Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet

1. Allmänt

Moms betalas på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster samt på gemenskapsinterna förvärv. Moms betalas dessutom på eget bruk av varor och tjänster. Bestämmelserna om beskattningen av eget bruk ändrades vid ingången av 2008. Försäljning som sker mot ett vederlag som är betydligt lägre än det gängse värdet beskattas inte längre som eget bruk utan som försäljning. Om säljaren och köparen är i intressegemenskap med varandra, höjs skattegrunden på en försäljning som sker till ett pris som är betydligt lägre än det gängse marknadsvärdet till det gängse marknadsvärdet. Därutöver har bestämmelserna om eget bruk ändrats så att de överensstämmer med ordalydelsen i mervärdesskattedirektivet.

2. Eget bruk av varor

Med eget bruk av en vara avses enligt 21 § i mervärdesskattelagen (MomsL) att en näringsidkare:

1) tar en vara för privat konsumtion,
2) överlåter en vara utan vederlag,
3) överför eller på något annat sätt tar en vara i annan användning än sådan som enligt MomsL 10 kap. berättigar till avdrag.

Bestämmelserna om varor i eget bruk tillämpas endast om avdrag har kunnat göras för varan eller om varan har tillverkats i samband den momspliktiga rörelsen. Med beskattningen av eget bruk rättas det avdrag som gjorts för anskaffningen. Om varan redan från första början hade anskaffats för privat konsumtion eller annan icke-avdragsgill användning, skulle man inte ha fått göra något avdrag för den.

Situationer med beskattning i eget bruk

Med att en vara tas i privat konsumtion avses att näringsidkaren tar ut varan från företaget för sin egen eller för sin familjs privata konsumtion eller för att privat ge varan i gåva.

Beskattningen av eget bruk gäller överlåtelser av vara utan vederlag både för rörelsemässiga ändamål och för andra än rörelsemässiga ändamål. Det är fråga om överlåtelse av vara utan vederlag bl.a. när företaget utan vederlag till ägarna, bolagsmännen eller personalen överlåter varor för deras privata konsumtion. Bestämmelsen gäller även t.ex. representationsgåvor då den vara som ges i representationsgåva ursprungligen har anskaffats för ett ändamål som berättigar till avdrag.

Som eget bruk betraktas även när den momsskyldige överför en vara inom företaget till annan användning än för sådan som enligt MomsL 10 kap. berättigar till avdrag. När den momsskyldige överför en vara från momspliktig eller annan verksamhet som berättigar till avdrag till sådan verksamhet som inte hör till momsbeskattningens tillämpningsområde, till icke-avdragsgill momsfri rörelse eller till sådan användning som omfattas avdragsbegränsningar enligt Moms L114 §, ska moms betalas på överföringen. Bestämmelsen tillämpas även när varan överförs till sådan verksamhet som endast delvis berättigar till avdrag. Då betalas moms till den del varan används i den icke-avdragsgilla verksamheten.

Den momsskyldige ska betala moms för eget bruk även då han ämdrar konstruktionen av ett avdragbart fordon eller fartyg som hör till hans rörelsetillgångar till sådan att den inte längre berättigar till avdrag (se avdragsbegränsningarna i fråga om fordon och fartyg i MomsL 114 § 1 mom. 5 punkten).

Uthyrning eller annan överlåtelse av nyttjanderätt till vara mot vederlag utgör en tjänst. På eget bruk av nyttjanderätten till lös egendom som ägs av en näringsidkare tillämpas dock vad som stadgas om eget bruk av varor (MomsL 24 §). Om företagets ägare eller anställd på företaget t.ex. använder en arbetsmaskin som hör till företagets rörelsetillgångar för ett privat ändamål, är det fråga om eget bruk av vara. 

På eget bruk av en vara som den skattskyldige hyrt tillämpas bestämmelserna om eget bruk av tjänst.

När en näringsidkare köper varor för rörelsemässigt ändamål, t.ex. för säljfrämjande åtgärder, har han med stöd av MomsL 102 § rätt att dra av den moms som ingår i anskaffningen. Säljfrämjande åtgärder utgörs av bl.a. sådana marknadsföringskampanjer där man ger gåvor samt tävlingar och lotterier. På överlåtelser av varor avgiftsfritt för rörelsemässiga ändamål ska betalas moms för eget bruk om inte det är fråga om någon av situationerna nedan.

Situationer där moms i eget bruk inte betalas

Beskattningen av eget bruk gäller inte arbetsredskap, arbetskläder och andra sådana varor som är nödvändiga för företagets verksamhet och som utan vederlag överlåtits till personalen eller underleverantörerna för utförande av ett visst arbete. Arbetskläder är t.ex. blåställ eller andra motsvarande skyddskläder samt enhetliga arbetskläder som anskaffats för personalen (t.ex. kläder för servicepersonalen).

Med överlåtelse av produkter som man får på köpet, dvs. att man i samband med överlåtelse av en nyttighet på köpet överlåter andra varor till synes utan vederlag, eftersträvar man att befrämja försäljningen. Därför beskattas inte överlåtelsen av dessa produkter såsom eget bruk. 

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande 17.11.2008/2879 tog man ställning till om de överlåtna varorna kunde anses utgöra produkter som man fick på köpet med överlåtarens egna försäljningsprodukter. I fallet hade A, som bedrev detaljhandel med hushållsmaskiner och hemelektronik, med X ingått ett avtal p.g.a. vilket A marknadsförde och förmedlade X:s telefon- och bredbandsanslutningar till kunder.  Anslutningsavtalet ingicks i X:s namn och A debiterade inte några kopplings- eller andra motsvarande avgifter hos kunden. X betalde A ett arvode för varje anslutningsavtal. Om en kund som ingått ett anslutningsavtal emellertid sade upp anslutningen före den dag då den första arvodesraten borde ha betalats, betalade X inget arvode alls till A. X betalade därutöver A skötselarvode, målbonus samt marknadsföringsstöd, som bestod av marknadsförings- och reklamstöd samt marknadsföringsbonus.

A överlät olika varor till de kunder som ingått anslutningsavtal. Varorna överläts inte till kunderna vid den tidpunkt då man ingick anslutningsavtalet utan förutsättningen för att dessa varor överläts var att anslutningen var öppen ännu 3-6 månader efter det att anslutningen hade öppnats. I avtalet mellan A och X hade man inte avtalat om någon överlåtelse av varor till de kunder som ingått anslutningsavtalet. HFD ansåg att anskaffningen av varorna och överlåtelse av dem till de kunder som ingått anslutningsavtalet skedde på grund av A:s behov och hänförde sig alltså till A:s momspliktiga rörelse. A hade därför rätt att dra av den moms som ingick i anskaffningspriset för varorna som A köpt. Eftersom överlåtelserna av varorna i fråga inte utgjorde något vederlag för den förmedlingstjänst och den därtill hörande marknadsföringstjänsten som A sålde till X och överlåtelserna av varorna inte kunde betraktas som produkter som ges på köpet tillsammans med A:s egna försäljningsprodukter eller som motsvarande tilläggsförmåner, måste A betala moms på den vederlagsfria överlåtelsen av varorna till de kunder som ingått anslutningsavtalet i enlighet med bestämmelserna om varor i eget bruk.

En överlåtelse i form av ett varuprov eller en sedvanlig reklamgåva betraktas inte som eget bruk av varan (MomsL 25 §). Varuprover utgörs av provexemplar av företagets försäljningsprodukter eller varor som tillverkats såsom prov av försäljningsprodukter. Sedvanliga reklamgåvor utgörs av utöver pennor, skjortor, slipsar, scarfar och andra motsvarande varor försedda med företagets namn även av andra, i förhållande till företagets natur och omfattning måttfulla gåvor som t.ex. hushållsartiklar och prydnadsföremål. Alkoholprodukter är inte sedvanliga reklamgåvor.

Enligt Skattestyrelsens uppfattning kan en reklamgåva vars momsbelagda inköpspris är högst 35 euro betraktas som sedvanligt. Om den momsskyldige själv har tillverkat varan, kan man vid bestämmandet av sedvanlighet som värde betrakta det sannolika överlåtelsepriset för varan.

Momsskyldighet upphör

När momsskyldigheten upphör betalas moms på de varor som finns kvar i den momsskyldiges besittning, på samma sätt som på varor som tas i eget bruk (MomsL 21 § 3 mom.).

3. Eget bruk av tjänster

Med eget bruk av en tjänst avses enligt MomsL 22 § att en näringsidkare

1) utför, överlåter eller på något annat sätt tar en tjänst utan vederlag i sin egen eller sin personals privata konsumtion eller annars för något annat än för rörelsemässigt ändamål;
2) utför eller på något annat sätt tar en tjänst i sådan användning för vilken avdragsbegränsningar enligt 114 § gäller;
3) på något annat sätt tar en köpt tjänst i annan användning än sådan som enligt 10 kap. berättigar till avdrag.

En förutsättning för beskattningen av eget bruk av en köpt tjänst är att man har kunnat göra avdrag för den köpta tjänsten. Då det gäller en själv utförd tjänst är förutsättningen att tjänsten har utförts i samband med den momspliktiga rörelsen och att näringsidkaren säljer motsvarande tjänster till utomstående. 
 
Med undantag av de i punkt 5 uppräknade specialsituationerna för beskattningen av tjänster i eget bruk gäller beskattningen av eget bruk inte de själv utförda tjänster som producerats för den momsfria rörelsen. Till exempel de interna tjänster som en näringsidkare som säljer momsfria finansiella tjänster eller försäkringstjänster producerat för denna verksamhet omfattas inte av beskattningen av eget bruk.

Moms behöver inte betalas för eget bruk av en tjänst om det är fråga om en sådan tjänst som en näringsidkare i egenskap av privatperson utför för egen räkning. Vid bedömningen om huruvida det är fråga om en tjänst som näringsidkaren utfört i egenskap av en momsskyldig eller i egenskap av privatperson är det avgörande om näringsidkaren utnyttjat företagets resurser, t.ex. personal eller anläggningstillgångar, vid utförandet av tjänsten. Företaget ska betala moms för eget bruk om det använder sin egen personal vid utförandet av tjänsten. Moms ska betalas t.ex. när en anställd på en bilverkstad reparerar bilverkstadsägarens bil.

Företagets anläggningstillgångar kan i ringa mån användas för att utföra tjänster utan skyldigheten att betala moms för eget bruk. Någon moms behöver således inte betalas om t.ex. ägaren till en frisörsalong klipper håret på sina familjemedlemmar. 

Det är fråga om utförande av en tjänst i sådan användning som omfattas av avdragsbegränsningar om en bilverkstad gör service på en icke-avdragsgill personbil som hör till företagets anläggningstillgångar.

Man ska betala moms för eget bruk då man tar en köpt tjänst i användning i den momsfria rörelsen om man kunnat göra avdrag för tjänsten. Om en köpt tjänst överförs till den momsfria rörelsen eller till den privata konsumtionen, utgör bl.a. detta tagande av en tjänst i annan användning än sådan som berättigar till avdrag. Om den momsskyldige t.ex. tar en maskin som han hyrt för företagets verksamhet i privatbruk, ska han betala moms på hyran som hänför sig till den tid då maskinen används privat.

Moms betalas inte på överlåtelser av tjänster avgiftsfritt om överlåtelsen sker för rörelsemässiga ändamål t.ex. i marknadsföringssyfte.

När momsskyldigheten upphör betalas moms på de tjänster som finns kvar i den momsskyldiges besittning, på samma sätt som på tjänster som tas i eget bruk (MomsL 22 § 3 mom.).

4. Ringa eget bruk

Det betalas ingen moms för eget bruk av varor och tjänster då en näringsidkare tar i bruk varor och tjänster i ringa mån i sin egen eller sin familjs privata konsumtion. Enligt Skattestyrelsens uppfattning kan eget bruk anses vara ringa om det utan moms är högst 850 euro per år.

Om näringsidkaren tar i bruk varor i sin egen eller sin familjs privata konsumtion till ett högre belopp än 850 euro per år, ska han betala moms endast på det egna bruk som överstiger 850 euro.

Bestämmelsen om momsfrihet för ringa eget bruk gäller endast fysiska personer, makar, dödsbon och sådana beskattningssammanslutningar som avses i 4 § 1 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande 11.1.2001/29 kan bestämmelserna om beskattning av eget bruk inte tillämpas på den icke-avdragsgilla delen av en delvis avdragsgill vara eller tjänst, och således inte heller bestämmelsen om momsfrihet för privat konsumtion i ringa mån. I fallet i fråga hade en taxiföretagare inte dragit av den av honom uppskattade privata körningars andel motsvarande ca fem procent från den moms som ingår i inköpspriset för en ny bil samt från driftskostnaderna för bilen. Privatbrukets realiserade andel hade dock varit endast två procent. HFD ansåg att eftersom det i MomsL 102 § avsedda avdraget inte hade kunnat göras i fråga om privatbruket och eftersom beskattningen av eget bruk tillämpas endast om man har kunnat göra avdrag för den köpta varan eller tjänsten, kunde man inte tillämpa bestämmelserna om varor och tjänster i eget bruk på privatbruket av bilen. Därför kunde inte heller bestämmelsen i 22 a § i mervärdesskattelagen om momsfrihet för eget bruk i ringa mån tillämpas på privatbruket av bilen.

5. Specialsituationer för beskattningen av tjänster i eget bruk

MomsL 31, 31 a, 32, 33 och 33 a § innehåller specialbestämmelserna om eget bruk av vissa tjänster som har samband med fastigheter och 25 a § specialbestämmelsen om personalmåltider. På Skatteförvaltningens webbplats finns följande anvisningar för tillämpning av 32, 33 a och 25 a §: (Mervärdesbeskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav), Dnr 1846/40/2007 (Moms på eget bruk i enlighet med 33 a § i mervärdesskattelagen) och Dnr 620/40/2009 (Om momsbeskattningen av personalmåltid).

6. Skattegrunden för eget bruk 

Skattegrunden för en köpt vara som tagits i eget bruk utgörs av inköpspriset för varan eller ett sannolikt lägre överlåtelsepris. Skattegrunden för en vara som den momsskyldige själv importerat utgörs av den skattegrund som tillämpats vid importen eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Om det är fråga om en vara som den momsskyldige själv har tillverkat, utgörs skattegrunden av de direkta och indirekta tillverkningskostnaderna för varan. 

Skattegrunden för en köpt tjänst som tagits i eget bruk utgörs av inköpspriset för tjänsten eller ett sannolikt lägre överlåtelsepris. Skattegrunden för en själv utförd tjänst utgörs av de direkta och indirekta kostnaderna för tjänsten.

Direkta kostnader är de kostnader som direkt hänför sig till tillverkningen av en viss vara eller till produktionen av en viss tjänst. Sådana kostnader är t.ex. tillverkningsmaterial, lönerna till de anställda som deltagit i tillverkningen av varan eller utförandet av tjänsten jämte lönebikostnaderna, ersättningarna till underleverantörer, maskin- och redskapshyrorna.

Indirekta kostnader är de övriga rörliga och fasta kostnaderna för tillverkningen av varan eller utförandet av tjänsten. Sådana kostnader är t.ex. lönerna till administrations- och lagerpersonalen, kontors- och apparaturkostnaderna, kostnaderna för forskning och utveckling, avskrivningarna på servicekostnaderna för maskiner och anordningar, el- och vattenavgifterna samt försäkringskostnaderna. De indirekta kostnaderna kan ofta i praktik hänföras som en schablonmässig procentandel av de direkta kostnaderna för tillverkningen av varan eller utförandet av tjänsten. Ett exempel på detta finns i Skattestyrelsens anvisning att vid beskattningen av eget bruk i personalmåltider får den momsskyldige om han så vill, som beloppet av de indirekta kostnaderna använda 22 procent av de direkta kostnaderna.

Skattestyrelsen har i Skattemeddelandet 2/2001 konstaterat beträffande skattegrunden för teletjänster som överlåtits avgiftsfritt till personalen att den skattskyldige, om han så önskar, kan använda det naturaförmånsvärde som i Skattestyrelsens beslut om de grunder som ska iakttas vid beräkningen av naturaförmåner fastställts för telefonförmånen såsom skattegrund i stället för de faktiska kostnaderna.

Skattegrunden inkluderar inte momsens andel.

7. Ett vederlag som är lägre än det gängse marknadsvärde

Enligt den allmänna bestämmelsen är skattegrunden för försäljning vederlaget utan momsens andel. Om vederlaget utan momsens andel är avsevärt mindre än marknadsvärdet, ska marknadsvärdet utgöra grunden för moms på försäljning eller på gemenskapsinternt förvärv (MomsL 73 c 1 mom.). Syftet med denna bestämmelse är att förhindra kringgående av momspliktig konsumtion genom att för överlåtelserna ta ut mycket låga eller nominella vederlag. Regeringens proposition (RP 110/2007) konstaterar att tillämpningsområdet för MomsL 73 c § är detsamma som för den tidigare bestämmelsen om beskattning av eget bruk.

En förutsättning för att skattegrunden ska kunna höjas till det gängse försäljningspriset är att säljaren borde ha betalat moms för eget bruk om han hade överlåtit varan eller tjänsten avgiftsfritt. Därutöver förutsätts det att

1. intressegemenskapen mellan köparen och säljaren har bidragit till att vederlaget blivit mindre än det gängse marknadsvärdet, och 
2. köparen har inte rätt att till det fulla beloppet dra av den moms som ingår i anskaffningen

Om det finns ett kommersiellt motiverat skäl till det lägre försäljningspriset, ska skattegrunden inte höjas trots intressegemenskapen. Om köparen har rätt att dra av den moms som ingår i det lägre försäljningspriset, går staten inte miste om skatteintäkter.

Även skattegrunden för sådana gemenskapsinterna förvärv som ska beskattas i Finland kan höjas då det vederlag som debiterats för försäljningen i den andra medlemsstaten understiger det gängse marknadsvärdet avsevärt. Det gängse marknadsvärdet bestäms enligt prisnivån i Finland.

Om en näringsidkare överför en nyttighet som han mot ett pris som var avsevärt lägre än det gängse marknadsvärdet ursprungligen anskaffat för sådan användning som berättigar till avdrag till sådan användning som inte berättigar till det fulla avdraget, kan nyttigheten anses ha ursprungligen anskaffats för det senare ändamålet och skattegrunden för försäljningen kan höjas.

Enligt MomsL 73 d § föreligger det en intressegemenskap mellan säljaren och köparen om:

1. köparen är en privatperson som genom familje- eller släktskapsförhållande hör till säljarens närmaste krets eller annars har ett nära personligt förhållande till denne,
2. köparen är en privatperson som äger en del av säljarens kapital eller om köparen står i ett i 1 punkten avsett förhållande till en sådan ägare,
3. köparen är en privatperson som ingår i säljarens personal eller deltar i ledningen eller övervakningen av säljaren eller om köparen står i ett i 1 punkten avsett förhållande till en sådan person,
4. köparen är en näringsidkare i en sådan intressegemenskap med säljaren som avses i 31 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995), eller
5. köparen och säljaren annars står varandra nära på grund av ett nära personligt förhållande eller på grund av organisatoriska band, äganderättsliga band, band på grund av medlemskap, finansiella band eller juridiska band.

Definitionen av intressegemenskap är mycket bred. Punkterna 1―4 är exempel på de vanligaste situationerna då intressegemenskap föreligger medan punkt 5 innehåller en allmän definition av begreppet intressegemenskap. Enligt 5 punkten kan intressegemenskap uppstå mellan näringsidkare på basis av mindre ägande än vad som förutsätts enligt lagen om beskattningsförfarande och begreppet närstående krets i lagen i fråga begränsar inte tillämpningen av den intressegemenskap som avses i MomsL 73 d §. Intressegemenskap föreligger även t.ex. mellan en säljare och ett företag som ägs av en person som står i ett nära personligt förhållande till säljaren även om personens ägarandel inte medför rätt till bestämmande inflytande i det köpande företaget (ytterligare exempel på olika fall av intressegemenskap finns i RP 110/2007).

MomsL 73 e § innehåller en definition av marknadsvärde. Med marknadsvärde avses hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där försäljningen av varan eller tjänsten äger rum, i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende försäljare i den medlemsstat där försäljningen eller det gemenskapsinterna förvärvet beskattas för att vid den tidpunkten erhålla ifrågavarande varorna eller tjänsterna. Beloppet inkluderar inte momsens andel.

Om jämförbar försäljning inte kan fastställas, är marknadsvärdet:

1. hela det belopp till vilket den näringsidkare som sålt varan eller tjänsten normalt säljer motsvarande varor eller tjänster och som uppgår till minst det belopp som motsvarar skattegrunden för den moms som ska betalas på eget bruk av varan eller tjänsten,
2. det belopp som motsvarar skattegrunden för den moms som ska betalas på eget bruk av tjänsten eller varan om det belopp som avses i 1 punkten saknas.

Ett vederlag understiger inte det gängse marknadsvärdet om det har nedsatts med en sedvanlig personalrabatt. Förutsättningarna för att höja skattegrunden föreligger inte heller om det är fråga om en normal rea eller marknadsföringskampanj.

Biträdande direktör   Anneli Kukkonen

Överinspektör    Soili Sinisalo