktlinjerna för internprissättning den mest direkta metoden för att verifiera marknadsmässigheten för transaktioner i intressegemenskap till följd av att skillnaderna i transaktionspriset i allmänhet kan härledas direkt från parternas handelsförbindelser och finansiella förbindelser. Av denna anledning är det mer rekommendabelt att en traditionell metod tillämpas i stället för en metod som grundar sig på vinsten, om båda metoderna kan tillämpas på ett lika tillförlitligt sätt. På motsvarande sätt är det mer rekommendabelt att marknadsprismetoden tillämpas i stället för andra metoder, om metoderna kan tillämpas på ett lika tillförlitligt sätt.

I OECD:s riktlinjer för internprissättning har man dessutom för multinationella koncerner reserverat en möjlighet att tillämpa metoder som inte har beskrivits i riktlinjerna för internprissättning. Förutsättningen för att tillämpa de övriga metoderna är dock att priset är i enlighet med principen om marknadsmässiga villkor. Andra metoder ska inte tillämpas, om OECD:s internprissättningsmetoder på basis av fakta och omständigheter lämpar sig bättre för fallet. I riktlinjerna för internprissättning hänvisas också till dokumentationen. Den skattskyldige ska lägga fram en utredning av varför någon annan metod har gett en bättre lösning än OECD:s internprissättningsmetod skulle ha gjort.

6.7.2 Val av metod

Det är möjligt att som internprissättningsmetod använda vilken som helst av metoderna i OECD:s riktlinjer för internprissättning, men vid valet av metod ska de synpunkter på mest lämpliga metod som lagts fram i riktlinjerna för internprissättning beaktas.

Marknadsprismetoden jämför det pris på en produkt eller tjänst som debiterats i en transaktion i intressegemenskap med priset på en transaktion mellan oberoende parter under samma förhållanden. Marknadsprismetoden är den mest direkta och tillförlitliga metoden för att verifiera ett marknadsmässigt pris, om en jämförbar transaktion står till förfogande. I allmänhet är det dock svårt att finna jämförbara transaktioner på grund av att det vanligtvis inte finns tillgång till offentlig information om jämförelseobjekten. Marknadsprismetoden är i praktiken den primära internprissättningsmetoden för att verifiera marknadsmässigheten för finansiella transaktioner (se stycke C.1.2.1. i kapitel X i OECD:s riktlinjer för internprissättning). Marknadsprismetoden kan särskilt tillämpas i situationer där man har identifierat ett internt jämförelseobjekt (se exempelvis kapitlen 10.94–10.95 i OECD:s riktlinjer för internprissättning). I vissa situationer kan en marknadsmässig prissättning verifieras tillräckligt tillförlitligt också med hjälp av externa jämförelseobjekt. Exempelvis för ett koncerninternt lån utreds ofta en marknadsmässig ränta genom att jämföra koncerninterna lånearrangemang med motsvarande lånearrangemang mellan oberoende parter. Marknadsprismetoden kan dock väljas endast om man i jämförbarhetsanalysen hittat tillräckligt tillförlitliga jämförelseobjekt.

Återförsäljningspris- och kostnadsplusmetoden tillämpas på bruttotäckningsnivå. I OECD:s riktlinjer för internprissättning grupperas båda metoderna i traditionella metoder på grund av att en ersättning som grundar sig på bruttotäckningen är närmare priset på en transaktion än en ersättning som grundar sig på rörelsevinsten. Med hjälp av dessa metoder fastställs bruttotäckningen som en part kunde tjäna om parten hade genomfört samma funktioner som i en transaktion med en oberoende part. Med hjälp av återförsäljningsmetoden fastställs den marknadsmässiga täckningen för en återförsäljare i en situation där återförsäljaren skaffar produkten från ett företag i intressegemenskap och säljer den till en oberoende part. En återförsäljares marknadsmässiga bruttotäckning fastställs på basis av en jämförbar återförsäljares bruttotäckning. Med hjälp av kostnadsplusmetoden fastställs i sin tur ett vinsttillägg på kostnaderna för försäljningen av en produkt eller tjänst. I kostnadsplusmetoden beaktar man i princip inte rörelsekostnaderna, och av denna anledning avviker granskningen från metoden som grundar sig på nettokostnaderna där alla kostnader räknas till kostnaderna. I praktiken är det svårt att välja återförsäljningspris- och kostnadsplusmetoden som den lämpligaste metoden bland annat på grund av att det sällan finns tillgång till information om bruttotäckningsnivån, och om det finns information, är det ofta mycket svårt att försäkra sig om dess tillförlitlighet och jämförbarhet.

Med hjälp av nettomarginalmetoden utreds en parts nettovinst på en transaktion eller sammanslagna transaktioner. Nettomarginalmetoden kan i synnerhet tillämpas i en situation där en omsorgsfull funktionsanalys visat att en part i en transaktion inte gör unika eller värdefulla insatser i en transaktion och inte använder unika eller värdefulla immateriella tillgångar i en transaktion. Ett företag i intressegemenskap kan då väljas som en part som testas och vars relationstal som grundar sig på nettovinsten jämförs med relationstalet för ett motsvarande jämförelseobjekt. Relationstalet kan vara till exempel ett vinsttillägg som lagts till nettokostnaderna, och då omfattar kostnadsgrunden alla kostnader för att producera tjänsten. Relationstalet kan också vara en rörelsevinst som räknats på försäljningen eller en avkastning som räknats på tillgångarna som använts i en transaktion. Nettomarginalmetoden är i praktiken den vanligaste metoden som tillämpas av multinationella koncerner och skatteförvaltningar för att fastställa en marknadsmässig internprissättning.

I vinstfördelningsmetoden delas vinsterna och förlusterna av en transaktion mellan företag i intressegemenskap på samma sätt som en fördelning skulle ha gjorts mellan oberoende parter. Vinstfördelningsmetoden tillämpas enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning i situationer där parternas funktioner är så långt integrerade att det inte är möjligt att tillämpa internprissättningsmetoden. Vinsfördelningsmetoden tillämpas också i situationer där båda parterna i en transaktion gör unika och värdefulla insatser och/eller tillsammans kontrollerar transaktionsriskerna. I funktionsanalysen finns det skäl att identifiera de unika insatserna och å andra sidan utreda när insatserna inte är unika. Till exempel en parts kunskaper om försäljning och produktionsverksamhet kan vara en immateriell tillgång, men trots det utgör de inte en sådan unik insats i en transaktion som skulle kräva att vinstfördelningsmetoden ska tillämpas. Kunskaper om försäljnings- och produktionsverksamhet är i allmänhet en nödvändig förutsättning för att bedriva affärsverksamhet och jämförelseobjekten har i allmänhet samma sedvanliga kunskaper eller inte så unika immateriella tillgångar. Det försäljningsbolag som väljs som part som testas kan till exempel samla in kundinformation och hantera ett effektivt logistiksystem på samma sätt som ett jämförbart oberoende försäljningsbolag. Som metod kan man då välja en ensidig metod i stället för vinstfördelningsmetoden. I OECD:s riktlinjer för internprissättning betonas det också i övrigt att man i valet av internprissättningsmetod ska beakta de starka och svaga sidorna av varje metod.

Kapitel 2.10 i OECD:s riktlinjer för internprissättning innehåller dessutom ett ställningstagande gällande tillämpningen av den så kallade tumregeln. Med tumregel avses till exempel en schematisk delning av inkomsten av immateriella tillgångar i proportionen 80/20 mellan en licensmottagare och en licensgivare. En tillämpning av den allmänna tumregeln är enligt riktlinjerna för internprissättning inte ett tillräckligt alternativ till en komplett funktions- och jämförbarhetsanalys. Tumregeln kan således inte tillämpas för att påvisa att marknadsmässiga villkor iakttas i pris- eller inkomstfördelningen.

6.7.3 Tillämpning av metoden

Med tillämpningen av metoden verifierar den skattskyldige att prissättningen av transaktionerna i intressegemenskap verkligen har följt principen om marknadsmässiga villkor och inte endast på ett allmänt plan följer principerna.

Man ska presentera en kalkyl som visar hur man nått fram till det marknadsmässiga slutresultatet. Kalkylen kan vara till exempel ett bevis på att man använt ett pris som fastställts enligt marknadsprismetoden. Kalkylen kan också vara resultaträkningen för det bolag som bedöms eller någon annan kalkyl, om resultaträkningen inte ger tillräckliga uppgifter. Om exempelvis kostnadsplusmetoden tillämpas, ska man lägga fram kostnaderna för den part som testas och det marknadsmässiga vinsttillägget som härletts från jämförelseobjektens uppgifter. Då det gäller nettomarginalmetoden ska det beskrivas vilket slutresultat parten som testas har kommit fram till med hjälp av det valda relationstalet. I fråga om dessa metoder ska man dessutom lägga fram resultat- och balansräkningen för parten som testas, och dessa ska verifiera konsekvenserna av metoden som tillämpas. Då det gäller vinstfördelningsmetoden ska kalkyler över vinsten och den delningsnyckel som använts i vinstfördelningen läggas fram. Kalkyler, justeringar och slutresultat enligt vinstfördelningsmetoden ska läggas fram specificerade för var och en part. Alla parters resultaträkningar och balansräkningar ska fogas till dokumentationen.

6.7.4 Specialsynpunkter om immateriella tillgångar

På immateriella tillgångar tillämpas principen om marknadsmässiga villkor enligt de allmänna principerna i OECD:s riktlinjer för internprissättning. I praktiken har det dock visat sig att många utmanande frågor anknyter till internprissättningen av immateriella tillgångar. Bland annat är det svårt att finna jämförelseobjekt för transaktioner som gäller immateriella tillgångar. På grund av utmaningarna som anknyter till internprissättningen av immateriella tillgångar har man för immateriella tillgångar reserverat ett helt kapitel (VI) i OECD:s riktlinjer för internprissättning. I kapitlet behandlas också valet av den lämpligaste internprissättningsmetoden och tillämpningen av denna.

Avsnitten 6.132–6.133 i OECD:s riktlinjer för internprissättning innehåller en redogörelse för vilka omständigheter som ska beaktas i valet av metod. I riktlinjerna för internprissättning konstateras det att en transaktion som strukturerats på olika sätt kan ge samma ekonomiska konsekvenser. Som exempel nämns utförande av en tjänst och överföring av immateriella tillgångar, vilka båda kan leda till att värde överförs till mottagaren. Då det gäller valet av den lämpligaste internprissättningsmetoden betonar man därför i riktlinjerna för internprissättning att det är viktigt att granska de ekonomiska konsekvenserna av en transaktion, och att man inte i så hög grad ska framskrida på basis av benämningen på en transaktion. Dessutom poängteras vikten av att ha en klar helhetsbild av koncernens affärsverksamhet och hur de immateriella tillgångarna anknyter till värdebildningen. I analysen bör hänsyn tas till alla väsentliga faktorer som påverkar värdebildningen, och då är det viktigt att inte göra förenklade antaganden, till exempel att hela restvinsten allokeras till ägaren av de immateriella tillgångarna efter att en ersättning betalats till rutinfunktionerna.

Vilken som helst av de metoder som nämns i OECD:s riktlinjer för internprissättning kan i regel väljas som lämpligaste internprissättningsmetod när den skattskyldige verifierar marknadsmässigheten för sin transaktion som gäller immateriella tillgångar. I OECD:s riktlinjer för internprissättning anges det att det också kan vara ändamålsenligt att tillämpa alternativa metoder. I riktlinjerna för internprissättning kommer man ändå fram till att marknadsprismetoden och vinstfördelningsmetoden är de sannolikt mest användbara metoderna för att fastställa marknadsmässigheten av en transaktion i intressegemenskap som gäller immateriella tillgångar. I allmänhet bör man till exempel undvika metoder som grundar sig på kostnader för att utveckla de immateriella tillgångarna, eftersom det sällan finns en koppling mellan kostnader och värde. Utöver detta konstateras det i riktlinjerna för internprissättning att värderingsteknik kan vara ett användbart verktyg.

Olika typer av värderingsteknik kan tillämpas för att uppskatta det marknadsmässiga priset i en transaktion som gäller immateriella tillgångar, om man inte kan hitta tillförlitliga jämförelseobjekt. Avsnitten 6.153–6.178 i OECD:s riktlinjer för internprissättning innehåller handledning om hur olika typer av värderingsteknik ska tillämpas. I riktlinjerna för internprissättning fokuserar man på sådana typer av teknik som tillämpas för att diskontera kommande avkastningar på immateriella tillgångar till dagens värde, även om riktlinjerna för internprissättning inte innehåller en övergripande beskrivning av de olika typerna av värderingsteknik, och ingen enskild värderingsteknik lyfts fram. De skattskyldiga och skattemyndigheterna kan tillämpa de olika typerna av värderingsteknik som en del av tillämpningen av OECD:s fem internprissättningsmetoder eller som ett verktyg för att identifiera ett marknadsmässigt pris. I riktlinjerna för internprissättning betonas det att de olika typerna av värderingsteknik ska tillämpas på ett sätt som är förenligt med tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor. Detta innebär att värderingen måste grunda sig på att man bedömer det marknadsmässiga priset på en transaktion mellan företag i intressegemenskap. Den marknadsmässiga värderingen som görs vid internprissättningen kan således i väsentlig grad avvika från en värdering som görs för bokföringsändamål och där man utreder det sannolika marknadspriset mellan hypotetiska marknadsparter.

Det kan vara svårt att vid överlåtelsetidpunkten definiera det marknadsmässiga priset för en transaktion som gäller immateriella tillgångar om det inte finns tillräckligt med information om den förväntade vinsten av de immateriella tillgångarna eller om de risker som hänför sig till dem. Då är det fråga om den mycket osäkra värderingssituation som avses i del D.3 i kapitel VI i OECD:s riktlinjer för internprissättning. De immateriella tillgångar som man överlåtit till en part i intressegemenskap kan efter överlåtelsen visa sig vara klart värdefullare eller mindre värdefulla än vad parterna uppskattade utifrån uppgifterna vid överlåtelsetidpunkten. I en osäker situation med värdering av immateriella tillgångar ska uppmärksamhet fästas vid att villkoren i anslutning till att köpepriset bestäms är marknadsmässiga. I sådana fall ska man till dokumentationen bifoga en utredning av huruvida en oberoende part skulle ha överlåtit de materiella tillgångarna till ett fast pris utan någon som helst mekanism för justering av en osäker värdering i efterhand. Dokumentationen ska också innehålla en bedömning av bland annat huruvida oberoende parter skulle ingå ett avtal för en kortare tid, om överlåtelseavtalet skulle innehålla ett villkor om en senare granskning av köpepriset eller om oberoende parter skulle avtala om betalning av köpepriset på basis av kommande villkorliga händelser. Oberoende parter kan också omförhandla avtalsvillkoren vid en väsentlig förändring i situationen, om en överenskommelse ligger i bådas intresse.

6.8 Bokslut

I dokumentationen tar man på det sätt som avses i BFL 14 b § 2 mom. 8 punkten upp den skattskyldiges bokslut för skatteåret eller de bokslut som gäller räkenskapsperioder som avslutats under skatteåret. Som bokslut kan man lägga fram det icke-reviderade bokslutet, om ett reviderat bokslut inte står till den skattskyldiges förfogande.

6.9 Förhandsställningstaganden och överenskommelser

Till internprissättningsdokumentationen fogas på det sätt som avses i BFL 14 b § 2 mom. 9 punkten kopior av sådana på förhand meddelade ställningstaganden och överenskommelser inom beskattningen som gäller den skattskyldiges transaktioner i en intressegemenskap. Med förhandsställningstaganden och -överenskommelser avses under skatteåret gällande och av myndigheterna meddelade ensidiga, bilaterala eller multilaterala förhandsöverenskommelser om prissättning (advance pricing agreement, APA) samt andra av myndigheterna meddelade förhandsställningstaganden som gäller den skattskyldiges transaktioner i intressegemenskap. Syftet med skyldigheten att lägga fram handlingarna är i sin tur att främja transparensen. Skatteförvaltningen har bättre förutsättningar att bedöma den skattskyldiges transaktioner i intressegemenskap om man i bedömningen också har tillgång till uttryckliga ställningstaganden från någon annan stat. Som det konstaterats i regeringens proposition (2021) gäller en förhandsöverenskommelse om prissättning de skattskyldiga parter och stater som omfattas av avtalet med beaktande av de omständigheter och förhållanden som gäller dem. Förhandsöverenskommenser om prissättning förbinder endast de stater som är parter i avtalet.

Till dokumentationen fogas kopior av förhandsställningstaganden och överenskommelser som getts eller gjorts av myndigheter i något annat land än Finland. Förhandsställningstagande som meddelats av Skatteförvaltningen i Finland behöver inte fogas till dokumentationen av den skattskyldiges uppgifter, men de kan för klarhetens skull nämnas i dokumentationen. Ett avgörande från en myndighet i någon annan stat kan ha getts till den andra parten i den skattskyldiges transaktion i intressegemenskap eller en part vars prissättning av en transaktion har en indirekt koppling till den skattskyldiges transaktion i intressegemenskap. Till exempel det förhandsställningstagande som getts till ett företag i intressegemenskap som bedriver tillverkning i upphandlingssituationen som beskrivs i kapitel 6.3 ovan ska dokumenteras, trots att det inte finns någon direkt transaktion mellan det aktuella företaget i intressegemenskap och den skattskyldige. Kopian kan på det ursprungliga språket fogas till dokumentationen, men en sammanfattning av det väsentliga innehållet i handlingen ska bifogas, om handlingen har upprättats på något annat språk än finska, svenska eller engelska.

En förhandsöverenskommelse om prissättning kan i allmänhet lätt fastställas. Ländernas olika typer av praxis anknyter till förhandsöverenskommelser för prissättning, men i allmänhet görs dessa i form av mellanstatliga överenskommelser som grundar sig på skatteavtalens inbördes avtalsförfarande. Men i vissa stater kan en förhandsöverenskommelse för prissättning också göras som att avtal mellan den skattskyldige och en statlig myndighet. Många stater har föreskrifter om förfarandena i anslutning till att avtal ingås eller åtminstone har förvaltningsanvisningar meddelats om förfarandet. Med förhandsöverenskommelser om prissättning jämställs ofta ensidig förhandsinformation, även om det inte är fråga om en överenskommelse. Till exempel i statistikföringspraxis för EU:s internprissättning statistikförs staternas ensidiga förhandsinformation och -avgöranden i form av förhandsöverenskommelser om prissättning.

Syftet med ett förhandsställningstagande är i detta sammanhang att innefatta alla beslut från myndigheter där myndighetens ståndpunkt gällande beskattningsfrågor i anslutning till en transaktion i intressegemenskap uttrycks. Ställningstagandets form har ingen betydelse. I fråga om formen kan ett ställningstagande vara till exempel ett ruling-avgörande som meddelats av en myndighet eller ett avgörande som meddelats under någon annan benämning. Ett förhandsställningstagande är till exempel ett ställningstagande som gjorts av den stat som deltagit i Cross-Border Dialogue-förfarandet.

7 Undersökning av dokumentationen

7.1 Presentation av dokumentationen

7.1.1 Tidsfrist

I BFL 14 c § finns det bestämmelser om presentation och komplettering av dokumentationen av internprissättningen. Den skattskyldige ska på uppmaning av skattemyndigheten inom 60 dagar lämna in en dokumentation av internprissättningen. Dokumentationen för det senast utgångna skatteåret ska lämnas in tidigast sex månader efter utgången av den sista månaden i räkenskapsperioden. I sin uppmaning specificerar skattemyndigheten vilka skatteår uppmaningen att presentera dokumentation gäller. Skattemyndigheten kan på begäran förlänga tidsfristerna. Förlängningen av tidsfristerna gäller både presentationen och kompletteringen av dokumentationen. Förlängningsbegäran ska motiveras. I praktiken kan tidsfristerna förlängas med några veckor av grundad anledning.

Det har för presentationen av dokumentationen ställts en skälig tidsfrist, vilket följer rekommendationerna i EU:s uppförandekod. Det nämns i EU:s uppförandekod att skattebetalare i en given medlemsstat på begäran av en skatteförvaltning bör göra sin dokumentation av företagets internprissättning i EU tillgänglig inom en rimlig tidsram med hänsyn till transaktionernas komplexitet. I den finska bestämmelsen överensstämmer tidsfristerna på 60 dagar och sex månader med uppförandekoden eftersom den skattskyldige då har tillräckligt med tid att slutföra dokumentationen efter det att den skattskyldige fått skattemyndighetens uppmaning att presentera dokumentationen. Andra stater har också kortare tidsfrister för att lägga fram dokumentation. Transaktionernas komplexitet har inte tagits i beaktande i bestämmelsen men i praktiken har den skattskyldige möjligheten att begära en förlängning av tidsfristen om transaktionerna varit så komplicerade att dokumentationen inte kan presenteras inom tidsfristen.

Enligt anvisningarna om BEPS-dokumentation skulle det vara bästa praxis att kräva att dokumentationen av den skattskyldiges uppgifter gjorts senast vid utgången av tidsfristen för att lämna in skattedeklarationen för skatteåret. Dokumentationen av koncernuppgifter ska enligt anvisningarna om BEPS-dokumentationen bedömas och efter behov uppdateras senast vid utgången av tidsfristen för att lämna in skattedeklarationen för det högsta moderbolaget inom en koncern. I Finland har dessa rekommendationer inte förts in i lagstiftningen, och därför kan den skattskyldige fortfarande göra sin dokumentation relativt flexibelt först när Skatteförvaltningen utreder ärendet. I praktiken rekommenderas det dock att dokumentationen görs enligt anvisningarna i BEPS-dokumentationsanvisningarna. Det lönar sig i synnerhet för en finsk skattskyldig som ska dokumentera koncernuppgifter att förbereda sig på begäranden att lägga fram dokumentation av koncernuppgifter från andra stater.

7.1.2 Bevarande

Den skattskyldige ska presentera dokumentationen på skattemyndighetens uppmaning. Beskattningen kan enligt BFL 56 b § rättas inom sex år från ingången av året efter skatteårets utgång till den del som rättelsen av beskattningen grundar sig på rättelse av internprissättning, och därför ska den skattskyldige vara redo att lägga fram och bevara dokumentationen lika länge. Det rekommenderas att dokumentationen bevaras även efter denna tid eftersom internprissättningsärendet kan komma fram på grund av beskattningsåtgärder i den stat där den andra parten vid transaktionen mellan närstående parter finns. Dokumentationen kan i detta fall vara till hjälp för staternas behöriga myndigheter som förhandlar om marknadsmässigheten av en första justering som gjorts av någon annan stat i ett inbördes avtalsförfarande enligt ett skatteavtal.

Den skattskyldige kan välja sättet och platsen där dokumentationen bevaras. Dokumentationen kan bevaras som pappersutskrift, fil eller på något annat sätt. Den plats där dokumentationen bevaras kan finnas i någon annan stat än Finland men den skattskyldige måste då vara beredd att presentera dokumentationen inom den föreskrivna tidsfristen.

7.1.3 Begäran om framläggande av dokumentation

Skattemyndigheten kan begära att dokumentationen läggs fram i samband med riskhanteringen, skatterevisionen, behandlingen av skattedeklarationen, ett förfarande vid ömsesidig överenskommelse eller i anslutning till någon annan beskattningsåtgärd. Det är inte möjligt att i alla situationer lägga fram dokumentationen. Den skattskyldige kan inte lägga fram dokumentationen till exempel som en bilaga till ansökan om förhandsavgörande, om dokumentationen inte ännu i ansökningsfasen blivit färdig. Till ansökan om förhandsavgörande fogas dock en utredning som svarar mot dokumentationen, så att ett avgörande kan tas gällande ansökan. I praktiken begär skattemyndigheterna vanligtvis dokumentationen i den fas då riskhanteringen i anslutning till internprissättningen analyseras, och då bedömer man huruvida sådana risker anknyter till den skattskyldiges internprissättning som borde granskas närmare med hjälp av någon styrnings- eller övervakningsåtgärd som lämpar sig för fallet.

Dokumentationen bifogas inte till skattedeklarationen för bolaget eller det fasta driftstället för ett utländskt samfund. I Skatteförvaltningens årliga beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration finns en förteckning över uppgifter som ett samfund ska lämna i skattedeklarationen. I sin skattedeklaration lämnar ett samfund uppgifter om huruvida samfundet är skyldigt att med stöd av BFL 14 a § uppgöra internprissättningsdokumentation om transaktioner som gjorts i intressegemenskap, och ge en utredning av dessa transaktioner i intressegemenskap. En anmälan om dokumentationsskyldigheten ges genom att i samfundets huvudsakliga skatteblankett 6B eller 6U (utländskt samfund) markera den kryssruta där det konstateras att bolaget är skyldigt att uppgöra en dokumentation av internprissättningen. En redogörelse för internprissättningen ges med skattedeklarationens bilageblankett 78.

7.2 Komplettering av dokumentationen

7.2.1 Tilläggsutredningar

Den skattskyldige ska på uppmaning komplettera dokumentationen i enlighet med BFL 14 c § 2 mom. Tilläggsutredningar som kompletterar dokumentationen ska på uppmaning av skattemyndigheten lämnas in inom 90 dagar. Skattemyndigheten kan på begäran förlänga tidsfristen. Med tilläggsutredning avses i bestämmelserna dock inte en utredning som gäller information som man är förpliktad att lägga fram i dokumentationen. I beskattningspraxis förutsätts det i allmänhet att en bristfällig dokumentation kompletteras inom en tidsfrist på två eller tre veckor. Denna frist kan av grundad orsak förlängas.

En komplettering av dokumentationen kan enligt regeringens proposition (2006) behövas i förtydligande syfte om dokumentationen av internprissättningen inte i alla avseenden har varit övergripande. I en tilläggsutredning kan skattemyndigheten begära mer uppgifter än det har varit den skattskyldiges skyldighet att presentera i själva dokumentationen av internprissättningen. Bestämmelsen nämner information om ett oberoende jämförelseobjekt som exempel på möjlig tilläggsutredning. Om inga jämförelseobjekt står till förfogande kan skattemyndigheten inte heller kräva att sådana ska läggas fram. I regeringens proposition (2006) motiveras tilläggsutredningarna med en effektiv allokering av resurserna. Det krävs inte att dokumentationen till alla delar är övergripande på grund av att det lönar sig för de skattskyldiga och skattemyndigheter att allokera sina resurser enbart för transaktioner i intressegemenskap som ska undersökas närmare, dvs. dem som är föremål för tilläggsutredningar.

För skattemyndigheten är det ändamålsenligt att be om tilläggsutredning endast om den skattskyldiges väsentliga och stora transaktioner mellan närstående parter, vilka har väsentlig ekonomisk betydelse. Då det gäller internprissättningen är det ändamålsenligt att lämna klara och ringa transaktioner mellan närstående parter utanför den mer detaljerade granskningen. Tilläggsutredningar kan dock efter behov begäras om transaktioner i intressegemenskap som verkar ringa, om det på basis av dokumentationen är oklart huruvida en transaktion i intressegemenskap är ringa eller om denna medför väsentliga ekonomiska konsekvenser för den skattskyldige. För den skattskyldige lönar det sig att redan i dokumentationsskedet satsa på väsentliga och stora transaktioner mellan närstående parter eftersom det kan vara svårt att samla tilläggsutredningar i efterhand.

Den möjlighet att komplettera dokumentationen som avses i bestämmelserna överensstämmer med EU:s uppförandekod. Eftersom dokumentationen av internprissättning i EU TPD utgör en basuppsättning av uppgifter för bedömning av en multinationell företagsgrupps internpriser, får en medlemsstat enligt uppförandekoden i sin inhemska lagstiftning föreskriva att Skatteförvaltningen genom en specifik begäran eller i samband med en skatterevision kan kräva ytterligare uppgifter och dokument i syfte att komplettera EU TPD. I EU TPD:s allmänna del ingår även en förbindelse för skattebetalare att på begäran tillhandahålla kompletterande uppgifter inom en rimlig tidsram i enlighet med nationella regler. I anvisningarna om BEPS-dokumentationen har man på motsvarande sätt konstaterat att skattemyndigheterna har rätt att få mer information än den som ges i dokumentationen.

7.2.2 Från dokumentation befriade skattskyldigas skyldighet att lämna utredningar

Dokumentationsbestämmelserna tillämpas inte på dem som befriats från skyldigheten att upprätta dokumentation. Någon dokumentation upprättas inte om inhemska transaktioner mellan närstående parter, om transaktioner mellan närstående parter som genomförts av små och medelstora företag eller om transaktioner mellan ett finskt företag och dess fasta driftställe utomlands. Det krävs ingen dokumentation enligt BFL 14 b § om dessa transaktioner mellan närstående parter och det krävs inte heller några tilläggsutredningar till dokumentationen av dem enligt BFL 14 c §.

En befrielse från eller förenkling av dokumentationen innebär inte att man befrias från att tillämpa principen om marknadsmässiga villkor på transaktioner i intressegemenskap. Principen om marknadsmässiga villkor tillämpas även på en sådan transaktion mellan närstående parter som är befriad från dokumentationskravet. Den skattskyldige ska därför på skattemyndighetens uppmaning ge en nödvändig utredning av en transaktion mellan parter i intressegemenskap om skattemyndigheten utreder marknadsmässigheten i transaktionen mera omsorgsfullt. Från dem som befriats från dokumentation begärs utredningar på det sätt som avses i BFL 11 § och 14 §. En utredning kan begäras av bland annat uppgifter som tas upp i BFL 14 b §.

Man ska vid förfarandet för undanröjande av dubbelbeskattningen ge en vederbörlig utredning av marknadsmässigheten i transaktioner mellan ett finskt företag och dess fasta driftställe utomlands (se närmare Undanröjande av internationell dubbelbeskattning i beskattningen av samfund). I OECD:s PE-rapport (2008) konstateras det att anvisningarna om dokumentationen i kapitel V i OECD:s riktlinjer för internprissättning analogt lämpar sig för dokumentation av transaktioner mellan huvudföretaget och filialen. Enligt EU:s uppförandekod ska liknande dokumentationskrav tillämpas på fastställandet av det fasta driftställets inkomst som på övrig dokumentation av internprissättning. Dubbelbeskattning undanröjs med stöd av skatteavtalet och lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning till den del staten där det fasta driftstället finns i enlighet med principen om marknadsmässiga villkor haft rätt att beskatta det fasta driftstället.

7.3 Skatteförhöjning

7.3.1 Tillämpning

Skatteförhöjning som påförs på grund av försummelser av internprissättningsdokumentationen och tilläggsutredningarna föreskrivs i BFL 32 § 1 mom. 2 punkten och 32 a § 8 mom.  Enligt den nya BFL 32 § 1 mom. 2 punkten påför Skatteförvaltningen den skattskyldige en skatteförhöjning om den skattskyldige inte har lämnat in en dokumentation av internprissättning eller tilläggsutredning inom den i BFL 14 c § utsatta tidsfristen eller om dokumentationen av internprissättningen eller tilläggsutredningen har lämnats in med väsentliga fel eller brister. Enligt BFL 32 a § 8 mom. påförs en skatteförhöjning på högst 25 000 euro. Avsikten med bestämmelserna är att effektivera iakttagandet av dokumentationsskyldigheten.

Den skatteförhöjning som avses i BFL 32 § 1 mom. 2 punkten och som gäller dokumentationen tillämpas separat från annan skatteförhöjning som eventuellt påförs på grund av en justering av internprissättningen. En skatteförhöjning som hänför sig till dokumentationen påförs även om det visar sig att internprissättningen skett enligt marknadsmässiga villkor. En skatteförhöjning påförs om dokumentationen t.ex. inte presenterats inom tidsfristen eller om dokumentationen har presenterats med väsentliga brister. Då har det ingen betydelse om internprissättningen följt principen om marknadsmässiga villkor. Å andra sidan påförs en skatteförhöjning som gäller dokumentation även om man på basis av rättelse av internprissättning separat påför en skatteförhöjning enligt BFL 32 § 1 mom. 1 punkten.

Den skattskyldige kan ha flera olika försummelser som anknyter till dokumentationen av internprissättningen.  Den skattskyldige kan t.ex. presentera dokumentationen för sent eller underlåta att lämna begärda tilläggsutredningar. Förutsättningarna för påförande av skatteförhöjning avgörs då separat för varje fel och försummelse. Det sammanlagda beloppet av skatteförhöjningar på basis av olika fel och försummelser i dokumentationen påförs som en enda skatteförhöjning på högst 25 000 euro.

En skatteförhöjning påförs inte för sådana försummelser gällande uppgifter som ska dokumenteras som hänför sig till en utredning som är mer omfattande än den lagstadgade dokumentationsskyldigheten. I denna anvisning har det tagits upp ett flertal uppgifter som dokumenteras, för vilka formuleringarna ”kan vara”, ”kan framläggas”, kan kompletteras”, ”kan användas” eller något motsvarande rekommenderas. Framläggandet av denna typ av uppgifter som ska dokumenteras grundar sig inte på den lagstadgade dokumentationsskyldigheten, och av denna anledning påförs ingen skatteförhöjning som gäller bristfällig dokumentation på grund av bristfälligheter eller försummelser i dessa. En skatteförhöjning kan påföras, om den information som enligt anvisningen ska dokumenteras ”ska framläggas”, ”ska vara”, ”ska beskrivas”, ”ska specificeras” eller om det förutsätts att informationen ska dokumenteras på något annat motsvarande sätt. I detta fall är det fråga om informationsinnehåll som förutsätts i lagen.

Påföljdsavgifter i samband med försummelse av deklarationsskyldighet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter i inkomstbeskattningen.

7.3.2 Skatteförhöjningens storlek

En skatteförhöjning påförs från fall till fall med beaktande av de enskilda omständigheterna. Skälighet ska alltid iakttas vid påförande av en skatteförhöjning som hänför sig till dokumentation av internprissättning, och skatteförhöjningen dimensioneras på basis av hur klandervärd den skattskyldiges försummelse är. Totalbeloppet på skatteförhöjningen som gäller dokumentationen kan enligt BFL 32 a § 8 mom. vara högst 25 000 euro.

Den skattskyldige presenterar dokumentationen av internprissättning först efter tidsfristen: skatteförhöjningen är 1 000–5 000 euro.

Den skattskyldige presenterar tilläggsutredningen som kompletterar dokumentationen av internprissättning först efter tidsfristen: skatteförhöjningen är 1 000–5 000 euro.

Den skattskyldige presenterar dokumentationen av internprissättning med väsentliga brister eller fel: skatteförhöjningen är 5 000–10 000 euro.

Den skattskyldige presenterar tilläggsutredningen som kompletterar dokumentationen av internprissättning med väsentliga brister eller fel: skatteförhöjningen är 5 000–10 000 euro.

Den skattskyldige lämnar inte alls någon kompletterande tilläggsutredning till dokumentationen inom tidsfristen eller därefter under den tid då frågan undersöks: skatteförhöjningen är 5 000–10 000 euro.

Den skattskyldige lämnar inte alls någon väsentlig kompletterande tilläggsutredning till dokumentationen av internprissättning inom tidsfristen eller därefter under den tid då frågan undersöks: skatteförhöjningen är 10 000–25 000 euro.

Den skattskyldige lämnar inte alls dokumentationen av internprissättning inom tidsfristen eller därefter under den tid då frågan undersöks: skatteförhöjningen är 10 000–25 000 euro.

 

ledande skattesakkunnig Lauri Savander

ledande skattesakkunnig Päivi Viitanen