Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet

Anvisningen ersätter den tidigare anvisningen Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet (VH/8556/00.01.00/2020). Till kapitel 1.3 har lagts till domen C-516/21 (Finanzamt X) och exempel och texten har preciserats. Till kapitel 2.1 har lagts till exempel 4 och 5. I kapitel 2.3 har en precisering gjorts i fråga om den momsfria verksamhet som en delägare bedriver. Till kapitel 2.3.1 har lagts till exempel 9 och 10. Till kapitel 2.4 har lagts till exempel 17. Till kapitel 2.5 har lagts till exempel 20. Det tidigare kapitlet 2.5 har flyttats till kapitel 2.5.1. Dessutom har ett tillägg gjorts i kapitel 2.5.1 till exempel 23 om en aktuell utredning av ägaren. Till kapitel 2.5.2 har lagts till exempel 26 och 27. Till kapitel 2.5.6 har lagts till exempel 33 och beslutet HFD 2022:40 och innehållet har ändrats på grund av ovan nämnda beslut. Kapitel 2.5.8 har lagts till. Till kapitel 4.4 har lagts till ett stycke om delägarens retroaktiva ansökningsrätt. Till kapitel 5.2.1 har lagts till exempel 45 och till kapitel 5.2.2 exempel 46. Dessutom har andra preciseringar gjorts i anvisningen. I anvisningen beaktas också de ändringar som trädde i kraft 1.1.2025.

1 Allmänt

Med överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet avses i allmänhet utarrendering av ett markområde, uthyrning av en byggnad, en lägenhet eller en byggnadsdel för antingen momspliktig eller momsfri användning. Med sökande avses överlåtaren av nyttjanderätten till en fastighet som ansöker om att upptas som momsskyldig för denna verksamhet.

Överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet är i regel momsfri (mervärdesskattelagen, MomsL 27 §). Det är dock möjligt att ansöka om momsskyldighet för överlåtelsen om förutsättningarna uppfylls. I mervärdesskattelagens 30 § finns bestämmelser gällande ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Sökanden kan vara fastighetens ägare, delägare, deras hyrestagare eller hyrestagarens hyrestagare. Ansökan förutsätter att fastigheten fortlöpande används för verksamhet som berättigar till momsavdrag, eller att fastigheten används av staten, av ett universitet som avses i 1 § i universitetslagen eller ett yrkeshögskoleaktiebolag som avses i 5 § i yrkeshögskolelagen, eller av en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009). Verksamhet som bedrivs av välfärdsområden och kommuner (MomsL 130 §) samt näringsidkare och som berättigar till återbäring likställs med verksamhet som berättigar till avdrag. I anvisningen likställs en välfärdssammanslutning med ett välfärdsområde. På motsvarande sätt likställs i denna anvisning en samkommun, landskapet Åland och en kommun i landskapet Åland med en kommun (MomsL 8 §). 

1.1 Begreppet fastighet

I Europeiska unionen harmoniserades begreppet fastighet i momsbeskattningen från och med 1.1.2017. Från och med denna tidpunkt har som fastighet även betraktats sådan maskin, utrustning eller föremål som är avsedd att tjäna en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten, och som varaktigt har installerats i en byggnad eller konstruktion samt inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Mer information om definitionen av fastighet och effekterna av dessa finns i Skatteförvaltningens anvisning Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen fr.o.m. 1.1.2017.

1.2 Momsfri överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet

Moms betalas inte på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet (MomsL 27 § 1 mom.). Moms ska dock betalas på uthyrning av maskiner och utrustning som har installerats varaktigt i en fastighet (MomsL 29 § 1 mom. 7 punkten.).

Försäljning av sådana värdepapper som ensamma eller tillsammans med andra värdepapper medför rätt att besitta en viss lägenhet eller fastighet eller en del av en fastighet hör till tillämpningsområdet för MomsL 27 §. Försäljning av dessa värdepapper utgör momsfri överlåtelse av en rätt som hänför sig till en fastighet. Med värdepapper avses i detta sammanhang aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller bostadsaktiebolag.

Moms betalas inte heller på överlåtelse av elektricitet, gas, värme, vatten eller någon motsvarande nyttighet i samband med överlåtelse av momsfri nyttjanderätt till en fastighet (MomsL 27 § 2 mom.). I dessa situationer har hyresgivaren eller fastighetsaktiebolaget inte rätt att dra av den moms som ingår i anskaffningspriset för de köpta energinyttigheterna.

1.2.1 Avdrag för energinyttighet

En hyrestagare eller delägare som bedriver momspliktig verksamhet i lokalerna får dra av den moms som ingår i priset för en energinyttighet som köpts av ägaren eller innehavaren av fastigheten även i det fall att debiteringen ingår i den momsfria hyran eller det momsfria vederlaget för fastigheten. Detta förutsätter dock att köparen av energinyttigheten för dessa lokaler ger en utredning över beloppet på den moms som ingår i priset som köparen har betalat för energinyttigheten (MomsL 111 §).

Utredningen ska innehålla datum för utredningen, säljarens (dvs. nyttjanderättsöverlåtarens) och köparens (dvs. hyrestagarens eller delägarens) namn, adresser samt eventuella företags- och organisationsnummer, uppgifter om överlåtelsens art och den period den hänför sig till, hyrans eller bolagsvederlagets totalbelopp och energins andel av det samt momsens belopp på säljarens inköp av energinyttigheter eller bränsle (MomsL 209 h § 2 mom.). Utredningen fungerar som verifikation, utifrån vilken hyresgästen eller delägaren gör avdraget.

Energinyttigheterna omfattar till exempel el, gas, uppvärmning, avkylning och andra likställbara nyttigheter. Avdragsrätten gäller dessa nyttigheter. Vatten är inte en energinyttighet, och därför får motsvarande avdrag för anskaffningspriset av vatten inte göras.

1.2.2 Andra varor och tjänster som överlåts

I samband med en överlåtelse av en momsfri rättighet som hänför sig till en fastighet kan också andra energinyttigheter än de som tas upp i MomsL 27 § 2 mom. överlåtas. Dessa omfattar till exempel städning, reparation och bevakning av fastigheten. Denna typ av nyttighet kunde också vara en parkeringsruta som ställts till förfogande för hyrestagaren. Momsbeskattningen av andra varor och tjänster som överlåts ska avgöras från fall till fall. När momsbeskattningen avgörs bör man bedöma huruvida överlåtelsen av dessa nyttigheter och överlåtelsen av nyttjanderätten till lokalerna anknyter till varandra så att de kan anses bilda en helhet eller om de ska betraktas som fristående prestationer. En dylik bedömning har varit aktuell i bland annat följande domar av EU-domstolen (EUD).

EUD har i domen C-572/07 (RLRE Tellmer Property) konstaterat att när en hyresgivare fakturerade hyran för en bostadslägenhet och städtjänsterna i de allmänna utrymmena separat var det inte fråga om en enda prestation, utan om fristående och separata tjänster. Enligt EUD:s dom ska varje prestation vanligtvis betraktas som separat och fristående. Uthyrningen av bostäder och städtjänsterna i de allmänna lokalerna kunde skiljas åt, och därför kunde inte uthyrningen och städningen betraktas som en enda prestation. Momsbeskattningen för tjänsterna skulle således avgöras separat.

I domen EUD C‑392/11 (Field Fisher Waterhouse) var det fråga om uthyrning av affärslokaler och tjänster som anknöt till den aktuella uthyrningen. Dessa tjänster var en del av fastighetens försäkringskostnader och ersättning för tjänsteprestationer till vilka hörde bland annat vattendistribution, uppvärmning av hela byggnaden, reparation av byggnadens konstruktioner och maskiner, städning av de allmänna utrymmena och bevakning av byggnaden. EUD ansåg att innehållet i hyresavtalet kan betraktas som en väsentlig referens vid avgörandet av huruvida det är fråga om försäljning av en enda tjänst eller av flera separata tjänster.

I det aktuella avtalet hade man kommit överens om att hyresgivaren utöver hyreslokalerna också levererade de ovan nämnda tjänsterna till hyrestagaren, och dessa betalades av hyrestagaren som kostnader i anslutning till hyran. Om dessa lämnades obetalda, kunde det leda till att hyresavtalet sades upp. Domstolen ansåg att den ekonomiska grunden för att upprätta ett hyresavtal inte tycktes vara endast en överlåtelse av nyttjanderätten till de aktuella lokalerna, utan även att hyrestagaren fick ett tjänstepaket. Av detta drog domstolen slutsatsen att hyresgivaren och hyrestagaren i det aktuella hyresavtalet kom överens om en enda prestation. Den domstol som hade begärt ett prejudikat skulle således på basis av tolkningarna som lades fram och de särskilda förhållandena i ärendet avgöra huruvida de aktuella affärsaktiviteterna bildade en enda prestation som gällde uthyrning av en fastighet.

1.3 Momspliktig överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet

Trots att en överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet enligt MomsL 27 § som regel är momsfri, kan man i det fall att förutsättningarna uppfylls ansöka om momsskyldighet. Sökanden kan vara fastighetens ägare, delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller hyrestagare till dessa. Sökanden kan också vara en hyrestagares hyrestagare ända fram till den sista hyresgivaren. En hyresgivare kan ansöka om momsskyldighet om hyrestagaren utövar momspliktig verksamhet eller verksamhet som berättigar till återbäring i lägenheten på så sätt att hyrestagaren åtminstone har delvis avdrags- eller återbäringsrätt vad gäller den moms som ingår i hyran. Då det gäller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag förutsätts för ansökan att lokalen som ansökan gäller används i sin helhet av en delägare och åtminstone delvis av en slutanvändare för momspliktig affärsverksamhet eller verksamhet som berättigar till återbäring. På verksamheten ställs inga särskilda krav om den delägare som är lokalens slutanvändare är staten eller ett i MomsL 30 § 3 mom. nämnt universitet som avses i 1 § i universitetslagen eller av ett yrkeshögskoleaktiebolag som avses i 5 § i yrkeshögskolelagen, eller en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009).

Ansökan om momsskyldighet ska alltid göras skilt då det gäller överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, även om den som överlåter nyttjanderätten redan är momsskyldig för affärsverksamheten hen bedriver. På motsvarande sätt ska den som har ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet registrera sig som momsskyldig, om hen börjar bedriva någon annan momspliktig affärsverksamhet.

Efter ansökan ska den som överlåter nyttjanderätten till en fastighet betala moms på hyrorna eller vederlagen för lokalerna som är föremål för ansökan. Överlåtaren får dra av momsen som ingår i de anskaffningar som hen gjort för denna verksamhet. Till den del förutsättningarna för ansökan inte uppfylls kan den som överlåter nyttjanderätten till fastigheten inte uppbära hyrorna eller vederlagen med moms. Detta gäller till exempel uthyrning av lägenheter som används för boende.

En hyrestagare får dra av momsen som ingår i hyran till den del hen använder lokalerna i verksamhet som berättigar till avdrag. En delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag får dra av den moms som ingår i vederlaget till fullt belopp, om delägaren på basis av ansökan uppbär en hyra som till sin helhet är momspliktig, även om den verksamhet som bedrivs av hens hyrestagare som slutanvändare inte är momspliktig i sin helhet. Momsen på anskaffningar som hänför sig till den momspliktiga hyresverksamheten blir således inte en kostnad för delägaren.

I syfte att säkerställa sin avdragsrätt ska hyrestagaren eller delägaren kontrollera huruvida överlåtaren av nyttjanderätten har registrerats som momsskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. Registreringen kan kontrolleras via e-tjänsten på företags- och organisationsdatasystemet (FODS) (www.ytj.fi/sv). Om överlåtaren har registrerat sig som momsskyldig både för affärsverksamhet och för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, syns båda registreringsuppgifterna i tjänsten på följande sätt:

• Momsskyldighet - Momsskyldig för affärsverksamhet
• Momsskyldighet - För överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

I mervärdesskattelagens 29 § föreskrivs om överlåtelse av nyttjanderätt eller annan rätt som hänför sig till en fastighet i vissa situationer. Möjligheten att ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet gäller inte för sådana överlåtelser, eftersom dessa redan enligt MomsL 29 § är momspliktiga (t.ex. inkvarteringsverksamhet och tillfällig uthyrning av mötes- och idrottslokaler).

Enligt mervärdesskattelagen är uthyrning av maskiner och anordningar som varaktigt installerats i en fastighet momspliktig (MomsL 29 § 1 mom. 7 punkten). Detta innebär att moms ska betalas för uthyrning av dessa maskiner och anordningar. Även i sådana fall där hyresgivaren inte har ansökt om att bli momsskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastigheten, så ska moms ändå betalas för uthyrning av dessa maskiner och anordningar. Moms ska dock inte betalas om det är fråga om en utövare av verksamhet i liten skala eller om det är fråga om en tjänst som är underordnad uthyrningen av en momsfri lokal (EUT C-516/21, Finanzamt X).

2 Förutsättningar för ansökan

2.1 Förutsättningar som gäller sökanden

Sökanden kan vara fastighetens ägare, delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller hyrestagare till dessa. Sökanden kan också vara en hyrestagares hyrestagare ända fram till den sista hyresgivaren.

Förutsättningen för ansökan om momsskyldighet för andra än ömsesidiga fastighetsaktiebolag är att slutanvändaren åtminstone delvis använder lokalen för momspliktig affärsverksamhet eller verksamhet som berättigar till återbäring. Om slutanvändaren är staten eller ett universitet eller en yrkeshögskola som nämns i MomsL 30 § 3 mom. eller en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009), anses lokalerna alltid vara i sådan användning att förutsättningarna för en ansökan om momsskyldighet uppfylls. Av detta följer att den verksamhet som bedrivs i lokalerna inte behöver vara sådan som berättigar till avdrag.

Förutsättningen för en ansökan för ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag är att delägaren kan dra av den moms som ingår i vederlaget till fullt belopp. I detta fall använder delägaren själv hela lokalen för verksamhet som berättigar till avdrag eller återbäring eller hyr ut lokalen, inklusive moms, till en hyrestagare som bedriver verksamhet i lokalen som åtminstone delvis berättigar till avdrag eller återbäring. Då kan hyresgästen dra av den moms som ingår i hyran, men endast i den utsträckning som den verksamhet som hyresgästen bedriver i lokalerna berättigar till avdrag. Om den delägare som är slutanvändare av lokalerna är staten, eller ett universitet eller en yrkeshögskola som nämns i MomsL 30 § 3 mom. eller en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009), behöver inte verksamheten som dessa bedriver i lokalerna berättiga till avdrag.

Bestämmelsen om ömsesidiga fastighetsaktiebolag och dess delägare tillämpas också på andra jämförbara aktiebolag och andelslag, vars verksamhetssyfte är att äga en fastighet, samt deras delägare och medlemmar. Med de ovan nämnda avses till exempel bostadsaktiebolag och fastighetsandelslag samt deras delägare och medlemmar.

I rättspraxis har ansetts att ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag kan ansöka om momsskyldighet under vissa förutsättningar, även om delägarna inte har full besittnings- eller nyttjanderätt till lägenheterna. Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) beslut HFD 10.7.2009 liggare 1785 gällde verksamhet med semesterlägenheter. Enligt beslutet kan ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag, då en delägares besittningsrätt har begränsats väsentligt och avsevärt i bolagsordningen, ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till lägenheten till en utövare av inkvarteringsverksamhet. Till denna del tillämpades inte det särskilda villkoret gällande delägarens fulla avdragsrätt som föreskrivs i MomsL 30 § 3 mom. på fastighetsaktiebolaget.

HFD 10.7.2009 liggare 1785

Enligt sin bolagsordning hade A Ab som ändamål att äga och besitta en fastighet i en viss kommun samt att äga och besitta byggnaderna på fastigheten. Varje aktie i A Ab medförde rätt att besitta en i bolagsordningen bestämd semesterlägenhet i A Ab:s byggnad eller att tillsammans med andra i bolagsordningen angivna aktier besitta någon annan del av A Ab:s byggnader eller lokaler som A Ab förfogade över. Genom en bestämmelse i bolagsordningen hade aktieägarnas besittningsrätt begränsats så, att en aktieägare fick använda sin semesterlägenhet själv under högst 56 dygn av kalenderåret. Under den återstående tiden hade A Ab besittningsrätten även till semesterlägenheterna, dock så, att bolaget måste hyra ut dem till någon serviceproducent som bolaget utsåg, för att på detta sätt skaffa hyresinkomster till bolaget. Enligt ansökan om förhandsavgörande hyrde A Ab ut lägenheterna till en fristående serviceproducent, som idkade skattepliktig inkvarteringsrörelse genom att upplåta lägenheter åt resande.

När serviceproducenten använde lägenheterna i sin skattepliktiga inkvarteringsrörelse, stod dessa inte uteslutande och odelat till aktieägarnas förfogande, utan A Ab:s besittningsrätt begränsade väsentligt och avsevärt aktieägarnas besittningsrätt till dem. Då kunde delägaren inte själv använda eller hyra ut den lägenhet hen ägde på basis av sin delägarställning. Därför ansåg högsta förvaltningsdomstolen att vid avgörandet av frågan huruvida A Ab kunde ansöka om att bli skattskyldig för upplåtelsen av nyttjanderätten till de lokaler som bolaget hade i sin besittning skulle de särskilda förutsättningar för fastighetsaktiebolags skattskyldighet i 30 § 3 mom. i mervärdesskattelagen inte tillämpas på A Ab.

Lägenheterna användes inte bara tillfälligt i den skattepliktiga inkvarteringsrörelsen. Även om denna användning avbröts för den tid under vilken aktieägaren själv använde lägenheten, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att under dessa förhållanden användes lägenheterna kontinuerligt för ett ändamål som berättigade till avdrag, när hänsyn även togs till att avdragen enligt användningen kunde delas upp i en del som berättigade till avdrag och en som inte berättigade till avdrag. Enligt 30 § i mervärdesskattelagen hade A Ab rätt att ansöka om att bli mervärdesskattskyldig för upplåtelsen av nyttjanderätten till nämnda lokaler. A Ab hade följaktligen med stöd av 102 § i mervärdesskattelagen rätt att av den mervärdesskatt som ingick i byggkostnaderna för dessa lägenheter dra av den andel som motsvarade A Ab:s nyttjanderätt till lägenheterna.

I detta beslut från HFD hade delägarens besittningsrätt begränsats väsentligt och avsevärt i bolagsordningen, vilket innebar att delägaren under en viss period inte hade någon som helst besittnings- eller nyttjanderätt till lägenheten, utan besittnings- och nyttjanderätten tillföll fastighetsaktiebolaget. Om en delägares besittnings- och nyttjanderätt inte har begränsats i bolagsordningen på det sätt som beskrivs ovan, är förutsättningen för ett fastighetsaktiebolags ansökan att delägaren har rätt att dra av momsen som ingår i vederlaget till fullt belopp (MomsL 30 § 3 mom.). Detta gäller också situationer där delägaren är skyldig att hyra ut en lägenhet på en bestämd tid varje år. Vid behov kan delägaren ge fastighetsaktiebolaget en skriftlig försäkran om att lägenheten, utanför den tid som uthyrningsskyldigheten gäller, inte används i delägarens verksamhet som inte berättigar till avdrag.

Fastighetsägarens rätt att använda fastigheten i privat bruk påverkar möjligheten att ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av fastigheten.

2.2 Förutsättningar som gäller lokalen

Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet gäller alltid en fastighet eller en del av denna. I sitt beslut HFD 15.11.1996 liggare 3563 konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att den minsta del av en fastighet som ansökan kan gälla är en lägenhet eller en mindre del som klart kan särskiljas och som bildar en funktionell helhet. För varje verksamhetsenhet som är mindre än en lägenhet uppbär fastighetsbolaget ett separat bolagsvederlag av delägaren baserat på verksamhetsenhetens yta. Ett fastighetsaktiebolag och dess delägare hade rätt att ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet även i det fall då ett vederlag debiterades för funktionella helheter som var mindre än en lägenhet.

HFD 15.11.1996 liggare 3563

Bolaget var ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag, som ägde byggnader med en sammanlagd yta på cirka 10 000 kvadratmeter. Byggnaderna omfattade olika kontors- och laboratorielokaler på cirka 7 600 kvadratmeter. Bolagets moderbolag ägde hela aktiestocken i bolaget. Bolagets aktier gav moderbolaget rätt att besitta dessa kontors- och laboratorielokaler, som i bolagsordningen delats i 62 lägenheter på 13–698 kvadratmeter. I bolagsordningen hade det förordnats vilka aktier som gav rätt att besitta vilka lägenheter. Det skötsel- och finansieringsvederlag som bolaget tagit ut räknades genom att använda ytorna på lägenheterna enligt bolagsordningen. Moderbolaget hyrde ut lokaler som det hade i sin besittning till näringsidkare som huvudsakligen bedrev momspliktig affärsverksamhet och som var slutanvändare av lokalerna. Lokalerna hyrdes ut antingen som hela lägenheter i enlighet med bolagsordningen eller så att den lokal som hyrdes ut endast var en del av en lägenhet i enlighet med bolagsordningen. Bolaget, i egenskap av fastighetsaktiebolag, och dess moderbolag, i egenskap av delägare i fastighetsaktiebolaget, hade ansökt om skattskyldighet utifrån överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet på det sätt som avses i 30 § i mervärdesskattelagen.

Av administrativa skäl betraktas i allmänhet en lägenhet som den minsta del av en fastighet för vilken ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt kan göras. I affärsfastigheter svarar dock inte alltid lägenhetsindelningen enligt bolagsordningen mot den faktiska användningen av lokalerna, utan exempelvis en stor lägenhet kan ha uppdelats i flera funktionella enheter med olika hyrestagare för varje enhet. I dessa fall kan inte alltid en lägenhet enligt bolagsordningen betraktas som den minsta del av en fastighet för vilken momsskyldighet kan ansökas, utan även någon annan lokal som klart kan särskiljas och bildar en funktionell enhet kan betraktas som en sådan.

De lokaler som bolagets delägare hyrde ut i mindre delar än en lägenhet enligt bolagsordningen kunde klart särskiljas och bildade lokaler för varje hyrestagares verksamhetsenhet. När dessutom ytan av lägenheterna utgjorde grunden för beräkningen av bolagsvederlaget som bolaget debiterade, kunde skattegrunden på bolagets försäljning samt avdragsrätten klarläggas på basis av ytan även i det fall då en delägare i bolaget hyrde ut lokaler i mindre delar än lägenheter enligt bolagsordningen. Inte heller de administrativa orsakerna i anknytning till beskattningen utgjorde således ett hinder för ansökan om momsskyldighet för en mindre del av en fastighet än en lägenhet enligt bolagsordningen. I detta fall saknade det betydelse att en del av lägenheten enligt bolagsordningen inte hade hyrts ut, det vill säga att den stod tom. Därför hade bolageträtt att ansöka om att bli skattskyldig även för de delar av fastigheten som var mindre än en lägenhet.

En hyrestagare ska ges exklusiv nyttjanderätt till en lokal för att man ska kunna ansöka om momsskyldighet för uthyrningen. Inga särskilda krav ställs på lokalens yta eller de övriga tekniska begränsningarna.

EUD har i sin dom C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn) konstaterat att man med uthyrning av en fastighet avser att hyresgivaren ger hyrestagaren rätt att under en avtalad tid och mot en avtalad ersättning besitta och använda ett avgränsat och specificerbart område eller en del av en fastighet, och övriga personer ställs utanför denna nyttjanderätt. 

EUD har i sin dom C-284/03 (Temco) preciserat hyrestagarens exklusiva rätt att nyttja en fastighet på så sätt att denna rätt kan begränsas med ett avtal med hyresgivaren, och att avtalet endast avser den fastighet som specificerats i avtalet. På detta sätt kan hyresgivaren till exempel förbehålla sig rätten att regelbundet granska den uthyrda fastigheten. Vidare kan man fastställa i hyresavtalet att vissa delar av fastigheten ska användas tillsammans med andra. Att det i avtalet finns bestämmelser som på detta sätt begränsar rätten att nyttja de hyrda lokalerna hindrar inte att det är fråga om ett nyttjande som är exklusivt i förhållande till andra som inte enligt lag eller avtal kan göra gällande någon rätt till den hyrda egendomen.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2020:110 var det fråga om maskinsalstjänster som erbjöds av ett bolag. Enligt tjänsten placerades kundens servrar i bolagets maskinsalar. I maskinsalarna fanns behövliga dataförbindelser och bland annat fukt och temperatur reglerades för att tjäna servrarnas användningssyfte. I tjänsten ingick ett låsbart apparatskåp, el och optimal miljö för serverbruk. Bolagets kunder placerade sina egna servrar i apparatskåpen, vilka var fastbultade i golvet. Kunden hade ingen egen nyckel till apparatskåpet utan fick mot uppvisat identitetsbevis av vaktmästaren en nyckel med vilken apparatskåpet kunde öppnas. Samma apparatskåp kunde innehålla flera kunders servrar. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att tjänstehelheten inte var fastighetsöverlåtelse enligt MomsL 27 §. På försäljningen av tjänstehelheten tillämpades MomsL 65 §.

2.3 Förutsättningar som gäller slutanvändaren

Slutanvändaren ska i lokalerna bedriva verksamhet som åtminstone delvis berättigar till avdrag. Utövande av verksamhet som berättigar till återbäring likställs med utövande av verksamhet som berättigar till momsavdrag. Den verksamhet som en delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag bedriver ska i de lokaler som ansökan gäller i sin helhet vara sådan som berättigar till avdrag eller återbäring. Om en delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag utöver momspliktig affärsverksamhet bedriver till exempel momsfri finansieringsverksamhet i lokalerna i fråga, är det inte fråga om användning som i sin helhet berättigar till avdrag och fastighetsaktiebolaget kan inte ansöka om momsskyldighet för lägenheten i fråga. Inga särskilda krav har satts upp för verksamhet som bedrivs i statens eller de i MomsL 30 § 3 mom. nämnda läroanstalternas lokaler eller lokaler som tillhör en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009). Slutanvändaren kan också vara ett utländskt företag som har rätt till en återbäring som avses i MomsL 122 §.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 7.2.2007 liggare 268 var det fråga om vad som avses med fortlöpande nyttjande av en fastighet. Verksamheten ansågs vara fortlöpande i det fall att man i fastigheten årligen under en viss period bedriver verksamhet som berättigar till momsavdrag. Förutsättningarna för en ansökan uppfylls till exempel när en fastighet årligen varje sommar hyrs ut till en hyrestagare som bedriver verksamhet som berättigar till avdrag och under resten av tiden används för verksamhet som inte berättigar till avdrag.

HFD 07.2.2007 liggare 268

Enligt ansökan om ett förhandsavgörande började ett fastighetsaktiebolag uppföra ett nybygge som förutom allmänna utrymmen omfattade 50 lägenheter. Avsikten var att närmast under terminerna hyra ut lägenheterna som studentbostäder till studerande, och att byggnaden på sommaren skulle inrymma ett sommarhotell. Den momspliktiga sommarhotellverksamheten skulle bedrivas av ett externt skattskyldigt företag till vilket företaget skulle hyra ut lokaler för användning i sommarhotellverksamheten.

Som förutsättning för ansökan om momsskyldighet föreskrivs i 30 § 1 mom. i mervärdesskattelagen att en fastighet fortlöpande används för verksamhet som berättigar till avdrag enligt 10 kap. Av de detaljerade motiveringarna till denna bestämmelse i regeringens proposition framgår det att avsikten har varit att utanför ansökningsmöjligheten lämna närmast tillfälliga överlåtelser av fastigheter för ändamål som berättigar till avdrag. Enligt ansökan om ett förhandsavgörande var det inte fråga om tillfällig utan årligen återkommande användning som varje år pågick hela sommaren i en skattepliktig och således avdragberättigad sommarhotellverksamhet. När hänsyn dessutom togs till den dom som Europeiska gemenskapernas domstol meddelade i ärendet C-184/04, Nystads stad, och av vilken framgår tolkningen av artikel 13 C och artikel 20 i Europeiska rådets sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG), ansåg högsta förvaltningsdomstolen att uttrycket fortlöpande som används i 30 § 1 mom. i mervärdesskattelagen inte kan tolkas så att det skulle förutsätta användning av fastigheten eller en del av denna på heltid eller ens tidsmässigt huvudsakligen i verksamhet som berättigar till avdrag. Av denna anledning hade bolaget rätt att ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten.

2.3.1 Slutanvändaren är en hyrestagare som verkar i lokalerna

Den verksamhet som i en fastighet bedrivs av en hyrestagare som är slutanvändare behöver inte i sin helhet vara verksamhet som berättigar till momsavdrag. Hyresgivaren kan ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet även i fråga om lokaler där hyrestagaren bedriver verksamhet som endast delvis är momspliktig. Det har således ingen betydelse att till exempel ett rum i lokalen som hyrs ut endast används för momsfri verksamhet, om lokalen har många rum. Hyresgivaren drar av den moms som ingår i kostnaderna som hänför sig till uthyrningen och uppbär hela hyran inklusive moms. Av momsen som ingår i hyran kan hyrestagaren däremot endast dra av den andel som hänför sig till den momspliktiga verksamheten. 

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 15.4.2013 liggare 1287 gällde en fastighetsägares rätt att ansöka om momsskyldighet då slutanvändarna av fastigheten var ett universitet och samfund med anknytning till universitetets verksamhet, och dessa inte var momsskyldiga. Rätten att ansöka om momsskyldighet gällde endast lokalerna vars slutanvändare var ett universitet.

HFD 15.4.2013 liggare 1287

A Ab hade i samband med universitetsreformen som trädde i kraft 1.1.2010 i sin ägo fått fastigheter som användes av universitet. A Ab hyrde ut dessa fastigheter till universiteten. En del av lokalerna som universiteten hade hyrt överläts vidare antingen vederlagsfritt eller mot hyra till samfund som hade nära anknytning till universitetens verksamhet och som inte var momsskyldiga för sin verksamhet. För överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet kan man ansöka om momsskyldighet även i det fall att fastigheten används av ett universitet som avses i 1 § i universitetslagen (MomsL 30 § 1 mom.). Detta gav A Ab rätt att ansöka om momsskyldighet för lokalerna som hyrdes ut till universiteten endast till den del universiteten var de faktiska slutanvändarna av lokalerna. Rätten att ansöka om momsskyldighet gällde inte de lokaler som universiteten hade överlåtit vidare till icke-momsskyldiga samfund.

2.3.2 Slutanvändaren är en delägare

Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag kan lämna en ansökan förutsatt att den verksamhet en delägare i egenskap av slutanvändare bedriver i lokalerna i sin helhet berättigar till momsavdrag eller -återbäring. Om den delägare som är slutanvändare av lokalerna är staten, eller ett universitet eller en yrkeshögskola som tas upp i MomsL 30 § 3 mom., eller en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009), likställs hela verksamheten med verksamhet som berättigar till avdrag.

2.4 Förutsättningar som gäller ansökningskedjan

Samma lokal kan hyras ut vidare flera gånger (MomsL 30 § 2 mom.). När uthyrningen bildar en kedja är förutsättningen för en ansökan att också hyrestagaren, som hyr lokalen vidare, har ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten. Ansökningskedjan ska vara obruten mellan den första hyresgivaren som lämnat in en ansökan och den sista hyresgivaren i kedjan. I början kan dock ansökningskedjan vara öppen. Förutsättningen för till exempel en delägares eller hyrestagares ansökan är inte att fastighetsägaren lämnar in en ansökan.

2.5 Vissa särskilda fall

Möjligheten att ansöka om momsskyldighet gäller överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. Det är inte alltid klart huruvida verksamheten som bedrivs är överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, tillfällig överlåtelse av nyttjanderätt eller annan försäljning av tjänster. I detta kapitel presenteras några specialfall.

EUD konstaterar i domen C-392/11 (Field Fisher Waterhouse) att uthyrning av fast egendom och tillhandahållande av tjänster i anslutning till denna objektivt sett bildar ett enhetligt tillhandahållande. Genomsnittshyrestagaren av lokaler efterfrågar inte de berörda tjänsterna i sig, utan tjänsterna är för dem endast ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten, det vill säga uthyrning av lokaler. Enligt rättspraxis är det visserligen så, att tillhandahållande av tjänster inte nödvändigtvis ingår i begreppet uthyrning av fast egendom som avses i mervärdesskattedirektivet 135 artikel 1 punkten underpunkt I. Detta innebär dock inte att dessa tillhandahållanden av tjänster, som har ett samband med uthyrning av fast egendom och vilkas tillhandahållande har föreskrivits i hyresavtalet, inte skulle kunna utgöra underordnade tillhandahållanden eller vara omöjliga att skilja från nämnda uthyrning.

I domen konstateras att även om tillhandahållanden av tjänster omfattas av det ifrågavarande hyresavtalet och detta talar för att det föreligger ett enda tillhandahållande, kan detta inte i sig vara av avgörande betydelse. För den händelse att det i ett hyresavtal föreskrivs om sådana tillhandahållanden som till sin natur inte objektivt sett kan anses vara odelbara från eller underordnade i förhållande till den huvudsakliga uthyrningen av fast egendom, anses dessa tillhandahållanden inte utgöra en del av ett enda tillhandahållande i form av uthyrning av fast egendom. Orsaken är att dylika tillhandahållanden endast har ett konstlat samband till det huvudsakliga tillhandahållandet och de är självständiga i förhållande till uthyrningen.

I den ovan nämnda domen konstateras också att då tillhandahållandena av tjänster sker mot en enda ersättning, men där vissa av tillhandahållandena är befriade från mervärdesskatt i likhet med det huvudsakliga tillhandahållandet, samtidigt som andra är mervärdesskattepliktiga i egenskap av självständiga tillhandahållanden, ska de serviceavgifter som hänför sig till de olika tillhandahållandena av tjänster fördelas mellan dessa, så att det står klart hur stor del av nämnda serviceavgifter som är mervärdesskattepliktig och hur stor del som är befriad från mervärdesskatt.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2009:23 var det fråga om huruvida en fastighetsägare har rätt att ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. En ungdomsförening hyrde ut lokaler till kommunen för en viss tid på ett dygn. Vid andra tidpunkter under samma dygn användes lokalerna av antingen ägaren själv eller av andra parter. Överlåtelsen av nyttjanderätten till lokalerna för olika användare skedde således tillfälligt för var och en i sin tur. Kommunen hade inte exklusiv bestämmanderätt över de lokaler som den hade hyrt. Hyresverksamheten betraktades som en tillfällig överlåtelse av lokaler, och av denna anledning kunde ungdomsföreningen inte ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

HFD 2009:23

En ungdomsförening, som med ett hyresavtal som gällde tills vidare hyrde ut en del av lokaliteterna i sitt ungdomsföreningshus till kommunen för ett specificerat antal timmar när lokaliteterna användes för skolans gymnastiklektioner, den kommunala ungdomsverksamhetens idrottsklubbar och andra kommunala evenemang, skulle betala mervärdesskatt för denna tillfälliga överlåtelse av lokaliteter. Till den del som lokaliteterna hyrdes ut åt kommunen hade ungdomsföreningen inte rätt att på ansökan bli mervärdesskattepliktig för överlåtelse av fastighet.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1997:7 ansågs en långvarig uthyrning av torgplatser utgöra överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet och inte tillfällig överlåtelse av en nyttjanderätt till en lokal.             

HFD 1997:7                  

På sitt torg hyrde staden med stöd av skriftliga hyresavtal ut försäljningsplatser på ett eller tre år. Man kom överens om att tillämpa bestämmelserna i 5 kap. i jordlegolagen (258/66) på hyresförhållandet. Stadens ordningsstadga begränsade användningen av torgplatsen till vissa tider av dygnet. Enligt ett villkor i hyresavtalet hade staden rätt att överlåta den hyrda torgplatsen som en dagplats till en tredje part, om inte hyrestagaren dök upp senast vid en viss tidpunkt för att bedriva torghandel.

Det långvariga hyresavtalet gav hyrestagaren en permanent rätt att kontrollera torgplatsen enligt begränsningarna i ordningsstadgan och avtalet. Det var inte fråga om en överlåtelse av nyttjanderätt till en lokal av tillfällig karaktär som avses i 29 § 1 mom. 4 punkten i mervärdesskattelagen, utan en sådan överlåtelse av en rätt som hänför sig till en fastighet som avses i 27 § i lagen. Staden skulle inte betala moms på den uthyrning av torgförsäljningsplatser som överläts med stöd av långvariga hyresavtal.

2.5.1 Lagringstjänster

Med lagringstjänst avses verksamhet där kundens saker tas in för lagring på ett sådant sätt att kunden inte får rätt till någon viss lokal eller exklusivt tillträde till denna. Lagringstjänst är en momspliktig tjänst, och på försäljningen betalas moms enligt den allmänna skattesatsen (MomsL 1 §).

Om besittning av en viss lagerlokal och exklusivt tillträde till denna överlåts till en kund, är det fråga om överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet som avses i MomsL 27 §. Hyresgivaren kan i detta fall ansöka om momsskyldighet, om förutsättningarna som gäller slutanvändaren uppfylls.

När man avgör huruvida det är fråga om en lagringstjänst eller en överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, har det ingen betydelse hur länge lagringen varar.

CSN 38/2017

A Ab erbjöd två olika slags tjänster i anknytning till lagring. I det övergripande servicekonceptet bokade kunden en tjänst via ett internetsystem. A Ab hämtade varorna som skulle lagras från den plats kunden uppgett och lagrade dem i lokaler som företaget använde. Då lagringen upphörde levererade A Ab varorna till den plats som kunden meddelat. I självbetjäningskonceptet fick kunden tillträde till lagret. Kunden ordnade själv transporten av varorna till lagret. Även då lagringen upphörde skötte kunden själv om att varorna transporterades bort från lagret. A Ab förbehöll sig rätten att flytta varorna under lagringen, om A Ab ansåg att det var nödvändigt för användningen av lagerlokalerna. I bägge tjänsterna bestämdes tjänsternas pris utifrån mängden (volymen) på varorna som skulle lagras.

I bägge tjänstekoncepten bildades det centrala innehållet i lagringstjänsten av förvaring av varor. I ingendera tjänsten fick kunden rätt att använda en uttryckligt specificerad del av den fasta egendomen så att kunden skulle ha kunnat utestänga övriga personer från denna rätt. I ingetdera servicekonceptet var det således fråga om överlåtelse av rättighet som gäller en fastighet enligt MomsL 27 §, utan om att utföra en mervärdesskattepliktig tjänst. 

2.5.2 Samkontor och kontorslandskap

Om ett företag i sin verksamhet inte behöver någon annan arbetsutrustning än ett arbetsbord, en stol, en dator och en internetanslutning, kan företaget för sin verksamhet hyra till exempel en arbetsstation i stället för en hel lokal eller ett visst rum. Arbetsstationer på några kvadratmeter finns i allmänhet i ett öppet utrymme som används gemensamt av många personer. Det sedvanliga är att den som hyr ut arbetsstationen även överlåter el, städning och en internetanslutning till hyrestagaren. Uthyrningen av en arbetsstation kan utgöra överlåtelse av en momspliktig tjänstehelhet om det i överlåtelsen av arbetsstationen ingår tilläggstjänster. I vissa situationer kan det vara möjligt att det handlar om sådan överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet som avses i MomsL 27 § eller sådan tillfällig överlåtelse av nyttjanderätt till en lokal som avses i 29 § 1 mom. 4 punkten (se även kapitel 2.6.3. Överlåtelse av en lokal vid sidan om tilläggstjänster).

HFD 2020:99

A Ab tillhandahöll gemensamma kontorstjänster där kunden kan reservera ett eller flera fasta eller flexibla skrivbordsplatser i ett öppet kontor. Flexibla skrivbordsplatser kunde hyras för en dags- eller månadstaxa och fasta skrivbordsplatser för en månadstaxa. Förutom nyttjanderätten till skrivbordsplatsen ingick bland annat den serviceansvarigas tjänster, säkerhets- och organiseringstjänster, städtjänster, internet-/WIFI-anslutning, utskrifts- och kopieringstjänster, kvälls- och frukostevenemang samt andra evenemang. I en del tjänster ingick dessutom förvaring av personliga tillbehör samt postadress och -box. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte centralskattenämndens beslut enligt vilket det var fråga om en enda tjänst och moms skulle betalas på försäljningen av tjänsten enligt 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen.

A Ab erbjöd också en tjänst där kunden fick ett möblerat och låsbart kontorsutrymme till sitt förfogande samt därutöver de ovan nämnda tjänsterna. Överlåtelse av rätten att använda låsta kontorsutrymmen ansågs vara överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet enligt 27 § i mervärdesskattelagen. Servicehelheten ansågs bilda en odelbar ekonomisk prestation, där huvudprestationen var överlåtelsen av nyttjanderätt till fastigheten och de övriga prestationerna var kundens sätt att använda denna huvudprestation i bästa möjliga förhållanden. Därmed skulle servicen som en helhet anses vara överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet enligt 27 § i mervärdesskattelagen.

När ett separat låsbart utrymme överlåts och tilläggstjänsterna är underordnade överlåtelsen av utrymmet är det fråga om en enda överlåtelse, det vill säga överlåtelse av ett utrymme. Tjänsterna ingår då i det debiterade totalpriset. Om avtalet är långfristigt är det fråga om en situation i enlighet med MomsL 27 §, för vilken det är möjligt att ansöka om momsskyldighet ifall förutsättningarna uppfylls. När det gäller kortfristiga avtal kan det vara fråga om sådan tillfällig överlåtelse av nyttjanderätt till utrymme som avses i MomsL 29 § 1 momentet 4 punkten.

Om det i överlåtelsen av utrymmet ingår olika tjänster som till sin karaktär är självständiga, anses tjänsterna vara fristående i förhållande till överlåtelsen av utrymmet och deras momsbehandling bedöms separat. En motsvarande situation är då tjänsterna debiteras separat från överlåtelsen av utrymmet och kunden kan bestämma vilka tjänster som köps och i vilken utsträckning.

Då ingen specifik rättighet till ett visst utrymme överlåts, dvs. det är fråga om till exempel överlåtelse av flexibla arbetsstationer, och överlåtelsen innehåller olika tilläggstjänster, är det i enlighet med ovan nämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen fråga om överlåtelse av en helhetstjänst (MomsL 1 §).

Om det vid överlåtelse av en specifik fast arbetsstation inte ingår tilläggstjänster som avviker från sedvanlig uthyrning, kan det fortfarande vara fråga om överlåtelse av utrymme i enlighet med MomsL 29 § 1 momentet 4 punkten eller 27 §. Av betydelse är då huruvida avtalet är lång- eller kortfristigt. Om tjänsten innehåller tilläggstjänster som avviker från det sedvanliga kan det vara fråga om självständiga tilläggstjänster, vars momsbehandling bör bedömas separat. Det kan också vara fråga om överlåtelse av en tjänstehelhet (MomsL 1 §) om ingen av tjänsterna utgör ett huvudsakligt tillhandahållande i förhållande till vilket de övriga tillhandahållanden skulle vara underordnade. Huruvida det huvudsakligen är fråga om överlåtelse av ett utrymme eller om en momspliktig tjänstehelhet avgörs från fall till fall.

2.5.3 Uthyrning av stolar

Inom frisörbranschen är det vanligt att en frisör som verkar som egenföretagare för sin verksamhet hyr en frisörstol och frisörsutrustning av en annan frisörföretagare i hens lokaler. För hyrningen betalas vanligen en fast månadshyra eller så bestäms hyran på basis av den förverkligade omsättningen. Hyran inkluderar ofta även el- och vattenavgift, ersättning som betalas för bakgrundsmusik samt rätt att använda pausrum, betalterminal och tidsbeställningssystem. En viss stol ställs till frisörens förfogande, eller så använder hen en stol som råkar vara ledig. Innehållet i hyresavtalet varierar från fall till fall.

En uthyrning av en stol, inklusive utrustning och tjänster, är en mer mångfacetterad tjänst än en överlåtelse av enbart nyttjanderätten till en lokal. Tjänsten inkluderar möjligheten att bedriva affärsverksamhet i lokalerna. Tjänsten inkluderar inte rätten att besitta en fastighet på samma sätt som en ägare och utesluta andra personer från att använda denna rätt. Det huvudsakliga syftet med hyresavtalet är inte att överlåta lokaler mot ersättning baserat på avtalets längd, utan att sälja en tjänst på vilken moms betalas enligt den allmänna skattesatsen.

2.5.4 Överlåtelse av en lokal vid sidan om tilläggstjänster

När ett hyresavtal för lokaler innehåller en betydande mängd andra tjänster, kan det handla om användning av det arrangemang som ordnas i lokalerna, inte om uthyrning av själva lokalen. Kringtjänster som anknyter till uthyrning av en lokal kan utgöras av till exempel gemensamma socialutrymmen, gemensamt tidsbokningssystem, reklam, synlighet på internet och användning av ett kassasystem samt städning och bevakning. När sådana kringtjänster bildar en betydande del av servicehelheten är avtalets huvudsakliga syfte inte att överlåta lokalen, utan en mer komplex överlåtelse av en tjänst. I så fall betalas moms också på lokalhyran enligt den allmänna skattesatsen.

I EUD:s dom C‑55/14, Luc Varenne, konstaterades det att det inte handlade om uthyrning av lokaler, utan att det handlade om en mer komplex tjänst som utgjordes av tillträde till idrottslokaler, där hyresvärden också skötte övervakningen, skötseln, underhållet och renhållningen av idrottslokalerna. I fallet i fråga motsvarade det ekonomiska värdet på de erbjudna tjänsterna 80 procent av ersättningen enligt avtalet.

I EUD:s dom C‑392/11, Field Fisher Waterhouse, handlade det om uthyrning av affärslokaler och anknutna tjänster. Dessa tjänster var en del av fastighetens försäkringskostnader och ersättning för tjänsteprestationer till vilka hörde bland annat vattendistribution, uppvärmning av hela byggnaden, reparation av byggnadens konstruktioner och maskiner, städning av de allmänna utrymmena och bevakning av byggnaden. I avtalet hade man kommit överens om att hyresgivaren utöver hyreslokalerna också levererade de ovan nämnda tjänsterna till hyrestagaren, och dessa betalades av hyrestagaren som kostnader i anslutning till hyran. Om dessa lämnades obetalda, kunde det leda till att hyresavtalet sades upp. EUD ansåg att den ekonomiska grunden för att upprätta ett hyresavtal inte tycktes vara endast en överlåtelse av nyttjanderätten till lokalerna, utan även att hyrestagaren fick ett tjänstepaket. Den domstol som hade begärt förhandsavgörandet skulle således avgöra huruvida affärsaktiviteterna bildade en enda prestation som gällde uthyrning av en fastighet.

2.5.5 Shop in shop-situationer

I Shop in shop-situationer överlåter en detaljhandlare ett utrymme i sin affärslokal till en utomstående säljare som i utrymmet säljer sina egna produkter till konsumenter. Detaljhandlaren debiterar köparna för produkterna tillsammans med de övriga produkterna som säljs och redovisar till den utomstående säljaren intäkterna från hens försäljning. I redovisningen avdras från intäkterna den avtalsenliga ersättningen för överlåtelsen av nyttjanderätten till affärslokalen samt för övriga tilläggstjänster som erbjuds. Dylika tilläggstjänster kan vara bland annat marknadsföring och reklam, en gemensam informationspunkt, säkerhetstjänster, synlighet för potentiella kunder samt användning av ett gemensamt kassasystem. Denna typ av ersättning betraktas inte som en sådan momsfri överlåtelse av en rätt som hänför sig till en fastighet som avses i 27 § i MomsL, eftersom det i huvudsak inte är fråga om överlåtelse av en lokal. Det är fråga om en momspliktig tjänstehelhet (MomsL 1 §), eftersom det är fråga om andra än sedvanliga, till uthyrningen hörande tilläggstjänster.

2.5.6 Fastighetsleasing

Med ett leasingavtal avses ett tidsbegränsat hyresavtal för en vara. Genom ett avtal om fastighetsleasing kommer man överens om uthyrning av en fastighet. Innehållet i avtalet och avtalsparternas syfte avgör huruvida det är fråga om uthyrning eller försäljning av en fastighet. Namnet på det avtal som ingåtts är inte av betydelse.

Om en hyrestagare är skyldig att lösa in fastigheten vid utgången av hyresperioden är det inte fråga om uthyrning av en fastighet, utan om försäljning av en fastighet.

Om hyrestagaren är berättigad, men inte skyldig, att vid utgången av hyresperioden lösa in den hyrda fastigheten, kan det vara fråga om uthyrning eller försäljning av en fastighet. Avtalets innehåll och parternas syfte är av betydelse vid avgörandet av ärendet.

HFD 2022:40

A Ab gjorde i egenskap av hyresgivare ett hyresavtal för en industribyggnad och dess grund. I hyresbeloppet beaktades byggnadens så kallade amorteringsandel på kapitalet om 450 000 euro, vilken grundade sig på anskaffningspriset, räntan på kapitalavgiften och en andel som baserade sig på besittningen. Hyresavtalet hade börjat 1.9.2018 och det hade ingåtts för 10 år. Enligt hyresavtalet hade hyrestagaren inlösningsrätt till fastigheten. Vid en användning av inlösningsrätten skulle de i hyresbeloppet beaktade amorteringsandelarna på kapitalet dras av från den slutliga köpesumman. Om hyrestagaren inte utnyttjade inlösningsrätten återbetalades inte nämnda andelar av hyran utan de förblev hyra för hyrestiden.

I hyrorna skulle de så kallade amorteringsandelarna på kapitalet enligt avtalet betalas så att inlösningspriset vid hyrestidens utgång, efter att andelarna beaktats, var 48 000 euro. Till köpepriset skulle i samband med en inlösning ytterligare läggas till anslutningsavgiften 18 733 euro för en större elanslutning och tomtens pris 18 332 euro, ifall hyrestagaren önskade köpa hela fastigheten. Byggnadens köpepris skulle enligt avtalet korrigeras enligt levnadskostnadsindex.

Ärendet gällde huruvida hyresavtalet skulle anses vara ett avtal gällande fastighetsförsäljning eller hyra av fastighet.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att utgångspunkten i ärendets skatterättsliga bedömning är den juridiska utformningen och syftet med det avtal parterna uppgjort. Från denna utgångspunkt kan man avvika endast av särskilda skäl. Enligt EU-domstolens dom i målet C-653/11, Newey, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att ifrågavarande avtal enligt sin rättsliga utformning och parternas syfte i första hand ska anses vara en transaktion som gäller överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet om man inte med stöd av EU-domstolens rättspraxis gällande mervärdesskattedirektivets tolkning kan konstatera att avtalet inte återspeglar transaktionens ekonomiska och affärsmässiga verklighet.

Med beaktande av fastighetens inlösningspris och de övriga rater som ska betalas när inlösningsrätten utnyttjas samt de osäkerhetsfaktorer i anslutning till objektets värde och hyrestagarens näringsverksamhet under den avtalade hyrestiden, kan utnyttjandet av inlösningsrätten inte anses vara det enda ekonomiskt rationella alternativet för hyrestagaren enligt EU-domstolens dom i målet C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK, när ärendet bedöms enligt tidpunkten för när avtalet ingicks. Eftersom de rättigheter och skyldigheter som enligt avtalet ankommer på hyrestagaren inte heller avviker från rättigheter och skyldigheter i den här typen av hyresavtal i allmänhet, motsvarar en tolkning av avtalet som hyresavtal transaktionens ekonomiska och affärsmässiga verklighet enligt EU-domstolens dom i målet C-653/11, Newey. Avtalet ska därför enligt sin rättsliga utformning och parternas syfte anses vara en transaktion som gäller överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet. A Ab ska erlägga mervärdesskatt på hyresbetalningarna enligt 30 § i mervärdesskattelagen då förutsättningarna i bestämmelsen uppfylls.

Om avtalet innehåller en option på inlösen av fastigheten och inlösen ekonomiskt sett är det enda rationella valet för hyrestagaren i slutet av hyrestiden, handlar det om försäljning av en fastighet. En sådan situation föreligger till exempel då inlösenpriset för en hyrestagare är relativt litet i förhållande till de hyror som redan betalats och fastighetens värde. Ett avtal behöver följaktligen inte innehålla en bindande inlösenklausul. I bedömningen kan det vara av betydelse huruvida den största delen av de risker och fördelar som är förknippade med fastigheten överförs till hyrestagaren genom avtalet.

Om det är fråga om uthyrning av en fastighet kan hyresgivaren ansöka om momsskyldighet om förutsättningarna uppfylls.

2.5.7 En hyrestagares konkurs

När en momsskyldig hyrestagare försätts i konkurs och affärslägenheten övergår i konkursboets besittning, ska hyresgivaren enligt lagen om hyra av affärslokal (39 § 1 mom.) ge konkursboet en tidsfrist på åtminstone en månad, under vilken konkursboet ska meddela om det fortsätter hyresavtalet i eget namn. En hyresgivare kan inte säga upp ett hyresavtal direkt efter att en hyrestagare har försatts i konkurs. Konkursboets rätt till användning av affärslägenheten grundar sig i dessa fall på det momspliktiga hyresavtal som ursprungligen ingåtts med den momsskyldige hyrestagaren.

Förutsättningarna för ansökan om momsskyldighet gällande överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten fortsätter att föreligga då en affärslägenhet är i ett konkursbos besittning under tiden för realisering av konkursboet. Detta är fallet trots att konkursboet inte anmäler sig som momsskyldigt för realiseringen av konkursboet. Det förutsätts dock att konkursboet inte fortsätter hyresavtalet i eget namn och att hyresgivaren säger upp hyresavtalet efter att konkursboet meddelat hyresgivaren om att det inte övertar ansvaret för hyresavtalet.

I detta fall uppbär hyresgivaren hyran för affärslägenheten inklusive moms av konkursboet. Hyresgivaren har också rätt att dra av moms på de anskaffningar som hänför sig till affärslägenheten. Bestämmelserna i mervärdesskattelagen om justering av avdrag för en fastighetsinvestering tillämpas inte i denna situation.

2.5.8 En delägares konkurs

När en momsskyldig delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag försätts i konkurs övergår de aktier i fastighetsaktiebolaget som delägaren äger i konkursboets besittning. Om konkursboet inte ansöker om momsskyldighet, berättigar delägarens verksamhet inte längre till momsavdrag. Därför upphör förutsättningarna för ett ömsesidigt fastighetsaktiebolags ansökan om momsskyldighet med stöd av MomsL 30 § 3 mom. Ett fastighetsaktiebolag ska justera ett eventuellt momsavdrag för en fastighetsinvestering i enlighet med MomsL 120 §. Läs mer om momsbehandlingen av fastighetsinvesteringar i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

2.5.9 Övertagande av en lägenhet

När ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag har ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet och det övertar besittningen av lägenheten på det sätt som avses i bostadsaktiebolagslagen, till exempel på grund av aktieägarens obetalda vederlag, begränsas aktieägarens besittningsrätt på ett väsentligt och betydande sätt. I denna situation ska det bedömas huruvida det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget kan förbli momsskyldigt för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten vad gäller den hyrda affärslägenheten och uppbära hyran inklusive moms. För att reda ut huruvida förutsättningarna för ansökan uppfylls, ska förhållandet mellan det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget och slutanvändaren undersökas. Fastighetsaktiebolaget anses i detta fall hyra ut affärslägenheten direkt i eget namn till hyresgästen.

Om hyrestagaren utövar momspliktig affärsverksamhet i lokalen, har det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget rätt att ansöka om momsskyldighet. På fastighetsaktiebolaget tillämpas i dessa fall inte den särskilda förutsättningen för momsskyldighet enligt MomsL 30 § 3 mom. gällande full avdragsrätt för en aktieägare. I dessa fall handlar det om en situation enligt MomsL 30 § 1 mom. Aktieägarens ställning är inte av betydelse om förutsättningarna för ansökan om momsskyldighet är uppfyllda vad gäller slutanvändaren. Motsvarande situation kan föreligga då en överlåtelse av en lägenhet till ett bostadsaktiebolag grundar sig på ett aktieägaravtal eller då överlåtelsen är frivillig och vederlagsfri.  

I rättspraxis har det ansetts att den lokal som står tom fortfarande är i momspliktig användning fram till dess att det står klart att lokalen kommer att hyras momsfritt (HFD 1999:8). Denna tolkning kan enligt det som framförts ovan tillämpas också då en affärslägenhet som står tom är i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolags besittning efter att det övertagits.

HFD 1999:8

Fastighetsinvesteringsbolaget förfogade på basis av aktieinnehavet i ömsesidiga fastighetsaktiebolag lokaler som var avsedda som kontors- eller affärslokaler. Bolagets hela omsättning utgjordes av hyresinkomster. Bolaget och de fastighetsaktiebolag som det ägde hade ansökt om skattskyldighet utifrån överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet.

Eftersom lokalerna i fastighetsaktiebolagets byggnader stått tomma då de övertogs av bolaget eller eftersom de lokaler som bolaget sedan tidigare besuttit hade varit i ett icke-skattskyldigt samfunds besittning innan de blev tomma, skulle bolaget lägga fram en utredning över lokalernas framtida användning i verksamhet som berättigar till avdrag för att kunna göra avdrag från de allmänna kostnader som hänför sig till lokalerna under den tid då lokalerna stod tomma. Om utredningen inte lades fram, ansågs lokalerna vara i användning i skattefri verksamhet av bolaget.

Eftersom den lokal som redan tidigare varit i fastighetsinvesteringsbolagets besittning hade använts av ett skattskyldigt samfund innan den blev tom, kunde skattskyldigheten anses fortsätta fram till dess att det var uppenbart att lokalen skulle hyras för användning i annan verksamhet än verksamhet som berättigar till avdrag.

2.5.10 Sammanslutning

Om åtminstone två eller flera parter i avsikt att bedriva rörelse har bildat en sådan sammanslutning som är avsedd att vara verksam till förmån för delägarna gemensamt, är sammanslutningen momsskyldig (MomsL 13 §). Sammanslutningen är en fristående momsskyldig i förhållande till delägarna. Sammanslutningen betalar moms på försäljning som sker i form av affärsverksamhet. Därtill kan den dra av moms på de anskaffningar som hänför sig till dess verksamhet som berättigar till avdrag.

Det handlar om ett självständigt begrepp i momsbeskattningen. I momsbeskattningen kan en sammanslutning bildas av bolag eller enskilda personer som hyr ut till exempel en fastighet eller aktielägenhet för gemensam räkning.

Om det är fråga om överlåtelse av en fastighet eller aktielägenhet i momspliktig inkvarteringsverksamhet (MomsL 29 § 1 mom. 3 punkten), kan en sammanslutning bildas och införas i momsregistret på initiativ av en delägare. Skatteförvaltningen kan bilda en sammanslutning också på myndighetsinitiativ, eftersom det handlar om momspliktig affärsverksamhet enligt mervärdesskattelagen. I så fall inför Skatteförvaltningen sammanslutningen i momsregistret och alla bolag och privatpersoner som äger fastigheten eller aktielägenheten antecknas som delägare i sammanslutningen. Sammanslutningen ges ett eget FO-nummer. Sammanslutningen ska lämna in momsdeklarationer för den verksamhet som den utövar.

När det gäller ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, ska alla delägare i sammanslutningen göra ansökan tillsammans för att förutsättningarna för momsskyldigheten ska uppfyllas. I dessa fall kan en delägare inte göra en egen separat ansökan.

Delägarna i sammanslutningen ansvarar gemensamt för den moms som ska betalas (MomsL 148 §).

3 Ansökningsförfarande

Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet görs i MinSkatt eller i e-tjänsten på företags- och organisationsdatasystemet (FODS). Sökanden använder etableringsanmälan om hen ännu inte har ett FO-nummer. I andra fall använder sökanden ändrings- och nedläggningsanmälan.

Hyresgivaren ska ha en utredning gällande vilken fastighet eller del av denna ansökan gäller. Utredningen ska fogas till ansökan. Hyrestagarens namn och FO-nummer uppges, om man redan i detta skede känner till dessa. Om hyrestagaren ännu inte kan namnges, ges en utredning av de övriga omständigheter som påverkar ärendet och på basis av vilka man kan konstatera att fastigheten lämpar sig för momspliktig uthyrning och ansökan om momsskyldighet kan godkännas. Dessa utredningar omfattar till exempel användningsändamålet för fastigheten och aktuella planbestämmelser för området.

Den som redan har ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet behöver inte lämna in en ny ansökan när hen inkluderar nya lokaler i den momspliktiga uthyrningsverksamheten. Det behövs inte heller någon annan anmälan till Skatteförvaltningen i ärendet.

Ansökan om momsskyldighet gäller inte automatiskt alla lokaler. När förutsättningarna för momspliktig uthyrning uppfylls kan hyresgivaren välja vilka av lokalerna som används i den momspliktiga verksamheten som hyrs ut med moms och vilka som hyrs ut utan moms. Till bokföringen ska bifogas en uppdaterad utredning av vilka lokaler ansökan om momsskyldighet har gällt från fall till fall. Ändringar i användningen av momspliktigt uthyrda lokaler behöver inte anmälas separat till Skatteförvaltningen när förutsättningarna för ansökan om momsskyldighet inte helt upphör (se kapitel 6).

Elektroniska anmälningar kan lämnas i e-tjänsten på företags- och organisationsdatasystemet (FODS) (ytj.fi) eller i MinSkatt. Utförligare anvisningar finns på denna webbplats.

Anmälningar rörande ansökan kan också skickas till adressen:

PRS – Skatteförvaltningen, Företagsdatasystemet, PB 2000, 00231 HELSINGFORS.

4 Start för momsskyldighet

Tidpunkten för ansökan om momsskyldighet har betydelse med tanke på den avdragsgilla momsen som ingår i byggkostnadernas anskaffningspris. Det som också har betydelse är huruvida det är fråga om ett nybygge, en ombyggnad eller en reparation.

Om momsskyldigheten börjar redan när man vidtar de första förberedande åtgärderna för byggprojektet, kan avdragen göras i takt med att kostnader uppkommer. Det har ingen betydelse huruvida det är fråga om ett nybygge, en ombyggnad eller ett reparationsarbete.

För reparationsarbete kan inget retroaktivt momsavdrag göras för tiden före ansökan då byggprojektet pågår när momsskyldigheten börjar. Den moms som ingår i kostnader för nybygge och ombyggnad kan däremot under vissa förutsättningar dras av retroaktivt även för denna tid (MomsL 106 § 2 mom.).

Om momsskyldigheten börjar inom sex månader räknat från tidpunkten då den färdiga fastigheten har tagits i avdragsgill användning, kan momsen som ingår i kostnaderna för nybygget eller ombyggnaden dras av till fullt belopp. Den retroaktiva avdragsrätten gäller inte moms som ingår i kostnaderna för reparationsarbete.

I momsbeskattningen avses med nybygge, ombyggnad och reparation följande:

• Med nybyggnad avses byggande av nytt, det vill säga byggande av ett objekt som inte tidigare funnits innan byggarbetet inletts. Om en fastighet byggs ut så att ett tilläggsplan byggs i en befintlig byggnad eller en extra flygel byggs på egen grund, är det fråga om ett nybygge. I dessa situationer blir den totala arean av en byggnad större. Från och med 1.1.2017 har nybyggnad också omfattat installation av en maskin, anordning eller ett föremål vilka anses som en fastighet, då dessa installeras i en nybyggnad.
• Med ombyggnad avses i allmänhet alla ändrings- eller förbättringsarbeten vars kostnader ska aktiveras i anskaffningsutgiften för fastigheten i inkomstbeskattningen. Ombyggnad är utbyggnads-, ändrings- och förnyelsearbeten som gäller en fastighet och som inte anses utgöra nybyggnad. Med ombyggnad avses vanligen sådana ändrings- och förbättringsarbeten med vilka fastighetens standard avsevärt förbättras i förhållande till den ursprungliga standarden. Det är fråga om ombyggnad till exempel då en hiss installeras i en gammal byggnad eller då maskiner, utrusning eller föremål som betraktas som fastighet installeras i en gammal byggnad. Det är i allmänhet också fråga om ombyggnad då man i fastigheten utför ändrings- eller förbättringsarbeten vars avsikt är att förändra fastighetens användningsändamål. Det är fråga om ett dylikt ändrings- eller förbättringsarbete till exempel då vindsutrymmet i ett höghus byggs om till bostäder eller en industribyggnad byggs om till kontorsutrymmen.
• Med reparationsarbete avses mindre ändringsarbete för att återställa eller säkerställa skicket på en fastighet eller på en maskin eller utrustning som anses som en del av fastigheten, utan att byggnadens bruksvärde ökar jämfört med det ursprungliga värdet. Det är fråga om ett reparationsarbete när trapphuset i ett gammalt hus målas eller när golvmaterialet i lägenheterna förnyas för att motsvara ursprungligt skick eller väggarna målas i samband med byte av en hyrestagare.

4.1 Registrering från tidpunkten för mottagande av anmälan om ansökan

Huvudregeln är att den som ansöker om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet förs in i registret tidigast från och med den dag då ansökan har lämnats in elektroniskt i e-tjänsten på ytj.fi eller MinSkatt eller har inkommit till Skatteförvaltningen (MomsL 173 § 3 mom.) eller Patent- och registerstyrelsen (PRS). Före denna tidpunkt har verksamheten varit momsfri. Samma bestämmelse innehåller ett undantag gällande registreringstidpunkten. Mer information om detta finns i punkten 4.4 Retroaktiv registrering enligt sexmånadersregeln.

4.2 Registrering när de första förberedande åtgärderna har vidtagits

Sökanden kan registreras som momsskyldig redan från den tidpunkt då hen börjar skaffa varor och tjänster för en momspliktig rörelse (MomsL 173 § 1 mom.). Med andra ord kan sökanden föras in i momsregistret när förberedande åtgärder för byggprojektet har vidtagits. Momsen som ingår i kostnaderna kan dras av från och med registreringstidpunkten. Detta gäller nybygge, ombyggnad och reparationer som utförs i fastigheten. Sökanden förs in i registret tidigast från och med den dag då ansökan har inkommit till Skatteförvaltningen, PRS eller ansökan har lämnats in elektroniskt i FODS-tjänsten. Ansökan kan också lämnas in i MinSkatt om kunden redan har ett FO-nummer.

Av detta följer att en delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag kan registreras som momsskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet redan när delägaren köper aktier som berättigar till besittning av en lägenhet i en fastighet som ännu inte har byggts. Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag kan registreras som momsskyldigt redan när de första anskaffningarna görs och redan innan de första aktierna som berättigar till besittning av en lägenhet har sålts.

4.3 Registrering när byggarbetet fortfarande pågår

Samma principer som ovan tillämpas också när en ansökan lämnas in efter att ett nybygge och en ombyggnad eller reparation har påbörjats, men byggarbetet fortfarande pågår. Sökanden förs in i registret tidigast från och med den dag då ansökan har lämnats in elektroniskt i FODS-tjänsten eller MinSkatt eller ansökan har inkommit till Skatteförvaltningen eller PRS och sökanden lägger fram en tillförlitlig utredning av den framtida användningen av fastigheten.

Sökanden får retroaktivt dra av endast den moms som ingår i anskaffningspriset för ny- och ombyggnadsarbetet (MomsL 121 b § 1 mom.). Avdraget hänförs till månaden då momsskyldigheten börjar. På basis av den retroaktiva avdragsrätten får sökanden göra momsavdrag för byggprojektets kostnader till samma belopp och på samma sätt som om hen hade förts in i registret redan när byggarbetet började.

Enligt MomsL 121 b § 1 mom. gäller inte den retroaktiva avdragsrätten för reparationer. När reparationer utförs i en fastighet får således den moms som ingår i anskaffningspriset för dessa dras av först från och med att ansökan har lämnats in elektroniskt i FODS-tjänsten eller MinSkatt eller ansökan har inkommit till Skatteförvaltningen eller PRS och sökanden förs in i momsregistret.

4.4 Retroaktiv registrering enligt sexmånadersregeln

Den som ansöker om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet kan avvikande från huvudregeln även retroaktivt tas upp i registret enligt den så kallade sexmånadersregeln (MomsL 173 § 3 mom.).

En retroaktiv registrering kan gälla en fastighet där fastighetsaktiebolaget har utfört ny- eller ombyggnadsarbete. Om fastighetsaktiebolagets ansökan lämnas in inom sex månader räknat från tidpunkten då fastigheten, där ny- eller ombyggnadsarbetet utförts, har tagits i användning, dvs. vid den tidpunkt då verksamheten som uppfyller förutsättningarna påbörjades, införs fastighetsaktiebolaget retroaktivt i momsregistret från och med den dag då fastigheten togs i bruk. Motsvarande tolkning tillämpas även på direktägda fastigheter.

Sökanden får retroaktivt dra av den moms som ingår i anskaffningspriset för ny- och ombyggnadsarbetet (MomsL 106 § 1 mom.). Avdraget hänförs till månaden då momsskyldigheten börjar. På hyran och vederlaget betalas i detta fall moms retroaktivt från och med den dag då fastigheten togs i bruk, dvs. den månad då momsskyldigheten började. När moms betalas på hyror eller vederlag är momsen som ingår i års- och bruksavgifterna avdragsgilla från och med samma tidpunkt.

Den som ansöker om momsskyldighet kan enligt sexmånadersregeln retroaktivt föras in i momsregistret, om fastigheten inte använts för momsfri verksamhet efter att ny- eller ombyggnadsarbetet avslutades. I annat fall börjar momsskyldigheten från den tidpunkt då ansökan inkommit.

En retroaktiv registrering gäller också för registrering av en fastighet som en tidigare ägare eller innehavare har tagit i bruk, om justeringsrätten och -skyldigheten överförs till köparen. I detta fall är förutsättningen att ansökan görs inom sex månader efter att fastigheten har tagits i bruk.

En delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag förs inte retroaktivt in i registret när nybyggnads- eller ombyggnadsarbetet har utförts av fastighetsaktiebolaget. Delägaren är då inte berättigad till avdrag enligt MomsL 106 §. Delägaren kan i detta fall föras in i registret tidigast från och med att ansökan har lämnats in.

5 Effekterna av ansökan

5.1 Moms som ska betalas

Den som har ansökt om att tas upp som momsskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet betalar moms på det totala beloppet av hyran eller vederlaget som har debiterats. Hyrans eller vederlagets belopp kan då även omfatta exempelvis el. Skattesatsen är 25,5 %

Moms betalas också på el, uppvärmning, vatten eller annan ersättning som debiterats i samband med en hyra eller ett vederlag som inkluderar moms enligt den allmänna skattesatsen.

Medelanskaffningsposter som bokas som kapitaltillskott, till exempel finansieringsvederlag, utgör inte vederlag som betalas på försäljning av tjänster, och dessa räknas inte heller till skattegrunden, även om de ingår i bolagsvederlaget. I bokföringen behandlas kapitaltillskott som ett tillägg till det egna kapitalet.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 1995-B-567 ansett att poster som ett bolag hade debiterat sina delägare var momsfria då de inte i bokföringen hade redovisats i resultaträkningen, utan hade fonderats i en låneamorteringsfond.

HFD 1995-B-567

Grunden för skatten som ett fastighetsaktiebolag som hade ansökt om momsskyldighet skulle betala på försäljningen var det bolagsvederlag som skulle debiteras delägaren oavsett under vilken benämning vederlaget debiterades. Ett kapitalvederlag som hade bokats i en låneamorteringsfond räknades dock som kapitalinvestering inte till skattegrunden. Det kapitalvederlag som under räkenskapsperioden redovisats i resultaträkningen räknades till skattegrunden, men den del av kapitalvederlaget som enligt styrelsens beslut överfördes till en låneamorteringsfond vid utgången av räkenskapsperioden kunde dras av från skattegrunden.

När momsskyldigheten för den som har lämnat in ansökan börjar i samband med att ny- eller ombyggnadsarbete eller reparationsarbete inleds eller under själva byggarbetet, uppstår vanligen ingen moms att betala ännu i detta skede. Sökanden får dra av momsen som ingår i anskaffningspriset för ny- eller ombyggnadsarbete eller reparationer och därför blir den moms som redovisas under byggarbetet negativ.

Om den som ansöker om momsskyldighet för uthyrning av fastighet eller annan överlåtelse tas upp i registret retroaktivt enligt sexmånadersregeln, ska moms på hyrorna och vederlagen på motsvarande sätt betalas redan från och med den tidpunkt då fastigheten tas i bruk.

5.1.1 Deklaration av moms som ska betalas

En överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet betraktas som en så kallad fortlöpande prestation. Med en fortlöpande prestation avses en försäljning som sker kontinuerligt så att vederlaget är tidsbaserat. För fortlöpande tjänsteprestationer anses prestationen ske vid utgången av redovisningsperioden för hyresperioden (MomsL 15 § 2 mom.). Parterna kan komma överens om längden på räkenskapsperioden.

Med skatteperiod avses den tidsperiod under vilken momsen på erhållna inkomster ska deklareras i en skattedeklaration för skatter som betalas på eget initiativ (momsdeklaration). Skatteperioden kan vara en kalendermånad, ett kalenderkvartal eller ett kalenderår.

• Om man som redovisningsperiod för hyrorna och vederlagen har avtalat till exempel tre månader, deklareras momsen som ska betalas i momsdeklarationen för den sista månaden av redovisningsperioden, om hyresgivarens skatteperiod är en månad.
• Om hyresgivarens skatteperiod är ett kalenderkvartal, deklareras momsen som ska betalas i momsdeklarationen för den period i vilken sista dagen av redovisningsperioden ingår.
• Om hyresgivarens skatteperiod är ett kalenderår, deklareras momsen i en momsdeklaration som gäller hela kalenderåret.

En hyra eller ett vederlag som har betalats på förhand behandlas som en förskottsbetalning och deklareras enligt betalningstidpunkten i momsdeklarationen för den aktuella skatteperioden.

En hyresgivare får i vissa fall hänföra den moms som ska betalas på försäljning och inköp enligt betalningsprincipen (MomsL 137 § 1 mom. och 143 §).

Läs mer om specialförfarandet Små företag kan redovisa moms enligt kontantprincipen.

5.2 Avdragsgill moms

5.2.1 Rörelsekostnader

Den som har ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet får dra av den moms som ingår i priset på varor och tjänster som skaffats för fastigheten (MomsL 102 §). Dessa avdragsgilla rörelsekostnader omfattar kostnader för bland annat uppvärmning, bokföring, underhåll och städning samt kostnader för byggnadsreparationer.

Om endast en del av en fastighet har hyrts ut till en hyrestagare som bedriver verksamhet som berättigar till avdrag eller återbäring eller om staten, eller ett universitet eller en högskola som tas upp i MomsL 30 § 3 mom. eller en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009) använder en del av fastigheten, gäller hyresgivarens avdragsrätt endast anskaffningar som hänför sig till denna del (MomsL 117 §).

Om ansökan inte gäller hela fastigheten, fördelas momsen på anskaffningar som hänför sig till fastighetens gemensamma utrymmen, till exempel trapphus, i en avdragsgill och en icke-avdragsgill del. Som grund för fördelningen kan man använda till exempel den proportionella andelen mellan ytorna av utrymmena som är i avdragsgill respektive icke-avdragsgill användning. Fördelningsgrunden ska fastställas med den metod som leder till det mest exakta slutresultatet.

Den avdragsgilla momsen hänförs till den kalendermånad under vilken den köpta varan eller tjänsten har tagits emot, inköpspriset eller en del av detta har betalats innan varorna eller tjänsterna mottagits eller de har tagits i sådan användning som berättigar till avdrag. Under räkenskapsperioden får avdraget hänföras enligt fakturerings- eller betalningstidpunkten. Vid utgången av räkenskapsperioden hänförs avdraget på ofakturerade eller obetalda inköp till den sista månaden av räkenskapsperioden (MomsL 141 § och 142 §).

En förutsättning för avdragsrätten är att överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten sker mot vederlag. Vederlaget kan dock tillfälligt lämnas odebiterat, utan att man förlorar avdragsrätten. Detta ansåg högsta förvaltningsdomstolen i sitt beslut HFD 28.5.1999 liggare 1326.

HFD 28.5.1999 liggare 1326

Bolaget var ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag som hade ansökt om momsskyldighet från och med 1.6.1994 för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet på det sätt som avses i 30 § i mervärdesskattelagen. Bolagets hela aktiestock ägdes av bolagets moderbolag, som utifrån de aktier som det ägde hyrde lokaler i dess besittning i den fastighet som bolaget ägde till andra bolag i samma koncern och till utomstående, vilka var företag som bedrev momspliktig verksamhet. Också moderbolaget hade gjort en ansökan om momsskyldighet från och med 10.6.1994 för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. Bolaget hade under åren 1994 och 1995 inte av sitt moderbolag debiterat något vederlag för de lokaler som var i dess besittning eller som det hyrt ut vidare. Orsaken till att vederlag inte hade debiterats hade varit bolagets goda finansieringssituation, och det hade varit tillfälligt.

Eftersom moderbolaget använde lokalerna i sin helhet i skattepliktig uthyrningsverksamhet, det vill säga i hyresverksamhet som berättigade till avdrag, och eftersom moderbolaget hade haft rätt att dra av skatten på vederlaget till fullt belopp, om vederlag hade uppburits, utgjorde bestämmelsen i 30 § 3 mom. i MomsL inget hinder för bolaget att ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Då det ansågs att bolagets verksamhet också uppfyllde förutsättningarna för affärsverksamhet enligt mervärdesskattelagen, hade bolaget kunnat ansöka om skattskyldighet från och med 1.6.1994 för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet och det hade från och med denna tidpunkt rätt att dra av den moms som ingick i anskaffningar för denna verksamhet med stöd av 102 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 20.6.2002 liggare 1550 var det fråga om en hyrestagares avdragsrätt då hyresgivaren inte hade ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet, men debiterade hyrorna inklusive moms. Hyrestagaren hade inte tagit reda på huruvida hyresgivaren var momsskyldig, och därför kunde hen inte beviljas godtrosskydd. Hyrestagaren hade inte rätt att dra av momsen.

HFD 20.6.2002 liggare 1550

A Kb hade med ett hyresavtal daterat den 20.6.1994 hyrt en affärslägenhet av B Ab. Enligt hyresavtalet ingick i hyran moms som A har dragit av. På grund av en skatterevision efterbeskattades avdragen som A gjort för tiden 1.1.1996–30.6.1997, eftersom B införts i registret över mervärdesskattskyldiga för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet först från och med 1.7.1997.

B hade inte varit momspliktig för sin övriga verksamhet och inte betalat den moms som ingått i de hyror som tagits ut av A till skattemyndigheten. Eftersom en överlåtare av nyttjanderätt till en fastighet inte är momsskyldig enligt de allmänna reglerna i mervärdesskattelagen, blir en överlåtare av en nyttjanderätt skattskyldig först från och med införandet i registret över mervärdesskattskyldiga för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Därför har hyresgästen inte avdragsrätt, trots att överlåtaren av nyttjanderätt till fastigheten, vilken inte införts i registret över mervärdesskattskyldiga, gjort anteckningar om moms på hyresverifikationen. I denna situation har hyrestagarens goda tro ingen betydelse. Därför hade A inte rätt att dra av den moms som ingått i hyrorna som A hade betalat till B för tiden 1.1.1996–30.6.1997.

5.2.2 Avdrag av moms som betalas på tagande av byggtjänst i eget bruk

Momsbeskattningen av vissa ny- eller ombyggnadsarbeten samt reparationer sker enligt bestämmelserna om moms som betalas på tagande av byggtjänst i eget bruk. I detta betalas moms på basis av de direkta och indirekta kostnaderna som hänför sig till byggprojektet.

Det är fråga om en sådan situation när

• en näringsidkare på ett markområde som han innehar uppför eller låter uppföra en byggnad eller bestående konstruktion för försäljning, (MomsL 31 § 1 mom. 1 punkten)
• en grynderbyggare i samband med ett nybygge säljer en byggtjänst till ett sådant bostads- eller fastighetsaktiebolag där han har bestämmanderätt när entreprenadavtalet ingås; (MomsL 31 § 1 mom. 2 punkten)
• en näringsidkare som säljer byggtjänster utför tjänsten för annan användning än sådan som berättigar till avdrag (MomsL 31 a §)
• en näringsidkare, staten eller en kommun överlåter fastigheten innan den tagits i bruk efter det att byggtjänsten har utförts (MomsL 33 §).

Moms betalas inte på försäljningspriset av en fastighet. Moms betalas inte heller på priset i enlighet med entreprenadavtalet då en sådan näringsidkare som avses i MomsL 31 § säljer byggtjänsten till ett bostads- eller fastighetsaktiebolag.

Om säljaren av en fastighet eller en byggtjänst betalat moms på tagande av byggtjänst i eget bruk, får köparen av fastigheten eller byggtjänsten dra av momsen till den del anskaffningen har gjorts för användning som berättigar till avdrag eller återbäring. En förutsättning för rätten till avdrag är att överlåtaren ger mottagaren en utredning om beloppet av den moms som överlåtaren ska betala (MomsL 103 §).

Avdraget ska hänföras antingen till den kalendermånad under vilken fastigheten har tagits emot eller byggtjänsten har slutförts och tagits emot. Avdraget kan alternativt hänföras till den kalendermånad under vilken skyldigheten för säljaren att betala moms på eget bruk av byggtjänster enligt MomsL 16 § uppkommer (MomsL 144 §).

5.2.3 Deklaration av avdragsgill moms

Tidsmässigt hänförs avdragsgill moms på det sätt som beskrivits ovan och deklareras i momsdeklarationen enligt den momsskyldigas skatteperiod.

6 Upphörande av momsskyldighet

Momsskyldigheten för den som överlåter en nyttjanderätt till en fastighet upphör först när förutsättningarna för ansökan har upphört för alla fastigheter som är föremål för ansökan. Momsskyldighet kan inte avslutas på frivillig basis (MomsL 174 § 3 mom.).

Momsskyldigheten upphör till exempel när

• hyrestagaren byts, och den nya hyrestagaren inte använder fastigheten i verksamhet som berättigar till momsavdrag,
• fastighetsägaren säljer fastigheten,
• slutanvändaren av fastigheten tar fastigheten ur sådan användning som berättigar till avdrag
• en delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag säljer aktierna som berättigar till besittning av en lägenhet, och den nya delägaren tar lägenheten ur sådan användning som berättigar till avdrag,
• delägaren i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag åtminstone delvis börjar använda lägenheten för ett sådant ändamål som inte berättigar till avdrag.

Momsskyldigheten upphör inte när hyrestagaren flyttar, och den nya hyrestagaren börjar bedriva verksamhet som berättigar till momsavdrag i fastigheten. I fråga om de lokaler som delägaren besitter upphör inte det ömsesidiga fastighetsaktiebolagets ansökan när delägaren säljer aktierna som berättigar till besittning av en lägenhet, och den nya delägaren börjar använda lokalerna i sin helhet för verksamhet som berättigar till momsavdrag. Momsskyldigheten upphör inte heller när den fastighet eller lägenhet som använts i momsskyldig verksamhet tillfälligt står tom, medan hyresgivaren söker en ny hyrestagare som ska bedriva momspliktig verksamhet i lokalen.

Överlåtaren av nyttjanderätten till en fastighet lämnar in en nedläggnings- och ändringsanmälan till Skatteförvaltningen när förutsättningarna för en ansökan har upphört i fråga om alla fastigheter som varit föremål för ansökan. I anmälan uppges de orsaker som ligger till grund för att förutsättningarna för ansökan har upphört.

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

ledande skattesakkunnig Nina Sainio