Beskattning av dividendinkomster

Denna anvisning behandlar beskattningen av dividendinkomster. Den ersätter normen 843/345/2011, 7.2.2012.

Anvisningen har uppdaterats för att 33a § i inkomstskattelagen ändrades 1.1.2013. Ändringen i inkomstskattelagen föranleddes av att lagstiftningen om värdepappersmarknaden reviderats. Dessutom har avsnitten om fysiska personer och dödsbon utvidgats i anvisningen.

1 Allmänt

Denna anvisning behandlar de bestämmelser om beskattningen av dividendinkomster som ingår i inkomstskattelagen (ISkL), inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL) och lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst och förmögenhet. Sammanslutningar har skattesatsen 24,5 procent. Skattesatsen för kapitalinkomster är 30 procent och för aden del som överskrider 50 000 euro är den 32 procent. Som kapitalinkomstandel för en enskild näringsidkares företagsinkomst och för inkomstandelen från en sammanslutning anses en årlig avkastning på 20 procent.

Dividender är vinstutdelning i aktiebolag enligt vad aktiebolagslagen (624/2006) föreskriver. Aktiebolagets styrelse ska göra en framställning till vilka åtgärder bolagets vinst eller förlust föranleder. Bolagsstämman besluter om vinstutdelning.

Enligt 13 kap. 3 § i aktiebolagslagen ska utbetalningen av medel basera sig på det senast fastställda reviderade bokslutet. Vid utbetalningen ska man beakta sådana väsentliga förändringar i bolagets ekonomiska ställning som har skett efter att bokslutet upprättats. Bokslutet fastställs vid bolagets ordinarie bolagsstämma. Ett sådant bokslut ska eventuellt revideras. I bestämmelsen hänvisas allmänt till det senast fastställda reviderade bokslutet, inte till att bokslutet ska gälla den räkenskapsperiod som senast gått ut. Det är således möjligt att dela ut dividend också under den tidsperiod som infaller mellan den räkenskapsperiod som senast gått ut och den tid då bolagsstämman enligt aktiebolagslagen ska hållas. Då delar man ut dividend på basis av det bokslut som föregår den räkenskapsperiod som senast gått ut. Därtill kan ett bolag som kommit till genom delning eller kombinationsfusion dela ut sådant fritt eget kapital som bolaget har vid sin första ordinarie bolagsstämma. Bestämmelsen möjliggör också vinstutdelning för den innevarande räkenskapsperioden.

Genom beslutet om vinstutdelning uppstår för aktieägaren en rätt till fordring som gäller dividenden. Fordringen förfaller vid den tidpunkt då dividenden kan tas ut. I dividendtagarens beskattning saknar det betydelse om dividenden har delats ut för en räkenskapsperiod som redan gått ut eller för en räkenskapsperiod som ännu pågår. Den erhållna dividenden utgör inkomst för det skatteår under vilket dividenden kan tas ut.

2 Fysiska personer och dödsbon

2.1 Allmänt

Skattepliktigheten och inkomstslaget för fysiska personers eller dödsbons dividendinkomster beror på om dividenden fåtts från ett offentligt noterat bolag eller ett icke offentligt noterat bolag. På beskattningen av dividenden inverkar också i vilken stat det dividendutdelande bolagets har sin hemvist. På dividender som fåtts från en annan EU-stat eller från en skatteavtalsstat tillämpas samma bestämmelser som på dividender från inhemska bolag. Dividender som fåtts från andra stater än EU-stater eller skatteavtalsstater är enligt bestämmelserna i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst. Med en skatteavtalsstat avses här en sådan stat med vilken Finland har ingått ett avtal om undanröjande av dubbelbeskattning av dividendinkomster.

I denna anvisning avses med kapitalinkomstdividender de dividender som offentligt noterade bolag delat ut samt den del av dividender från icke offentligt noterade bolag som inte överskrider den årliga avkastningen om nio procent som beräknats på det matematiska värdet av aktierna i dividendtagarens ägo. Kapitalinkomstdividenden omfattar både den skattepliktiga och den skattefria andelen av sådana dividender. Med förvärvsinkomstdividend avses i denna anvisning den del av en dividend från ett icke offentligt noterat bolag som överskrider den årliga avkastningen om nio procent som beräknats på det matematiska värdet av aktierna i dividendtagarens ägo. Förvärvsinkomstdividenden omfattar både den skattepliktiga och den skattefria andelen av en sådan dividend. Förvärvsinkomstdividend syftar även på dividend som enligt bestämmelserna är fullt skattepliktig och som fåtts från en annan stat än en EU-stat eller en skatteavtalsstat.

2.2 Dividender från offentligt noterade bolag

Dividend som ett offentligt noterat bolag betalat utgör i sin helhet kapitalinkomstdividend för fysiska personer och dödsbon så att 70 procent av dividenden utgör skattepliktig kapitalinkomst och 30 procent skattefri inkomst (ISkL 33a § 1 momentet).

Med dividend från ett offentligt noterat bolag avses dividend från ett sådant bolag vars aktier är föremål för offentlig handel när beslut om dividendutdelning fattas:

1. på en reglerad marknad enligt lagen om handel med finansiella instrument (748/2012);
2. på någon annan reglerad och av myndigheterna övervakad marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet; eller
3. i multilateral handel enligt lagen om handel med finansiella instrument, förutsatt att handeln med aktien sker på bolagets ansökan eller med dess samtycke.

Enligt lagen om handel med finansiella instrument avses med reglerad marknad ett multilateralt handelsförfarande som drivs av en börs eller av en motsvarande marknadsplatsoperatör i någon annan EES-stat och där köp- och säljbud på finansiella instrument eller inbjudningar till erbjudande i enlighet med regler som upprättats av marknadsplatsoperatören sammanförs så att detta leder till bindande avslut. En sådan reglerad marknad är Helsingforsbörsens (NASDAQ OMX Helsingfors) nordiska lista, Pre-lista och ML-marknad och en motsvarande reglerad och av myndigheterna övervakad marknad i Finland eller utomlands. Utländska vinstutdelningar har behandlats närmare i anvisningens avsnitt 2.4 Dividend från ett utländskt samfund.

Enligt lagen om handel med finansiella instrument avses med multilateral handelsplattform ett multilateralt handelsförfarande som är av ett annat slag än en reglerad marknad och som drivs av en marknadsplatsoperatör som ordnar multilateral handel eller av en motsvarande marknadsplatsoperatör i någon annan EES-stat och där köp- och säljbud på finansiella instrument eller inbjudningar till erbjudande i enlighet med regler som upprättats av marknadsplatsoperatören sammanförs så att detta leder till bindande avslut. Offentligt noterade bolag är fr.o.m. 9.11.2007 även de bolag vars aktier på bolagets samtycke eller ansökan blivit föremål för multilateral handel inom det europeiska ekonomiska samarbetsområdet. En sådan lista är First North Finland.

En dividend anses ha fåtts från ett offentligt noterat bolag då aktierna har varit offentligt noterade då beslut om dividendutdelning fattades (ISkL 33a § 2 momentet).Ett bolag är offentligt noterat om någon av dess aktieserier är offentligt noterad.

Med en reglerad marknad inom Europeiska Unionen avses en värdepappersmarknad som definieras i direktivet för marknaden för finansiella instrument (2004/34/EG). Kommissionen publicerar årligen i Europeiska gemenskapernas Officiella tidning en lista över de reglerade marknader som medlemsstaterna anmält att är verksamma på deras område. Listan över de reglerade marknaderna (Regulated Markets) inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och över de aktier som noterats på dem (Shares admitted to trading on EU Regulated Markets) finns även på webbplatsen https://ec.europa.eu/info/node/7511. På samma adress finns även en lista över de marknader inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet där handeln är multilateral (Multilateral Trading Facilities).

Ett offentligt noterat bolag ska av totalbeloppet på den dividend som betalats till en fysisk person eller ett dödsbo innehålla förskottsinnehållning enligt 21 procent och redovisa innehållningen till Skatteförvaltningen. På basis av dividendbetalarens årsanmälan räknas det innehållna beloppet dividendtagaren till godo vid den ordinarie beskattningen. Om bolaget försummar att lämna in en årsanmälan, kan det innehållna beloppet räknas den skattskyldige till godo såvida någon annan tillförlitlig utredning, såsom ett verifikat från dividendbetalaren, kan visas upp. Förskottsinnehållning verkställs också då de aktier för vilka dividenden betalas hör till förvärvskällan för en fysisk persons näringsverksamhet eller jordbruk.

2.3 Dividender från icke offentligt noterade bolag

Dividender som fysiska personer och dödsbon får från icke offentligt noterade bolag indelas i kapitalinkomstdividend och förvärvsinkomstdividend. Kapitalinkomstdividend är en nio procents årlig avkastning av det matematiska värdet på aktierna i dividendtagarens ägo (ISkL 33b § 1 momentet).Aktiens matematiska värde räknas på basis av bolagets nettoförmögenhet för det år som föregår skatteåret så att nettoförmögenheten (tillgångar - skulder) vid bolagets bokslutstidpunkt divideras med antalet av bolagets utelöpande aktier. Aktier som bolaget löst in eller skaffat sig på annat sätt beaktas inte vid beräkningen.

Av det sammanlagda beloppet på kapitalinkomstdividender som dividendtagaren har fått under skatteåret från icke offentligt noterade bolag utgör 60 000 euro skattefri inkomst. Gränsen tillämpas per skattskyldig, inte per bolag. Av den överskridande delen är 70 procent skattepliktig kapitalinkomst och 30 procent skattefri inkomst (ISkL 33b § 1 momentet).

Dividenden som fåtts för den del som överskrider nio procents årliga avkastning utgör förvärvsinkomstdividend. Av förvärvsinkomstdividenden utgör 70 procent skattepliktig förvärvsinkomst och 30 procent skattefri inkomst (ISkL 33b § 2 momentet).

Skyldigheten att verkställa förskottsinnehållning gäller inte dividender från icke offentligt noterade bolag.

2.4 Dividender från utländska samfund

2.4.1 Dividendens skattepliktighet

Skattepliktigheten för en dividend från ett utländskt bolag bestäms på samma sätt som för en dividend från ett finländskt bolag, förutsatt att det utländska bolagets hemort i skattehänseende är i ett annat EU-land eller i ett land med vilket Finland har ett skatteavtal som tillämpas på dividender (ISkL 33c § 1 momentet).

En dividend från ett offentligt noterat bolag som fåtts från en EU-stat eller från en skatteavtalsstat utgör således kapitalinkomstdividend och av beloppet utgör 70 procent skattepliktig kapitalinkomst och 30 procent skattefri inkomst. En dividend som fåtts från ett icke offentligt noterat bolag indelas i kapitalinkomstdividend och förvärvsinkomstdividend, men kapitalinkomstandelen beräknas utgående från aktiernas gängse värde, inte från deras matematiska värde. Med gängse värde avses en egendoms sannolika överlåtelsepris. Det gängse värdet bestäms enligt utgången av det skatteår som föregick det år då dividenden utdelades (ISkL 33c § 3 momentet). Med skatteår avses dividendtagarens skatteår. Kapitalinkomstandelen av en dividend som fåtts år 2013 bestäms således på basis av aktiens gängse värde per 31.12.2012. I brist på annan utredning kan man såsom aktiens värde betrakta dess anskaffningspris och såsom värdet på en aktie från ett nytt utländskt bolag dennas nominella värde.

Dividender som man fått från någon annan stat än en EU-stat eller en skatteavtalsstat utgör däremot i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst oavsett om aktien är noterad eller inte (ISkL 33c § 2 momentet).

För dividend som ett utländskt bolag betalar verkställs ingen förskottsinnehållning i Finland. Om man får skattepliktiga dividender kan man be skattebyrån ta dividenderna i beaktande antingen i skattekortets innehållningsprocent eller i förskottsdebetsedeln eller alternativt betala förskottskomplettering före utgången av september följande år. Man kan helt och hållet slippa betala ränta på kvarskatt om man betalar förskottskomplettering senast den 31 januari följande år.

2.4.2 Gottgörelse för källskatt

Enligt lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning ska den källskatt som betalats till utlandet avräknas på basis av hela dividendinkomsten. Till exempel en dividendinkomst som en fysisk person eller ett dödsbo fått från ett icke offentligt noterat bolag med hemvist i en EU-stat utgör till 70 procent skattepliktig och till 30 procent skattefri inkomst. På dividenden har dock källskatt innehållits utgående från hela dividendinkomsten och även gottgörelsen för källskatten räknas utgående från hela dividendinkomsten inklusive den skattefria andelen på 30 procent. Samma princip tillämpas på samfund.

Gottgörelsen kan inte vara större än det sammanlagda beloppet av de skatter som betalats i Finland för inkomst som fåtts från en främmande stat. Om den betalda källskatten är större än skatten som i Finland betalas för dividendinkomst, är den skattskyldige inte berättigad att få det överskridande beloppet såsom återbäring i Finland. I sådana fall kan man dra av det överskridande beloppet under de följande 5 åren.

Utländsk skatt dras av i den ordning som den uppkommit, dvs. avdragsårets utländska skatt dras av först efter det att outnyttjade utländska skatter från tidigare år dragits av. Det finns inga krav på att avdragen bör göras separat för varje land.

2.5 Avdrag hos delägare

2.5.1 Delägarlån

Innan en dividend från ett aktiebolag som bedriver näringsverksamhet delas upp i förvärvsinkomstdividend och kapitalinkomstdividend, ska man från det matematiska värdet på dividendtagarens aktier dra av de av delägaren eller dennes familjemedlemmar tagna penninglån som ingår i bolagets tillgångar, såvida delägaren ensamt eller tillsammans med sina familjemedlemmar direkt äger minst 10 procent av bolagets aktier eller de har en motsvarande andel av röstetalet som bolagets samtliga aktier medför. Lånet dras av i första hand från värdet av låntagarens egna aktier och till den överskjutande delen från värdet av familjemedlemmarnas aktier i förhållande till aktieinnehavet (ISkL 33b § 5 momentet).

Som familjemedlemmar betraktas make och minderåriga barn. Med ett minderårigt barn avses i enlighet med ISkL 8 § barn som inte fyllt 17 år före skatteårets ingång. Från aktiernas matematiska värde dras av det lånebelopp som ingår i bolagets nettoförmögenhet för året innan och således också ingår i aktiens matematiska värde. Delägarlånet dras av från aktiernas värde också om lånet i beskattningen har hänförts till delägarens skattepliktiga inkomst.

Delägaren ska ensamt eller tillsammans med sina familjemedlemmar uppfylla kravet på 10 procents ägande eller röstetal vid utgången av den räkenskapsperiod som senast gått ut före det år då dividenden står att lyfta. I annat fall dras delägarlånets belopp inte av från aktiernas matematiska värde.

I rättspraxis har ett lån enligt 33 b § 4 momentet (tidigare 42 § 4 momentet) i inkomstskattelagen betraktats som ett lån som vid upplösning av ett kommanditbolag överförs till den ansvarige bolagsmannen om samma person även ägde aktiestocken i det aktiebolag som beviljat lånet till kommanditbolaget (HFD 5.9.2000 liggare 1827).

2.5.2 Bostad

Värdet av en bostad som ingår ett bolags tillgångar och som en företagardelägare använt under skatteåret som sin egen eller sin familjs bostad dras av från det matematiska värdet av företagardelägarens aktier innan dividenden indelas i kapitalinkomstdividend och förvärvsinkomstdividend (ISkL 33b § 4 momentet). Enligt lagen om pension för arbetstagare betraktas en delägare som företagardelägare om han är i ledande ställning i bolaget och ensamt äger över 30 procent av bolagets aktier eller röstetal. Som företagardelägare betraktas även en delägare som arbetar i ledande ställning och som tillsammans med sina familjemedlemmar äger över 50 procent av aktierna även om delägarens egen ägarandel är högst 30 procent.

En ställning som företagardelägare kan även uppstå om personen äger aktierna indirekt via ett annat bolag. Såsom familjemedlem betraktas maken och i samma hushåll bosatta egna eller makens släktingar i rakt uppgående eller nedgående led oavsett ålder. Från aktiernas matematiska värde dras det belopp av som har använts som bostadens värde vid beräkning av bolagets nettoförmögenhet och aktiernas matematiska värde. En förutsättning för att värdet på bostaden kan dras av är att personen varit företagardelägare vid utgången av den räkenskapsperiod som senast gått ut före det år då dividenden står att lyfta.

Före 1.1.2011 var gränsen för företagardelägare 50 % i stället för nuvarande 30 %. En övergångsbestämmelse gäller för de delägare i aktiebolag som fr.o.m. 1.1.2011 bör omfattas av FöPL men som då ändringarna i lagen om pension för företagare (FöPL) trädde i kraft varit försäkrade enligt lagen om pension för arbetstagare (ArPL) eller lagen om pension för lantbruksföretagare (LFöPL). Om samma arbete fortfarande fortgår är dessa delägare skyldiga att teckna en försäkring enligt FöPL som börjar gälla 1.1.2014. Det saknar betydelse för beskattningen om personen med stöd av övergångsstadgandet är ArPL-försäkrad fram till 30.12.2013 eller inte.

Om delägarna är makar i ledande ställning och båda bor i sin egen eller i familjens bostad, drar man från värdet på bägge aktielägenheter av hälften av bostadens värde oavsett hur aktieägandet konkret fördelats mellan makarna.

2.6 Dividender som baserar sig på arbetsinsats

Bestämmelserna om dividender som grundar sig på arbetsinsats finns i 33 b § i inkomstskattelagen, 8 § 1 momentet 4 b-punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och i 13 a § i lagen om förskottsuppbörd (lagrummen har tillfogats genom lagarna 469–471/2009). Frågan behandlas mera ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividend som baserar sig på arbetsinsatsen (Dnr 1103/32/2009, 22.1.2010).

2.7 Dividender som avses i lagen om skattelättnad för vissa aktiebolag som hyr ut bostäder

Lagen om skattelättnad för vissa aktiebolag som hyr ut bostäder (nedan REIT-lagen) trädde i kraft 17.11.2010. Lagen tillämpades för första gången vid beskattningen för det skatteår som inleddes under år 2010. Ett aktiebolag som är allmänt skattskyldigt i Finland och som hyr ut bostäder befrias på bolagets ansökan från inkomstskatt i enlighet med vad som bestäms i nämnda lag. En förutsättning för att lagen ska kunna tillämpas är att bolaget är offentligt noterat. Bolaget kan dock på eget yrkande noteras offentligt först under det tredje skatteåret under skattefrihetsperioden.

Den dividend som delats ut under skattefrihetsperioden utgör i sin helhet skattepliktig inkomst för mottagaren (8 § 1 momentet i REIT-lagen). Dividenden är i sin helhet skattepliktig om den delas ut för en räkenskapsperiod som gått ut under skattefrihetsperioden. En dividend som delats ut för en räkenskapsperiod som gått ut före skattefrihetsperioden beskattas enligt de allmänna bestämmelserna om dividender även om beslutet om utdelningen fattats under bolagets skattefrihetsperiod eller dividenden stått att lyfta under skattefrihetsperioden.

De aktier som fysiska personer eller dödsbon innehar i REIT-bolag utgör i allmänhet tillgångar som hör till aktieinnehavarens personliga förvärvskälla, varför dividenderna från ett sådant bolag beskattas enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. I vissa fall kan aktierna dock ingå i näringsverksamhetens tillgångar (t.ex. en värdepappershandlares omsättningstillgångar) och då utgör dividenderna i sin helhet skattepliktig inkomst av näringsverksamheten.

Dividenderna som offentligt noterade REIT-bolag delar ut utgör i sin helhet skattepliktig kapitalinkomst. Om ett bolag på eget yrkande noteras offentligt först under skattefrihetsperiodens tredje skatteår, indelas dividenderna från detta REIT-bolag som inte ännu varit noterat i början av sin skattefrihetsperiod i en fullt skattepliktig kapitalinkomstandel och en fullt skattepliktig förvärvsinkomstandel utgående från det matematiska värdet på bolagets aktie. Dividenden anses ha fåtts från ett offentligt noterat bolag då aktierna har varit offentligt noterade då beslutet om dividendutdelning fattades (ISkL 33a § 2 momentet).

Dividenderna från icke noterade REIT-bolag indelas i kapitalinkomstdividender och i förvärvsinkomstdividender på det sätt som beskrivs i avsnitt 2.3. Dividenderna (både de som räknas som förvärvsinkomst och de som räknas som kapitalinkomst) från sådana bolag är dock skattepliktiga i sin helhet och inte heller skattefrihetsgränsen 60 000 euro gäller dem.

2.8 Förtäckta dividender

Av förtäckta dividender som fysiska personer och dödsbon fått är 70 procent skattepliktig förvärvsinkomst och 30 procent skattefri inkomst oavsett bolagets typ (offentligt noterat bolag/icke offentligt noterat bolag) och hemviststat. Förtäckta dividender utgör inte till någon del kapitalinkomst (ISkL 33d § 1 momentet).

2.9 Räntor på andelskapital och andra kapitalplaceringar

Bestämmelser om dividendinkomster tillämpas också på följande med dividender jämförbara vinstutdelningsrater som en fysisk person och ett dödsbo fått: räntor som andelslag betalar på andelskapital, placeringsandelar och tilläggsandelar, vinstandelar och räntor som inhemska sparbanker betalar på grundfondsandelar och placeringar i tillskottsfonder samt räntor som ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsföreningar betalar på garantikapital. Det sammanlagda beloppet av dessa inkomster är fullt skattefri inkomst upp till 1 500 euro. Av den överskridande delen är 70 procent skattepliktig kapitalinkomst och 30 procent skattefri inkomst (ISkL 33d § 2 momentet).

Gränsen om 1 500 euro på skattefria räntor på andelskapitalsplaceringar och andra kapitalplaceringar är personlig och gäller för alla ovan nämnda sammanlagda inkomster från olika samfund. På räntor på andelskapital verkställs ingen förskottsinnehållning.

2.10 Dividender till andra än aktieägare

En dividendinkomst är vanligen inkomst hos aktieägaren. I praktiken förekommer dock situationer där dividendinkomsten betraktas som inkomst hos någon annan skatteskyldig än aktieägaren. Äganderätten till aktierna kan exempelvis överföras till någon person i ett testamente där det samtidigt bestäms att rätten till avkastningen från aktierna tillfaller en annan person under en viss tid eller under dennes livstid. Då är det dividendtagaren som beskattas för vinstutdelningen. I samband med en gåva kan givaren förbehålla sig rätten till dividendinkomst under sin livstid men ge aktierna till någon annan. Då beskattas givaren för vinstutdelningen.

Att enbart dividendkuponger skänks utan att äganderätten till aktierna överförs har inte ansetts tillräckligt för att beskattningen av dividendinkomsten ska överföras på någon annan. Fallet HFD 1986-II-547 gällde en skattskyldig som hade gett dividendkuponger till släktingar som hade lyft dividender. Ändå var det den skattskyldige själv som beskattades för de dividender som lyfts mot kupongerna.

2.11 Avvikande räkenskapsperiod

Att ett bolag har en räkenskapsperiod som avviker från kalenderåret påverkar inte grunden för hur kapitalinkomstandelen bestäms. Om ett bolags räkenskapsperiod har avslutats exempelvis 31.1.2013 bestämmer man utgående från det matematiska värde som beräknats för aktien år 2013 vilken andel av vinstutdelningen som är kapitalinkomst i dividendtagarnas inkomstbeskattning för år 2013. Detta värde baserar sig på balansräkningen för år 2012, dvs. balansräkningen för den räkenskapsperiod som avslutats 31.1.2012.

Om bolaget inte har haft någon räkenskapsperiod som avslutats under år 2012 beräknas det matematiska värdet som kapitalinkomstandelen för de dividender som delas ut år 2013 baseras på enligt balansräkningen för den räkenskapsperiod som avslutats år 2011 (CSN 1993/309).

2.12 Ändring i verksamhetsformen

Om tillgångar och skulder som hör samman med en tidigare idkad verksamhet har överförts med samma värden till ett aktiebolag som bildats vid en ändring av verksamhetsformen, räknas bolagets nettoförmögenhet ut på basis av det sista bokslutet som gjorts före skatteåret och omfattar den verksamhet som ska överföras. Om endast en del av tillgångarna och skulderna överförts till aktiebolaget vid ändringen av företagsformen beaktas enbart de överförda tillgångarna och skulderna när bolagets nettoförmögenhet räknas ut (11 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen).

2.13 Nytt bolag

Kapitalinkomstandelen av dividender från ett nytt bolag beräknas utgående från aktiens nominella värde eller, om detta saknas, utgående från aktiens bokföringsmässiga motvärde. Om bolaget eller en delägare så kräver ska dock aktiens teckningspris tas till beräkningsgrund om detta är högre än det nominella beloppet eller det bokföringsmässiga motvärdet (10 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen). Det nominella värdet används som beräkningsgrund även då ett bolag delar ut dividend för sin första räkenskapsperiod under vilken ett annat bolag fusionerats i bolaget (CSN 1993/271).

2.14 Ny aktie

Om ett bolag höjt sitt aktiekapital efter utgången av den räkenskapsperiod som senast föregått skatteårets ingång ska aktiens nominella värde betraktas som det matematiska värdet för de nya aktier som tecknats i samband med höjningen av kapitalet. Om ett nominellt värde saknas ska man utgå från aktiens bokföringsmässiga motvärde eller, om bolaget eller en delägare så kräver, aktiens teckningspris om detta är högre än det nominella beloppet eller det bokföringsmässiga motvärdet (12 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen).

2.15 Flera dividender under samma år

Om ett bolag har gjort flera beslut om vinstutdelning inom samma räkenskapsperiod eller ändrat tidpunkten då räkenskapsperioden avslutas kan delägare få flera dividender från ett och samma bolag under ett kalenderår. Kapitalinkomstandelen för dividenden beräknas i så fall bara en gång enligt det sammanlagda beloppet för vinstutdelningarna (CSN 1993/187).

2.16 Vinstutdelning i två rater

En bolagsstämma kan besluta att bolagets dividend kan tas ut i två rater. Om utbetalningen av dividenden fördelas på två kalenderår bestäms kapitalinkomstandelen separat för de två raterna.

2.17 Betydelsen av räkenskapsperiodens längd

Den årliga kapitalavkastningen på 9 % beräknas som en årlig avkastning (ISkL 33b §). Eftersom skatteåret för de fysiska personer som får vinstutdelning är ett kalenderår beräknas avkastningen årsvis i perioder om 12 månader. Längden av aktiebolagets räkenskapsperiod inverkar inte på det belopp som betraktas som kapitalinkomst (CSN 1993/142 och HFD:2002:1).

2.18 Överlåtelse av aktier

Dividendens kapitalinkomstandel bestäms utgående från det sammanräknade matematiska värdet av delägarens aktieinnehav i bolaget. Antalet aktier beräknas enligt det antal som delägaren ägt vid tidpunkten för vinstutdelningen och enligt vilket delägaren fått sin utdelning (CSN 1993/308). Eventuella överlåtelser eller anskaffningar av aktier senare under skatteåret påverkar inte hur den erhållna dividenden fördelas på kapital- respektive förvärvsinkomst.

Om aktier överlåts så att överlåtaren förbehåller sig rätten till vinstutdelningar, bestäms kapitalinkomstandelen för de dividender överlåtaren får enligt de överlåtna aktiernas sammanräknade matematiska värde.

2.19 Aktier av flera slag

Alla aktier i delägarens ägo beaktas då man räknar ut kapitalinkomstandelen av en dividend. I beräkningsgrunden ingår även sådana aktier som inte ger vinstutdelning (HFD:1999:24). I beräkningen beaktas delägarens aktieinnehav vid tidpunkten då dividenden delas ut.

2.20 Dividendens skatteår

På dividendinkomster tillämpas det allmänna stadgandet om periodisering av inkomster (ISkL 110 §). Dividender utgör inkomst för det skatteår under vilket dividenden enligt bolagsstämmans beslut har kunnat lyftas. Dividender anses kunna tas ut samma dag som bolagsstämman sammanträtt, såvida inte bolagsstämman beslutat separat om tidpunkten. Periodiseringsbestämmelsen omfattar förutom fysiska personer och dödsbon även yrkesutövare vars bokföring följer betalningsprincipen samt anteckningsskyldiga jordbruksidkare.

2.21 Skatteavdrag

2.21.1 Utgifter som hänförs till dividendinkomst

En fysisk person och ett dödsbo kan dra av räntor som hänför sig till anskaffning av dividendinkomster och likaså utgifter som förorsakas av förvärv av dividendinkomster oavsett om dividendinkomsten är skattefri inkomst med stöd av 33a–33c § i inkomstskattelagen eller skattepliktig förvärvs- eller kapitalinkomst. Sådana räntor och utgifter dras i första hand av från kapitalinkomsterna, och till den del de överskrider kapitalinkomsterna dras de av som underskottsgottgörelse från skatter på förvärvsinkomster.

Den skattskyldige har rätt att dra av även sina utgifter för förvaltning och förvaring av värdepapper, värdeandelar och annan med dessa jämförbar egendom till den del utgifterna under skatteåret överstiger självriskandelen om 50 euro. Självriskandelen anses täcka utgifterna för förvaltning och förvaring av egendomen också till den del egendomen eller avkastningen inte är skattepliktig. (ISkL 54 § 2 momentet)

Dagliga resor mellan hemmet och aktiebolagets driftställe behandlas i Skatteförvaltningens anvisning av 1.12.2010 Avdrag av delägarföretagares kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen, nr 1168/32/2010.

2.21.2 Förvärvsinkomstavdrag vid kommunalbeskattningen

I beräkningsgrunden för kommunalbeskattningens förvärvsinkomstavdrag inräknas även det dividendbelopp som beskattas som förvärvsinkomst (ISkL 105a § 1 momentet). Kommunalbeskattningens förvärvsinkomstavdrag beviljas inte på basis av förtäckt dividend.

2.21.3 Underskottsgottgörelse för delägarlån

En underskottsgottgörelse som uppkommit genom återbetalning av ett sådant delägarlån som ska betraktas som kapitalinkomst har åren 2005–2009 fått dras av från skatterna på förvärvsinkomster utan maximigräns (ISkL 131 § 6 momentet). Sedan 1.1.2010 har de normala begränsningarna gällt även underskottsgottgörelser.

En underskottsgottgörelse som uppstår genom återbetalning av ett delägarlån kan överföras på maken utan begränsning i enlighet med ISkL 134 §.

2.21.4 Skuld som har använts för anskaffning av aktier samt ränta på den

En företagardelägares skuld som hänför sig till förvärv av aktier dras inte av från aktiernas matematiska värde. Företagardelägaren får från sina kapitalinkomster dra av räntorna på den skuld som använts för att förvärva aktier i hans bolag, och till den del som räntebeloppet överskrider kapitalinkomsterna får det dras av som underskottsgottgörelse från företagardelägarens förvärvsinkomster. Sedan 1.1.2010 har de normala maximibeloppen tillämpats på underskottsgottgörelser.

En underskottsgottgörelse som uppkommit av räntan på ett lån som tagits för att förvärva aktier kan i enlighet med ISkL 134 § överföras på maken utan begränsningar.

2.22 Anskaffningsutgift för aktier som fåtts i form av dividend

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 28.10.2005 liggare 2765 betraktas aktiers gängse värde såsom anskaffningsutgift då aktier fåtts i form av dividender i samband med en vinstutdelning. Som belopp för erhållen dividend betraktas på motsvarande sätt det gängse värdet av de aktier som fåtts i form av dividend. Som anskaffningsutgift för de erhållna aktierna betraktas aktiernas hela värde trots att endast en del av detta belopp hänförs till skattepliktig inkomst.

2.23 Återkallande av beslut om dividendutdelning

Det förekommer att beslut om dividendutdelning senare återkallas. För att återkallandet ska kunna godkännas också i beskattningen behövs en klar juridisk motivering. Att exempelvis ett bolags resultat eller likviditet försvagats är inte en tillräcklig grund för att återkalla en dividend (se HFD 1995-B-510 och HFD 1995-B-511).

3 Rörelseidkares, yrkesutövares och jordbrukares dividender

3.1 Dividender från företagsverksamhetens förvärvskälla

Av dividender som en fysisk person eller ett dödsbo fått för aktier som ingår i näringsverksamhetens och jordbrukets förvärvskälla utgör 70 procent skattepliktig inkomst av företagsverksamhet och 30 procent skattefri inkomst (NärSkL 6a § 5 momentet). Det saknar betydelse om dividenden fåtts från ett offentligt noterat eller ett icke offentligt noterat bolag. Gränsen på 60 000 euro för skattefria kapitalinkomstdividender hos fysiska personer och dödsbon tillämpas inte på dividender som ingår i näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla. Dividender som avses i REIT-lagen utgör i sin helhet skattepliktig inkomst av företagsverksamhet.

Den skattefria delen av en dividend som ingår i näringsverksamhetens eller jordbrukets inkomst dras av innan företagsinkomsten delas in i andelarna för förvärvsinkomst och kapitalinkomst. Kapitalinkomst är en 20 procents årliga avkastning på den nettoförmögenhet som vid utgången av det år som föregår skatteåret hört till näringsverksamheten eller jordbruket. Under det år då en företagsverksamhet inleds räknas kapitalinkomstandelen på basis av den nettoförmögenhet som vid skatteårets slut hört till näringsverksamheten eller jordbruket. Innan beskattningen för skatteåret blivit färdig kan den skattskyldige eller företagarmakar tillsammans yrka på att kapitalinkomstandelen ska beräknas enligt en årlig avkastning på 10 procent i stället för 20 procent eller att resultatet ska beskattas i sin helhet som förvärvsinkomst (ISkL 38 § 1 momentet). Även om endast 70 procent av dividenden utgör inkomst av företagsverksamhet räknas aktierna i sin helhet till företagsverksamhetens nettoförmögenhet.

3.2 Skatteår för dividender

I beskattningen av rörelseidkare och yrkesutövare som har dubbel bokföring tillämpas prestationsprincipen. Enligt prestationsprincipen utgör dividenden inkomst för det skatteår under vilket beslutet om dividendutdelning har fattats och rätten till dividendfordran därigenom uppkommit. Tidpunkten då dividenden har kunnat lyftas saknar betydelse. Som inkomst av skatteårets näringsverksamhet räknas de dividender till vilka fordringsrätten uppkommit under de räkenskapsperioder som gått ut under kalenderåret.

I beskattningen av yrkesutövare med bokföring som baserar sig på kassaprincipen och av anteckningsskyldiga jordbrukare utgör dividenden inkomst för det skatteår under vilket dividenden har kunnat lyftas enligt bolagsstämmans beslut. Dividenden anses kunna lyftas samma dag då bolagsstämman sammanträtt, såvida inte stämman beslutat separat om tidpunkten.

3.3 Ränta på andelskapital som näringsverksamhetsinkomst

Räntor på andelskapital beskattas på samma sätt som dividendinkomster, dvs. 70 procent av räntor på andelskapitalet är skattepliktig företagsinkomst för näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla. För en fysisk person och ett dödsbo utgör räntor på andelskapital dock skattefri inkomst upp till 1 500 euro. Den skattefria delen hänförs först till den skattskyldiges personliga inkomst, därefter till jordbrukets inkomst och till sist till näringsverksamhetens inkomst (ISkL 33d § 2 momentet).

Då makar idkar jordbruk eller bedriver näringsverksamhet tillsammans, dras båda makarnas skattefria andelar om 1 500 euro av från företagsinkomsten till den del som den skattefria andelen inte redan dragits av i en annan förvärvskälla. Att båda makarnas skattefria andelar dras av från företagsinkomsten kräver inte att i den eller de andelar som placerats i företagsverksamheten är i båda makarnas namn. Båda makarnas kan dra av en skattefria andel även om endast den ena maken äger den eller de placerade andelarna. De skattefria andelarna dras av innan företagsinkomsten indelas på makarna.

4 Samfund

4.1 Allmänt

Dividender som härrör sig från aktier som ingår i samfundens näringsverksamhet är i huvudsak skattefria (NärSkL 6a §). Undantagen från denna huvudregel gäller dividender från stater utanför EU, investeringstillgångsdividender, dividender som ett icke offentligt noterat bolag fått från ett offentligt noterat bolag och dividender som avses i REIT-lagen. Inhemska dividender och dividender från EU-området behandlas lika i fråga om dividendbetalare som avses i moder-dotterbolagsdirektivet. Huvudregeln är att dividender som fåtts från en stat utanför EU däremot är helt eller delvis skattepliktig inkomst för samfundet. I praktiken avgörs skattebehandlingen för dividender som fås från dessa stater dock enligt det skatteavtal som tecknats med respektive stat.

4.2 Dividendens förvärvskälla

Huruvida dividender som ett samfund fått är skattepliktiga avgörs oavsett dividendens förvärvskälla enligt bestämmelserna i NärSkL 6a § i de fall att dividendtagaren är ett aktiebolag, ett andelslag, en sparbank eller ett ömsesidigt försäkringsbolag. Däremot är dividender i en personlig förvärvskälla hos andra än ovan nämnda samfund är helt och hållet skattepliktig inkomst (ISkL 33d §). Således är till exempel föreningarnas och stiftelsernas dividender som ska beskattas som personlig inkomst fullt skattepliktiga om samfundet inte är allmännyttigt. Dividender som hör till jordbrukets förvärvskälla beskattas för samtliga samfunds vidkommande i enlighet med GårdsSkL 5 § 14 punkten så som föreskrivs i NärSkL 6a §.

4.3 Dividender från Finland

Dividender som ett samfund fått från Finland utgör i regel inte skattepliktig inkomst. Skattefri inkomst för dividendtagaren är dividender som delats ut av ett icke offentligt noterat bolag samt dividender som ett offentligt noterat bolag delat ut till ett annat offentligt noterat bolag. Också dividender som ett icke offentligt noterat bolag fått från ett offentligt noterat bolag utgör skattefri inkomst om det icke offentligt noterade bolaget äger minst 10 procent av det offentligt noterade bolaget som delar ut dividenden. Om ägarvillkoret inte uppfylls är 75 procent av dividenden som det icke offentligt noterade bolaget fått skattepliktig inkomst medan 25 procent utgör skattefri inkomst. Av dividenderna som erhållits för aktier som ingår i investeringstillgångar som avses i NärSkL 11 § är dock alltid 75 procent skattepliktig och 25 procent skattefri inkomst (NärSkL 6a §).

Med offentligt noterade bolag avses sådana bolag vars aktier, när beslutet om dividendutdelningen fattas, är föremål för offentlig handel i enlighet med IskL 33a § på Helsingforsbörsens (NASDAQ OMX Helsinki) nordiska lista, Pre-lista, på ML-marknaden eller på en motsvarande reglerad och av myndigheterna övervakad marknad i Finland eller utomlands. Offentligt noterade företag är även fr.o.m. 9.11.2007 de företag med vars aktier det förs multilateral handel inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet enligt lagen om handel med finansiella instrument, förutsatt att handeln med aktien sker på bolagets ansökan eller med dess samtycke. En sådan lista är First North Finland  (se närmare avsnitt 2.2).

Dividender som en andelsbank har fått från en affärsbank som har funktionen som central finansieringsanstalt för andelsbankerna (Pohjola Bank Abp) utgör i sin helhet skattefri inkomst.

I uppställningen nedan visas normalsituationerna vid beskattningen av dividender som samfund fått från Finland. I uppställningen beaktas inte penninginrättningarnas eller försäkrings- och pensionsanstalternas investeringstillgångsdividender. Också det ovan nämnda undantaget beträffande Andelsbanken liksom även de dividender som avses i REIT-lagen har lämnats obeaktade.

Dividender som ett inhemskt samfund fått från Finland år 2013

4.4 EU-valtiosta saadut osingot

Dividend som ett samfund fått från en EU-stat är i allmänhet skattefri inkomst för samfundet när det är fråga om en dividendbetalare som avses i moder-dotterbolagsdirektivet (NärSkL 6a §). Av dividender som ett icke offentligt noterat bolag fått från ett offentligt noterat bolag utgör dock 75 procent skattepliktig inkomst och 25 procent skattefri inkomst om dividendtagaren äger mindre än 10 procent av det utdelande bolagets aktiekapital.

Av en dividend som man fått från en EU-stat på basis av aktier som hör till investeringstillgångarna utgör 75 procent skattepliktig och 25 procent skattefri inkomst. Om dividenden fåtts från ett sådant utländskt samfund på vilket moder-dotterbolagsdirektivet kan tillämpas och om mottagarbolaget äger 10 procent eller mer av utdelarens aktiekapital, är dividenden skattefri även i fråga om aktier som hör till investeringstillgångarna.

I tabellen nedan visas normalsituationerna vid beskattningen av dividender som samfund fått från en EU-stat. I tabellen ingår inte penninginrättningarnas eller försäkrings- och pensionsanstalternas investeringstillgångsdividender.  Beskattningen sker likväl i enlighet med bestämmelserna i skatteavtalet med respektive stat och dividenden beskattas i allmänhet inte i Finland.

Dividender som ett inhemskt samfund fått från en EU-medlemsstat år 2013

4.5 Dividender från stater utanför EU

Dividend som fåtts från ett bolag med hemvist utanför EU utgör i sin helhet skattepliktig inkomst om Finland och staten ifråga inte har ett gällande skatteavtal som tillämpas på dividenden som samfundet fått (NärSkL 6a § 2 momentet).

Om däremot ett skatteavtal som ska tillämpas på dividendinkomster är i kraft mellan Finland och staten där bolaget som betalar dividenden har sin hemvist, är 75 procent av den erhållna dividenden skattepliktig inkomst och 25 procent skattefri inkomst enligt den nationella lagstiftningen i Finland. Beskattningen av dividender från även dessa stater bestäms likväl i praktiken på basis av skatteavtal.

4.6 Särskilda frågor

4.6.1 Dividendersättning

En utbetald dividendersättning är inte avdragbar till den del som den dividend i vars ställe dividendersättningen betalats utgör skattefri inkomst (NärSkL 16 § 6 punkten). På motsvarande sätt är dividendersättningen skattepliktig inkomst för mottagaren till den del som den dividend som utgör grunden för betalning av ersättningen skulle ha varit skattepliktig för mottagaren om han hade fått denna.

4.6.2 Dividender på basis av aktier som hör till investeringstillgångar

Investeringstillgångar är värdepapper, fastigheter och annan sådan egendom, fordringar undantagna, som tillhör penninginrättningar eller försäkrings- och pensionsanstalter och som anskaffats för investering av medel eller tryggande av investeringar (NärSkL 11 §). Endast de samfund som nämns i lagrummet kan ha investeringstillgångar.

Av en dividend som fåtts från Finland eller en EU-stat på basis av aktier som hör till investeringstillgångarna utgör till 75 procent skattepliktig och till 25 procent skattefri inkomst. Om däremot dividenden fåtts från ett sådant utländskt samfund på vilket moder-dotterbolagsdirektivet kan tillämpas och om mottagarbolaget äger 10 procent eller mer av utdelarens aktiekapital, är den erhållna dividenden skattefri även för sådana aktier som hör till investeringstillgångarna (NärSkL 6a § 1 momentet).

Moder-dotterbolagsdirektivet tillämpas på bolaget då följande villkor uppfylls:

• den beskattningsmässiga hemvisten för ett samfund som delar ut dividender är enligt skattelagstiftningen i någon EU-stat i denna stat och bolaget anses inte på grund av ett skatteavtal med en tredje stat ha beskattningsmässig hemvist utanför gemenskapen
• bolaget har en bolagsform som nämns i direktivets bilaga
• bolaget är skyldigt att utan valmöjlighet och befrielse betala någon av de skatter som nämns i direktivet

Moder-dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG) gäller för beskattning av gränsöverskridande direktinvesteringsdividender. Enligt direktivet avstår dotterbolagets hemviststat (källstaten) från att innehålla källskatt medan moderbolagets hemviststat i motsvarande mån befriar dividenderna från skatt eller avräknar den bolagsskatt som i källstaten uppburits för respektive skatt. I direktivet föreskrivs bl.a. om vilka företagsformer och vilka skatter som dividendutdelande bolag betalat som omfattas av direktivets tillämpningsområde i respektive EU-medlemsstat. Direktivet tillämpas till exempel på publika och privata aktiebolag, på europabolag och i de flesta EU-staterna även på andelslag. Bolag som har registrerats på Isle of Man och Kanalöarna och inte är skyldiga att betala någon av de skatter som nämns i direktivet likställs inte med inhemska bolag i beskattningen i Finland.

En dividend som fåtts från ett bolag med hemvist utanför EU och grundar sig på investeringstillgångsaktier utgör i sin helhet skattepliktig inkomst om Finland och staten i fråga inte har ett gällande skatteavtal som tillämpas på dividenden som samfundet fått.

4.6.3 Övriga poster av vinstutdelningsnatur som ett samfund fått

Också andra poster av vinstutdelningsnatur som ett samfund erhåller beskattas på samma sätt som dividender, såsom

• ränta på andelskapital som ett andelslag har betalat;
• ränta som ett andelslag har betalat på andelslagets investeringsandel och tilläggsandel;
• vinstandel och ränta som en inhemsk sparbank har betalat på grundfondandel och placering i kompletterande fond;
• ränta på garantikapital som ett ömsesidigt försäkringsbolag och en försäkringsförening har betalat (NärSkL 6a § 4 momentet);
• medlen från fonden för inbetalt fritt eget kapital, om man inte kan utreda att de till sin karaktär utgör återbetalning av kapital (se närmare anvisningen Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen (dnr 206/345/2007, 8.3.2007).

Dessa vinstutdelningsposter är således skattefria för det mottagande samfundet, förutsatt att inte något av de ovan uppräknade undantagen (t.ex. att räntan eller vinstandelen fåtts av investeringstillgångar eller att ett icke offentligt noterat bolag fått posten från ett offentligt noterat bolag) gör dem delvis skattepliktiga. I så fall är den skattepliktiga andelen 75 procent och den skattefria andelen 25 procent.

Räntor eller vinstandelar utgör i sin helhet skattepliktig inkomst för samfundet om de fåtts från en sådan stat utanför EU med vilken Finland inte har ingått ett skatteavtal som tillämpas på räntan eller vinstandelen.

4.6.4 Återbäring av pensionsstiftelses och pensionskassas övertäckning

Återbäringar av övertäckningar som en pensionsstiftelse eller pensionskassa har betalat är avdragbara för pensionsstiftelsen och pensionskassan (NärSkL 18 § 1 momentet 5 punkten) och skattepliktig inkomst för mottagaren.

En pensionsstiftelse kan enligt 45 § i lagen om pensionsstiftelser återbetala övertäckning till arbetsgivarna med försäkringsinspektionens samtycke. Pensionskassan kan i enlighet med 83a § i lagen om försäkringskassor återbetala övertäckning till sina delägare. Enligt Finansinspektionens (tidigare Försäkringsinspektionens) bestämmelser beaktas övertäckningen i bokslutet, om pensionsstiftelsen eller pensionskassan har fattat beslut om återbäringen och fått Finansinspektionens samtycke därtill. Finansinspektionen måste ge sitt samtycke före årsrevisionen. Finansinspektionen kräver inte att pensionsstiftelsen eller -kassan ska fatta beslut om återbäring av övertäckningen före räkenskapsperiodens slut, inte heller att ansökan om återbäring av övertäckning ska lämnas till Finansinspektionen före räkenskapsperiodens slut, utan beslutet kan fattas och ansökan lämnas in efter räkenskapsperiodens slut.

Återbäring av övertäckning som behandlats i bokslutet på det sätt som Finansinspektionen föreskriver kan dras av i pensionsstiftelsens eller pensionskassans beskattning såsom utgift för det år under vilket räkenskapsperioden går ut.

4.6.5 Förtäckta dividender

Av en förtäckt dividend som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla utgör 70 procent skattepliktig inkomst (NärSkL 6a § 6 momentet).

Av en förtäckt dividend som ska hänföras till inkomsten av ett aktiebolags, andelslags, en sparbanks eller ett ömsesidigt försäkringsbolags personliga förvärvskälla utgör 70 procent skattepliktig inkomst. En förtäckt dividend som ett annat samfund får utgör skattepliktig inkomst i sin helhet (NärSkL 6a § 6 momentet och ISkL 33d 4 momentet).

4.6.6 Dividender som avses i lagen om skattelättnad för vissa aktiebolag som hyr ut bostäder

En dividend som delats ut under skattefrihetsperioden utgör i sin helhet skattepliktig inkomst för mottagaren (8 § 1 momentet i REIT-lagen). Dividenden är i sin helhet skattepliktig om den delas ut för en räkenskapsperiod som gått ut under skattefrihetsperioden. En dividend som delats ut för en räkenskapsperiod som gått ut före skattefrihetsperioden beskattas enligt de allmänna bestämmelserna om dividender även om man hade fattat beslutet om utdelningen under bolagets skattefrihetsperiod.

För de i 20 § i inkomstskattelagen avsedda samfund som befriats från skatt på inkomst utgör dividender dock skattefri inkomst. För delvis skattefria samfund utgör dividender däremot i sin helhet skattepliktig inkomst. Sådana samfund är de samfund som avses i 21 §, 21a § och 22 § i inkomstskattelagen. Dividender är skattepliktiga även för de samfund som avses i lagen om skattelättnader för vissa allmännyttiga samfund (680/1978).

Det som avgör till vilken förvärvskälla ett REIT-bolags aktier hör är verksamhetens karaktär och hur aktieinnehavet anknyter till samfundets verksamhet. Aktierna kan höra till näringsverksamhetens tillgångar t.ex. om det är fråga om en värdepappershandlares omsättningstillgångar. Aktier som ett allmännyttigt samfund innehar utgör däremot i regel tillgångar som hör till den personliga förvärvskällan.

5 Näringssammanslutningar

5.1 Dividender av näringsverksamhetens förvärvskälla och jordbrukets förvärvskälla

Dividender som fåtts av aktier som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla utgör i sin helhet inkomst av sammanslutningens näringsverksamhet. Den partiella eller totala skattefriheten av dividendinkomst genomförs hos delägaren så att den skattefria andelen av dividend dras av från delägarens inkomstandel. Den skattefria andelen bestäms på basis av NärSkL 6a § som gäller beskattning av delägaren (ISkL 16 § 3 momentet). Aktier som hör till sammanslutningens näringsverksamhetsförvärvskälla räknas i sin helhet in i sammanslutningens nettotillgångar.

Dividender som hör till sammanslutningens jordbruksförvärvskälla behandlas på samma sätt som dividender som hör till sammanslutningens näringsverksamhetsförvärvskälla. Den skattefria delen av dividenden som ingår i jordbruksinkomsterna dras av från delägarens inkomstandel i enlighet med GårdsSkL 5 § 14 punkten (ISkL 16 § 3 momentet).

5.2 Dividender av näringssammanlutningens personliga förvärvskälla

Dividender som fåtts av aktier som hör till en personlig förvärvskälla tas inte i beaktande då inkomsten från en sammanslutnings personliga förvärvskälla räknas ut. Dividender som hänförs till personlig förvärvskälla fördelas direkt på delägarna och beskattas som dessas inkomst i enlighet med de andelar som de har i sammanslutningens inkomst. Dividenderna beskattas på samma sätt som om delägaren hade fått dividenden direkt från det utdelande bolaget (ISkL 16 § 4 momentet).

5.3 Fysiska personers och dödsbons inkomstandelar

5.3.1 Dividender som ingår i näringsverksamhetens inkomstandel

Den inkomstandel som en fysisk person eller ett dödsbo har fått från en sammanslutning utgör inkomst av samma förvärvskälla som den hänförs till i sammanslutningen. Sammanslutningens inkomst av näringsverksamhetens förvärvskälla utgör således även för delägaren inkomst av näringsverksamhetens förvärvskälla, medan inkomst av annan verksamhet utgör inkomst av delägarens personliga förvärvskälla.

Vad gäller de dividender en sammanslutning fått betraktas delägarna få samma proportionella inkomstandelar av dem som de får av sammanslutningens inkomst (t.ex. om delägarens inkomstandel är 1/5 av sammanslutningens inkomst hänförs likaså 1/5 av de dividender sammanslutningen fått till delägarens inkomstandel).

Från en inkomstandel som en fysisk person eller ett dödsbo erhållit avdras dividendernas skattefria andel på 30 procent. Dividender som REIT-bolag delar ut är dock i sin helhet skattepliktiga. Syftet är att dividender som ingår i näringsverksamhetens inkomst och fåtts via en sammanslutning ska behandlas på samma sätt som hos enskilda näringsidkare. Den resterande delen av inkomstandelen indelas i kapital- och förvärvsinkomst så att en 20 procents årlig avkastning på delägarens andel av sammanslutningens nettoförmögenhet utgör kapitalinkomst.

Om delägarens inkomstandel är mindre än det belopp som ska dras av som skattefri dividend, överförs det oavdragna beloppet för att dras av under tio påföljande år från delägarens inkomstandel av samma förvärvskälla i samma näringssammanslutning (ISkL 16 § 3 momentet). Skattefria andelar av dividender som inte dragits av under tidigare år dras av från skatteårets inkomstandel så att man först drar av den skattefria andelen för det aktuella året och därefter de tidigare oavdragna skattefria andelarna börjande med de äldsta andelarna. En skattefri andel som inte dragits av gäller personligen för den skattskyldige och överförs inte till exempel i samband med generationsväxling till den som fortsätter med verksamheten.

5.3.2 Avdrag hos delägare då näringsverksamhetens inkomstandel beräknas

Innan den inkomstandel som delägaren fått indelas i förvärvs- och kapitalinkomst avdrar man från inkomstandelen räntan på den skuld som använts för anskaffning av delägarens sammanslutningsandel. Den skattefria andel av dividenden som ingår i sammanslutningens inkomstandel dras av efter ränteavdraget (ISkL 58 § 6 momentet).

Hur en delägares kapitalinkomstandel räknas ut påverkas av de korrigeringar som gjorts i delägarens andel av sammanslutningens nettotillgångar. Från den andel av sammanslutningens nettoförmögenhet som tillkommer en bolagsman i ett öppet bolag respektive en ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag avdras den räntebelagda skuld som använts för anskaffning av andelen i bolaget (ISkL 41 § 5 momentet). Från delägarens nettoförmögenhetsandel avdras också en sådan bostad som hör till tillgångarna i sammanslutningens näringsverksamhet och som delägaren använt som bostad för sig själv eller för sin familj under skatteåret (ISkL 41 § 4 momentet).

5.3.3 Dividender som ingår i jordbrukets inkomstandel

Dividender som ingår i jordbrukets inkomstandel dras av från den inkomstandel som fåtts från jordbrukssammanslutningen enligt samma principer som avdrag görs från näringsverksamhetens inkomstandel på basis av dividender som ingår i denna.

5.3.4 Dividender från personlig förvärvskälla

Dividender från en personlig förvärvskälla beskattas hos delägare enligt de bestämmelser i inkomstskattelagen som gäller delägare, varvid dividendernas skattefria delar dras av direkt hos delägaren från den dividendinkomst som ska beskattas. I fråga om fysiska personer och dödsbon beror beskattningen av dividender på om dividenden fåtts från ett offentligt noterat bolag eller ett icke offentligt noterat bolag. Om dividenden kommit från ett icke offentligt noterat bolag, bestäms dividendens kapitalinkomstandel på basis av aktiens matematiska värde. Också skattefrihetsgränsen om 60 000 euro som gäller för kapitalinkomstdividender tas i beaktande då man beskattar dividender som fåtts via en sammanslutning. Dividenderna från REIT-bolag är dock i sin helhet skattepliktiga (se kapitlen 2.3 och 2.7 ovan).

5.4 Inkomstandelar hos samfund

5.4.1 Inkomstandelens förvärvskälla och egendomsslag hos samfund

I samfund hänförs inkomstandelar i sammanslutningar och dividender från dessa till samma förvärvskälla och egendomsslag som samfundets andel i sammanslutningen. En sammanslutningsandel kan under skatteåret tillhöra endast en förvärvskälla och ett egendomsslag i samfundet. Då en sammanslutningsandel exempelvis hör till samfundets näringsverksamhetsförvärvskälla, utgör de inkomstandelar som fåtts från sammanslutningen och den dividendinkomst som fåtts via sammanslutningen inkomst av samfundets näringsverksamhet oavsett om inkomsten varit sammanslutningens inkomst av näringsverksamhet, jordbruk eller annan verksamhet. Om sammanslutningsandelen hör till samfundets personliga förvärvskälla, utgör på motsvarande sätt den inkomst som fåtts på basis av sammanslutningsandelen i sin helhet inkomst av personlig förvärvskälla.

Vad gäller egendomsslaget är indelningen i investeringstillgångar och annan egendom av betydelse eftersom dividender som hör till investeringstillgångarna utgör delvis skattepliktig inkomst. Dividender som ingår i inkomstandelen är inkomster som fåtts av investeringstillgångar om sammanslutningsandelen utgör investeringstillgångar för samfundet.

5.4.2 Avdrag av dividenders skattefria del

Vad gäller de dividender en sammanslutning fått betraktas delägarna få samma proportionella inkomstandelar av dem som de får av sammanslutningens inkomst (t.ex. om delägarens inkomstandel är 1/5 av sammanslutningens inkomst hänförs likaså 1/5 av de dividender sammanslutningen fått till delägarens inkomstandel).

Dividender som ingår i den inkomstandel ett samfund fått från en sammanslutning beskattas i enlighet med de beskattningsgrunder som gäller för samfundet, och dividendens skattefria del bestäms på basis av NärSkL 6a §. Ur samfundets synvinkel har det betydelse till vilket egendomsslag sammanslutningsandelen hör, dvs. om det dividendutdelande bolaget är ett offentligt noterat bolag och om samfundets proportionella ägarandel av det offentligt noterade bolagets aktiekapital är minst tio procent. Beroende på sammanslutningsandelens egendomsslag och det dividendutdelande bolaget kan man som skattefri andel dra av antingen samfundets hela andel av den dividend sammanslutningen fått, 25 procent av dividenden, eller ingen andel alls.

Dividender som samfund får utgör i regel skattefri inkomst med följande undantag:

Av dividender som fåtts på basis av aktier som hör till investeringstillgångarna är 75 procent skattepliktig inkomst förutsatt att dividendens utdelare inte är ett sådant samfund som avses i moder-dotterbolagsdirektivet och av vars aktiekapital dividendtagaren äger direkt minst 10 procent vid den tidpunkt då dividenden delas ut. Även av dividender som ett icke offentligt noterat bolag fått från ett offentligt noterat bolag är 75 procent skattepliktig inkomst förutsatt att dividendtagaren inte direkt äger minst 10 procent av det dividendutdelande bolagets aktiekapital vid den tidpunkt då dividenden delas ut. Dividendinkomsten är helt skattepliktig inkomst för samfundet om dividenden fåtts från ett bolag med hemvist i ett land utanför Europeiska Unionen och Finland inte har ett skatteavtal med landet i fråga som ska tillämpas på de dividender samfundet fått. Även dividender som REIT-bolag delar ut är i sin helhet skattepliktiga. (Se närmare kapitel 4.)

Såsom direkt ägande betraktas även sådana aktier som ägts via en sammanslutning. Ägarandelen för dessa beräknas på basis av den andel som samfundet äger av sammanslutningen (t.ex. om en sammanslutning äger 25 procent av ett bolag som delar ut dividender och om samfundets andel av sammanslutningens förmögenhet är ½, anses samfundet äga 12,5 procent av bolaget som delar ut dividenderna).

Om en sammanslutningsandel hör till samfundets förvärvskälla av näringsverksamhet, hänförs även inkomstandelarna från sammanslutningens övriga förvärvskällor samt de dividender som hör till sammanslutningens personliga förvärvskälla till samfundets inkomst av näringsverksamhet. De skattefria delarna av dividender som ingår i sammanslutningens näringsinkomst dras likväl av endast från samfundets andel i sammanslutningens näringsinkomst, inte från inkomstandelar som fåtts från sammanslutningens övriga förvärvskällor, inte heller från dividender som ingår i en personlig förvärvskälla. Om inkomstandelen inte är tillräckligt stor för att det ska bli något avdrag, görs avdraget under tio påföljande skatteår från den inkomstandel som fåtts från samma näringssammanslutning och hänför sig till samma förvärvskälla. Skattefria andelar av dividender som inte dragits av under tidigare år dras av från skatteårets inkomstandel så att man först drar av den skattefria andelen för det aktuella skatteåret och därefter de tidigare oavdragna skattefria andelarna börjande med de äldsta andelarna.

Om en sammanslutningsandel hör till förvärvskällan för samfundets näringsverksamhet eller jordbruk ska den skattefria andelen av de dividender som ingår i den inkomstandel samfundet fått av sammanslutningens näringsverksamhet eller jordbruk dras av på motsvarande sätt från inkomstandelen i fråga. Om inkomstandelen inte är tillräckligt stor för att det ska bli något avdrag, kan avdraget göras under de tio påföljande åren från inkomstandelen för samma förvärvskälla och näringssammanslutning.

Då ett samfund fusioneras eller delas överförs samfundets oanvända skattefria delar av dividender till de övertagande bolagen i form av universalsuccession. I samband med delning överförs den skattefria andelen av dividender som inte använts till de övertagande bolagen i samma förhållande som nettoförmögenheten i bolaget som delas går över till de övertagande bolagen.

5.5 Sammanslutning som delägare i en sammanslutning

5.5.1 Inkomstandelens förvärvskälla

I vilken förvärvskälla en sammanslutningsandel som en sammanslutning äger i en annan sammanslutning ingår avgör till vilken förvärvskälla man hänför den inkomstandel jämte dividender som fåtts från denna andra sammanslutning på samma sätt som då delägaren är ett samfund.

5.5.2 Avdrag av dividenders skattefria del

Inkomst som fåtts från en sammanslutning kan inkludera inkomstandelar som fåtts från andra sammanslutningar och således även dividender och dividenders skattefria andelar som fåtts via flera olika sammanslutningar. Dividendernas skattefria andelar dras inte av på sammanslutningsnivå, utan avdraget görs hos de delägare som inkomstbeskattas för inkomstandelen och dividenderna.

5.6 Räntor på andelskapital som en sammanslutning fått

När en sammanslutning får räntor på andelskapital som hör till näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla ingår dessa i den närings- respektive jordbruksinkomst som ska fördelas. Räntor på andelskapital beskattas på samma sätt som dividendinkomster, och räntornas skattefria delar dras av separat för varje delägare. Den skattefria andelen om 1 500 euro som gäller för fysiska personer och dödsbon gäller även för räntor på andelskapital som fåtts via en sammanslutning. Om delägarens inkomstandel inte är tillräckligt stor för att det ska bli något avdrag, görs avdraget under tio påföljande skatteår från inkomstandelen för samma förvärvskälla och näringssammanslutning.

Också räntor på andelskapital som ingår i en personlig förvärvskälla beskattas på samma sätt som dividendinkomster som ingår i en personlig förvärvskälla, dvs. de fördelas och beskattas direkt hos delägarna. Förvärvskällan för ränta på andelskapital bestäms på samma grunder som för dividender.

5.7 Inkomstandelens skatteår

Den inkomstandel som en delägare får från en sammanslutning liksom även de dividender och räntor på andelskapital som delägaren får på grund av sammanslutningsandelen hänförs till delägarens inkomst för det skatteår under vilket sammanslutningens skatteår avslutats.

ledande skattesakkunnig Jari Salokoski

överinspektör Petri Manninen