Naturaförmåner i beskattningen

Med en naturaförmån avses en ersättning som arbetsgivaren betalar till löntagaren i annan form än pengar. En naturaförmån är skattepliktig löneinkomst för vilka den arbetsgivare som gett förmånen ska verkställa förskottsinnehållning. I löntagarens beskattning är naturaförmånen skattepliktig förvärvsinkomst.

Denna anvisning behandlar hur naturaförmåner som ges av arbetsgivaren behandlas i en fysisk persons inkomstbeskattning och i förskottsinnehållningen. Anvisningen ersätter anvisningen med samma namn av den 23 februari 2009 samt Skatteförvaltningens meddelanden ”Nätförmån blir skattefri” och ”Personalbiljett”. Innehållet i denna anvisning motsvarar i huvuddrag innehållet i nämnda anvisningar. Anvisningens struktur har förtydligats och anvisningen har kompletterats med exempel på beräkningen av naturaförmåner. Det stycke som handlar om värdering av måltidsförmån har kompletterats med hänsyn till riktade betalmedel.

1 Inledning

1.1 Begreppet naturaförmån

I beskattningen avses med naturaförmån en ersättning som arbetsgivaren betalar till löntagaren i annan form än i pengar. En naturaförmån är med andra ord en förnödenhet som har ordnats och bekostats av arbetsgivaren (en vara eller en tjänst) och som arbetsgivaren överlåter till löntagaren.

I fråga om naturaförmån får löntagaren endast bruksrätt till förnödenheten. Äganderätten till förnödenheten överförs emellertid inte på löntagaren. Bruksrätten till förnödenheten upphör senast då arbetsförhållandet slutar.

Förnödenheten måste ägas eller besittas av arbetsgivaren. Sådana förnödenheter som löntagaren själv har skaffat och som arbetsgivaren betalar för, kan inte utgöra sådan naturaförmån som avses i beskattningen, utan de utgör en del av penninglönen. Om t.ex. arbetsgivaren betalar hyran för en bostad som löntagaren själv hyr handlar det inte heller om naturaförmån. I en sådan situation utgör hela hyresbeloppet lön (HFD 15.8.1973 liggare 3039).

Sådana arrangemang, där löntagaren först överlåter bruksrätten till sin egen egendom till arbetsgivaren som sedan överlåter samma förnödenhet såsom naturaförmån till löntagaren, betraktas inte heller som naturaförmån. En sådan situation uppkommer till exempel då löntagaren hyr ut sin egen bostad till arbetsgivaren, som sedan överlåter bostaden vidare såsom naturaförmån till samma löntagare (HFD 15.6.1976 liggare 2462).

Vissa naturaförmåner kan också skaffas med hjälp av ett s.k. riktat betalmedel. Sådana naturaförmåner är kostförmån och personalbiljett.

Naturaförmånerna är i flesta fall bestående och upprepas regelbundet. Vanliga förmåner som löntagaren utnyttjar fortlöpande är t.ex. bostadsförmån, bilförmån och telefonförmån. En naturaförmån kan emellertid också vara av engångsnatur eller sporadisk. En sådan förmån handlar det om också då när löntagaren som en engångsföreteelse använder ett fordon som ägs av arbetsgivaren. Ovan nämnda indelning i bestående och regelbundet återkommande respektive tillfälliga förmåner har betydelse närmast för verkställandet av förskottsinnehållning.

1.2 Naturaförmånens skattepliktighet

Enligt 64 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISL) är naturaförmåner som erhållits av arbetsgivaren skattepliktig förvärvsinkomst för den skattskyldige och ska uppskattas till gängse värde. Skatteförvaltningen bestämmer årligen beräkningsgrunderna för det gängse värdet. Dessa publiceras i Skatteförvaltningens beslut om grunderna för beräkning av naturaförmånerna (se punkt 1.3. nedan).

Om begreppet lön stadgas i 13 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL). Enligt 3 mom. i nämnda paragraf hänförs till lön sådana naturaförmåner som beräknas på det sätt som stadgas i inkomstskattelagen. Därmed utgör naturaförmån skattepliktig lön på samma sätt som lön som betalas i form av pengar.

Tillämpning av bestämmelserna om beskattning av naturaförmåner förutsätter inte att penninglön betalas till löntagaren. Lön kan därmed betalas endast i form av naturaförmån.

Naturaförmåner kan ges som s.k. fri förmån eller arbetsgivaren kan också uppbära ersättning för dem. Om ersättningen som har betalts till arbetsgivaren är minst lika mycket som naturaförmånens värde uppkommer det inte någon beskattningsbar förmån. Naturaförmånerna ska emellertid uppges på årsanmälan. Med ersättning som betalats till arbetsgivaren avses ersättning som tagits ut av löntagarens med skatter minskade nettolön, inte endast minskning av bruttolönen när förmånen ges.

Naturaförmånerna beskattas utgående från nyttjandeprincipen. Förmånen utgör inkomst för den tidsperiod, då löntagaren har kunnat utnyttja den. Årsanmälningsanteckningarna och skatteåret bestäms på basis av användningstidpunkten.

1.3 Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut

Skatteförvaltningen ger årligen ett beslut om grunderna för beräkningen av naturaförmåner (nedan naturaförmånsbeslutet). Naturaförmånsbeslutet för ett skatteår ges i slutet av föregående år. Samma beslut gäller för såväl förskottsuppbörden och för slutlig beskattning.

I beslutet fastställs värden för de vanligaste naturaförmånerna, liksom bostadsförmån, bilförmån, kostförmån och telefonförmån. Såsom värdet på förmåner som inte nämns i beslutet betraktas deras gängse värde. Det gängse värdet kan tillämpas också då det uppenbarligen är lägre än det i naturaförmånsbeslutet fastställda värdet (26 § i naturaförmånsbeslutet).

Naturaförmånsvärden används endast få förmånen utgör en del av arbetstagarens avlöning. De tillämpas också på förmåner till personer som får sådana personliga förmåner som avses i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd. Förmån som erhållits på annan grund värderas till gängse värde, vilket oftast motsvarar de verkliga kostnaderna som uppkommit vid anskaffningen av förmånen. Exempelvis värderas dividend som utdelats i annan form än pengar (dividend in natura) till gängse värde.

1.4 Naturaförmån eller penninglön

Arbetsgivaren kan i vissa situationer ersätta naturaförmånen som inte har fåtts genom att betala naturaförmånens belopp i pengar. Ersättning kan t.ex. betalas för måltidsförmån som inte fåtts under semestern. Ersättning som har betalts i stället för naturaförmån utgör inte naturaförmån, utan normal penninglön till hela det utbetalda beloppet.

Arbetsgivaren kan ingå ett s.k. avtal om total lön med löntagaren. Detta betyder till exempel att den totala kostnaden som förorsakas arbetsgivaren ska förbli oförändrad, om naturaförmåner ges löntagaren senare. Minskning av penninglönen (bruttolönen) med det belopp som förorsakas arbetsgivaren av naturaförmånerna är då inte ersättning som betalats till arbetsgivaren för naturaförmån. Löntagarens inkomst är då en lägre penninglön till vilken man lägger värdet av naturaförmånen (HFD:1986-B-II-589).

1.5 Inverkan av representationsbruk

En bostad eller en båt som getts som naturaförmån till löntagaren kan på samma gång vara i arbetsgivarens representationsbruk. Vid beräkningen av löntagarens skattepliktiga inkomst ska då den del som motsvarar representationsbruket avdras från naturaförmånens värde. Som naturaförmån beskattas således endast privatbrukets andel av kostnaderna.

Hur representationsbruk påverkar naturaförmånens värde behandlas även nedan i punkterna 2.4.2 och 9.2.

1.6 Naturaförmån som utnyttjas i mindre än en månad

I Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut fastställs värden per månad för de vanligaste naturaförmånerna. Förmån som givits för en kortare tidsperiod än en månad kan beräknas per dag genom att dividera det månatliga värdet med 30,33 och multiplicera resultatet med antalet dagar som löntagaren haft naturaförmånen.

1.7 Arbetsgivarens socialskyddsavgift och den försäkrades sjukförsäkringspremie

Enligt 4 § 2 mom. i lagen om arbetsgivares socialskyddsavgift (366/1963) ska arbetsgivaren betala arbetsgivares socialskyddsavgift på grundval av det sammanlagda beloppet av de löner som betalas till arbetstagarna. En naturaförmån är lön och därför ska arbetsgivarens socialskyddsavgift betalas även för beloppet av naturaförmånen.

Enligt 18 kap. 14 § 1 mom. i sjukförsäkringslagen (1224/2004) fastställs sjukförsäkringens sjukvårdspremie utifrån den försäkrades inkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen. Enligt 15 § 1 mom. i nämnda kapitel fastställs sjukförsäkringens dagpenningspremie utifrån den försäkrades skattepliktiga löneinkomst och arbetsinkomst. Därmed ska sjukvårds- och dagpenningpremien i regel betalas utifrån värdet på de skattepliktiga naturaförmånerna.

Naturaförmånerna avviker i ovan nämnda hänseende från vissa skattepliktiga personalförmåner som har befriats från arbetsgivarens socialskyddsavgift och dagpenningpremie med stöd av 4 § 3 mom. i lagen om arbetsgivares socialskyddsavgift och 11 kap. 2 § 4 mom. i sjukförsäkringslagen.

2 Bostadsförmån

2.1 Definition av bostadsförmån

Det är frågan om bostadsförmån då löntagaren på grund av sitt arbets- eller tjänsteförhållande till sitt förfogande får en bostad som arbetsgivaren äger eller hyr. Om arbetsgivaren betalar hyran för en bostad som löntagaren själv hyr eller kostnaderna för en bostad som löntagaren äger är detta inte en bostadsförmån.

En bostad som erhållits av någon annan än arbetsgivaren kan i exceptionella fall utgöra bostadsförmån. Som bostadsförmån betraktades även ett fall när ett hyreskontrakt hade formellt ingåtts med ett sådant självständigt fastighetsaktiebolag, i vilket arbetsgivaren var delägare. Arbetsgivaren stödde fastighetsbolaget ekonomiskt så, att från löntagarna uppbars lägre hyra än från de övriga invånarna (HFD:1982-B-II-578).

2.2 Beräkningsgrunder för bostadsförmånens värde

2.2.1 Omständigheter som inverkar på beskattningsvärdet

På bostadsförmånens penningvärde inverkar bostadens belägenhetsort, året när bostaden blivit färdig och arealen. Faktorerna som inverkar på värderingen justeras årligen och förändringarna i värden motsvarar de allmänna förändringarna i hyresnivån. Om bostadens gängse hyra är lägre än värdet enligt naturaförmånsbeslutet, värderas förmånen till gängse värde. Gängse värde är den hyra som man skulle vara tvungen att betala för bostaden på den fria marknaden.

2.2.2 Belägenhetsort

I Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut fastställs årligen separata beräkningsgrunder för beskattningsvärdet av bostäder i huvudstadsregionen och bostäder i övriga Finland. Grundvärdena på bostäder i huvudstadsregionen och de värden som beräknats per kvadratmeter är högre än för bostäder i övriga Finland. I beslutet avses med huvudstadsregionen Helsingfors, Esbo, Vanda och Grankulla).

2.2.3 År då bostaden blivit färdig

Beräkningsgrunderna för bostadsförmånens värde har fastställts i Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut med utgångspunkt i året då bostaden blivit färdig. Bostäderna indelas i åldersgrupper efter färdigställandet och för varje grupp ges ett eget grundvärde och ett kvadratmeterbaserat värde.

Som året då bostaden blivit färdig betraktas det år då byggnaden blivit färdig. Om byggnaden har genomgått en grundläggande renovering, betraktas såsom året då bostaden blivit färdig byggnadens renoveringsår (3 § i naturaförmånsbeslutet).

Från och med skatteåret 2013 har naturaförmånsbeslutet ändrats så att en grundläggande renovering inte kan sänka värdet på en bostad. Om en byggnad genomgår en grundläggande renovering höjs bostadsförmånens värde att motsvara det nya året då bostaden blivit färdig (3 § naturaförmånsbeslutet). Med andra ord ska värdet på en bostadsförmån inte sänkas till följd av en grundläggande renovering även om bostaden utifrån renoveringen skulle flyttas till en sådan åldersgrupp där man enligt värderingsprinciperna för gruppen skulle sänka bostadsförmånens värde från det värde som gällde före renoveringen.

Som en totalrenoverad byggnad betraktas t.ex. en byggnad som har ändrats från kontors- eller fabriksbyggnad till en modern bostadsbyggnad så att stom- och takkonstruktionerna i byggnaden har utnyttjats men övriga delar förnyas för att motsvara det nya ändamålet. Däremot betraktas åtgärder i anslutning till det underhåll som förutsätts under byggnadens normala livslängd inte som renovering som skulle inverka på det år bostaden färdigställdes. Sådana är arbeten som i sig kan betraktas som grundläggande renoveringar, t.ex. förnyelser av vatten- och avloppsrören eller renovering av taket, men som genomförs separat.

2.2.4 Grundvärde och bostadens areal

Bostadsförmånens värde består av ett grundvärde och ett värde per kvadratmeter. Grundvärdet höjer därmed förmånens värde proportionellt sett mer i små än i stora bostäder.

Vid fastställandet av arealen inräknas i bostadens areal de egentliga boningsrummen och de rum som ansluter sig till löntagarens eller hans familjs boende, såsom bastu, simbassäng och hobbyrum. I golvytan, på basis av vilken förmånens värde bestäms, räknas området som begränsas av väggarnas inre sidor, likväl inte den del av ett rum där höjden är under 160 cm.

Ytan av kanalgrupper, bärande pelare och bärande väggar inräknas inte i ytan. I den inräknas inte heller balkongen eller annat öppet utrymme eller kalla förvaringsutrymmen såsom källare och vind. Garage hör inte till bostadens areal, utan för den har man fastställt separat naturaförmånsvärde.

I vånings- och radhus framgår bostadens areal av disponentintyget. Lagerbyggnader utomhus, vinds- och källarförråd behöver inte tas i beaktande.

Arealen beträffande bostad som blivit färdig före år 1961 och som är belägen någon annanstans än i Helsingfors inräknas bara hälften av den del som överstiger 150 kvadratmeter (8 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet). Avsikten med den här lättnaden är att s.k. spillkvadratmetrar i gamla bostäder blir gottskrivna. Fram till år 2014 tillämpades bestämmelsen även på bostäder i Helsingfors.

2.3 Avdrag från bostadsförmånens värde

2.3.1 Hyra för bostaden

Från bostadsförmånens värde avdras hyran och eventuell vattenavgift som arbetsgivaren uppburit av löntagaren. Om naturaförmånsbostaden finns i ett fastighetsaktiebolag, vars medlem arbetsgivaren är, betraktas även hyran som betalts till fastighetssammanslutningen som ersättning som arbetsgivaren uppburit. Från bostadsförmånens värde får man inte dra av andra avgifter som uppbärs i samband med hyran, liksom avgifter för bastu, tvättstuga och parkeringsplats.

2.3.2 Uppvärmning och vattenavgift

Bostadsförmånens värde innehåller både kallt och varmt vatten. Värden som fastställts för bostäder med centralvärme innehåller likaså uppvärmning. En bostad med eluppvärmning likställs med bostad med centralvärme. Om löntagaren svarar själv för uppvärmningskostnaderna, minskas förmånens värde med beloppet som har fastställts i naturaförmånsbeslutet.

2.4 Sänkning av bostadsförmånens värde

2.4.1 Hyresnivån på orten och bostadens läge

Bostadsförmånens värde kan på grund av belägenhetsorten eller bostadens läge sänkas från det värde som getts i naturaförmånsbeslutet. Om hyresnivån på orten där bostaden finns är lägre än naturaförmånernas värden, kan förmånens värde sänkas med högst 20 procent. Likaså kan naturaförmånsvärdet sänkas med högst 20 procent på grund av bostadens läge. Grunder som ansluter sig till läget är t.ex. avlägset läge och miljöolägenheter såsom boende på anstalts-, gruv- eller industriområde. Om de båda sänkningsgrunderna tillämpas, beräknas den sänkning som grundar sig på bostadens värde utifrån det värde som sänkts på basis av hyresnivån (9 § naturaförmånsbeslutet).

2.4.2 Användning av bostad för arbete och representation

I vissa fall arbetar löntagaren också hemma. Om en del av naturaförmånsbostaden används enbart i arbetet, uppkommer naturaförmån inte till denna del (HFD 11.3.1991 liggare 810). Det kan handla om att använda bostaden för arbete också om löntagaren regelbundet tar emot eller inkvarterar kunder i sin bostad.

Att använda bostaden för representation kan också vara en grund för sänkning av bostadsförmånens värde. En förutsättning för sänkningen av värdet är att det inte är frågan om endast tillfälligt representationsbruk. Om bostaden används för representation några gånger per år betraktas detta som tillfälligt. Representation som återkommer varje månad eller oftare är däremot en grund för sänkning av bostadsförmånens värde.

En sänkning av värdet förutsätter att den skattskyldige lägger fram en tillförlitlig redogörelse över bostadens användning för arbete eller representation. Exempelvis kan anteckningar och verifikat för bokföringen och löneberäkningen, av vilka representationsändamålet framgår, utgöra intyg. Om bostadens areal kan betraktas som stort för löntagarens och hans familjs behov, kan även detta ge stöd åt grunden för sänkning av värdet på grund av representation. Att arbetsgivaren inte har några andra verksamhets- eller representationslokaler på bostadens belägenhetsort eller närorterna kan också vara ett bevis på användning för arbete och representation.

Sänkningen av bostadsförmånens värde kan göras antingen i procent eller genom att lämna lokaler som används enbart för representation helt och hållet obeaktade. Det förstnämnda sättet kan tillämpas om samma lokaler används både privat och för representation. Det senare nämnda sättet blir aktuellt om man t.ex. utifrån planritningen tillräckligt tydligt kan fastställa att de lokaler som används för representation kan avskiljas från de övriga lokalerna.

Naturaförmånsvärdet av en bostad som används delvis för representation kan också beräknas på följande sätt.

När man beräknar vilka effekter representation har på en bostadsförmån är utgångspunkten alltid att löntagaren och hans familj har tillräckligt med utrymme med beaktande av familjens storlek. Man ska också märka att till exempel bostadens enda kök inte kan vara enbart i representationsbruk.

Vid verkställandet av förskottsinnehållningen kan arbetsgivaren på eget initiativ sänka naturaförmånsvärdet med utgångspunkt i representationsbruket. En sänkning kan endast göras om löntagaren kräver detta och kan lägga fram en tillförlitlig utredning om användningen av bostaden för representation.

2.4.3 Fastighetsskötsel som utförs av den boende

Skötsel av gårdsplan och snöskottning som ansluter sig till normalt boende i egnahemshus och radhus berättigar inte till sänkning av förmånens värde. Sådant arbete är t.ex. gräsklippning och snöskottning samt arbeten i anslutning till uppvärmningen av bostaden.

2.4.4 Gårdskarls bostad

Om fastighetsskötaren (gårdskarlen) bor i fastigheten som han sköter och måste ta emot boende i sin bostad, får bostadsförmånens värde sänkas med 15 procent. Däremot kan värdet på bostadsförmånen för en fastighetsskötare som bor någon annanstans än i den fastighet han sköter inte sänkas på den här grunden.

2.4.5 Installering av alarmanordningar i bostaden

Installering av alarmanordningar i bostaden utgör inte grund för sänkning av bostadsförmånens värde. Olägenheten som beror på anordningarna ansluter sig i första hand till löntagarens arbetsuppgifter, inte till boendet.

2.5 Specialfall

2.5.1 Flera löntagare i samma bostad

Bostadens grundvärde är lägenhetsspecifik. Om två eller flera löntagare bor samtidigt i samma lägenhet och de alla har sitt eget rum, räknar man först hela lägenhetens naturaförmånsvärde och fördelar det sedan på löntagarna i förhållande till antalet kvadratmeter som de förfogar över. Det egna rummets areal beaktas i sin helhet och av gemensamma utrymmen den andel som motsvarar antalet boende. Då tillämpas inte bestämmelsen om skattelättnad vid gamla bostäder som byggts klara före år 1961.

Om löntagaren använder ett samfällt rum i mindre än en månad, beräknas naturaförmånens värde dagsspecifikt såsom beskrivits i punkt 1.6.

Det naturaförmånsvärde som fastställts för ett samfällt rum ska tillämpas när det bor flera löntagare i samma rum. En situation av det här slaget kan uppkomma t.ex. vid inkvartering i baracker där det bor flera personer i samma rum (7 § i naturaförmånsbeslutet).

En bostadsförmån uppkommer när en ovan beskriven gemensam bostad har anordnats nära den egentliga arbetsplatsen. För logi på en ort där en sekundär eller särskild arbetsplats är belägen uppkommer däremot ingen skattepliktig förmån (71 § 1 mom. ISL).

2.5.2 Tjänstebostäder

Bostad som fåtts från staten, kommunen eller från annat offentligrättsligt samfund utgör också naturaförmån. På bostäder som finns i normal stadsmiljö och uppfyller moderna krav tillämpas allmänna värderingsgrunder för naturaförmåner.

Debiterad kan emellertid i vissa fall betraktas som gängse hyra, ifall löntagaren betalar särskild ersättning för varmvatten. Detta gäller till exempel för bostäder som finns på kaserner, befästningar, fängelse, skolhem eller inom annat anstaltsområde eller på landsbygden på långt avstånd från tätorter (HFD:1979-BII-568).

2.5.3 Bostadsförmån som erhållits i utlandet

Värdet av en i 76 § 1 mom. 5 punkten i inkomstskattelagen (504/2010) avsedd bostadsförmån som erhållits utomlands är lika med bostadens gängse hyra, likväl högst 50 procent av värdet av naturaförmånen för en i 1 mom. avsedd bostad på huvudstadsregionen som blivit färdig år 1984 eller senare (2 § 3 mom. i naturaförmånsbeslutet).

2.5.4 Reseledares bostadsförmån

Reseledare som arbetar utomlands måste ofta byta reseort och samtidigt bostad minst en gång om året. I sådana situationer skulle det vara svårt att fastställa värdet på bostadsförmånen enligt huvudregeln i naturaförmånsbeslutet. Därför har naturaförmånsbeslutet särskilda bestämmelser om fastställandet av värdet på bostadsförmånen för reseledare.

Enligt 2 § 4 mom. i naturaförmånsbeslutet beräknas värdet på bostadsförmånen för en löntagare som är anställd hos en resebyrå eller researrangör enligt 25 m2.  En förutsättning för detta är att löntagaren enligt arbetsavtalet har förflyttningsskyldighet och under sin utlandstjänstgöring på arbetsgivarens order måste byta tjänstgöringsort och bostad under kalenderåret. Om löntagaren arbetar på samma resemål hela kalenderåret beräknas naturaförmånens värde enligt den verkliga arealen.

Ovan nämnda värderingsregel gällande reseledare kan i vissa situationer leda till ett mindre fördelaktigt slutresultat än värdering av bostadsförmånen enligt gängse värde. En situation av det här slaget kan uppkomma t.ex. om löntagaren under kalenderåret bor i flera bostäder som är under 25 m2. Då kan värdet på naturaförmånen bestämmas efter det gängse värdet (26 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet).

2.5.5 Möblerad bostad

Bostadsförmånens värden tillämpas på omöblerade bostäder. Om arbetsgivaren bjuder ut till löntagaren en möblerad naturaförmånsbostad, utgör även möblerna en skattepliktig förmån. Värdet på en möblerad bostad är det gängse värdet.

I avsaknad av annan utredning kan det gängse värdet på den förmån som fås av möblerna fastställas utifrån kapitalkostnaderna och räntan (se punkt 9 och dess underpunkter nedan). Avskrivningens belopp kan då anses vara beloppet av den avskrivning som arbetsgivaren gjort i sin bokföring. Om löntagaren har hyrt möblerna är den betalda hyran det gängse värdet.

2.5.6 Uthyrningsverksamhet som arbetsgivaren betalar

Vissa arbetsgivare, såsom städer och försäkringsbolag, bedriver uthyrning av bostäder. Om löntagaren har fått en bostad som arbetsgivaren äger till sitt förfogande på samma grunder som de andra hyresgästerna och den hyra som tas ut av honom bestäms på samma sätt som för de andra hyresgästerna, är det inte fråga om en naturaförmånsbostad. En förutsättning är dessutom att hyreskontraktet inte kan sägas upp på grund av att arbetsförhållandet slutar.

2.5.7 Bostadsförmån efter att anställning upphört

Det kan hända att en löntagare bor i arbetsgivarens bostad även efter att anställningen har upphört. En sådan situation kan uppkomma t.ex. vid uppsägning eller hävning av arbetsavtalet. Då bestäms bostadsförmånens värde för uppsägningstiden i enlighet med naturaförmånsbeslutet. Därefter värderas förmånen till gängse värde.

Om löntagaren och arbetsgivaren inte har ett anställningsförhållande som är förenligt med arbetsavtalslagen (55/2001) och de inte har avtalat om någon uppsägningstid, värderas bostadsförmånen till gängse värde från och med uppsägningen. En situation av det här slaget kan gälla t.ex. medlemmar i förvaltningsorganen eller verkställande direktören.

2.5.8 Bostadsförmån för f.d. löntagare som gått i pension

Med stöd av 12 kap. 91 § i lagen om hyra av bostadslägenhet (481/1995) får arbetsgivaren säga upp hyresavtalet för en arbetsbostad med anledning av att arbetsförhållandet upphör. Bostadsförmån kan likväl fortsätta som pension. Man ska också då tillämpa naturaförmånsbeslutets värden. I årsanmälan anmäls förmånen med kod B, pension som arbetsgivaren har betalt.

2.5.9 Hotellinkvartering, om löntagaren inte är på arbetsresa

Arbetsgivaren kan bekosta löntagarens hotellinkvartering vid andra tider än under en arbetsresa. Så kan man förfara t.ex. i början av ett arbetsförhållande när en ny löntagare börjar arbeta på sin egentliga arbetsplats utanför den ort han arbetade på tidigare. För löntagaren uppkommer då naturaförmån, vars värde är samma som beloppet som arbetsgivaren betalt till hotellet. Värdet täcker även frukosten och hotellets andra tjänster.

Då löntagaren är på arbetsresa, uppkommer det inte beskattningsbar förmån av inkvarteringen. Förmån uppkommer inte heller då löntagaren övernattar på hotell på grund av arbete på en sekundär arbetsplats (71 § 1 mom. ISL).

3 Rätt att använda ström, alarmanordningar

Värdet av rätten till bruk av elström kan fastställas till värdet som avses i beslutet om naturaförmåner endast om förmånen ansluter sig till en bostadsförmån. Betalar arbetsgivaren elräkningarna för löntagarens egen bostad, utgör beloppet i sin helhet löntagarens lön. (HFD 27.4.1982 liggare 1781).

Om bostaden är försedd med gasspis (stadsgas), täcker den naturaförmån som utgörs av rätten att använda elström även kostnaderna som förorsakats av gas.

Då arbetsgivaren bekostar lägenhetsvisa alarmanordningar i en naturaförmånsbostad, uppkommer det inte skattepliktig förmån av anordningens pris och installation. Driftskostnaderna ingår däremot inte i bostadsförmånens värde. Om arbetsgivaren betalar också dessa kostnader, uppkommer det skattepliktig förmån för löntagaren.

De kostnader som arbetsgivaren lägger ut för att installera ett alarmsystem i en bostad eller en fritidsbostad som ägs eller hyrs av löntagaren är i sin helhet lön oberoende av löntagarens arbetsuppgifter.

4 Garageförmån

Garaget areal räknas inte till bostadens areal vid beräkning av bostadsförmånens värde. Kostnader för förvaring av bil ingår inte heller bilförmånens värde. Således uppkommer en separat garageförmån för ett garage eller en annan bilförvaringsplats (t.ex. bilhallsplats) som bekostas av arbetsgivaren. En sådan bilförvaringsplats är vanligen belägen nära löntagarens hem. Beträffande skattepliktigheten har förvaringsplatsens belägenhet dock ingen betydelse.

För garage eller annan bilförvaring nära arbetsplatsen som står till löntagarens förfogande under arbetsdagen uppkommer ingen skattepliktig naturaförmån.

I naturaförmånsbeslutet ingår särskilda bestämmelser om fastställandet av värdet på en garageförmån (10 § naturaförmånsbeslutet). Naturaförmånsbeslutets värden tillämpas på garage och på hallplats. För varma och kalla parkeringsplatser har olika värden fastställts. Om arbetsgivaren bekostar en täckt parkeringsplats eller betalar elräkningen av värmestolpen, uppskattas förmånen till det gängse värdet. Härvid är det gängse värdet storleken av räkningen som arbetsgivaren har betalt, likväl högst garageförmånens värde.

5 Kostförmån

5.1 Definition av kostförmån och olika sätt att anordna den

Med kostförmån avses ett arrangemang där arbetsgivaren erbjuder löntagaren en måltid till ett pris som är lägre än gängse pris eller helt utan kostnad. Som måltid betraktas inte kaffe och kaffebröd som arbetsgivaren serverar, inte heller servering av läskedrycker. Om kaffeserveringen emellertid är så omfattande att den kan anses ersätta en normal lunchmåltid handlar det om en kostförmån.

Kostförmånen kan anordnas på flera olika sätt. Det sätt kostförmånen anordnas på inverkar på beräkningsgrunderna för förmånens värde. Värdet av kostförmånen bestäms på olika sätt beroende på, om det är frågan om

• sedvanlig kostförmån (personalrestaurang eller avtalsmåltid)
• anstaltsmåltid
• förmån i anslutning till övervakning av måltid, t.ex. elevmåltid
• personalmåltid inom hotell- och restaurangbranschen och kostförmån som flygpersonalen fått under en flygtur eller
• värdesedel (annan än måltidskupong i anslutning till avtalsmåltid) eller betalkort.

5.2 Sedvanlig kostförmån

Med sedvanlig kostförmån avses förmån, som har anordnats

• i arbetsgivarens egen personalrestaurang
• i en personalrestaurang som någon annan upprätthåller eller
• som s.k. avtalsmåltid.

Med personalrestaurang avses ett matställe som arbetsgivaren anvisar för personalen. Det handlar vanligtvis om en personalrestaurang som arbetsgivaren själv eller någon annan upprätthåller i arbetsgivarens lokaler.

Med avtalsmåltid avses arrangemang, där arbetsgivaren med en allmänt anlitad restaurang slutit ett avtal om anordnande av löntagarnas arbetsplatsmåltid. Antalet platser har inte begränsats.

Värdet på en sedvanlig kostförmån beräknas utifrån de direkta kostnaderna och mervärdesskatten. År 2014 är kostförmånens värde 6,10 € per måltid, om summan av de direkta kostnader som för anskaffning av förmånen vållats arbetsgivaren och momsen på dessa kostnader uppgår till minst 6,10 € och högst 10,00 €. Om summan understiger 6,10 € eller överstiger 10,00 €, anses förmånens värde vara detsamma som summan av de direkta kostnaderna och momsen på dessa kostnader (11 § i naturaförmånsbeslutet).

Om måltiden tillreds i personalrestaurang, måste förmånens värde räknas ut. Direkta kostnader är råvaror som använts vid tillagning av måltid samt löner för tillagning och servering av måltid jämte socialkostnader. Hyres-, lokal- eller utrustningskostnader eller andra fasta kostnader är indirekta kostnader som inte ska tas i beaktande. Indirekta kostnader är likaså energikostnader och kostnader för måltidens transport till måltidsstället (12 § naturaförmånsbeslutet).

Arbetsgivaren kan också avtala med ett måltidsställe om anordnande av arbetsplatsmåltider (avtalsmåltider). Som direkta kostnader betraktas då det belopp som arbetsgivaren betalar till måltidsstället.

Beloppen i euro enligt naturaförmånsbeslutet varierar årligen. Följande tabell illustrerar värderingen av sedvanlig måltidsförmån enligt de belopp i euro som gäller 2014.

Arbetsgivaren kan ge kostförmånen såsom skattepliktig förmån eller ta ut ersättning från löntagaren. Ersättning som den skattskyldige betalt för måltiden till arbetsgivaren tas inte i beaktande vid beräkningen av kostförmånens värde. Ersättningen minskar endast beloppet av den beskattningsbara förmånen.

Om den ersättning som löntagaren betalar är minst lika stor som värdet av kostförmånen, uppkommer ingen skattepliktig förmån för löntagaren.

5.3 Subvention som arbetsgivaren betalar

Arbetsgivarna kan subventionera verksamhet i personalrestaurang som drivs av utomstående upprätthållare. Syftet med subventionen är att sänka det pris som restaurangen tar ut av arbetsgivarens personal. Om de sammanlagda subventionerna inte överskrider restaurangens indirekta kostnader uppkommer ingen beskattningsbar förmån för löntagaren. Förmåner uppkommer inte heller om det pris som löntagaren betalar för måltiden underskrider värdet på kostförmånen.

5.4 Anstaltsmåltid

Med anstaltsmåltid avses en måltid som anordnats för patienter, skolelever eller i form av annan motsvarande måltid. Det handlar alltså om måltider som inte anordnats i första hand för personalen. För anstaltsmåltider har ett eget naturaförmånsvärde fastställts. Detta tillämpas på den kostförmån som ges personalen i sjukhus, skolor, daghem, åldringshem och liknande inrättningar. Förmånens värde är 75 procent av värdet på sedvanlig kostförmån (13 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet). Ett familjehem är inte sådan anstalt som avses här: på kostförmån som dess personal har erhållit tillämpas värdet på sedvanlig kostförmån utan avdrag.

Värdet på anstaltsmåltid kan tillämpas också då maten levereras från anstaltens kök till arbetsgivarens annat verksamhetsställe (HFD 3.9.1993 liggare 3165).

Kostförmån som uppkommer i samband med övervakning av elevers eller patienters måltider värderas till 80 procent av värdet på den ovan nämnda anstaltsmåltiden (13 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet).

5.5 Kostförmån i hotell- och restaurangbranschen och för flygpersonal

Naturaförmånsvärdet av kostförmån i hotell- och restaurangbranschen har definierats separat i naturaförmånsbeslutet. Detta naturaförmånsvärde tillämpas på hotellets eller restaurangens hela personal. Värdet tillämpas även på anställda i personalrestauranger och i trafikstationernas barer, vilkas huvudsakliga uppgift är att tillreda och servera mat. Förmånens värde är 85 procent av värdet på sedvanlig kostförmån (13 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet).

På måltider som flygpersonal erhåller under flygning tillämpas samma värdering som för måltidsförmånen för personal i hotell- och restaurangbranschen. Förmånens värde är 85 procent av värdet på sedvanlig kostförmån (13 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet).

5.6 Värdesedel och betalkort

5.6.1 Riktat betalmedel

Kostförmånen kan också ges i form av ett s.k. riktat betalmedel. Riktade betalmedel är bl.a. värdesedlar, dvs. måltidskuponger som inte ansluter sig till avtalsmåltider samt betalkort.

Riktade betalmedel behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Köp av natura- och personalförmåner med riktade betalmedel (Skatteförvaltningens anvisning Dnr A26/200/2013). Betalmedlet ska uppfylla både de förutsättningar som nämns i anvisningen och förutsättningarna som ges i det följande för att en kostförmån som ges i denna form ska kunna värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet.

5.6.2 Utgångspunkter för värdering av förmån

Beskattningsvärdet av en förmån som anordnats med hjälp av en måltidskupong som inte knyter an till avtalsmåltider eller ett motsvarande betalmedel är 75 procent av förmånens nominella värde inom de gränser i euro som framgår av naturaförmånsbeslutet, dock minst minimibeloppet enligt beslutet. Om förmånens nominella värde per dag underskrider eller överskrider beloppet i naturaförmånsbeslutet, värderas förmånen till gängse värde (14 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet). Förmånens nominella värde är, beroende på betalmedlet, antingen värdesedelns värde i euro eller det belopp i euro som laddats till betalkortet.

Beloppen i euro fastställs årligen i naturaförmånsbeslutet. År 2014 är dessa gränser 6,10 euro och 10,00 euro. Om det nominella värdet av ett riktat betalmedel faller inom dessa gränser värderas förmånen till 75 procent i beskattningen, dock minst till 6,10 euro. Betalmedel med ett nominellt värde som är lägre än 6,10 euro och över 10,00 euro värderas till det nominella värdet (14 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet).

Följande tabell illustrerar värderingen enligt de belopp i euro som gäller 2014.

Löntagaren kan få endast en kupong värderad till 75 procent per sådan faktisk arbetsdag i hemlandet (icke-delbar helhet) (14 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet). Således ska måltidskupongers värde som getts för t.ex. semester, föräldraledighet och tjänstledighet värderas till det nominella värdet. Även tillfällig frånvaro ska tas i beaktande så att antalet kuponger minskas. Liknande principer tillämpas även på betalkort och andra riktade betalmedel.

Arbetsdagens längd inverkar på huruvida en måltidskupong eller ett annat riktat betalmedel kan värderas till 75 procent i enlighet med naturaförmånsbeslutet. En förutsättning för värdering enligt naturaförmånsbeslutet är att löntagarens genomsnittliga arbetsdag är minst sex timmar, vilket enligt 28 § 1 mom. i arbetstidslagen (605/1995) är den arbetstid som berättigar till att hålla rast. Om löntagarens arbetsdag varar i genomsnitt mindre än sex timmar ska ett riktat betalmedel som arbetsgivaren ger honom värderas till gängse värde.

5.6.3 Måltidsspecifik värdering

Värdering av måltidsförmån till 75 procent enligt naturaförmånsbeslutet görs måltidsspecifikt. Värdet på den skattepliktiga förmån som löntagaren får ska med andra ord avgöras per måltid.

Vid värdesedlar (måltidskuponger av papper) sker den måltidsspecifika värderingen automatiskt utan problem eftersom beloppet av en förmån som gäller en enskild måltid alltid är av samma storlek och känd i förväg.

För betalkort (så kallat lunchkort) uppfylls kriteriet om måltidsspecifik värdering när kortet debiteras med ett i förväg fastställt belopp vid varje betalningstransaktion och beloppet varje gång är detsamma.

Kriteriet om specifika måltider uppfylls däremot i regel inte vid sådana betalkort som endast ett saldo laddas till och detta saldo minskas med priset på den köpta måltiden. Orsaken till detta är att löntagaren bara kan få en enligt naturaförmånsbeslutet värderad måltidskupong per arbetsdag i hemlandet. Om maximibeloppet som kan avdras från kortet per måltid inte har begränsats till ett visst belopp, kan man med betalkortet betala måltider som överstiger den övre gränsen i naturaförmånsbeslutet. Om däremotminimibeloppet som kan avdras från kortet per måltid inte har fastställts till samma belopp som maximibeloppet, kan man med kortet i praktiken köpa fler än en måltid per arbetsdag i hemlandet. I båda fallen ska förmånen värderas till nominellt värde.

Måltidsspecifik värdering är dock möjlig vid ett sådant saldobaserat betalkort som uppfyller alla följande förutsättningar:

• betalkortet har en transaktionsbestämd maximigräns som högst motsvarar maximibeloppet per måltid enligt naturaförmånsbeslutet
• kortet debiteras alltid med minst minimibeloppet av den måltidsspecifika förmånen enligt naturaförmånsbeslutet, oberoende av måltidens pris
• till betalkortet laddas ett saldo i euro som motsvarar högst det dagliga maximibeloppet i naturaförmånsbeslutet för varje arbetsdag i hemlandet under den aktuella perioden
• det belopp som laddats till betalkortet är minst den nedre gränsen i euro per måltid enligt naturaförmånsbeslutet multiplicerat med antalet arbetsdagar i perioden
• med betalkortet kan betalas högst det antal måltider som motsvarar antalet arbetsdagar i hemlandet och
• det saldo som återstår när perioden gått ut avdras automatiskt från det belopp som laddas till kortet för nästa period.

Om betalkortet uppfyller alla ovan nämnda förutsättningar värderas det saldo i euro som laddats till kortet vid beskattningen till 75 procent av det laddade beloppet i euro. Förmånens värde är dock alltid minst den nedre gränsen i euro per måltid enligt naturaförmånsbeslutet multiplicerat med antalet arbetsdagar i perioden. Exempelvis år 2014 värderas förmånen så här: laddat saldo x 75 %, dock minst 6,10 euro x antalet arbetsdagar.

Följande exempel illustrerar hur ett betalkort som uppfyller förutsättningarna fungerar.

I exemplet motsvarar perioden en kalendermånad. Beroende på arbetsgivarens behov kan perioden också vara längre, till exempel tre månader.

Om den kostförmån som getts i form av ett betalkort upphör till följd av att anställningen upphör eller löntagaren avstår från förmånen under den tid anställningen pågår, och det blir kvar saldo på kortet, bestäms skattepåföljderna enligt huruvida saldot tillhör arbetsgivaren eller löntagaren. Om det saldo som återstår på kortet hör till arbetsgivaren beskattas löntagaren inte för det saldo som laddats för de arbetsdagar han inte längre åtnjuter förmånen.

Om det saldo som laddats till betalkortet blir kvar hos löntagaren efter att måltidsförmånen upphört att gälla, värderas det återstående saldot till nominellt värde till den del det gäller tiden efter måltidsförmånens upphörande.

Alternativt kan betalkortet användas så att inget saldo laddas till kortet i förväg, utan den som tillhandahåller betalkortet fakturerar arbetsgivaren i efterhand för det belopp löntagaren har använt kortet. Med ett sådant kort kan man endast betala sådana måltiders vars pris motsvarar minst minimipriset per måltid i naturaförmånsbeslutet och högst minimipriset per måltid; måltider som fakturerats av arbetsgivaren kan värderas enligt naturaförmånsbeslutet. En förutsättning för detta är att tillhandahållaren av betalkortet eller arbetsgivaren i efterhand gör upp måltidsspecifika kalkyler över den skattepliktiga förmånens belopp med utgångspunkt i den faktiska användningen.

5.6.4 Personligt bruk och riktbarhet

En måltidsförmån som värderats i enlighet med naturaförmånsbeslutet är avsedd endast för personligt bruk av den löntagare som är anställd hos den som ger förmånen. Därför kan en förmån som getts i form av en måltidskupong på papper, ett betalkort eller annat riktat betalmedel värderas till 75 procent endast när det handlar om ett personligt betalmedel.

En måltidsförmån som värderats i enlighet med naturaförmånsbeslutet är avsedd endast för måltider som intas under arbetsdagen. Därför kan en måltidskupong på papper eller ett annat riktat betalmedel värderas till 75 procent av det nominella värdet endast när kupongen eller betalmedlet enbart kan användas för måltider. Betalmedlet ska vara sådant att det inte gör att köpa livsmedel, cigarretter eller alkohol med det. Pengar får inte ges tillbaka på betalmedlets värde.

En måltidskupong eller ett annat riktat betalmedel kan värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet också ifall kupongen eller betalmedlet kan användas för att betala matportioner som säljs över disken i en livsmedelsbutik för att ätas utanför butiken (s.k. take away-portioner), såsom sallader och fyllda baguetter. Om det går att köpa andra livsmedel med betalmedlet, såsom djupfryst färdigmat, handlar det om en skattepliktig förmån. Förmånen är skattepliktig också om den andel av kupongens värde som överstiger lunchens pris kan användas för betalning av andra inköp.

Förutom ovan nämnda särskilda förutsättningar för kostförmånen gäller de allmänna kraven på personbundenhet och riktbarhet i Skatteförvaltningens anvisning Köp av natura- och personalförmåner med riktade betalmedel (diarienummer A26/200/2013).

5.7 Specialfall

5.7.1 Kostförmån under arbetsresa

En måltidskupong eller ett annat riktat betalmedel som arbetsgivaren gett löntagaren för en arbetsresa kan värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet, om arbetsgivaren inte på annat sätt bekostar måltiderna. T.ex. lunch som ingår i priset på en kurs som arbetsgivaren har betalt och lunch som man i egenskap av arbetsgivarens representant bjudit till kunden är sådana ovan avsedda måltidskostnader som arbetsgivaren har bekostat. Om löntagaren får en måltidskupong för samma dag, värderas den till kupongens nominella värd. Å andra sidan är måltidskupongen inte en sådan gratis måltid, på grund av vilken dagtraktamentet borde halveras.

5.7.2 Kostförmån under distansarbetsdag

Det händer att löntagaren arbetar en del av sina arbetsdagar hemma eller på annat håll utanför arbetsplatsen. En arbetsdag på distans motsvarar en arbetsdag i hemlandet, och därför kan arbetsgivaren för en sådan dag erbjuda en kostförmån som värderats enligt naturaförmånsbeslutet i form av en måltidskupong eller ett annat riktat betalmedel. En förutsättning för detta är att arbetsdagens varaktighet och övriga förutsättningar uppfylls.

5.7.3 Två faktiska arbetsdagar under samma dygn

Arbetsgivaren kan ge löntagaren en måltidskupong eller ett annat riktat betalmedel som värderats till 75 procent enligt naturaförmånsbeslutet per faktiskt arbetsdag i hemlandet. I vissa situationer kan löntagaren ha två arbetsdagar i hemlandet under ett och samma dygn.

För det första kan löntagaren ha två separata arbetsperioder under ett dygn i samma arbetsgivares tjänst. Detta är möjligt t.ex. vid skiftarbete. Om perioderna är separata helheter som avskiljts från varandra med minimitiden för dygnsvila enligt 29 § i arbetstidslagen, kan en måltidskupong eller annat riktat betalmedel som getts för bägge perioder värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet.

Det kan också hända att löntagaren arbetar i två olika arbetsgivares tjänst. Då är det möjligt att han under samma dygn gör en faktisk arbetsdag för båda arbetsgivarna. I en sådan situation kan det hända att löntagaren får en måltidskupong eller ett annat riktat betalmedel från vardera arbetsgivaren. Båda förmånerna kan värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet om båda arbetsdagarna varar minst 6 timmar och de övriga förutsättningarna uppfylls.

5.7.4 Måltid under arbetspraktik

Studerandens eller skolelevens studier kan omfatta arbetspraktik i företag. Vissa praktikplatser bjuder praktikanten måltiderna under arbetsdagarna. Om praktikanten får en gratis måltid under skoldagarna i läroanstalten, uppkommer ingen beskattningsbar förmån av måltider under praktiken.

Om läroanstalten däremot inte bjuder gratis måltid, utgör måltiden som fåtts i praktikplatsen en skattepliktig förmån som ska beskattas som lön. Om penninglön inte betalas, kan förskottsinnehållning inte verkställas på förmånens värde. Förmånen ska ändå anmälas i årsanmälan och arbetsgivarens socialskyddsavgift ska betalas för den.

6 Bilförmån

6.1 Definition av bilförmån

Om löntagaren eller hans familj använder arbetsgivarens person- eller paketbil för privat bilkörning, betraktas löntagarens förmån som bilförmån. Privatkörning är även resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen liksom resor mellan arbetsbostaden och den egentliga arbetsplatsen såsom avses i 95 1 § i inkomstskattelagen.

Bilförmånen kan vara fri bilförmån eller förmån att använda bil. Det är frågan om fri bilförmån då arbetsgivaren betalar alla kostnader som förorsakas av bilen. Det är frågan om förmån att använda bil då den skattskyldige själv erlägger åtminstone bilens bränslekostnader.  Kostnaderna ska betalas till någon annan än arbetsgivaren.

En naturaförmån uppkommer även när löntagarens familjemedlemmar använder en bil som löntagarens arbetsgivare äger eller besitter. Om arbetsgivaren t.ex. ställer två bilar till löntagarens förfogande, av vilka den ena används av löntagaren och den andra av hans familjemedlemmar, uppkommer två skattepliktiga bilförmåner. Båda beskattas som lön till den familjemedlem som är anställd av den som givit förmånen.

Beräkningsformeln för bilförmån enligt naturaförmånsbeslutet gäller endast beräkning av värdet på person- och paketbilar. Formeln tillämpas inte på bestämning av värdet av andra naturaförmåner. Naturaförmån kan även uppkomma av privat användning av andra fordon. Då motsvaras den skattepliktiga naturaförmånens belopp förmånens gängse värde. Exempelvis beräknas naturaförmånsvärdet av en lastbil som används tillfälligt för flyttning enligt förmånens gängse värde (se punkt 6.8.5 nedan).

6.2 Åldersgrupp

I Skattestyrelsens naturaförmånsbeslut har bilarna indelats i tre åldersgrupper utgående från det år som i bilens registerutdrag antecknas som år för ibruktagandet. Bilen hör till åldersklass A under de tre första bruksåren, till åldersklass B under tre därpå följande år och därefter till åldersgrupp C.

Åldersgrupperna ändrar således varje år. I naturaförmånsbeslutet för år 2014 är åldersklasserna följande:

6.3 Omständigheter som inverkar på bilförmånens värde

Bilförmånens månatliga värde består av två delar, ett grundvärde (procentandel) och driftskostnader (eurobelopp). Grundvärdet som beräknas utgående från nyanskaffningspriset motsvarar närmast bilens kapitalkostnader. Däri ingår också avskrivning, ränta, försäkringspremier och bilens bruksavgift. I driftskostnaderna ingår däremot däck-, reparations- och servicekostnaderna samt i fråga om fri bilförmån även bränslekostnaderna.

Grundvärdet är mindre för äldre bilar än för nyare bilar. Driftskostnaderna är däremot större för de äldre bilarna. Orsaken är till exempel att garantin har gått ut och reparationskostnaderna är större.

6.4 Bestämning av grundvärdet

6.4.1 Nyanskaffningspris

Med nyanskaffningspris avses det allmänna riktpriset som gällde för bilmodellen vid ingången av den månad då bilen togs i bruk och som importören eller, då denna saknas, partihandeln uppgett. Samma pris tillämpas under bilens hela användningstid. Leveransavgiften läggs inte till bilens pris. Senare prisförändringar inverkar inte på naturaförmånsvärdet på en anskaffad bil.

Om samma bilmodell har flera importörer, använder man det värde som införts i statistiken över priser på personbilar, som Tullen upprätthåller. Enskilda bilaffärers kampanjpriser tillämpas inte som grund för beräkningen av bilförmånen. Om inget riktpris finns att få (t.ex. om bilen importeras begagnad), används priset på en bil som närmast motsvarar den aktuella bilen.

Bilaffärerna utfärdar intyg över riktpriserna på bilar som de sålt som företagsbilar. Arbetsgivaren ska foga intyget till sin lönebokföring.

Då grundvärdet beräknas gör man från bilens pris ett grundavdrag i euro som är lika stort för alla bilar och som syftar till att jämna ut skillnaderna i bruks- och kapitalkostnader mellan billigare och dyrare bilar. Grundavdraget uppgår till 3 400 euro. Grundvärdet avrundas nedåt till närmaste 10 euro.

6.4.2 Importerade begagnade bilar

Bestämningen av beskattningsvärdet av en naturaförmånsbil som importerats som begagnad skiljer sig inte från bestämningen av beskattningsvärdet av en bil som köpts i hemlandet. Bilens ålder bestäms enligt det då den i verkligheten tagits i bruk första gången, oberoende av i vilket land detta har skett. Priset bestäms alltid enligt det inhemska priset på samma sätt som priset på en bil som köpts i hemlandet. Om bilmodellen i fråga inte säljs i Finland, använder man priset på närmast motsvarande modell.

6.4.3 Tilläggsutrustning

Då man köper en bil kan man i den utöver eller i stället för standardutrustningen skaffa tilläggsutrustning. Sådana är t.ex. metallfärg, läderklädsel, backningsradar, dragkrok, taklucka och farthållare. Anskaffningspriserna för denna tilläggsutrustning läggs till bilens nyanskaffningspris till den del som deras sammanräknade värde överskrider 850 euro. Även monteringskostnaderna tas i beaktande som en del av anskaffningspriset.

Sedvanliga vinterdäck och biltelefonen ökar inte värdet av förmånen; vinterdäck ingår i driftskostnaderna och privat användning av biltelefonen är en separat förmån.

Värdet av tilläggsutrustningen bestäms utifrån det pris som arbetsgivaren erlagt för den. Om en rabatt som arbetsgivaren erhållit överskrider den sedvanliga kassarabatten eller en motsvarande rabatt, används utrustningens allmänna riktpris som värde. Prissättningen av tilläggsutrustningspaket av kampanjnatur som importörer och återförsäljare riktat till allmänheten kan betraktas som sedvanlig rabatt. Tilläggsutrustning som löntagaren själv bekostar räknas inte in i bilförmånens värde.

6.4.4 Hands free-utrustning och navigator

Som tilläggsutrustning behandlas även priset och monteringskostnaderna för hands free-utrustning som arbetsgivaren har skaffat (HFD 10.11.2003 liggare 2755). Om arbetsgivaren skaffar hands free-utrustning för en bil som löntagaren äger, utgör anskaffningspriset och monteringskostnaderna i sin helhet lön.

Om arbetsgivaren skaffar headset för en naturaförmånstelefon, kan den betraktas som telefonens tilläggsutrustning och dess värde inverkar således inte på bilförmånens värde. Då stiger inte heller mobiltelefonförmånens värde.

Även en navigator är i allmänhet tilläggsutrustning som ansluter sig till användning av bilen. Om den finns i bilen som standardutrustning ingår dess värde i bilens anskaffningsutgift och ingår automatiskt i bilförmånens grundvärde. Om navigatorn skaffas separat behandlas dess pris såsom priset på tilläggsutrustning.

Om arbetsgivaren skaffar en navigator till löntagarens bil och navigatorn övergår i löntagarens ägo räknas navigatorns pris som lön. En navigator som monterats i löntagarens bil enbart för bruk i arbetet men som ägs av arbetsgivaren är ingen skattepliktig naturaförmån.

6.5 Driftskostnader

6.5.1 Två olika beräkningssätt

Bilens driftskostnader har fastställts både som ett månatligt värde och som ett kilometerbaserat värde som grundar sig på privata körningar.

Värdet på de månatliga driftskostnaderna av bilförmån har beräknats under antagandet att de privata körningarna uppgår till 1 500 km per månad, dvs. till 18 000 km per år. Om privata körningar fortsättningsvis är mindre än detta, kan löntagaren nå ett förmånligare beskattningsvärde genom att föra körjournal. Om arbetsgivaren inte vill kontrollera körjournalen månatligen, kan man även göra så, att arbetsgivaren tillämpar det månatliga värdet i förskottsuppbörden och löntagaren meddelar antalet körda kilometer enligt körjournalen på sin skattedeklaration och yrkar på sänkning av förmånens värde. Löntagaren ska förvara körjournalen och endast lämna in den till Skatteförvaltningen på begäran.

Om man väljer det på antalet körda kilometer baserande sättet för beräkning av bilförmånens värde, ska man lägga märke till att valet ska tillämpas systematiskt. Månadsvärdet begränsar i detta fall inte beloppet av den skattepliktiga förmånen. Om löntagaren till exempel har kört 3 000 km privata resor per månad, beräknas bilförmånens värde utgående från detta antal körda kilometer. Även arbetsgivares socialskyddsavgift betalas på basis av dessa verkliga värden.

6.5.2 Körjournal

Om man väljer att bilens driftskostnader ska tas i beaktande utifrån det faktiska antalet kilometrar privata körningar, ska löntagaren lämna in en körjournal eller annan tillförlitlig utredning över de privata körningarna. Annan utredning kan vara till exempel det totala antalet kilometer som körts med bilen (HFD 1979-B-II-578).

Körjournalen kan vara manuell eller elektronisk. Av körjournalen ska framgå antalet kilometer som körts dagligen specificerade på arbetskörningar och privata körningar. För arbetskörningarna ska dessutom antecknas

• tidpunkten när körningen började och slutade
• var körningen började och slutade, vid behov rutten
• vägmätarens ställning när körningen börjar och slutar, körsträckan
• ändamålet med körningen samt
• vem som använde bilen.

För privata körningar räcker det endast med antalet körda kilometer.

6.5.3 Gränsdragning mellan arbetskörningar och privata körningar

Resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen är privata körningar. Å andra sidan uppkommer det inte skattepliktig förmån av en arbetsresa (=resa till en särskild plats för arbetets utförande. En arbetsresa kan börja från löntagarens egentliga arbetsplats, från bostaden, arbetsbostaden eller från inkvarteringsstället på en sekundär arbetsort. Således, i sådana situationer där löntagaren ämnar göra ett kundbesök hemifrån på morgonen med arbetsgivarens bil, är resan som efter den föregående arbetsdagens slut gjorts från den egentliga arbetsplatsen till hemmet hans privata körning. Körningen till kundbesöket nästa morgon är däremot inte privat körning.

Resor som görs till sekundär arbetsplats är arbetskörningar. Privat körning är likväl resorna mellan inkvarteringsstället på den sekundära arbetsorten och den sekundära arbetsplatsen.

Privata körningar är också resor som under en kommendering gjorts från hemmet till den särskilda arbetsplatsen. Om löntagaren har fri bilförmån, vars värde arbetsgivaren räknar med användande av det månatliga värdet på driftskostnaderna, torde inga problem uppkomma vid verkställandet av förskottsinnehållningen. Men om löntagaren har förmån att använda bilen eller då arbetsgivaren räknar driftskostnaderna kilometerbaserat, ska även de ovan nämnda resorna betraktas som privata körningar.

Då det är frågan om en bil (servicebil, veterinärens bil m.m.), vars privata användning i övrigt är förbjuden, uppkommer det inte beskattningsbar förmån av sådana resor mellan hemmet och den egentliga arbetsplatsen som ansluter sig till arbetskörningarna. En sådan situation uppkommer det t.ex. då bilen behövs i jouruppgifterna (HFD 3.2.1982 liggare 444) eller då löntagaren beger sig följande morgon från hemmet till ett kundbesök.

6.5.4 Körningar i bisyssla

Då löntagaren kör resor som ansluter sig till bisysslan med en naturaförmånsbil som hör till huvudsysslans avlöning, är dessa körningar privatkörningar ur den arbetsgivares synvinkel som givit förmånen. Däremot kan det vara en arbetsresa ur den arbetsgivares synvinkel som sysselsätter löntagaren med bisysslan.

6.5.5 Elbil

Från och med 2014 har naturaförmånsbeslutet en särskild bestämmelse om beräkning av naturaförmånsvärde av elbil. Från driftskostnadsandelen som läggs till den fria bilförmånens grundvärde dras det av 0,09 euro per kilometer eller 135 euro per månad om bilens enda möjliga drivkraft är el (17 § 3 mom. i naturaförmånsbeslutet). Att bilen drivs med el inverkar inte på förmånen att använda bil.

6.6 Exempel på beräkning av bilförmånens värde

Följande tabell illustrerar beräkningen av en bilförmån med de värden som gäller år 2014.

6.7 Förhöjning av bilförmånens värde

Bilförmånens värde kan höjas då löntagarens beskattning verkställs om det är uppenbart att de sammanlagda privata körningarna med bilen överskrider 18 000 km om året. Den här gränsen överskrids, beräknad enligt 220 arbetsdagar, då en enkel resa mellan hemmet och den egentliga arbetsplatsen är 41 kilometer. Även resor till sommarstugan är privata körningar.

Om arbetsgivaren har använt det månatliga värdet vid förskottsbörden ska arbetsgivarens socialskyddsavgift betalas utifrån detta. Av arbetsgivaren uttas inte mer socialskyddsavgift även om bilförmånens värde skulle höjas då beskattningen av löntagaren verkställs. Å andra sidan får arbetsgivaren ingen återbäring av socialskyddsavgiften även om löntagaren i sin beskattning skulle uppvisa körjournal och bilförmånens värde skulle vara mindre än den förmån som beräknades utgående från det månatliga värdet.

6.8 Specialfall

6.8.1 Avbrott i användning av bilen

En naturaförmån är skattepliktig inkomst för den tid förmånen står till löntagarens förfogande. Exempelvis beskattas bilförmån även under semestern, även om löntagaren med familj skulle vara bortrest en månad. Samma gäller också om löntagaren under sin semesterresa inte skulle använda den bil som arbetsgivaren har gett honom; naturaförmånen är i kraft om bilen är i hans besittning.

I bilens användning kan likväl inträffa ett avbrott som inverkar på beskattningen. Det kan hända att löntagaren får en utlandskommendering eller åläggs körförbud, varvid inte heller löntagarens familjemedlem eller annan anhörig får använda bilen. Enbart löntagarens eget beslut att överlåta bilnycklarna till arbetsgivaren eller en liknande åtgärd innebär inte att bilförmånen upphör att gälla, utan parterna måste uttryckligen komma överens om detta.

Också det att bilen skadas kan förorsaka ett avbrott i den skattepliktiga förmånen, om löntagaren inte får en annan bil i stället. Bilförmånen kan emellertid lämnas obeaktad endast i fall där bilen inte är i löntagarens besittning under avbrottet, utan t.ex. i arbetsgivarens eller verkstadens besittning.

6.8.2 Rikligt medarbetskörslor

Om löntagaren kör arbetsresor med sin naturaförmånsbil över 30 000 km i året, är förmånens grundvärde 80 procent av det normala grundvärdet. Antalet körda kilometrar har ingen effekt på driftskostnadernas andel av värdet.

Att 30 000 km överskrids är en absolut förutsättning för att värdet av bilförmånen ska kunna sänkas. Om löntagarens anställning hos den arbetsgivare som ger bilförmånen börjar den 1 juni och löntagarens arbetskörslor uppgår till 29 000 kilometer under resten av året, får han ingen sänkning av bilförmånens värde detta år. Naturaförmånsbilen behöver emellertid inte vara densamma vid beräkningen av kilometrarna för hela kalenderåret. Om bilen byts under kalenderåret i samma arbetsgivares anställning, kan antalet kilometer som körts med de båda bilarna tas i beaktande.

Arbetsgivaren kan använda minskat grundvärde redan i förskottsuppbörden, om löntagaren har under tidigare år redan haft tillräckligt med arbetskörslor och hans uppgiftsbeskrivning inte har förändrats. Körjournalen ska likväl alltid kontrolleras i slutet av året för att man kan försäkra sig om att gränsen har överskridits. Arbetsgivaren kan trots detta i förskottsuppbörden tillämpa driftskostnadernas månatliga värde.

Ett annat alternativ är att man i början av året tillämpar normala värden och korrigerar värdet då 30 000 körda arbetskilometer överskrids.

Avrundningsbestämmelsen i 18 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet tillämpas då grundvärdet beräknas, innan värdet minskas till 80 procent. Nedsatt värde avrundas inte.

6.8.3 Bilförsäljare

Bilförmånens grundvärde kan minskas till 80 procent också då löntagaren måste överlåta sin naturaförmånsbil flera gånger i månaden till arbetsgivaren och får en annan bil i stället. I en sådan situation är i allmänhet försäljare av nya bilar, vilkas naturaförmånsbil samtidigt är bilaffärens utställningsbil som överlåts till kunder för provkörning. Bilförsäljare använder ofta flera bilar i olika prisklasser under en månad. Grundvärdet beräknas enligt priset på den bil som använts mest under respektive månad.

Arbetsgivaren måste till exempel i samband med skatterevision kunna visa, att kunder verkligen använt bilen.

6.8.4 Sporadisk användning av person- eller paketbil

En löntagare som inte har bilförmån kan ibland få tillgång till arbetsgivarens bil, till exempel om han lånar den för flyttning eller för en veckoslutsresa. Det är också då frågan om användning av arbetsgivarens bil för privata körningar, och därmed uppkommer beskattningsbar förmån.

Om det handlar om en personbil eller en paketbil, beräknas förmånens värde så, att man först beräknar förmånens beskattningsvärde i enlighet med bestämmelserna i naturaförmånsbeslutet. Detta värde divideras med 1 500. Nu har man fått förmånens kilometerpris. Värdet på hela förmånen fås då detta pris multipliceras med antalet körda kilometrar.

6.8.5 Sporadisk användning av annan bil

På förmån som erhållits vid användning av ett annat fordon som inte är en personbil eller en paketbil tillämpas inte bestämmelserna i naturaförmånsbeslutet om beräkning av bilförmån. En sådan situation handlar det om t.ex. om löntagaren använder en av arbetsgivaren ägd lastbil för flyttning. Då värderas förmånen till gängse värde.

Det årsspecifika gängse värdet kan vid avsaknad av annan utredning fastställas på det sätt som beskrivs nedan i punkt 9. Detta värde kan omräknas vidare till ett kilometerspecifikt värde genom att det divideras med antalet kilometrar som körts det aktuella året. Då kan förskottsinnehållning i allmänhet verkställas i enlighet med 9 § 2 mom . i lagen om förskottsuppbörd i samband med årets sista lönebetalning när det totala antalet kilometrar som körts under året kan fastställas på ett tillförlitligt sätt.

6.8.6 Rätt att använda bil som belöning

I vissa företag har man belönat t.ex. månadens arbetare genom att ställa en bil till dennes förfogande under en viss tid. Även i detta fall får löntagaren en bilförmån. Om bruksrätten varar kortare än en månad, är förmånens värde bruksdagarna motsvarande andel av bilförmånens månatliga värde.

Bilförmån som idrottare fått direkt från sponsorn utgör idrottsmans arvode. Även en sponsorbil som en individuell idrottare fått via sitt grenförbund utgör idrottsmans arvode. Om en lagidrottare får en bil från sin egen förening, utgör förmånens värde lön. I samtliga fall värderas förmånen i enlighet med naturaförmånsbeslutet.

Om en bil ställs till förfogande av annat skäl än i anslutning till ett anställningsförhållande, handlar det inte om en naturaförmån. Ett sådant fall är t.ex. en bil som en person får som pris i en kundtävling. Om priset har lottats ut, betalar lotteriets anordnare lotteriskatten på vinstens värde och det inte uppkommer skattepåföljder för vinstens mottagare. Om prestationens art däremot avgör prisets mottagare, beskattas förmånens värde som annan förvärvsinkomst. Den som ger priset ska uppge förmånen på årsanmälan.  Naturaförmånsvärdet kan användas som förmånens värde.

6.8.7 Bil som används utomlands

Från och med år 2008 har grundvärdet för en bil som används utomlands beräknats enligt priset i den stat där bilen har anskaffats. Till värdet läggs respektive stats eventuella skatter. I övrigt iakttas samma beräkningsregler som i fråga om bilar som används i Finland. Bilens åldersgrupp fastställs på samma sätt. Likaså är procentsatsen för grundvärdet och driftskostnaderna desamma.

I naturaförmånsbeslutet finns färdigt beräknat värde för bilar som tagits i bruk före år 2008 och som används utomlands.

Om löntagarens arbetsstat utomlands byts, beräknas bilförmånens värde fortsättningsvis enligt priset i anskaffningslandet. Om bilen däremot tas med till Finland och fortsätter att vara löntagarens naturaförmånsbil, beräknas värdet enligt bestämmelserna i hemlandet (se importerade begagnade bilar ovan).

6.8.8 Löntagaren betalar en del av bilens pris

Om löntagaren betalar en del av naturaförmånsbilens pris, kan man såsom bilens pris tillämpa riktpriset minskat med den andel som löntagaren betalar. Tilläggsutrustning som löntagaren betalar räknas inte heller med i bilens grundvärde. Om arbetsgivaren betalar de övriga kostnaderna i grundvärdet i sin helhet, beaktas dessa till fullt belopp vid beräkningen av förmånens värde. Avskrivningsprocenten är 17 och som ränta tillämpas den grundränta som finansministeriet fastställt för den aktuella månaden. Försäkringspremierna liksom även fordonsskatt tas i beaktande enligt det betalda beloppet.

6.8.9 Chaufför

Om naturaförmånsbilen körs av en chaufför som arbetsgivaren har anställt, höjs bilförmånens värde på sätt som avses i 23 § i naturaförmånsbeslutet antingen som ett månatligt värde eller som ett kilometerbaserat värde. Exempelvis år 2013 höjdes naturaförmånsvärdet antingen med 450 euro i månaden eller 0,30 euro per kilometer.

7 Telefonförmån

7.1 Definition av telefonförmån

Av fast telefonanslutning som arbetsgivaren bekostat i löntagarens hem uppkommer telefonförmån. Förmånens värde täcker både grundavgiften och kostnaderna för samtalen. Enbart telefonanslutningen är inte en förmån, ifall löntagaren själv betalar telefonräkningarna i sin helhet eller grundavgiften och kostnaderna för privata samtal.

Om arbetsgivaren betalar räkningarna för en telefonanslutning som löntagaren äger eller hyr är det inte fråga om en telefonförmån. I en sådan situation är andelen privata samtal av telefonräkningen skattepliktig löneinkomst för löntagaren och andelen arbetssamtal en kostnad som ska ersättas såsom avses i 15 § i lagen om förskottsuppbörd.

7.2 Mobiltelefon

Nuförtiden ges telefonförmån i allmänhet som en mobiltelefonförmån. Mobiltelefonförmånen täcker kostnaderna för inrikes- och utlandssamtal och -textmeddelanden liksom kostnader för multimediemeddelanden.  Förmånen omfattar inte användning av mobiltelefon t.ex. som betalmedel eller för deltagande i olika insamlingar och specialprissatta omröstningar. Om arbetsgivaren betalar telefonräkningarna även till dessa delar, ingår i löntagarens lön förutom telefonförmånen även kostnaderna som förorsakats av övriga kostnader i anslutning till privat bruk av telefonen. Avgifter för betalning av arbetsresor och tvättning av en bilförmånsbil utgör däremot inte lön.

Nuförtiden är det vanligt att en mobiltelefonanslutning också omfattar en s.k. dataöverföringsegenskap. Detta innebär att man kan använda telefonen för att gå in på internet och t.ex. läsa e-post. Om dataöverföringsegenskapen har anordnats för arbetsbruk handlar detta inte om en separat skattepliktig naturaförmån. Dataöverföringsegenskapen höjer således inte värdet av mobiltelefonförmånen. På motsvarande sätt, om löntagaren har fått en mobiltelefon för arbetsrelaterat bruk, vars telefonräkningar löntagaren själv betalar, är dataöverföringsegenskapen ingen skattepliktig naturaförmån.

Arbetsgivaren kan fastställa en övre gräns i euro för mobiltelefonräkningen och då betalar löntagaren själv den överstigande delen. Då är det möjligt att arbetsgivarens andel överstiger telefonförmånens månatliga värde. Även en sådan ersättning kan betraktas som ersättning som tagits ut för naturaförmån för de månader som ersättning i verkligheten har tagits ut.

Av mobiltelefon uppkommer inte beskattningsbar förmån, om löntagaren betalar själv telefonavgifterna för privata samtal (CSN 1995/164).

7.3 Flera telefoner

Om den skattskyldige har samtidigt hemtelefon och mobiltelefon arrangerad av arbetsgivaren, är de båda telefonerna naturaförmåner för honom.

Löntagaren kan också få tillgång till flera mobiltelefoner eller en mobil- och biltelefon. Om dessa har olika telefonnummer och också används för privata samtal, uppkommer det flera mobiltelefonförmåner för löntagaren. Om löntagaren använder flera telefoner men endast ett SIM-kort eller SIM-parallellkort med samma telefonnummer som det egentliga SIM-kortet, har löntagaren bara en telefonförmån.

7.4 Privata samtal under arbetstid

Sedvanliga privatsamtal som rings från arbetsplatsen under arbetstid har i praktiken betraktats som ringa förmåner jämförbara med skattefria personalförmåner. Samma princip kan tillämpas på privata samtal som rings med mobiltelefon under arbetstid eller under en arbetsresa. Mobiltelefonen är således en naturaförmån endast till den del privata samtal rings med den under fritiden.

8 Privat bruk av telekommunikationsförbindelse

8.1 Bestämmelse om skattefrihet

Internetförbindelse som bekostas av arbetsgivaren är en skattefri förmån på vissa villkor. Enligt 69 § 4 mom. i inkomstskattelagen uppkommer skattepliktig inkomst inte av privat bruk av telekommunikationsförbindelser som ordnats för löntagarens yrkesmässiga bruk. Denna bestämmelse gäller både telekommunikationsförbindelser till fast pris och telekommunikationsförbindelser som faktureras enligt användningen. Förbindelsen kan finnas på en terminal i hemmet eller på mobiltelefonen.

Skattefrihetsbestämmelsen gäller endast internetförbindelse som ordnats för löntagarens yrkesmässiga bruk. Om arbetsgivaren bekostar ett underhållningspaket på internet handlar det inte om en förbindelse som bekostats för yrkesmässigt bruk, även om underhållningspaketet skulle innehålla även en internetförbindelse. Därmed är ett underhållningspaket som bekostas av arbetsgivaren en skattepliktig förmån för löntagaren.

8.2 Utrustning och program

Beskattningsbar förmån uppkommer inte heller för datorutrustning som ägs av arbetsgivaren men ställts till löntagarens förfogande. Däremot är värdet av utrustning som övergår i löntagarens ägo en skattepliktig förmån.

Skattepliktig förmån uppkommer inte heller i ett läge där arbetsgivaren i anslutning till egna programanskaffningar utan extra kostnad får programpaket som lämpar sig för hemmabruk och överlåts till löntagarna för användning hemma. En förutsättning är att löntagaren behöver samma program även i sitt arbete.

8.3 Ersättning för löntagarens användning av egen internetförbindelse

Bestämmelsen om skattefrihet i 69 § 4 mom. i inkomstskattelagen gäller endast internetförbindelse som anordnats av arbetsgivaren. Paragrafen kan inte tillämpas i en situation där arbetsgivaren även ersätter kostnaderna för privat användning av en anslutning som löntagaren har skaffat. Den andel av kostnaderna som hänför sig till privat användning är lön.

Arbetsgivaren kan emellertid ersätta den del av användningskostnaderna för den av löntagaren anskaffade anslutningen som hänför sig till arbetet utan att verkställa förskottsinnehållning (15 § i lagen om förskottsuppbörd). En situation av det här slaget kan uppkomma t.ex. om arbetsgivaren har ålagt löntagaren att skaffa en telekommunikationsförbindelse hem för att han eller hon ska kunna sköta övervaknings- och jouruppgifter hemifrån.  Om det inte finns någon annan utredning över fördelningen av kostnaderna kan hälften av kostnaderna för förbindelsen hänföras till det yrkesmässiga bruket.

8.4 Även förtroendemäns förmån är skattefri

Förmån som innebär privat bruk av internetförbindelse är skattefri även för personer som regelbundet får mötesarvoden. Därmed kan en internetförbindelse som ställs till förfogande för en kommunal förtroendeman eller en medlem i ett företags styrelse vara en skattefri förmån.

9 Förmåner vilkas värde Skatteförvaltningen inte har fastställt

9.1 Principer för värderingen

Beskattningsvärdet av en sådan förmån för vilken inget beskattningsvärde har fastställts i Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut är förmånens gängse pris. Med detta avses i allmänhet kostnader som förmånens anskaffande förorsakat arbetsgivaren.

Som priset på en tjänst som köps av arbetsgivaren kan man i allmänhet betrakta de kostnader som uppkommer för anskaffningen. Exempelvis är naturaförmånsvärdet av arbetet som utförts av en hemvårdare som arbetsgivaren anställt för löntagaren är det pris som betalats till den som producerat tjänsten. Om hemvårdsarbetet utförs av en löntagare som är anställd hos arbetsgivaren, beräknas arbetets värde av det sammanlaga beloppet av hemvårdarens lön och dess lönebikostnader dividerat med antalet utförda arbetstimmar.

Om en konsumtionsnyttighet som ägs av arbetsgivaren ges som naturaförmån, ska arbetsgivaren räkna ut förmånens värde. Vid beräkningen av gängse värde beaktas i allmänhet nyttighetens anskaffningsutgift, eventuella löpande kostnader som uppkommer av att förmånen ges, avskrivningar och ränta på bundet kapital. Vid beräkningen av kapitalkostnaderna används den grundränta som Finansministeriet fastställer halvårsvis som räntebelopp. Värdet justeras då grundräntan ändras. Kapitalvärdet minskar årligen i enlighet med de avskrivningar som görs på nyttigheten.

Gängse värde på en hyrd nyttighet är i allmänhet beloppet av den betalda hyran. En förutsättning för detta är att nyttigheten har hyrts av en tredje part som är oberoende av arbetsgivaren.

9.2 Exempel, båtförmån

En arbetsgivare kan skaffa en båt som både används för representationsbruk av arbetsgivaren och för privat bruk av någon som hör till personalen. Privat bruk av båten är en naturaförmån vars beskattningsvärde är förmånens gängse värde.

I rättspraxisen har man ansett att förmånens gängse värde inte kan beräknas enbart utifrån den bokförda andelen avskrivningar som hänför sig till båten och driftskostnaderna (HFD 16.12.1985 liggare 5808). Som tillräcklig grund för bestämningen av gängse värde har man inte heller betraktat hyra till vilken man kunde ha hyrt en motsvarande båt av en utomstående.

Värdet av en båtförmån kan beräknas så att båtens anskaffningsutgift divideras med båtens antagna användningstid. Till detta s.k. årliga avskrivningsbelopp tilläggs ränta på kapitalet och båtens driftkostnader. Som ränta tillämpas den grundränta som Finansministeriet fastställer halvårsvis. Driftskostnader är bl.a. utgifter för bränsle, försäkringar och vinterförvaring. Om båten även används för representationsbruk ska värdet fördelas på representationsbruket och det privata bruket. Här kan man tillämpa samma principer som när en bostad används för representation. Det årsvärde som fås vid beräkningen divideras med antalet månader förmånen i verkligheten har utnyttjats, varvid man får ett värde per månad.

9.3 Exempel, motorcykelförmån

Naturaförmånsvärdet av en motorcykelförmån beräknas ungefär på samma sätt som för en båtförmån. Det finns inga grunder för någon annan beräkningsformel eftersom ingen sådan har getts i naturaförmånsbeslutet. Exempelvis kan formeln för beräkningen av naturaförmånsvärdet av en bilförmån inte tillämpas på en motorcykel.

Om arbetsgivaren skaffar en naturaförmånsmotorcykel genom leasingavtal, är förmånens värde i löntagarens beskattning den kostnad som förorsakats arbetsgivaren (leasingavgift/månad) minskad med expeditionskostnaderna.

Motorcykelförmån uppkommer för löntagaren även under den tid motorcykeln är avställd. Om löntagaren t.ex. kör motorcykeln i fem månader och motorcykeln därefter står sju månader, divideras det naturaförmånsvärde som beräknats för hela året på de fem månaderna. Motorcykelförmånen beräknas enligt formeln för båtförmån om de kapitalkostnader som uppkommer för arbetsgivaren under avställningstiden beaktats redan i beloppet av den motorcykelförmån som fastställs för löntagaren för fem månader.

9.4 Exempel, cykelförmån

Beräkningssättet för naturaförmånsvärdet av en cykel beror på huruvida arbetsgivaren äger cykeln eller hyr den genom ett leasingavtal.

Om arbetsgivaren äger cykeln beräknas dess naturaförmånsvärde i löntagarens beskattning så att cykelns anskaffningspris divideras med det antagna antalet användningsår. Till detta värde läggs räntan på kapitalet (cykelns pris). På det sättet fås de årliga kapitalkostnaderna. Om arbetsgivaren även betalar kostnader för service, reparation m.m. läggs kostnaderna till kapitalkostnaderna. Den erhållna summan är förmånens årliga värde. Värdet som månatligen ska användas i lönebokföringen fås genom att dividera det årliga värdet med antalet månader då förmånen har använts.

Om arbetsgivaren skaffar en naturaförmånscykel genom leasingavtal, är förmånens värde i löntagarens beskattning den kostnad som förorsakats arbetsgivaren (leasingavgift/månad) minskad med de expeditions- och handläggningskostnader som betalats till leasingbolaget.

9.5 Exempel, sommarstugeförmån

Om företaget har ett semesterställe som hela personalen kan använda, är det frågan om en skattefri personalförmån (69 § 1 mom. 4 punkten i inkomstskattelagen). Om semesterstället däremot bara används av en person eller begränsad grupp uppkommer en skattepliktig förmån. Förmånens värde är det gängse pris som man skulle betala i hyra för ett motsvarande ställe att tillbringa semester på.

10 Personalbiljett

10.1 Definition av personalbiljett

Om personalbiljett bestäms i 64 § 2 mom. i inkomstskattelagen. Enligt denna paragraf är en personlig kollektivtrafikbiljett som arbetsgivaren ger arbetstagaren för resor mellan bostaden och arbetsplatsen skattefri inkomst till ett värde av högst 300 euro. Dessutom är biljetten skattefri inkomst till den del förmånen överstiger 600 euro, dock inte högre än till 3 400 euro.

Bestämmelsen gäller regelbunden persontrafik vars tjänster kan utnyttjas allmänt och sådan reguljär trafik som körs med taxibilar. Av kollektivtrafiken faller flygtrafik och beställningstrafik, såsom normal taxitrafik, utanför tillämpningsområdet.

Skattefriheten gäller endast personliga resebiljetter, inte värdebiljetter som kan utnyttjas av den som innehar biljetten. Som personlig personalbiljett för resor mellan bostaden och arbetsplatsen betraktats dock en värdebiljett som laddats till ett personligt resekort, även om man med en sådan biljett även skulle kunna betala för en medresande.

10.2 Riktat betalmedel

En personalbiljett är ett så kallat riktat betalmedel. Ett riktat betalmedel ska uppfylla de förutsättningar som nämns i Skatteförvaltningens anvisning Köp av natura- och personalförmåner med riktade betalmedel (diarienummer A26/200/2013) för att det ska kunna användas för anordnande av skattestödd personalbiljett.

10.3 Värdering av förmånen

Personalbiljettens skattefria del i euro fastställs i 64 § i inkomstskattelagen.  Personalbiljetten är skattefri upp till 300 euro. Dessutom är personalbiljetten skattefri inkomst till den del förmånen överstiger 600 euro, dock inte högre än till 3 400 euro. Beloppet av den skattefria förmånen uppgår därmed till 3 100 euro per år. När arbetsgivaren erbjuder löntagaren en personalbiljett vars värde ligger mellan 600 och 3 400 euro är den skattepliktiga andelen 300 euro.

0              300 €           600 €       3 400 €
/_________/_________/___________…_____/____________
skattefri    skattepliktig        skattefri             skattepliktig

Arbetsgivaren kan i alla lägen erbjuda 300 euro som årlig skattefri förmån. Då behöver arbetsgivaren inte utreda löntagarens verkliga kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Om arbetsgivaren ger en större förmån ska arbetsgivaren utreda det faktiska beloppet av löntagarens resekostnader eftersom den skattefria förmånen inte kan vara större än resekostnaderna.

Arbetsgivaren kan ta ut ersättning av löntagaren för anskaffningen av biljetten. Denna ersättning, vilken avdras från löntagarens nettolön, minskar beloppet av den beskattningsbara förmånen.

10.4 Löntagarens avdragsrätt

En personalbiljettförmån inverkar på det avdrag för resekostnader som får göras med utgångspunkt i resorna mellan bostaden och arbetsplatsen. För löntagaren uppkommer inga avdragbara resekostnader till den del han har fått en skattefri biljettförmån. Däremot är den del av priset som löntagaren betalar själv liksom den andel som betraktas som lön avdragsgilla.

10.5 Biljettens anskaffning

Bestämmelsen om skattelättnad kan bara tillämpas på resebiljetter som ges av arbetsgivaren. Om löntagaren köper biljetten själv och arbetsgivaren betalar biljettpriset eller en del därav till löntagaren, utgör andelen som arbetsgivaren betalt i sin helhet löntagarens lön.

En personalbiljett kan ges med hjälp av befintliga resekorts- och biljettsystem. Arbetsgivaren kan till exempel komma avtala med en biljettförsäljningsorganisation (SJ, Matkahuolto, SAD osv.) eller en trafikant om att vissa löntagares biljettpris faktureras helt eller delvis från arbetsgivaren. Biljetten kan också skaffas så att arbetsgivaren till löntagaren överlåter värdesedlar som kan användas för biljettköp.

Med hänsyn till beskattningen spelar det ingen roll vem som utfärdar sedlarna eller vem som anordnar ett liknande betalningsarrangemang. Vidare kan betalningen ske t.ex. över olika mobiltjänster och tjänster på internet. En förutsättning för användningen av olika betalmedel är dock att användarens identitet och betalmedlets riktbarhet vid behov kan verifieras.

10.6 För hurdan resa?

Skattelättnaden gäller endast biljett som getts för resan mellan bostaden och arbetsplatsen. Den berättigar inte till resor som är längre än nämnda resa. För användningen av biljetten gäller inga begränsningar av antalet resor eller klocktiderna, utan biljetten kan också användas för resor på fritiden.

10.7 Biljett för tjänsteärenden

Ibland är löntagaren tvungen att anlita kollektiva färdmedel för att sköta sina arbetsuppgifter. Sådana uppgifter utförs av t.ex. bud, kurirer, vaktmästare och inspektörer. Arbetsgivaren har då kunnat ha gett honom en kollektivtrafikbiljett. Eftersom biljetten i första hand har skaffats för arbetsuppgifterna, kan den berättiga även för längre resor än för resor mellan bostad och arbetsplats, t.ex. kan en person som bor och arbetar i Helsingfors få en regionbiljett.

Om biljetten kan användas också för resor mellan bostad och arbetsplats, uppkommer det skattepliktig förmån för löntagaren till dessa delar. Även om biljett för arbetsuppgifter skulle berättiga till längre resor än hemresan, beräknas den skattepliktiga förmånen utgående från priset för en biljett som behövs för resor mellan bostaden och arbetsplatsen.

10.8 Vilket års inkomst?

Naturaförmån beskattas under den tid då löntagaren har kunnat utnyttja förmånen. Det går emellertid inte alltid att fastställa den verkliga användningstiden för en personalbiljett. Då uppkommer den skattepliktiga förmånen för det år när löntagaren ges de betalmedel som berättigar till biljettköp, t.ex. i form av arbetsresesedlar. Om biljetten berättigar till ett visst antal resor och t.ex. gäller i ett år från inköpsdatumet, beskattas förmånen som inkomst för det år biljetten köptes.

Om arbetsgivaren köper en biljett som är i kraft en viss period, och denna period sträcker sig ut över två olika år, fördelas priset på dessa år i proportion till giltighetstiden. Om biljetten t.ex. är i kraft 1.11.2013–31.3.2014, är 2/5 av biljettpriset inkomst för år 2013 och 3/5 inkomst för år 2014. Löntagarens avdragsrätt fördelas på samma sätt.

10.9 Årsanmälan

Den del av personalbiljettens pris som betraktats som lön antecknas i mottagarspecifikationen på årsanmälan (punkt 40, Övriga beskattningsbara naturaförmåner). Vidare anges det belopp som får avdras i löntagarens beskattning i punkt 48. Här anges både det belopp som beskattats som lön och den ersättning som löntagaren betalat till arbetsgivaren för personalbiljetten. I punkt 49 anges det skattefria beloppet av förmånen i punkt 49.

Uppgifter om personalbiljetter ska alltid införas på årsanmälan även om det inte uppkommit någon beskattningsbar förmån eller något avdragbart belopp.

11 Tillämpning av anvisningen

Anvisningen tillämpas från och med 1.1.2014.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Janne Myllymäki