Naturaförmåner i beskattningen

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av löneinkomster

---

I denna anvisning behandlas hur naturaförmåner som ges av arbetsgivaren behandlas i en fysisk persons inkomstbeskattning och i förskottsuppbörden.

Anvisningen har uppdaterats på följande sätt:

• Ett nytt kapitel har lagts till anvisningen, 1.4 Delning av naturaförmån mellan flera användare
• Anvisningar om inverkan av distansarbete på bostadsförmån som fåtts i utlandet har lagts till kapitel 2.4.5
• I kapitel 7.4.4 har bland annat preciserats beräkningen av värdet för en hemladdningsanordning som har hyrts av arbetsgivaren
• I kapitel 11 har gjorts preciseringar om cykelförmånen, och i exempel 31 har bland annat ränte- och försäkringskostnader lagts till
• I exemplen i kapitel 12.2. och 12.3 har den förändrade räntan beaktats

Dessutom har några små preciseringar och tillägg gjorts i anvisningen, och ändringar av naturaförmånsbeslut har beaktats i exemplen och tabellerna.

Beloppen i euro på naturaförmånerna finns i Skatteförvaltningens beslut om de grunder som ska iakttas vid beräkningen av naturaförmåner.

1 Inledning

1.1 Begreppet naturaförmån

I beskattningen avses med en naturaförmån en ersättning för arbete som arbetsgivaren betalar till löntagaren i annan form än i pengar. En naturaförmån är med andra ord en förnödenhet som har ordnats och bekostats av arbetsgivaren (en vara eller en tjänst) och som arbetsgivaren överlåter till löntagaren.

I fråga om naturaförmån får löntagaren endast bruksrätt till förnödenheten. Äganderätten till förnödenheten överförs emellertid inte på löntagaren. Bruksrätten till förnödenheten upphör senast då arbetsförhållandet slutar.

Förnödenheten måste ägas eller besittas av arbetsgivaren. I koncernsituationer kan något koncernbolag (t.ex. moderbolaget) dock ordna naturaförmåner för anställda i andra bolag som hör till koncernen (t.ex. för dotterbolagets anställda). Även här anses de anställda ha erhållit förmånen på basis av anställningsförhållandet och den egna arbetsgivaren betraktas som förmånsgivare.

Sådana förnödenheter som löntagaren själv har skaffat och som arbetsgivaren betalar åt löntagaren eller den som säljer förnödenheten är ingen naturaförmån i beskattningen. En sådan förmån räknas som penninglön. Om arbetsgivaren till exempel betalar hyran för en bostad som löntagaren själv hyr handlar det inte heller om naturaförmån. I en sådan situation utgör hela hyresbeloppet lön (HFD 15.8.1973 liggare 3039).

Sådana arrangemang, där löntagaren först överlåter bruksrätten till sin egen egendom till arbetsgivaren som sedan överlåter samma förnödenhet såsom naturaförmån till löntagaren, betraktas inte heller som naturaförmån. En sådan situation uppkommer till exempel då löntagaren hyr ut sin egen bostad till arbetsgivaren, som sedan överlåter bostaden vidare såsom naturaförmån till samma löntagare (HFD 15.6.1976 liggare 2462).

Arbetsgivaren kan också ordna naturaförmåner till sina löntagare med så kallade riktade betalmedel. Exempel på sådana naturaförmåner är kostförmåner och personalbiljetter. Mer detaljerad information om riktade betalmedel och förutsättningarna för användning av dessa finns i Skatteförvaltningens anvisning Köp av natura- och personalförmåner med riktade betalmedel.

Naturaförmånerna är i flesta fall bestående eller upprepas regelbundet. Sådana förmåner är i typfallet en bostadsförmån, bilförmån och telefonförmån vilken fortlöpande står till löntagarens förfogande. En naturaförmån kan emellertid också vara av engångsnatur eller sporadisk. Det är fråga om en naturaförmån även då löntagaren som en engångsföreteelse använder ett fordon som arbetsgivaren äger eller besitter. Indelningen i bestående och regelbundet återkommande respektive sporadiska förmåner har betydelse främst för verkställandet av förskottsinnehållningen.

1.2 Naturaförmånens skattepliktighet

Enligt 64 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är naturaförmåner som erhållits av arbetsgivaren skattepliktig förvärvsinkomst för den skattskyldige och den ska uppskattas till gängse värde. Skatteförvaltningen bestämmer årligen beräkningsgrunderna för det gängse värdet. Dessa publiceras i Skatteförvaltningens beslut om grunderna för beräkning av naturaförmåner (se kapitel 1.3. nedan). Naturaförmånen kan även undantagsvis vara skattefri upp till ett visst eurobelopp, exempelvis personalbiljett och cykelförmån (ISkL 64 § 4 mom.).

Om begreppet lön stadgas i 13 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL). Enligt 3 mom. i nämnda paragraf hänförs till lön sådana naturaförmåner som beräknas på det sätt som stadgas i inkomstskattelagen. Därmed utgör naturaförmån skattepliktig lön på samma sätt som lön som betalas som pengar.

Bestämmelserna som gäller för beskattning av naturaförmåner kan tillämpas även om ingen penninglön betalas till löntagaren. Lön kan därmed betalas endast i form av naturaförmån

Arbetsgivare kan ge en naturaförmån som en så kallad fri förmån eller ta ut en ersättning för den. Om den ersättning löntagaren betalat till arbetsgivaren är minst lika stor som naturaförmånens värde uppstår det ingen beskattningsbar förmån. Arbetsgivaren ska ändå anmäla naturaförmånen till inkomstregistret. Med ersättning som betalats till arbetsgivaren avses sådan ersättning som tagits ut av löntagarens nettolön efter skatt.

Naturaförmånerna beskattas utgående från nyttjandeprincipen och förmånen utgör alltså inkomst för den tidsperiod, då löntagaren har kunnat utnyttja den. Skatteåret för förmånen fastställs också utifrån nyttjandetiden. Enligt ISkL 64 § 2 mom. kan dock en naturaförmån i vissa situationer utgöra inkomst för följande år. Om penninglön som flutit in för december helt eller delvis betalas i januari, kan arbetsgivaren meddela naturaförmånen för december som inkomst för januari. I sådana fall beskattas naturaförmånen som inkomst för det skatteår som inleds i januari. Naturaförmånen värderas ändå enligt beräkningsgrunden för föregående års naturaförmåner.

1.3 Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut

Skatteförvaltningen meddelar årligen ett beslut om grunderna för beräkningen av naturaförmåner (nedan naturaförmånsbeslutet). Naturaförmånsbeslutet ges i slutet av året före varje skatteår. Samma beslut tillämpas såväl i förskottsuppbörden som i samband med verkställande av beskattningen.

I beslutet fastställs värden för de vanligaste naturaförmånerna, liksom bostadsförmån, bilförmån, kostförmån, telefonförmån och cykelförmån. Såsom värdet på förmåner som inte nämns i beslutet betraktas deras gängse värde. Det gängse värdet kan tillämpas också då det uppenbarligen är lägre än det i naturaförmånsbeslutet fastställda värdet (28 § i naturaförmånsbeslutet).

En förmån kan värderas till det värde som avses i naturaförmånsbeslutet endast om förmånen har erhållits i arbetsavtals- eller tjänsteförhållande. Sådana naturaförmåner till mottagare av personliga arvoden som avses i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd kan också värderas enligt naturaförmånsbeslutet, även om de inte står i anställningsförhållande till betalaren.  På så sätt kan exempelvis en ledamot i ett förvaltningsorgan motta naturaförmåner för arbete utfört i förvaltningsorganet. I andra situationer än de som avses ovan värderas naturaförmånen till gängse värde, vilket oftast motsvarar de verkliga kostnaderna som uppstått när förmånen anskaffades.

En aktieägare i ett aktiebolag och en bolagsman i ett personbolag (öppet bolag och kommanditbolag) kan få lön från det bolag hen äger. Därmed kan de även få naturaförmåner från sitt bolag. Betalning av penninglön är inte en förutsättning för att naturaförmåner kan erhållas. Sedvanliga naturaförmåner som en aktieägare som arbetar för sitt eget bolag får från aktiebolaget eller som en bolagsman får från sitt bolag värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet när förmånerna sakenligt har tagits upp som lön i bokföringen och förmånerna har anmälts till inkomstregistret i anmälan om löneuppgifter. Beroende på omständigheterna kan man avvika från denna huvudregel. Till exempel osedvanliga och ogrundade förmåner från ett aktiebolag kan beskattas som förtäckt dividend även om de i bokföringen hade behandlats som lön eller naturaförmån. Du hittar mer information om förtäckt dividend i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend.

En privat näringsidkare (en firmaföretagare eller en jord- och skogsbruksföretagare) kan inte ta ut någon lön eller några naturaförmåner från sitt företag.

1.4 Delning av naturaförmån mellan flera användare

I princip är naturaförmåner personliga, eftersom de är vederlag för arbete som arbetsgivaren har betalat till löntagaren i en annan form än med pengar. Med undantag av kostförmån och telefonförmån kan naturaförmånens värde dock gå att dela mellan flera löntagare. Så kan vara fallet exempelvis då makar arbetar i samma arbetsgivares tjänst. 

Om en naturaförmånsbil används av flera löntagare, beräknas bilförmånens värde så att grundvärdet som har beräknats enligt naturaförmånsbeslutet divideras med antalet användare. Till detta belopp adderas det värde som baserar sig på det kilometerantal som varje användare av bilen har kört. Ett sådant beräkningssätt förutsätter en körjournal i enlighet med naturaförmånsbeslutet 17 § och 24 §, eller en annan tillförlitlig utredning.

Om makar får en gemensam bilförmån kan förmånens värde halveras, ifall ingen annan fördelningsgrund kan påvisas med hjälp av körjournalanteckningar.

En fritidsbostad utgör en naturaförmån då bostaden inte är tillgänglig för alla arbetstagare, varvid den skulle kunna anses vara en kollektiv personalförmån. Förmånens värde är det gängse pris som man skulle betala i hyra för ett motsvarande ställe att tillbringa semestern på. Förmånen för den gemensamma användningstiden indelas enligt antalet dagar då bostaden används. En motsvarande beräkningsgrund tillämpas även på andra förmåner som inte nämns i naturaförmånsbeslutet.

1.5 Naturaförmåner under permittering och oavlönad ledighet

En arbetsgivare är inte skyldig att erbjuda naturaförmåner under tiden för permittering eller oavlönad ledighet (till exempel föräldraledighet eller alterneringsledighet), såvida inte en annan överenskommelse görs (undantaget utgörs av en bostadsförmån, se 13 kap.

Om arbetsgivaren och arbetstagaren kommit överens om att arbetstagaren får behålla en naturaförmån under permittering eller oavlönad ledighet, kan förmånen också för denna tid värderas enligt naturaförmånsbeslutet, eftersom arbetstagarens arbetsförhållande hålls i kraft. Enligt 13 § och 14 § i naturaförmånsbeslutet kan arbetsgivaren dock endast erbjuda kostförmånen värderad i enlighet med naturaförmånsbeslutet. Därför värderas kostförmånen till gängse värde under permittering och oavlönad ledighet. I en situation där permitteringen är delvis (exempelvis två dagar på jobb och tre dagar permitterad) bör man beakta att exempelvis en bilförmån även räknas för permitteringsdagar om bilen står till arbetstagarens förfogande och man inte specifikt har kommit överens om att bilförmånen avbryts.

Ingen skattepliktig förmån uppkommer för arbetstagaren, om hen för naturaförmånen betalar ett belopp som motsvarar minst förmånens naturaförmånsvärde.

1.6 Ändring i kapitalkostnaderna

Det är möjligt att naturaförmånsobjektet är föremål för ändringar som påverkar dess värde mitt under den period då förmånen är i kraft. Till exempel om tilläggsutrustning skaffas senare för bilen, ska denna beaktas i naturaförmånsvärdet från och med den tidpunkt då tilläggsutrustningen gjorts. Om en ny motor skaffas till en naturaförmånsbåt, förlängs båtens brukstid avsevärt och ett nytt gängse värde ska räknas för förmånen från och med den tidpunkt då ändringen gjorts.

1.7 Naturaförmån eller penninglön

Arbetsgivaren kan i vissa fall ersätta löntagaren med pengar för en naturaförmån som inte erhållits. Arbetsgivaren kan till exempel ersätta den kostförmån som löntagaren inte tagit emot under semestern med pengar. En ersättning i pengar som ges i stället för en naturaförmån är inte en naturaförmån, utan normal penninglön i sin helhet.

Arbetsgivaren och löntagaren kan ingå ett så kallat avtal om total lön. I sådana fall förändras inte totalkostnaden som uppstår för arbetsgivaren för lönen, även om arbetsgivaren utöver penninglönen också senare skulle ge löntagaren naturaförmåner. I praktiken sänker arbetsgivaren penninglönen (bruttolönen) med ett penningbelopp som motsvarar naturaförmånen eller med det belopp som arbetsgivaren betalar för naturaförmånen. Löntagarens inkomst är då en lägre penninglön ökad med värdet på naturaförmånen (HFD 1986-B-II-589). En ersättning för en naturaförmån som löntagaren betalar åt arbetsgivaren från sin nettolön ses inte som en minskning av penninglönen.

1.8 Inverkan av representationsbruk

En bostad eller en båt som getts som naturaförmån till löntagaren kan samtidigt vara i arbetsgivarens representationsbruk. När löntagarens skattepliktiga inkomst beräknas dras den andel som motsvarar representationsanvändningen av från värdet på naturaförmånen. Som naturaförmån beskattas således endast privatbrukets andel av kostnaderna.

Hur representationsbruk påverkar naturaförmånens värde behandlas även nedan i kapitel 2.3.6 och 12.2.

1.9 Naturaförmån som utnyttjas i mindre än en månad

I Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut fastställs värden per månad för de vanligaste naturaförmånerna. Förmån som givits för en kortare tidsperiod än en månad kan beräknas per dag genom att dividera det månatliga värdet med 30,33 och multiplicera resultatet med antalet dagar som löntagaren haft naturaförmånen.

1.10 Sjukförsäkringspremier

Enligt 5 §. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016) 5 § ska arbetsgivaren betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på grundval av det sammanlagda beloppet av de löner som betalas till arbetstagarna. En naturaförmån är lön, och därför ska arbetsgivaren också betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift för beloppet av naturaförmånen.

Om naturaförmånen är vederlag för medlemskap i ett förvaltningsorgan (styrelsearvode), bestäms huruvida naturaförmånen är underställd sjukförsäkringspremie enligt undantagsbestämmelsen om personliga arvoden i sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL).  För naturaförmåner som är styrelsearvoden betalas inte arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift, om förmånstagaren inte har ett anställningsförhållande med förmånsgivaren (Ssal 5 § 3 mom. och SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 8 punkten).

Naturaförmånstagaren ska i princip betala den försäkrades sjukvårds- och dagpenningspremie enligt förmånens värde (SFL 18 kap. 14 § och 15 §). Ingen dagpenningspremie uppbärs dock för en naturaförmån som har mottagits som styrelsearvode. Mer information om sjukförsäkringspremier finns i Skatteförvaltningens anvisning Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och den försäkrades sjukförsäkringspremie.

1.11 Uthyrda arbetstagare

Endast de förmåner som erhållits från arbetsgivaren kan värderas enligt naturaförmånsbeslutet. Om en förmån erhålls från någon annan än arbetsgivaren värderas den till gängse värde. Eftersom användarföretaget inte är den hyrda arbetstagarens arbetsgivare utgör förmånen annan skattepliktig förvärvsinkomst och värderas till gängse värde. 

Användarföretaget kan inte verkställa förskottsinnehållning på naturaförmånen men ska anmäla förmånen till inkomstregistret som annan skattepliktig förvärvsinkomst. Användarföretaget betalar inte arbetsgivares sjukförsäkringsavgift eftersom det inte finns något arbetsförhållande mellan användarföretaget och den hyrda arbetstagaren.

Om uthyraren beaktat naturaförmånen från användarföretaget i löneberäkningen för den hyrda arbetstagaren, kan det anses att förmånen har erhållits från den egna arbetsgivaren och då kan värderingen göras enligt naturaförmånsbeslutet.

2 Bostadsförmån

2.1 Definition av bostadsförmån

Det är frågan om bostadsförmån då löntagaren på grund av sitt arbetsavtals- eller tjänsteförhållande till sitt förfogande får en bostad som löntagarens arbetsgivare äger eller hyr. En bostad som ägs eller hyrs av ett annat koncernbolag har samma status som en bostad som ägs eller hyrs av arbetsgivaren. Det uppstår ingen bostadsförmån då arbetsgivaren betalar hyran för en bostad som löntagaren själv hyr eller kostnaderna för löntagarens ägarbostad.

I undantagsfall kan en bostadsförmån bildas också när arbetsgivaren på något annat sätt ordnar så att löntagaren får tillgång till en bostad. I rättspraxis har som bostadsförmån ansetts även ett fall när ett hyreskontrakt formellt ingåtts med ett självständigt fastighetsaktiebolag där arbetsgivaren var delägare. Arbetsgivaren stödde fastighetsbolaget ekonomiskt så att hyran som debiterades löntagarna var lägre än den som debiterades de övriga boende. (HFD 1982-B-II-578.)

I rättspraxis har inkvartering i nivå med hotellboende inte ansetts utgöra bostadsförmån. De till arbetstagarna uthyrda lägenheterna i Centralskattenämndens avgörande CSN 60/2019 var möblerade och i priset ingick även bland annat ett inredningspaket, städning, internet, el, vatten och värme. Användarna av inkvarteringstjänsterna hade även tillgång till gemensamma utrymmen för måltider, avkoppling och arbete samt rätt att använda fastighetens gym och bastuavdelning. I avgörandet värderades naturaförmånen till dess gängse värde.

En naturaförmån är skattepliktig inkomst för hela den tid förmånen står till löntagarens förfogande. Således beskattas en bostadsförmån hos löntagaren för hela den tid som denne har tillgång till bostaden oavsett om löntagaren faktiskt bor där hela tiden. Om löntagaren är exempelvis en och en halv månad på en oavbruten semesterresa med sin familj upphör inte den skattepliktiga bostadsförmånen för denna tid.

Utöver den förmån som boendet utgör innefattar naturaförmånsvärdet för en bostadsförmån även bostadens vattenavgifter. Naturaförmånsvärdet för en bostad som värms upp med centralvärme och elvärme innefattar dessutom uppvärmningskostnaderna. Penningvärdet av bostadsförmån och däri ingående uppvärmning i en bostad med centralvärme har fastställts i 2 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet. Vid värdering av bostadsförmånen jämställs en bostad med elvärme med en bostad med centralvärme (5 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet). Elkostnaderna för annat än uppvärmningen inkluderas inte i bostadsförmånens penningvärde. Värdet på en obegränsad elanvändningsrätt förknippad med en bostadsförmån har definierats i naturaförmånsbeslutet 5 § 1 mom.

2.2 Beräkningsgrunder för bostadsförmånens värde

2.2.1 Faktorer som inverkar på naturaförmånsvärdet

Bostadsförmånens naturaförmånsvärde består av ett grundvärde och ett värde per kvadratmeter. Bostadens ålder och area samt var den ligger inverkar på dess naturaförmånsvärde. Naturaförmånsvärdet på bostäder inom Helsingfors påverkas dessutom av postnumret. Faktorerna som inverkar på värderingen justeras årligen och förändringarna i värden motsvarar de allmänna förändringarna i hyresnivån.

Om gängse värde på en bostad är lägre än värdet enligt naturaförmånsbeslutet, ses gängse värde på förmånen som förmånens värde. Gängse värde är den hyra som det vore nödvändigt att betala för bostaden på den fria marknaden.

2.2.2 Bostadens läge

I naturaförmånsbeslutet har Finland delats in i sex områden och det har fastställts olika grundvärden och kvadratmetervärden för dessa områden. Den regionala indelningen grundar sig på bostädernas kommuner. Bostäderna i Helsingfors delas ytterligare in enligt postnumret.

Följande indelning i områden tillämpas i naturaförmånsbeslutet:

• Helsingfors 1
• Helsingfors 2
• Helsingfors 3, Esbo, Grankulla
• Helsingfors 4, Vanda
• Kuopio, Jyväskylä, Lahtis, Uleåborg, Tammerfors, Åbo, kranskommunerna, övriga Helsingfors
• Övriga Finland

Den regionala uppdelningen av bostäder har fastställts i 2 § i naturaförmånsbeslutet. Indelningen i områden bygger på Statistikcentralens statistik per kvartal över hyror i fritt finansierade hyresbostäder. Indelningen enligt postnummer i Helsingfors grundar sig på dyrbarhetsklassificeringen för Helsingfors stad som även Statistikcentralen tillämpar i hyresstatistiken. I övrigt har man indelat områdena enligt en modell där de största städerna som representerar samma hyresnivå bildar en grupp. Städerna i huvudstadsregionen har delats in enligt postnummer i statistiken över hyresnivåerna.

Fastställandet av värdet på bostadsförmånen baserar sig på Statistikcentralens hyresstatistik över fritt finansierade hyresbostäder. Av värdena i statistiken beaktas 93 procent. Beräkningen grundar sig på den försiktighetsprincip (värdering till 90 procent) som nämns i regeringens proposition 109/1998, ökat med en uppskattad höjning av hyresnivån för skatteåret på 3 procent.

En bostad anses tillhöra den kommun eller det postnummerområde där den fanns den första dagen för skatteåret.

2.2.3 Grundvärde

I naturaförmånsbeslutet har ett fast grundvärde fastställts för bostäder enligt område. Detta värde är det samma för alla bostäder på ett område varför det proportionellt inverkar mer på värdet för en liten än för en större bostad.

2.2.4 Bostadens area

Då man räknar ut naturaförmånsvärdet för en bostad lägger man till ett värde per kvadratmeter baserat på bostadens yta.

Till arean räknas de egentliga boningsrummen och andra rum som anknyter till löntagaren och hens familjs boende, till exempel klädkammare och skrubbar, bastu, simbassäng och hobbyrum. Naturaförmånsvärdet fastställs utifrån golvytan, vilken omfattar arean som avgränsas av insidorna av de väggar som omsluter den. Till golvytan räknas dock inte den delen av utrymmet där höjden är under 160 centimeter. Trapphus beaktas endast en gång när naturaförmånsvärdet beräknas.

Den yta som rökkanaler, bärande pelare och bärande väggar upptar räknas inte till arean. Till arean räknas inte heller balkong eller annat öppet utrymme eller kalla förvaringsutrymmen såsom källare och vind. Garage hör inte till bostadens area, utan för den har man fastställt separat naturaförmånsvärde.

Golvytan i en bastubyggnad eller motsvarande lokal hör till bostadens golvyta om byggnaden finns på samma gårdsområde som löntagarens naturaförmånsbostad eller i bostadens omedelbara närhet på annat sätt och om den används året runt, är uppvärmd och modernt utrustad. För en sådan separat byggnad som tjänar en naturaförmånsbostad beräknas således inte något separat naturaförmånsvärde. En bastu- eller annan byggnad som ensam lämpar sig för åretruntbruk utgör emellertid en separat naturaförmånsbyggnad, för vilken räknas ett separat naturaförmånsvärde.

I vånings- och radhus framgår bostadens area av disponentintyget. Lagerbyggnader utomhus, vinds- och källarförråd behöver inte tas i beaktande.

2.3 Avdrag som ska göras från bostadsförmånens värde

2.3.1 Hyra som tagits ut för en bostad

Om arbetsgivaren har uppburit hyra och eventuell vattenavgift av löntagaren dras de av från bostadsförmånens värde.  Om naturaförmånsbostaden finns i ett fastighetsaktiebolag där arbetsgivaren är aktieägare, betraktas även hyran som betalats till fastighetsbolaget som en ersättning som arbetsgivaren debiterat. Från bostadsförmånens värde får man inte dra av andra avgifter som tas ut i samband med hyran, såsom avgifter för bastu, tvättstuga och parkeringsplats.

2.3.2 Uppvärmningskostnader som löntagaren själv betalat

Om löntagaren själv står för uppvärmningskostnaderna, ska förmånens värde minskas med ett belopp som fastställts i 3 § i naturaförmånsbeslutet.

2.3.3 Kommunens allmänna hyresnivå

Om hyresnivån för bostäderna i en kommun konstateras vara lägre än de värden på bostadsförmånen som angetts i 2 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet, kan dessa värden sänkas med högst 20 procent (8 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet).

Denna sänkningsprincip kan inte tillämpas på en enskild bostad. För att grunderna för sänkning av värdet ska uppfyllas förutsätts att det finns en bestämmelse om detta i en allmän norm som Skatteförvaltningen meddelat. För tillfället har en sådan allmän norm inte meddelats någon kommun, och därför är det i praktiken inte möjligt med värdesänkning på basis av en kommuns hyresnivå.

2.3.4 Bostadens läge

Värdet på bostadsförmånen kan sänkas på basis av bostadens läge. Sänkningen är högst 20 procent enligt värdet som specificerats i 2 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet eller det i 8 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet avsedda omvandlade värdet. (Naturaförmånsbeslutet 8 § 2 mom.). Värdet på förmånen kan sänkas om naturaförmånsbostadens läge ger upphov till olägenheter för boendet. Dessa kan omfatta till exempel olägenheter som buller, damm eller en motsvarande olägenhet som orsakas av garnisoner, gruvor, anläggningar eller fabriksområden. Om bostaden finns i närheten av en skola kan också detta orsaka buller eller en motsvarande olägenhet som kan anses vara en grund för att sänka värdet av bostadsförmånen.

Om en bostad ligger avlägset på något annat ställe än i närheten av ett garnisons-, gruv-, anläggnings- eller fabriksområde, kan även detta ge upphov till olägenheter som kan betraktas som grunder för att sänka värdet åtminstone i de fall att avståndet till de närmaste tjänsterna (såsom en livsmedelsbutik) är exceptionellt långt, till exempel 100 kilometer. Som grund för att sänka värdet av en naturaförmån räcker däremot inte enbart till exempel ett avstånd på till exempel 15 kilometer till närmaste tätort och avsaknad av kollektivtrafik.

Båda grunderna för sänkning av värdet (kommunernas allmänna hyresnivå (se kapitel 2.3.3) och bostadens läge) i 8 § i naturaförmånsbeslutet kan tillämpas för värderingen av en naturaförmån. Om man tillämpar båda grunderna för att sänka värdet, beräknas den sänkning som grundar sig på bostadens läge utifrån värdet som sänkts på basis av hyresnivån (8 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet).

Tillämpligheten av grunderna som nämns ovan avgörs enligt vad löntagaren yrkar på i beskattningen. Arbetsgivaren kan tillämpa grunderna för sänkning av värdet i förskottsuppbörden när dessa grunder har tillämpats i tidigare års beskattning och omständigheterna är oförändrade. Arbetsgivaren kan tillämpa det lägre värdet på bostadsförmånen när värdeminskningen har fastställts på så sätt som avses i förhandsavgörandet i 45 § i lagen om förskottsuppbörd. Det förutsätts dock att löntagaren eller arbetsgivaren visar upp en adekvat utredning över förutsättningarna.

2.3.5 Bostadens ålder, grundläggande reparation och renovering

Naturaförmånsbeslutet har inte sedan 2014 innehållit några bestämmelser om hur bostadens ålder påverkar värdet av bostadsförmånen. Därför utgör bostadens ålder inte ensam en grund för sänkning av värdet av en bostadsförmån som avses i 8 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet.

I naturaförmånsbeslutet finns heller inte längre bestämmelser om hur en totalrenovering påverkar värdet av bostadsförmånen. Bostadens skick och utrustningsnivå kan endast i undantagsfall utgöra en grund för att värdet av bostadsförmånen sänks. Förutsättningen för att värdet ska kunna sänkas är att någon väsentlig brist innebär olägenheter för boendet, till exempel att det inte finns ett badrum eller en toalett i bostaden.

Kortvariga eller obetydliga olägenheter till följd av renoveringar ger inte rätt att sänka värdet av bostadsförmånen. Om renoveringen är långvarig och ger upphov till väsentliga olägenheter för boendet kan värdet av bostadsförmånen sänkas under renoveringen. Ett exempel på denna typ av situation är när ett stambyte som utförs i bostaden leder till att badrum och toalett inte kan användas under mer än en månad.

2.3.6 Bostadens gängse värde

Gängse värde används om bostadsförmånens gängse värde är lägre än det värde på bostadsförmånen som beräknats enligt huvudregeln i 2 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet.  Det lägre gängse värdet kan betraktas som bostadens gängse värde oavsett om någon av grunderna för att sänka värdet som avses i 8 § i naturaförmånsbeslutet (kommunernas allmänna hyresnivå och bostadens läge) kan tillämpas på förmånen eller inte.

Bostadsförmånen kan värderas till det gängse värdet till exempel när bostadens gängse hyra är lägre än värdet som beräknats enligt huvudregeln i 2 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet. Bostadsförmånens gängse värde är då den hyra som man skulle vara tvungen att betala för bostaden på den fria marknaden.

Om bostadsförmånen värderas lägre än det i huvudregeln fastställda värdet ska den skattskyldige kunna uppvisa bevis som bekräftar det lägre, eller gängse, värdet (26 § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande). Bevis som bekräftar det gängse värdet kan till exempel vara hyror som betalas för bostäder i samma skick i samma hus, om dessa hyror tagits ut av en oberoende part. Ett annat möjligt bevis är ett utlåtande om den gängse hyran av en eller flera fastighetsmäklare eller någon annan oberoende expert.

2.3.7 Arbets- och representationsanvändning av en bostad

Om en del av naturaförmånsbostaden används enbart i arbetet, uppkommer naturaförmån inte till denna del (HFD 11.3.1991 liggare 810). Det kan handla om att använda bostaden för arbete också om löntagaren regelbundet tar emot eller inkvarterar kunder i sin bostad. Däremot utgör enbart utförande av distansarbete i hemmet inte en grund för att sänka bostadsförmånens värde.

Även användning av bostaden för representation kan vara en grund för sänkning av bostadsförmånens värde. Förutsättningen är då att det inte enbart är fråga om sporadiskt representationsbruk. Om bostaden till exempel används för representation endast några gånger om året är bruket sporadiskt. Om bostaden används för representation varje månad eller oftare och om användningen är regelbunden, är det en grund för sänkning av värdet.

Bostadsförmånens värde kan sänkas antingen i procent eller genom att lokaler som används enbart för representation inte alls beaktas när värdet på bostadsförmånen räknas. Det förstnämnda sättet kan tillämpas om samma lokaler används både privat och för representation. Det andra sättet blir aktuellt då man till exempel på planritningen tillräckligt tydligt kan fastställa att de utrymmen som används för representation kan avskiljas från de övriga.

Naturaförmånsvärdet av en bostad som delvis används för representation kan också beräknas på följande sätt:

När bostadsförmånen beräknas kan inte sådana utrymmen som familjen behöver för normalt boende anges som representationslokaler. Till exempel kan inte bostadens enda kök eller badrum endast vara i representationsanvändning.

Skatteförvaltningen avgör om en sänkning av värdet på bostadsförmånen ska göras då löntagaren yrkar på detta i sin beskattning. En förutsättning för sänkningen är att löntagaren uppvisar en tillförlitlig utredning över arbets- eller representationsbruket av bostaden till Skatteförvaltningen. Till exempel anteckningar och verifikat från bokföring och löneberäkning från vilka representationsbruket framgår kan utgöra bevis på arbets- eller representationsbruk. Bevis på representationsbruk kan också vara att bostadsytan kan anses vara stor med tanke på löntagaren och hens familjs behov, eller att arbetsgivaren inte har andra verksamhets- eller representationslokaler på den ort där bostaden finns eller i närområdet. När arbetsgivaren verkställer förskottsinnehållningen kan hen på eget initiativ sänka värdet på bostadsförmånen endast om värdeminskningen har fastställts enligt ett förhandsavgörande som avses i 45 § i lagen om förskottsuppbörd och när representationen i bostaden har genomförts i enlighet med förhandsavgörandet.

2.3.8 Fastighetsskötselarbete som utförts av en boende

Skötsel av gårdsplan och snöskottning som ansluter sig till normalt boende i egnahemshus och radhus berättigar inte till sänkning av bostadsförmånens värde. Sådant arbete är till exempel gräsklippning och snöskottning samt arbeten i anslutning till uppvärmningen av bostaden.

2.3.9 Gårdskarlsbostad

Om fastighetsskötaren (gårdskarlen) bor i fastigheten som hen sköter och måste ta emot boende i sin bostad, får bostadsförmånens värde sänkas med 15 procent. Däremot kan värdet på bostadsförmånen för en fastighetsskötare som bor någon annanstans än i den fastighet hen sköter inte sänkas på den här grunden.

2.3.10 Installering av alarmanordningar i bostaden

Att placera alarmanordningar i bostaden är ingen grund för sänkning av bostadsförmånen eftersom alarmet inte orsakar besvär som inverkar på värdet för löntagaren. Däremot kan alarmanordningarna under vissa förutsättningar utgöra en separat naturaförmån (se närmare i kapitel 2.4.8).

2.4 Specialsituationer

2.4.1 Naturaförmånsvärdet stiger med mer än 20 procent på ett år

I naturaförmånsbeslutet har man begränsat ökningen av naturaförmånsvärdet i sådana fall där värdet som räknats ut i enlighet med beslutet blir betydligt högre än värdet för föregående år. Penningvärdet av en naturaförmånsbostad som varit i den skattskyldiges bruk föregående år kan överskrida det värde som fastställts för nämnda år med högst 20 procent (7 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet).

Denna bestämmelse tillämpas även när bostadsförmånens värde blir lägre i enlighet med 2 § 1 mom. i beslutet på grund av ortens låga hyresnivå eller bostadens läge (grunderna för sänkning som avses i 8 § i naturförmånsbeslutet).

2.4.2 Flera löntagare i samma bostad eller rum

Bostadens grundvärde är lägenhetsspecifik. Om minst två löntagare bor samtidigt i samma lägenhet och de alla har sitt eget rum, räknar man först hela lägenhetens naturaförmånsvärde och fördelar det sedan på löntagarna i förhållande till antalet kvadratmeter som de förfogar över. Det egna rummets area beaktas i sin helhet och av gemensamma utrymmen den andel som motsvarar antalet boende.

Det naturaförmånsvärde som fastställts för ett samfällt rum ska tillämpas när det bor flera löntagare i samma rum. En situation av det här slaget kan uppkomma till exempel vid inkvartering i baracker där det bor flera personer i samma rum (6 § i naturaförmånsbeslutet).

Om löntagaren använder ett gemensamt rum en kortare tid än en månad, ska värdet av naturaförmånen beräknas per dag på det sätt som beskrivits i kapitel 1.8.

2.4.3 Tjänstebostäder

En bostad som ställts till förfogande av staten, kommunen eller något annat offentligrättsligt samfund är också en naturaförmån som värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet.

I vissa fall kan den hyra som debiterats för en tjänstebostad anses som gängse hyra. Detta gäller till exempel bostäder som finns på kaserner, befästningar, fängelse, skolhem eller på ett annat anstaltsområde eller på landsbygden på långt avstånd från tätorter (HFD:1979-BII-568).

Enligt 87 § i inkomstskattelagen är presidentens bostadsförmån skattefri. Dessutom är statsministerns bostadsförmån inklusive därtill hörande tjänster skattefri (70 § 3 mom. i ISkL).

2.4.4 Aravabostäder

I 2 § 8 mom. i naturaförmånsbeslutet fastställs hur naturaförmånsvärdet för bostäder som avses i aravabegränsningslagen (1190/93) fastställs. Naturaförmånsvärdet för bostäder som avses i aravabegränsningslagen är enligt den nämnda bestämmelsen högst den hyra som betalas för bostaden. Värderingen görs enligt det som avses i 2 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet endast om naturaförmånsvärdet beräknat enligt grundvärde och värde per kvadratmeter är lägre än hyran som bärs upp.

2.4.5 Bostadsförmån som fåtts i utlandet

Värdet på en bostadsförmån utomlands som avses i 76 § 1 mom. 5 punkten i inkomstskattelagen är lika stor som bostadens gängse hyra. Värdet är dock högst 50 procent av det i 2 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet avsedda värdet på naturaförmånen för en bostad i området Helsingfors 2 (2 § 9 mom. i naturaförmånsbeslutet). För att den skattelättnad som avses i naturaförmånsbeslutet 2 § 9 mom. ska kunna tillämpas på en bostadsförmån som fåtts i utlandet, ska vistelsen i utlandet primärt bero på arbete. Vistelse i utlandet beror inte primärt på arbete exempelvis då man distansarbetar i utlandet. Av denna orsak värderas bostadsförmånen för en person som distansarbetar i utlandet till gängse värde.

2.4.6 Bostadsförmån för en reseledare

Reseledare som arbetar utomlands måste ofta byta destination och samtidigt bostad minst en gång om året. I sådana situationer skulle det vara svårt att fastställa värdet på bostadsförmånen enligt huvudregeln i naturaförmånsbeslutet. Därför finns det i naturaförmånsbeslutet särskilda bestämmelser för hur värdet på bostadsförmånen för reseledare fastställs.

Enligt 2 § 10 mom. i naturaförmånsbeslutet beräknas värdet på bostadsförmånen för en löntagare som är anställd hos en resebyrå eller researrangör enligt 25 m2.  Detta gäller när en anställd hos en resebyrå enligt arbetsavtalet är skyldig att flytta och under kalenderåret måste byta tjänstgöringsort och bostad under utlandstjänstgöringen på order från arbetsgivaren. Om löntagaren arbetar på samma destination hela kalenderåret, beräknas naturaförmånens värde enligt den verkliga boarean.

Om gängse värdet på reseledarens bostadsförmån ändå är lägre än värdet beräknat enligt 2 § 20 mom. i naturaförmånsbeslutet anses värdet på naturaförmånen vara det gängse värdet (28 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet).

2.4.7 Möblerad bostad

Värdet på en bostadsförmån som avses i naturaförmånsbeslutet gäller en omöblerad bostad. Om arbetsgivaren erbjuder löntagaren en möblerad bostad som naturaförmån, utgör även möblerna en skattepliktig förmån. Dess värde är förmånens gängse värde.

Det gängse värde som fås för möblerna kan definieras utifrån kapitalkostnaderna och räntan och den uppskattade brukstiden för möblerna, om en annan utredning över gängse värde på förmånen inte finns (se närmare i kapitel 12.1 Principer som tillämpas i värderingen). Om löntagaren har hyrt möblerna är den betalda hyran det gängse värdet.

2.4.8 Larmanordningar

Om arbetsgivaren bekostar ett bostadsspecifikt larmsystem i en naturaförmånsbostad bildas ingen skattepliktig förmån av kostnaden för och installationen av systemet för löntagaren. Däremot bildas en skattepliktig förmån om arbetsgivaren betalar driftskostnaderna för systemet.

Om arbetsgivaren bekostar ett larmsystem i en bostad eller fritidsbostad som ägs eller hyrs av löntagaren är kostnaderna som arbetsgivaren betalar lön i sin helhet, oberoende av löntagarens arbetsuppgifter.

2.4.9 Uthyrningsverksamhet som bedrivs av arbetsgivaren

Vissa arbetsgivare, såsom städer och försäkringsbolag, bedriver uthyrning av bostäder. Det är inte fråga om en naturaförmånsbostad om löntagaren har fått en bostad som arbetsgivaren äger till sitt förfogande på samma grunder som de andra hyresgästerna och den hyra som uppbärs av löntagaren bestäms på samma sätt som för de andra hyresgästerna. Hyreskontraktet kan i dessa fall inte heller sägas upp på grund av att anställningsförhållandet tar slut.

2.4.10 Bostadsförmån efter att en anställning upphört

Det är möjligt att en löntagare bor i arbetsgivarens bostad även efter att arbetsavtals- eller tjänsteförhållandet har upphört. Denna situation kan uppstå till exempel om anställningsavtalet sägs upp eller hävs.

Fram till att arbetsavtals- eller tjänsteförhållandet upphör värderas naturaförmånerna i enlighet med Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut. Om löntagaren har tillgång till naturaförmånen ännu efter att arbetsavtals- eller tjänsteförhållandet upphört, värderas förmånen i regel till gängse värde. Ett undantag utgör en naturaförmånsbostad som har varit i löntagarens bruk under anställningsförhållandet. I 92 § i lagen om hyra av bostadslägenhet (481/1995) finns bestämmelser om uppsägningstiden för hyresvärdar. Uppsägningstiden för bostaden kan vara längre än uppsägningstiden för arbetsavtals- eller tjänsteförhållandet. I sådana situationer värderas en naturaförmånsbostad som är i en tidigare löntagares bruk i enlighet med naturaförmånsbeslutet under hela uppsägningstiden för bostaden, även om anställningsförhållandet redan har upphört.

Om löntagaren och arbetsgivaren inte har ett arbetsavtals- eller tjänsteförhållande som är förenligt med arbetsavtalslagen (55/2001), och de inte har avtalat om någon uppsägningstid, värderas bostadsförmånen till gängse värde från och med uppsägningen. Till exempel medlemmar i förvaltningsorganen eller verkställande direktörer kan ha ett sådant avtal.

2.4.11 Bostadsförmån för tidigare löntagare som gått i pension

Enligt 12 kap. 91 § i lagen om hyra av bostadslägenhet får arbetsgivaren säga upp hyresavtalet för en arbetsbostad med anledning av att arbetsförhållandet upphör. En bostadsförmån kan ändå fortsätta efter att löntagaren gått i pension.

Värdet på bostadsförmånen för en pensionerad tidigare löntagare bör värderas till gängse värde enligt de allmänna principerna, eftersom det inte längre gäller en förmån som ges till en löntagare. Trots detta har man i beskattningspraxis vedertaget tillämpat värdena i naturaförmånsbeslutet i motsvarande situationer. Det är ändå inte frågan om en princip som allmänt tillämpas på arbetstagare som gått i pension.

2.4.12 Hotellinkvartering då löntagaren inte är på tjänsteresa

Arbetsgivaren kan bekosta löntagarens hotellinkvartering också i andra situationer än under en arbetsresa. Så kan man förfara till exempel i början av ett arbetsförhållande när en ny löntagare börjar arbeta på sin egentliga arbetsplats utanför den ort hen arbetade på tidigare. För löntagaren uppkommer en naturaförmån för hotellinkvarteringen som arbetsgivaren betalat. Förmånens värde är samma som beloppet som arbetsgivaren betalat till hotellet. Värdet täcker även frukosten och hotellets andra tjänster.

När löntagaren är på arbetsresa, uppkommer det ingen beskattningsbar förmån från inkvarteringen för löntagaren. Någon förmån uppkommer inte heller om löntagaren övernattar på hotell på grund av arbete på en sekundär arbetsplats (71 § 1 mom. ISkL).

2.4.13 Lager och andra motsvarande separata lokaler

Arbetsgivaren kan överlåta till löntagaren en separat lager-, garage- eller annan motsvarande byggnad. Det är inte fråga om en byggnad som är avsedd för boende, så den kan inte värderas i enlighet med bestämmelserna om bostadsförmån i naturaförmånsbeslutet. Om det är fråga om en lokal som är avsevärt större än en lokal avsedd för förvaring av en person- eller skåpbil, kan förmånens värde inte heller bestämmas i enlighet med bestämmelserna om garageförmån i naturaförmånsbeslutet. Byggnader som dessa utgör således en separat naturaförmån, som värderas till gängse värde i enlighet med principerna nedan i kapitel 12 (28 § i naturaförmånsbeslutet).

3 Rätt att använda el

I 5 §:n 1 mom. i naturaförmånsbeslutet har man fastställt ett separat värde för till bostadsförmån ansluten rätt att förbruka elström.

Värdet på rätten att förbruka el kan bestämmas enligt naturaförmånsbeslutet endast om rätten hänför sig till bostadsförmånen. Betalar arbetsgivaren elräkningarna för löntagarens egen bostad, utgör beloppet i sin helhet löntagarens lön (HFD 27.4.1982 liggare 1781).

Om bostaden är försedd med gasspis (stadsgas), täcker den naturaförmån som utgörs av rätten att använda elström även kostnaderna som förorsakats av gas.

4 Garage- och bilhallsplatsförmån

Med garageförmån avses närmast en lokal för förvaring av en enstaka person- eller skåpbil, inte en lokal som är avsevärt större än denna eller en lager- eller någon annan förvarings- eller arbetslokal för något annat syfte (se kapitel 2.4.13).

Garagets area beaktas inte vid beräkningen av bostadsförmånens värde. Kostnader för förvaring av bil ingår inte heller bilförmånens värde. Därför uppkommer en separat garageförmån för ett garage eller en annan bilförvaringsplats (till exempel bilhallsplats) som bekostas av arbetsgivaren. En förvaringsplats för bilar som värderas som garageförmån är vanligen belägen nära löntagarens hem, men beträffande skatteplikten för förmånen har förvaringsplatsens belägenhet ingen betydelse.

I 9 § i naturaförmånsbeslutet finns bestämmelser om hur värdet på en garageförmån bestäms. Naturaförmånsbeslutets värden tillämpas på garage och på bilhallsplats. För varma och kalla parkeringsplatser har olika värden fastställts. Naturaförmånsbeslutets 9 § om värdering av garage- och bilhallsplats tillämpas när en bilplats har beviljats till en arbetstagare för privat bruk.

För garage, bilhallsplats eller annan bilförvaring som är nära arbetsplatsen och står till löntagarens förfogande under arbetsdagen uppkommer ingen skattepliktig naturaförmån. Om en arbetsgivare till exempel erbjuder en arbetstagare en bilplats i en avgiftsbelagd parkeringshall under arbetsdagen, uppstår ingen skattepliktig förmån för arbetstagaren. Förmånen kan vara skattefri, även om den bilförvaringsplats som beviljats med tanke på arbetet står till löntagarens förfogande även på andra tider än under arbetstiden. Förutsättningen är att det inte ska uppstå några extra kostnader för arbetsgivaren för att arbetstagaren också använder bilplatsen på andra tider än under arbetstiden.

Om arbetsgivaren åt löntagaren bekostar en täckt parkeringsplats eller betalar elräkningen för värmestolpen, uppskattas förmånen till det gängse värdet. Förmånens gängse värde är beloppet på den faktura som arbetsgivaren har betalat, men högst garageförmånens värde. Det uppkommer dock ingen skattepliktig förmån när löntagaren använder sig av ett eluttag som arbetsgivaren bekostat för att värma upp bilen vid arbetsplatsen.

5 Kostförmån

5.1 Definition av kostförmån och olika sätt att anordna den

Med kostförmån avses ett arrangemang där arbetsgivaren erbjuder löntagaren en måltid till ett pris som är lägre än gängse pris eller helt utan kostnad. Som måltid ses lunch, middag och supé. Frukost som ordnats av arbetsgivaren är inte en sådan måltid som avses i Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut, och utgör ingen skattepliktig förmån. Kaffe, kaffebröd och läskedrycker som serveras av arbetsgivaren betraktas inte heller som måltider. Om serveringen av kaffebröd dock är så omfattande att den ersätter en normal lunchmåltid, handlar det om en kostförmån.

Arbetsgivaren kan ordna kostförmåner på flera olika sätt. Det sätt som kostförmånen har ordnats på inverkar på beräkningsgrunderna för beräkningsgrunderna. Arbetsgivaren kan ordna kostförmånen:

a) som arbetsplats- eller avtalsmåltider (naturaförmånsbeslutet 10 och 11 §) eller
b) med riktade betalmedel

• med riktade betalmedel med fast taxa (13 § i naturförmånsbeslutet)
• med riktade betalmedel med saldo (14 § i naturaförmånsbeslutet).

Naturaförmånsbeslutets 12 § innehåller också egna fastställda kostförmånsvärden:

• för anstaltsmåltider
• för måltider i anknytning till övervakning av elevmåltider eller motsvarande
• för måltider som personal inom hotell- eller restaurangbranschen fått
• för måltider som flygpersonalen får under en flygning.

5.2 Kostförmån som ordnats som arbetsplats- eller avtalsmåltider

En arbetsgivare kan ordna en kostförmån för en arbetstagare genom att erbjuda en måltid:

a) i en egen personalrestaurang som arbetsgivaren driver
b) i en personalrestaurang som någon annan driver
c) som så kallade avtalsmåltider i en restaurang som är i allmän användning.

Med personalrestaurang avses ett matställe som arbetsgivaren anvisar för personalen. Det handlar vanligtvis om en personalrestaurang som arbetsgivaren själv eller någon annan upprätthåller i arbetsgivarens lokaler.

Med avtalsmåltid avses arrangemang, där arbetsgivaren med en allmänt anlitad restaurang slutit ett avtal om anordnande av löntagarnas arbetsplatsmåltid. Antalet matställen man kan ingå avtal med har inte begränsats.

Värdet på en kostförmån beräknas utifrån de direkta kostnader som orsakats för arbetsgivaren för att skaffa förmånen och mervärdesskatten. Värdet på kostförmånen och de undre och övre gränserna för direkta kostnader för arbetsgivaren med tillägg för beloppet på mervärdesskatten fastställs årligen i 10 § i Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut. Om beloppet på de direkta kostnaderna och beloppet på mervärdesskatten på dessa kostnader understiger eller överstiger de värden som fastställts i naturaförmånsbeslutet, ses som värdet på förmånen beloppet på de direkta kostnaderna och mervärdesskatten på dessa kostnader.

Direkta kostnader utgörs av råvaror som använts vid tillredningen av måltiden och löner för tillredning och servering av måltid samt anknutna socialförsäkringsavgifter. Hyres-, lokal- eller utrustningskostnader eller andra fasta kostnader är indirekta kostnader som inte ska beaktas då värdet på en kostförmån räknas. Indirekta kostnader är likaså energikostnader och kostnader för mattransport till arbetsplatsrestaurangen. Direkta kostnader är däremot kostnader för transport av måltider till andra ställen än matstället, såsom hem (11 § i naturaförmånsbeslutet).

Vid avtalsmåltider anses som direkta kostnader det belopp som arbetsgivaren har betalat till matstället för måltiden (11 § i naturaförmånsbeslutet). Med direkta kostnader avses även kostnader för transport av måltider till andra ställen än avtalsrestauranger, exempelvis hem. Om priset på måltiden överstiger det i 10 § i naturaförmånsbeslutet avsedda maximibeloppet, är värdet på arbetstagarens kostförmån samma belopp som arbetsgivaren betalat måltidsstället. Om den andel av måltiden som arbetsgivaren betalat inte överstiger det i 10 § i naturaförmånsbeslutet avsedda maximibeloppet, kan kostförmånen värderas enligt 10 § i naturaförmånsbeslutet.

Arbetsgivaren kan ge en kostförmån i form av en skattepliktig förmån eller ta ut en ersättning av löntagaren, vilken minskar beloppet på den beskattningsbara förmånen. Ersättning som den skattskyldige betalat för måltiden till arbetsgivaren beaktas inte vid beräkningen av kostförmånens värde (11 § i naturaförmånsbeslutet).

Det uppstår ingen skattepliktig förmån för löntagaren, om den ersättning som löntagaren betalar till arbetsgivaren är minst lika stor som värdet på kostförmånen.

Beloppen i euro i naturaförmånsbeslutet varierar från år till år. Följande tabell illustrerar hur kostförmåner värderas enligt de eurobelopp som gäller 2024.

Direkta kostnader + moms	Debiterad ersättning	Belopp som ska beskattas
4,90 €	0,00 €	4,90 €
8,50 €	0,00 €	8,50 €
13,50 €	0,00 €	8,50 €
13,50 €	5,00 €	3,50 €
13,50 €	8,50 €	0,00 €
14,00 €	7,00 €	7,00 €

En förutsättning för värdering enligt naturaförmånsbeslutet är att löntagarens genomsnittliga arbetsdag är minst sex timmar, vilket enligt 24 § 1 mom. i arbetstidslagen (872/2019) är den arbetstid som berättigar till att hålla rast. Om löntagarens arbetsdag i genomsnitt är kortare än sex timmar ska kostförmånen värderas till gängse värde.

5.3 Kostförmån som genomförts med ett riktat betalningsmedel

5.3.1 Riktat betalmedel

Arbetsgivaren kan också ordna kostförmåner med ett så kallat riktat betalmedel. Med ett riktat betalmedel avses ett betalmedel vars användning har begränsats till enbart på förhand bestämda användningsändamål. Riktade betalningsmedel utgörs av bland annat måltidskuponger av pappers- eller elektronisk form vilka anknyter till avtalsmåltider enligt 11 § i naturaförmånsbeslutet, betalkort och olika digitala internet- och mobilbetalningsmedel. Naturaförmånsbeslutet innehåller separata bestämmelser om värdekuponger och andra betalningsmedel med fast taxa (13 § i naturaförmånsbeslutet) och riktade betalningsmedel med saldo (14 § i naturaförmånsbeslutet).

En kostförmån som värderats i enlighet med naturaförmånsbeslutet är avsedd endast för personligt bruk för den som är i arbetsavtals- eller tjänsteförhållande med givaren. Därför kan ett riktat betalningsmedel värderas till 75 procent endast när det är fråga om ett personligt betalningsmedel.

En förmån som värderats i enlighet med naturaförmånsbeslutet är avsedd endast för måltider som intas under arbetsdagen. Ett riktat betalmedel kan värderas till 75 procent av dess nominella värde endast när betalmedlet uteslutande kan användas till kostnader för måltider och transporten av måltider (exempelvis hemtransport). Betalmedlet ska vara sådant att det inte går att köpa livsmedel, cigarretter eller alkohol med det och man ska inte kunna få tillbaka pengar på dess värde (13 § och 14 § i naturaförmånsbeslutet).

En måltidskupong eller ett annat riktat betalmedel kan värderas enligt naturaförmånsbeslutet också i det fallet att kupongen eller betalmedlet ger möjlighet att i en livsmedelsbutik betala hämtmat, så kallade take away-portioner, såsom sallader, fyllda batonger och färdiga take away-portioner som tillretts för butiken för försäljning. Om betalningsmedlet kan användas för att köpa andra livsmedel, till exempel färdigmat, är det fråga om en skattepliktig förmån. Förmånen är skattepliktig också när den andel av kupongens värde som överstiger lunchens pris kan användas för betalning av andra inköp.

Utöver de särskilda förutsättningar som gäller ovannämnda kostförmåner, omfattas betalmedlen av de allmänna kraven på personliga och riktade betalmedel, vilka redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Köp av natura- och personalförmåner med riktade betalmedel.

5.3.2 Riktade betalmedel med fast taxa

5.3.2.1 Principer för värderingen

I 13 § i naturaförmånsbeslutet finns det bestämmelser om värdering av en kostförmån som anordnats med ett betalmedel med fast taxa. Med betalmedel med fast taxa avses till exempel matkuponger i pappersform och digitala matkuponger som används med smartmobiler och betalkort från vilka ett lika stort belopp alltid debiteras, oberoende av priset på måltiden.  Beskattningsvärdet på en kostförmån som ordnats på så sätt uppgår till 75 procent av det nominella värdet på förmånen inom ramen för de belopp i euro som framgår av naturaförmånsbeslutet, dock åtminstone till minimibeloppet enligt naturaförmånsbeslutet. Om förmånens nominella värde per dag underskrider eller överskrider beloppet i naturaförmånsbeslutet, värderas förmånen till gängse värde. Förmånens nominella värde är, beroende på betalningsmedlet, antingen värdekupongens värde i euro eller det belopp i euro som laddats till betalkortet. Eurobeloppen bekräftas årligen i 13 § i naturaförmånsbeslutet.

Den ersättning som debiterats av löntagarens nettobelopp minskar beloppet på den beskattningsbara kostförmånen. Arbetsgivaren kan också befullmäktiga tillhandahållaren av betalmedlet att debitera en ersättning av arbetstagaren för arbetsgivarens räkning. Den ersättning som tagits ut av löntagaren registreras då till arbetsgivarens fördel. Det uppstår ingen skattepliktig förmån för löntagaren, om den ersättning som löntagaren betalar är minst lika stor som värdet på kostförmånen.

Följande tabell illustrerar värderingen av kostförmåner enligt de eurobelopp som gäller 2024.

Nominellt värde på kupongen	Debiterad ersättning	Belopp som ska beskattas
8,50 €	0,00 €	8,50 €
10,00 €	5,00 €	3,50 €
13,50 €	0,00 €	10,13 €
13,50 €	10,13 €	0,00 €
15,00 €	0,00 €	15,00 €

5.3.2.2 Värdering enligt måltid

Värderingen av en kostförmån som ordnats med riktat betalmedel till 75 procent görs måltidsspecifikt.

Värdekuponger (papperskupong eller digitala kuponger för lunch) värderas per måltid automatiskt utan problem eftersom beloppet av en förmån som gäller en enskild måltid alltid är av samma storlek och känd på förhand.

När man använder betalkort med fast taxa uppfylls kriteriet om måltidsspecifik värdering när kortet debiteras med ett i förväg fastställt belopp vid varje betalningstransaktion och beloppet varje gång är detsamma.

5.3.2.3 Beloppet på måltidskuponger

Löntagaren kan få endast en kupong värderad till 75 procent per arbetsdag i hemlandet (icke-delbar helhet) (13 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet). Således ska måltidskuponger som getts för till exempel semester, föräldraledighet och tjänstledighet värderas till det nominella värdet. Man ska även beakta att sjukledighet och annan tillfällig frånvaro minskar antalet kuponger. Motsvarande principer tillämpas också på andra riktade betalmedel med fasta avgifter. En löntagare kan använda enbart en kupong per arbetsdag och måltid.

Arbetsdagens längd påverkar huruvida en måltidskupong eller ett annat riktat betalningsmedel som löntagaren fått kan värderas till 75 procent i enlighet med naturaförmånsbeslutet. En förutsättning för värdering enligt naturaförmånsbeslutet är att löntagarens genomsnittliga arbetsdag är minst sex timmar, vilket enligt 24 § 1 mom. i arbetstidslagen (872/2019) är den arbetstid som berättigar till att hålla rast. Om löntagarens arbetsdag varar i genomsnitt mindre än sex timmar ska ett riktat betalningsmedel som arbetsgivaren ger löntagaren värderas till gängse värde.

5.3.3 Riktade betalningsmedel som baserar sig på saldo

5.3.3.1 Principer som tillämpas i värderingen

I 14 § i naturaförmånsbeslutet föreskrivs om värdering av kostförmån genom att använda betalningsmedel med saldo. Med sådana betalmedel med saldo avses olika mobila och digital betalmedel och betalkort från vilka ett belopp i euro som uppgår till måltidens pris debiteras.  Ett saldo i euro vilket laddats till ett betalkort eller en app värderas till 75 procent av dess nominella värde, dock åtminstone till minimibeloppet per dag i arbetet enligt naturaförmånsbeslutet.

Värdering enligt ovan förutsätter att betalkortet eller ett annat riktat betalningsmedel med saldo uppfyller alla följande krav:

• Det belopp i euro som arbetsgivaren laddat till betalmedlet uppgår till minst beloppet i euro för en måltid multiplicerat med arbetsdagarna under laddningsperioden.
• Det belopp i euro som arbetsgivaren laddat till betalmedlet uppgår högst till det måltidsspecifika beloppet i euro specificerat i naturaförmånsbeslutet multiplicerat med arbetsdagarna under laddningsperioden.
• Från betalmedlet debiteras som arbetsgivarens andel alltid minst det minimibelopp för måltidsspecifika förmåner som specificerats i naturaförmånsbeslutet, oberoende av priset på måltiden.
• Betalmedlet har en transaktionsspecifik maximigräns som gäller för arbetsgivaren, vilken högst motsvarar beloppet på naturaförmånen som arbetsgivaren erbjuder och högst det i naturaförmånsbeslutet avsedda måltidsspecifika maximibeloppet.
• Vid användning av betalmedlet kan det saldo arbetsgivaren och löntagaren använder för att betala måltiden specificeras i samband med betalningstransaktionen.

Om betalningsmedlet uppfyller alla ovannämnda förutsättningar värderas det saldo i euro som laddats till kortet vid beskattningen till 75 procent av det laddade beloppet i euro. Samma betalmedel kan användas för att betala både arbetstagarens och arbetsgivarens andel av måltiden. Förmånen värderas till 75 procent, trots att måltiden kostar mindre än värdet enligt naturaförmånsbeslutet, så länge som den andel som arbetsgivaren betalar inte överstiger detta värde. Förmånens värde är dock alltid minst den nedre gränsen i euro per måltid enligt naturaförmånsbeslutet multiplicerat med antalet arbetsdagar i perioden.  Uppfylls inte dessa villkor värderas saldot som laddats på betalkortet till sitt nominella värde.

Det belopp som finns på betalmedlet vid laddningen har ingen betydelse för värderingen, så länge som det laddade beloppet överensstämmer med antalet faktiska arbetsdagar i Finland för löntagaren.

Följande exempel illustrerar hur ett betalkort som uppfyller förutsättningarna fungerar.

Laddningsperioden i exemplet är en månad. Beroende på arbetsgivarens behov kan perioden också vara längre, till exempel tre månader.

Löntagaren kan använda sig av sin kostförmån endast en gång per arbetsdag. Löntagaren kan inte använda överblivet saldo genom att äta fler måltider än hen har arbetsdagar.

En arbetsgivare kan debitera en på saldot baserad ersättning för löntagarens riktade betalkort från nettolönen. Den ersättning som arbetsgivaren debiterar på förmånen sänker värdet på den skattepliktiga naturaförmånen. Arbetsgivaren kan också befullmäktiga tillhandahållaren av betalmedlet att debitera en ersättning av arbetstagaren för arbetsgivarens räkning. I praktiken sker debiteringen i sådana fall genom att löntagaren själv laddar saldo till tjänsten. Den ersättning som debiterats av löntagaren registreras till arbetsgivarens fördel i tjänsten. Löntagaren förmånsbeskattas inte för betalkortet om debiteringen är minst lika stor som beskattningsvärdet.

5.3.3.2 Saldobeloppet

Arbetsgivaren kan för ett kalenderår på ett betalkort eller ett annat riktat betalningsmedel som baserar sig på saldo ladda ett saldo värderat till 75 procent på högst maximibeloppet enligt naturaförmånsbeslutet per sådan faktisk arbetsdag i hemlandet under vilken arbetsgivaren inte på annat sätt kan ordna en måltid som motsvarar arbetsplatsmåltid (14 § 3 mom. i naturaförmånsbeslutet). Således ska det saldo som laddats för till exempel semester, föräldraledighet och tjänstledighet värderas till det nominella värdet. Man ska även beakta att tillfällig frånvaron, till exempel sjukledighet minskar saldot.

Arbetsdagens längd inverkar på huruvida ett betalkort eller ett annat riktat och laddningsbart betalmedel kan värderas till 75 procent i enlighet med naturaförmånsbeslutet. En förutsättning för värdering enligt naturaförmånsbeslutet är att löntagarens genomsnittliga arbetsdag är över sex timmar, vilket enligt 24 § 1 mom. i arbetstidslagen är den arbetstid som berättigar till obligatorisk rast. Om löntagarens arbetsdag i genomsnitt är kortare än sex timmar ska ett belopp på ett riktat betalningsmedel som arbetsgivaren ger värderas till gängse värde.

I enlighet med naturaförmånsbeslutet kan ett betalkort eller annat riktat saldobaserat betalningsmedel vid byte av kalenderår laddas med högst ett sådant saldobelopp som värderat till 75 procent motsvarar maximibeloppet per dag för det begynnande kalenderåret multiplicerat med antalet antagna arbetsdagar under det ifrågavarande året. Laddas kortet med ett större belopp ska detta belopp värderas till gängse värde.

Men beloppet som laddas kan också vara mindre än detta maximibelopp. Detta kan bero på att man inte laddar saldot maximalt enligt naturaförmånsbeslutet för varje antagen arbetsdag eller att saldot inte alls laddas för varje arbetsdag.

5.3.3.3 Avstämning av saldot

Senast vid utgången av varje kalenderår ska arbetsgivaren reda ut hur många inrikes arbetsdagar varje medarbetare de facto har haft och jämför antalet med saldot som laddats på kortet för kalenderåret i fråga. Om det i detta sammanhang framgår att en löntagare har för kalenderåret fått mer saldo än maximibeloppet per inrikes arbetsdag, ska det överstigande beloppet värderas till gängse värde. Det kalenderårsspecifika eurobeloppet av den skattepliktiga förmånen som räknats i samband med avstämningen ska anges i anmälan om löneuppgifter för december månad till inkomstregistret.

5.3.4 Kostförmån som upphör

Om den kostförmån som anordnats med ett betalningsmedel upphör till följd av att arbetsförhållandet upphör och det finns saldo kvar på betalningsmedlet, bestäms skattepåföljderna beroende av om saldot tillhör arbetsgivaren eller löntagaren. Om det återstående saldot på betalningsmedlet tillhör arbetsgivaren, beskattas löntagaren inte för det saldo som laddats för de arbetsdagar hen inte längre åtnjuter förmånen.

Om det saldo som laddats på betalningsmedlet blir hos den f.d. löntagaren efter att arbetsförhållandet upphört, värderas det återstående saldot till nominellt värde för den del som det belopp som laddats på kortet överstiger antalet faktiska arbetsdagar.

5.3.5 Betalkort som baserar sig på fakturering i efterskott

Alternativt kan betalningsmedlet användas så att inget saldo laddas på förhand, utan den som tillhandahåller till exempel betalkortet fakturerar arbetsgivaren i efterhand på basis av hur löntagaren använt kortet. Är det endast möjligt att betala sådana måltider vars pris motsvarar minst minimipriset per måltid och högst maximipriset per måltid i naturaförmånsbeslutet kan det belopp som fakturerats av arbetsgivaren värderas enligt naturaförmånsbeslutet. En förutsättning för detta är att den som tillhandahåller betalkortet eller arbetsgivaren i efterhand och utifrån den faktiska användningen gör upp måltidsspecifika kalkyler över den skattepliktiga förmånens belopp.

5.4 Anstaltsmåltid

Med anstaltsmåltid avses en måltid som anordnats för patienter, skolelever eller i form av annan motsvarande måltid. Det är fråga om bespisning som inte i första hand har ordnats för personalen. För anstaltsbespisning har ett separat naturaförmånsvärde fastställts, och detta tillämpas på kostförmåner som man ger personalen vid sjukhus, skolor, daghem, äldreboende och andra motsvarande inrättningar. Detta värde kan också tillämpas då maten levereras från anstaltens kök till arbetsgivarens övriga driftställen (HFD 3.9.1993 liggare 3165).

Värdet av denna kostförmån som ges i form av anstaltsbespisning är 75 procent av värdet av en sedvanlig kostförmån (12 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet).

En kostförmån i samband med övervakning av elevers eller patienters måltider värderas till 80 procent av värdet av den ovannämnda anstaltsmåltiden (12 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet).

Ett familjehem är inte en anstalt som avses i naturaförmånsbeslutet. På en kostförmån som personalen vid ett familjehem får tillämpas således det icke-nedsatta värdet av en sedvanlig kostförmån.

5.5 Kostförmån i hotell- och restaurangbranschen och för flygpersonal

Naturaförmånsvärdet av kostförmån i hotell- och restaurangbranschen har definierats separat i naturaförmånsbeslutet. Detta naturaförmånsvärde tillämpas på hotellets eller restaurangens hela personal. Värdet tillämpas även på anställda i personalrestauranger och i trafikstationernas barer, vilkas huvudsakliga uppgift är att tillreda och servera mat.

Värdet på en kostförmån inom hotell- och restaurangbranschen är 85 procent av värdet på en sedvanlig kostförmån (12 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet).

På måltider som flygpersonal får under flygning tillämpas samma värdering som för kostförmånen för personalen i hotell- och restaurangbranschen. Förmånens värde är 85 procent av värdet på sedvanlig kostförmån (12 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet).

5.6 Specialsituationer

5.6.1 Kostförmån under en arbetsresa

En måltidskupong eller ett annat riktat betalningsmedel som arbetsgivaren gett löntagaren för en arbetsresa kan värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet, om arbetsgivaren inte på annat sätt bekostar måltiderna. Till exempel lunch som ingår i priset på en kurs som arbetsgivaren har betalat och lunch som man i egenskap av arbetsgivarens representant bjudit till kunden är sådana ovan avsedda måltidskostnader som arbetsgivaren har bekostat. Om löntagaren får en måltidskupong eller annat betalningsmedel för samma dag, värderas den till nominellt värde. Måltidskupongen eller ett annat riktat betalningsmedel är ändå inte en sådan gratis måltid på grund av vilken dagtraktamentet borde halveras.

5.6.2 Kostförmån under distansarbete

Det händer att löntagaren arbetar en del av sina arbetsdagar hemma eller på annat håll utanför arbetsplatsen. En arbetsdag på distans motsvarar en arbetsdag i hemlandet, och därför kan arbetsgivaren för en sådan dag erbjuda en kostförmån som värderats enligt naturaförmånsbeslutet i form av en måltidskupong eller ett annat riktat betalningsmedel. Då måste kravet på arbetsdagens längd och de övriga förutsättningarna uppfyllas.

5.6.3 Två arbetsdagar under samma dygn

Arbetsgivaren kan ge löntagaren en måltidskupong eller ett annat riktat betalningsmedel som värderats till 75 procent enligt naturaförmånsbeslutet per faktiskt arbetsdag i hemlandet. I vissa situationer kan löntagaren ha två arbetsdagar i hemlandet under ett och samma dygn.

För det första kan löntagaren ha två separata arbetsperioder under ett dygn i samma arbetsgivares tjänst. Detta är möjligt till exempel vid skiftarbete. Om perioderna är helheter som separerats från varandra med minimitiden för dygnsvila enligt 25 § i arbetstidslagen, kan en måltidskupong eller annat riktat betalningsmedel som getts för bägge perioderna värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet.

Å andra sidan är det möjligt att arbetstagaren arbetar för två olika arbetsgivare. Då är det möjligt att hen under samma dygn gör en faktisk arbetsdag för båda arbetsgivarna. I en sådan situation kan det hända att löntagaren får en måltidskupong eller ett annat riktat betalningsmedel från vardera arbetsgivaren. Båda förmånerna kan värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet om båda arbetsdagarna varar över 6 timmar och de övriga förutsättningarna uppfylls.

5.7 Subvention som arbetsgivaren betalar

Arbetsgivaren kan stöda sina arbetstagares måltider också på annat sätt än genom att ge en kostförmån enligt naturaförmånsbeslutet till arbetstagarna. I så fall ingår arbetsgivaren ett avtal med restaurangen, enligt vilket arbetsgivaren stöder sina arbetstagares måltider med ett visst belopp i euro per måltid. Syftet med stödet är att sänka det pris som restaurangen tar ut av arbetsgivarens personal. Om stödbeloppet inte överskrider restaurangens indirekta kostnader (se närmare i kapitel 5.2), uppkommer ingen beskattningsbar förmån för löntagaren. I brist på annan utredning, kan det anses att det uppskattade beloppet på de indirekta kostnaderna är 25 procent av måltidspriset. I så fall bildas inte någon skattepliktig förmån, trots att det pris som löntagaren betalar för måltiden understiger värdet på kostförmånen. Beskattningsbehandlingen baserar sig på beskattningspraxis. Skattefria förmåner anmäls inte till inkomstregistret.

Om beloppet på arbetsgivarens stöd överstiger de indirekta kostnaderna för måltiden, är hela stödbeloppet skattepliktig löneinkomst för arbetstagaren.

6 Förmån med fritt uppehälle

En förmån med fritt uppehälle uppstår när arbetstagaren får en förmån av arbetsgivaren där bostad, kost, belysning och uppvärmning ingår. Bestämmelsen om helpension tillämpas till exempel när en au pair får denna förmån av värdfamiljen eller någon som arbetar på ett gårdsbruk får helpension. Värdet på förmånen av fritt uppehälle tillämpas inte på logi i hotell eller motsvarande annan inkvartering med helpension. (naturaförmånsbeslutet 15 §.) En sådan förmån värderas till sitt gängse värde, till exempel vad som arbetsgivaren betalat åt hotellet.

I 15 § i naturaförmånsbeslutet har det separat fastställts värden för förmånen till en löntagare som inkvarteras i eget rum samt för helpension av en löntagare som inkvarteras i ett gemensamt rum.

I 16 § i naturaförmånsbeslutet finns bestämmelser om penningvärdet av naturaförmåner som en person fått vid tjänstgöring till sjöss.

7 Bilförmån

7.1 Definition av bilförmån

Om löntagaren eller dennes familjemedlem använder arbetsgivarens person- eller skåpbil för privat körning anses detta som bilförmån (17 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet). Bilförmånen kan vara en fri bilförmån eller en förmån att använda bil. Det är fråga om en fri bilförmån då arbetsgivaren betalar alla kostnader som bilen har gett upphov till. Det handlar å sin sida om en förmån att använda bil då löntagaren själv står för åtminstone bilens drivkraftskostnader. 

Penningvärdet på en bilförmån fastställs enligt värdet på en förmån att använda bil också då löntagaren använder el som bekostas av arbetsgivaren för att ladda en naturaförmånsbil på arbetsplatsen eller på en offentlig laddningsplats, men själv betalar eventuella andra drivkraftskostnader för bilen (25 § i naturaförmånsbeslutet). Vad gäller en användningsförmån kan arbetsgivaren och arbetstagaren sinsemellan komma överens om fördelningen av andra än drivkraftskostnader. Arbetsgivaren kan betala till exempel underhållet och tvätten av bilen, om löntagaren betalar drivkraftskostnaderna själv. Löntagaren ska betala kostnaderna till någon annan än den egna arbetsgivaren.

En naturaförmån uppstår även när löntagarens familjemedlemmar använder en bil som löntagarens arbetsgivare äger eller disponerar över. Om arbetsgivaren till exempel ställer två bilar till löntagarens förfogande, av vilka den ena används av löntagaren och den andra av hens familjemedlemmar, uppkommer två skattepliktiga bilförmåner. Båda beskattas som lön till den familjemedlem som är anställd av den som givit förmånen.

Beräkningsformeln för bilförmån enligt naturaförmånsbeslutet gäller endast beräkning av värdet på person- och skåpbilar. Formeln tillämpas inte på bestämning av värdet av andra naturaförmåner. Ett fordon är en person- eller skåpbil om den har registrerats som en sådan.

En naturaförmån uppstår även för privat bruk av ett annat fordon. Då är förmånens gängse värde beloppet av den skattepliktiga naturaförmånen. Följaktligen beräknas naturaförmånsvärdet på till exempel en lastbil eller en lätt lastbil enligt förmånens gängse värde (se kapitel 7.8.5 nedan).

7.2 Åldersgrupp

I naturaförmånsbeslutet (17 §) har bilarna indelats i tre åldersgrupper enligt det ibruktagningsår som framgår av registerutdraget. Bilen hör till åldersgrupp A under de tre första bruksåren, till åldersgrupp B under de tre därpå följande åren och därefter till åldersgrupp C. Åldersgrupperna för bilförmånen ändras varje år.

7.3 Faktorer som inverkar på bilförmånens värde

Bilförmånens månatliga värde består av två delar, ett grundvärde (procentandel av bilens nyanskaffningspris) och driftskostnader (månads- eller kilometerspecifikt eurobelopp). Grundvärdet motsvarar närmast kapitalkostnaderna. I dem ingår avskrivning, ränta, försäkringspremierna och fordonsskatten. I driftskostnaderna ingår å sin sida däck, reparations- och servicekostnader och vad gäller fri bilförmån även drivkraftskostnader.

Grundvärdet är mindre för äldre bilar än för nyare bilar. Driftskostnaderna är däremot större för de äldre bilarna. Orsaken är till exempel att garantin har gått ut och reparationskostnaderna är större.

7.4 Bestämning av grundvärdet

7.4.1 Procentuell andel av nyanskaffningspriset och nyanskaffningspris

Grundvärdet fastställs som en procentuell andel av bilens nyanskaffningspris (17 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet). Med nyanskaffningspris avses det allmänna rekommenderade priset för bilmodellen som importören eller, om sådan saknas, partihandeln uppgett och som gällde vid köpdagen för anskaffning av bilen som ny, minskat med 3 400 euro. Leveransavgiften läggs inte till bilens pris vid beräkningen av nyanskaffningspriset. Med rekommenderat pris avses priset inklusive moms och bilskatt.

Har bilen tagits i bruk innan 2015 är nyanskaffningspriset det allmänna riktpriset som gällde vid ingången av den månad då bilen togs i bruk. Som nyanskaffningspris anses riktpriset för månaden då bilen togs i bruk även i det fall att man inte känner till riktpriset för köpdagen gällande en bil som tidigast tagits i bruk första gången vid ingången av 2015.

När man fastställer grundvärdet av bilförmånen beräknas beloppet av bilskatten enligt skattenivån det datum då bilen registrerades första gången för detta listpris (med andra ord betalas bilskatten vid den första registreringen, och nivån på denna bestäms enligt skattenivån det datum då den första registreringen gjordes). Till exempel för en bil som köptes och beställdes den 20 oktober 2023 och som registreras första gången den 30 januari 2024 tas det bilskattefria priset i prislistan för oktober, och på detta pris beräknas bilskatten enligt skattenivån i januari 2024. Bilens skattefria pris är således det faktiska priset vid tidpunkten för beställningen och köpeavtalet, bortsett från bilskatten. Bilens rekommenderade pris erhålls genom att till priset lägga till bilskatten enligt datum för den första registreringen.

Bilskatten beaktas till dess fulla belopp när man fastställer grundvärdet av bilförmånen också i det fall att naturaförmånsbilen är en sådan leasingbil för vilken den skattskyldige i sin bilskattedeklaration har yrkat på avdrag på basis av ett tidsbundet hyresavtal.

Enligt 10 § i bilskattelagen (en paragraf som trädde i kraft i början av 2022) ska bilskatt inte betalas för bilar som uteslutande utnyttjar el eller väte som drivkraft. Slopandet av bilskatten påverkar grundvärdet på bilens nyanskaffningspris och sänker därmed bilförmånens värde.  Den ändrade bilskattetabellen tillämpas på bilar för vilka skatten första gången fastställs den 1 oktober 2021 eller senare. I Finland är både helt eldrivna bilar som registreras som nya och helt eldrivna bilar som införts som begagnade i landet befriade från bilskatt, om bilen första gången togs i bruk i något land den 1 oktober 2021 eller senare.

Nyanskaffningspriset bibehålls under bilens hela brukstid. Senare förändringar i priset eller ägarväxlingar inverkar inte på naturaförmånsvärdet på en bil som redan är i bruk.

Enskilda bilaffärers kampanjpriser tillämpas inte som grund för beräkningen av bilförmånen. Om man inte kan reda ut riktpriset (till exempel om bilen importeras begagnad) används priset på en bil som närmast motsvarar den aktuella bilen.

Bilaffärerna utfärdar intyg över riktpriserna på bilar som de sålt som företagsbilar. Arbetsgivaren ska foga intyget till sin lönebokföring.

Då grundvärdet beräknas gör man från bilens pris ett grundavdrag i euro som är lika stort för alla bilar och som syftar till att jämna ut skillnaderna i bruks- och kapitalkostnader mellan billigare och dyrare bilar. Grundavdraget uppgår till 3 400 euro. Grundvärdet avrundas nedåt till närmaste 10 euro.

7.4.2 Importerade begagnade bilar

Naturaförmånsvärdet för en bil som importerats till Finland begagnad och ska användas som naturaförmånsbil räknas ut på samma sätt som värdet för en bil som köpts som ny här. Bilens ålder bestäms enligt när den de facto tagits i bruk första gången, oberoende av i vilket land detta har skett. Även bilens nyanskaffningspris fastställs alltid i enlighet med finska priser. Om bilmodellen i fråga inte säljs i Finland, använder man priset på närmast motsvarande modell.

7.4.3 Tilläggsutrustning

Då man köper en bil kan man i den utöver eller i stället för standardutrustningen skaffa tilläggsutrustning. Sådana är till exempel metalliclack, läderklädsel, backningsradar, dragkrok, taklucka och farthållare samt olika bilvärmare med installation. Från och med 2021 inräknas som tilläggsutrustning för en bil då beskattningsvärdet för en bilförmån räknas också en hemladdningsanordning för en elbil, vilken bekostas av arbetsgivaren i samband med en eltjänstebil (ISkL 64 § 5 mom.. se närmare i kapitel 7.4.4).

I naturaförmånsbeslutet har 20 § om tilläggsutrustning ändrats från och med 1 januari 2023. Anskaffningspriserna för tilläggsutrustningen läggs till i bilens nyanskaffningspris i den utsträckning som det totala värdet på denna överstiger 1 200 euro (20 § i naturaförmånsbeslutet).

Ändringen påverkar inte beräkningen av tilläggsutrustning som anskaffats tidigare år. Om en naturaförmånsbil med tilläggsutrustning har skaffats eller beställts (köp- eller leasingavtal ingåtts) före år 2023, har värdet på tilläggsutrustningen lagts till bilens nyanskaffningspris till de delar deras värde har överstigit 850 euro, även om bilen skulle ha tagits i bruk först år 2023. Ifall det skaffas ny tilläggsutrustning till en sådan bil 1.1.2023 eller därefter, sammanräknas den nya och gamla tilläggsutrustningens pris och det sammanräknade priset läggs till bilens nyanskaffningspris, om utrustningens värde överstiger 1 200 euro.

Tilläggsutrustningen beaktas i bilens naturaförmånsvärde från den tidpunkt då bilen tilläggsutrustades (se närmare i kapitel 1.5). Om det exempelvis 1.5.2023 skaffas ny tilläggsutrustning till en naturaförmånsbil som erhållits före 2023, sammanräknas den nya och gamla tilläggsutrustningens pris och det sammanräknade priset läggs till bilens nyanskaffningspris, om utrustningens värde överstiger 1 200 euro. I detta fall tillämpas det nya beskattningsvärdet från 1.5.2023. 

Även monteringskostnaderna för utrustningen anses som en del av anskaffningspriset. Detta gäller också för monteringskostnader för en hemladdningsanordning för en elbil.

Sedvanliga vinterdäck med fälgar höjer inte bilförmånens naturaförmånsvärde eftersom de ingår i driftskostnaderna (20 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet).

Värdet av tilläggsutrustningen bestäms utifrån det pris som arbetsgivaren betalat för den. Om en rabatt som arbetsgivaren erhållit överskrider den sedvanliga kassarabatten eller en motsvarande rabatt, används utrustningens allmänna riktpris som värde. Prissättningen av tilläggsutrustningspaket av kampanjnatur som importörer och återförsäljare riktat till allmänheten kan betraktas som sedvanlig rabatt. Tilläggsutrustning som löntagaren själv bekostar räknas inte in i bilförmånens värde.

7.4.4 Hemladdningsanordning

Det kan hända att arbetsgivaren bekostar en laddningsanordning för elbil i löntagarens hem. Kostnaden för en av arbetsgivaren bekostad hemladdningsanordning till en eltjänstebil utgör från och med 2021 en del av bilens tilläggsutrustning (ISkL 64 § 5 mom.). Laddningsanordningen beaktas i beräkningen av värdet på bilförmånen på samma sätt som också annan tilläggsutrustning för en bil (RP 142/2020 rd). Endast en laddningsanordning som har skaffats till hemmet kan behandlas som tilläggsutrustning. Således utgör exempelvis en laddningsanordning som har skaffats till en fritidsbostad en separat förmån för löntagaren.

Hemladdningsanordningen betraktas inte som tilläggsutrustning för bil om äganderätten till den överförs till arbetstagaren. För löntagaren utgör laddningsanordningen då en separat förmån som värderas till det gängse värdet vid tidpunkten för överföring av äganderätten. Hemladdningsanordningen betraktas också som en separat fördel då arbetsgivaren bekostar en laddningsanordning i löntagarens hem, även då löntagaren inte har en naturaförmånsbil. Om laddningsanordningen förblir i arbetsgivarens ägo, är värdet på den skattepliktiga förmånen dess gängse värde (se kapitel 12.1).

Löntagaren kan överlåta tjänstebilen till arbetsgivaren för en period av oavlönad ledighet (till exempel alterneringsledighet eller föräldraledighet). Om hemladdningsanordningen som hör till bilförmånen då står till löntagarens förfogande, utgör den ingen separat skattepliktig förmån under den oavlönade ledigheten, om rätten att äga anordningen inte övergår till löntagaren.

När tjänstebilen byts läggs hemladdningsanordningen inte till naturaförmånsvärdet av den nya tjänstebilen som tilläggsutrustning. Detsamma gäller till exempel då leveransen av en eltjänstebil försenas och arbetstagaren får en väntebil som används tillfälligt och laddas med en hemladdningsanordning. Den av arbetsgivaren bekostade hemladdningsanordningen läggs till väntebilens naturaförmånsvärde, men inte på nytt till den egentliga tjänstebilens naturaförmånsvärde.

Om arbetsgivaren har hyrt hemladdningsanordningen så att arbetstagaren kan använda den, är det hyresvärde som ska beaktas som tilläggsutrustning avgiften för hela leasingperioden. Exempelvis, om leasingperioden för en hemladdningsanordning är tre år, och leasingavgiften är 25 €/mån., det vill säga 300 euro per år, beaktas 900 euro (3 x 300 euro) som bilens tilläggsutrustning under hela leasingperioden.  Om en månadsbaserad hyra utöver laddningsanordningen och monteringen också täcker laddningsel, räknas inte elandelen i hyran som tilläggsutrustning, och dess andel har specificerats på fakturan.

7.4.5 Hands free-utrustning

Som tilläggsutrustning behandlas även priset och monteringskostnaderna för hands free-utrustning som arbetsgivaren har skaffat (HFD 10.11.2003 liggare 2755). Alltså läggs detta pris till nyanskaffningsvärdet på en förmånsbil. Om arbetsgivaren skaffar hands free-utrustning till en bil som löntagaren äger, utgör anskaffningspriset och monteringskostnaderna i sin helhet skattepliktig löneinkomst.

7.4.6 Färddator och telefonappar som styr bilfunktionerna

I stället för en körjournal kan arbetsgivaren skaffa en färddator till en naturaförmånsbil. Då kopplas bilen till ett GPS-system som följer upp och förmedlar information om körningen och övriga data elektroniskt. Tjänstens månadspris varierar liksom färddatorns anskaffningspris vilket inverkar på färddatorns värde.

Om avsikten med en färddator och en anknuten tjänst enkom är att samla in köruppgifter, kan en sådan färddator som köps separat och fästs i bilen och en anknuten tjänst som betjänar bilanvändaren inte ses som tilläggsutrustning enligt naturaförmånsbeslutet. Således inverkar inte de månatliga kostnaderna eller anskaffningspriset för apparaten som arbetsgivaren betalar på hur man räknar ut naturaförmånsvärdet och löntagaren förmånsbeskattas inte. Skaffar arbetsgivaren en apparat för uppföljning som kommer i löntagarens ägo är apparatens gängse värde löntagarens inkomst.

Olika digitala tjänster kan anslutas till tjänstebilen. Arbetstagarens smarttelefon kan exempelvis ha en avgiftsbelagd applikation som möjliggör fjärrstyrning av bilfunktioner. Om arbetsgivaren betalar applikationens månads- eller årsavgifter utgör den inte tilläggsutrustning utan en förmån som ska betraktas som lön för arbetstagaren. Förmånsvärdet är det månads- eller årsavgiftsbelopp som arbetsgivaren betalar.

7.5 Driftskostnader

7.5.1 Två olika beräkningssätt

Bilens driftskostnader har fastställts både som ett månatligt värde och som ett kilometerbaserat värde som grundar sig på privata körningar (17 § i naturaförmånsbeslutet).

Värdet av de månatliga driftskostnaderna för bilförmånen har beräknats enligt antagandet att de privata körningarna uppgår till 1 500 kilometer per månad, det vill säga 18 000 kilometer per år. Om privata körningar fortsättningsvis är mindre än detta, kan löntagaren nå ett förmånligare beskattningsvärde genom att föra körjournal. Om arbetsgivaren inte vill kontrollera körjournalen månatligen, kan arbetsgivaren tillämpa det månatliga värdet i förskottsuppbörden, och löntagaren meddelar antalet körda kilometer enligt körjournalen på sin skattedeklaration och yrkar på sänkning av förmånens värde. Löntagaren ska förvara körjournalen och endast lämna in den till Skatteförvaltningen på begäran.

Om man väljer det på antalet körda kilometer baserande sättet för beräkning av bilförmånens värde, ska valet tillämpas systematiskt. Månadsvärdet begränsar i detta fall inte beloppet av den skattepliktiga förmånen. Om löntagaren till exempel har kört 3 000 kilometer privata resor per månad, beräknas bilförmånens värde utgående från detta antal körda kilometer. Även arbetsgivares sjukförsäkringsavgift betalas på basis av dessa verkliga värden.

7.5.2 Körjournal

Om löntagaren vill att bilens driftskostnader ska beaktas utgående från det faktiska antalet kilometrar privata körningar, ska löntagaren lämna in en körjournal eller annan tillförlitlig utredning över de privata körningarna. En annan utredning kan till exempel vara det totala antalet kilometer som körts med bilen (HFD 1979-B-II-578).

Körjournalen kan vara manuell eller elektronisk. Av körjournalen ska framgå antalet kilometer som körts dagligen specificerade enligt arbetskörningar och privata körningar. För arbetskörningarna ska dessutom antecknas

• tidpunkten när körningen började och slutade
• var körningen började och slutade, vid behov rutten
• vägmätarens ställning när körningen börjar och slutar, körsträckan
• ändamålet med körningen
• vem som använde bilen.

För privata körningar räcker det med endast antalet körda kilometer.

7.5.3 Gränsdragning mellan arbetskörningar och privata körningar

7.5.3.1 Privata körningar

Som privata körningar anses bland annat fritidskörning och resorna mellan bostad och egentlig arbetsplats som löntagaren gör. Även resorna mellan en arbetsbostad som avses i 95 a § i inkomstskattelagen och den egentliga arbetsplatsen samt resor mellan en inkvartering och den sekundära arbetsplatsen är privatkörning.

Även veckoslutsresor till och från den särskilda platsen för att utföra arbetet eller andra resor mellan hemmet under en arbetskommendering annanstans är privatkörning.

7.5.3.2 Arbetskörningar

Som en arbetsresa (eller körning i arbetet) anses en resa till en särskild plats för att utföra arbetet. En arbetsresa kan börja från löntagarens egentliga arbetsplats, från bostaden, arbetsbostaden eller från inkvarteringsstället på en sekundär arbetsort. Om löntagaren ämnar göra ett kundbesök hemifrån på morgonen med arbetsgivarens bil, är resan som efter den föregående arbetsdagens slut gjorts från den egentliga arbetsplatsen till hemmet hens privata körning. Körningen till kundbesöket nästa morgon är däremot inte privat körning. Resor som görs till en sekundär arbetsplats är alltså arbetskörningar.

7.5.3.3 Körningar som anknyter till ett annat arbete

En löntagare kan med naturaförmånsbilen göra körningar som anknyter till annat arbete än det arbete som utförs för den arbetsgivare som gett naturaförmånsbilen. Dessa körningar är då privatkörningar enligt arbetsgivaren som gett förmånen. För arbetsgivaren vid den andra arbetsplatsen kan det dock handla om en tjänsteresa.

7.5.3.4 Tillfälliga besök av larmkaraktär på arbetsplatsen

När en löntagare gör tillfälliga besök av larmkaraktär på arbetsplatsen, kan dessa ses som arbetstid. Exempelvis om löntagaren hastigt måste besöka den egentliga arbetsplatsen utanför den normala arbetstiden ungefär en gång per månad. Om utryckningarna till den egentliga arbetsplatsen upprepas ofta eller regelbundet är det frågan om privat körning.

7.5.3.5 Specialutrustade fordon

En löntagare kan i sitt arbete använda en specialutrustad bil, till exempel en servicebil eller veterinärbil med utrustning. Om privat bruk av en sådan bil för andra resor än resan mellan hemmet och det egentliga arbetsstället är förbjudet, uppkommer ingen beskattningsbar förmån av resor i anknytning till arbetskörningar mellan hemmet och det egentliga arbetsstället. Detta är fallet till exempel då en bil behövs i en jouruppgift (HD 3.2.1982 liggare 444) eller då en löntagare följande morgon åker hemifrån till ett kundbesök.

7.5.4 Driftskostnader för en helt eldriven bil och avdrag för beskattningsvärdet på en helt eldriven bil

I 17 § 3 mom. i naturaförmånsbeslutet ingår en särskild bestämmelse om beräkning av naturaförmånsvärdet för helt eldrivna bilar. Från driftskostnadsandelen som läggs till grundvärdet för den fria bilförmånen dras av 0,09 euro per kilometer eller 135 euro per månad om bilens enda möjliga drivkraft är elström. Avdraget gäller inte bilförmån som getts som bruksförmån.

Även i 64 a § 1 mom. i inkomstskattelagen finns en särskild bestämmelse för helt eldrivna bilar. Bestämmelsen är temporär och gäller åren 2021–2025. Från beskattningsvärdet för bilförmånen dras det av 170 euro för varje sådan månad som förmånen har uppkommit vid användning av en bil vars koldioxidutsläpp under körning enligt 10 § 1 mom. i bilskattelagen är 0 gram per kilometer. Nedsättningen görs från det månadsspecifika beskattningsvärde som räknats i enlighet med naturaförmånsbeslutet. Avdraget är detsamma oberoende av om ett schablonmässigt eller kilometerspecifikt värde används i beräkningen av värdet på driftskostnaderna. Nedsättningen gäller såväl för en fri bilförmån som för en bilförmån som getts som en bruksförmån. Bestämmelsen tillämpas på bilar som genomgått första registrering i Finland 2020 eller därefter. Med första registrering avses inte den tidpunkt då fordonet första gången tas i bruk, utan den första registreringen av fordonet i Finland.

Om arbetstagaren har en helt eldriven bill som fri bilförmån, görs båda de ovannämnda avdragen från bilförmånen.

	Fri bilförmån:	Förmån att använda bil
Helt eldriven bil	Från driftskostnadsandelen avdras 0,09 €/km eller 135 €/mån. och Bilförmånens värde sänks med 170 €/mån.	--   Bilförmånens värde sänks med 170 €/mån.

Om värdet på bilförmånen har sänkts med stöd av 64 a § i ISkL, ska utsläppsvärdet för bilen anges till inkomstregistret.

7.5.5 Driftskostnader för utsläppssnåla hybridbilar och gasbilar och avdrag för bilens beskattningsvärde

I 17 § 3 mom. i naturaförmånsbeslutet ingår en särskild bestämmelse om beräkning av naturaförmånsvärdet för utsläppssnåla tjänstebilar. Från den driftskostnadsandel som läggs till på grundvärdet för den fria bilförmånen avdras 0,04 euro per kilometer eller 60 euro per månad, om drivkraften för en bil som laddas ur en extern källa är elström och motorbensin, elström och dieselolja eller bränsle som består av metan. Avdraget gäller inte bilförmån som getts som bruksförmån.

Även i 64 a § 3 mom. i inkomstskattelagen finns en särskild bestämmelse för utsläppssnåla bilar. Bestämmelsen är temporär och gäller åren 2022–2025. Bilförmånens grundvärde sänks med 85 euro per månad för de bilförmånsbilar vilkas koldioxidutsläpp under körningen är minst ett och högst 100 gram per kilometer på det sätt som avses i bilskattelagen. Detta betyder utsläpp som mätts med WLTP-mätmetoden. Bestämmelsen tillämpas på bilar som genomgått första registrering i Finland 2021 eller senare, och gäller tjänstebilar som getts som en fri bilförmån eller som en bruksförmån. Nedsättningen görs från det månadsspecifika beskattningsvärde som räknats i enlighet med naturaförmånsbeslutet. Avdraget är detsamma oberoende av om ett schablonmässigt eller kilometerspecifikt värde används i beräkningen av värdet på driftskostnaderna.

Om en arbetstagare har en utsläppssnål bil som en fri bilförmån, görs båda de ovannämnda avdragen från bilförmånen. 

	Fri bilförmån	Förmån att använda bil
Utsläppssnål bil (hybrider e.d.)	Från driftskostnadsandelen avdras 0,04 €/km eller 60 €/mån. och Bilförmånens värde sänks med 85 €/mån.	--   Bilförmånens värde sänks med 85 €/mån.

Om värdet på bilförmånen har sänkts med stöd av 64 a § i ISkL, ska utsläppsvärdet för bilen anges till inkomstregistret.

7.6 Exempel på beräkning av bilförmånens värde

Följande tabell illustrerar beräkningen av en bilförmån med de värden som gäller år 2024.

7.7 Förhöjning av bilförmånens värde

Bilförmånens värde kan höjas då löntagarens beskattning verkställs om det är uppenbart att de sammanlagda privata körningarna med bilen överskrider 18 000 kilometer om året. Den här gränsen överskrids, beräknad enligt 220 arbetsdagar, då en enkel resa mellan hemmet och den egentliga arbetsplatsen är 41 kilometer. Även resor till sommarstugan är privata körningar.

Om arbetsgivaren har använt det månatliga värdet vid förskottsbörden ska arbetsgivaren betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift utifrån detta. Av arbetsgivaren uttas inte mer sjukförsäkringsavgift även om bilförmånens värde skulle höjas då beskattningen av löntagaren verkställs. Å andra sidan får arbetsgivaren ingen återbäring av sjukförsäkringsavgiften även om löntagaren i sin beskattning skulle uppvisa körjournal och bilförmånens värde skulle vara mindre än den förmån som beräknades utgående från det månatliga värdet.

7.8 Specialsituationer

7.8.1 Avbrott i användning av bilen

En naturaförmån är skattepliktig inkomst för den tid förmånen står till löntagarens förfogande. Använder löntagaren under sin semesterresa inte den bil som arbetsgivaren har gett i förmån är naturaförmånen dock i kraft om löntagaren har bilen i sin besittning.

I användningen av bilen kan det uppstå ett avbrott som påverkar beskattningen. Det kan hända att löntagaren får en utlandskommendering eller åläggs körförbud, varvid inte heller löntagarens familjemedlem eller annan anhörig får använda bilen. Fattar löntagaren själv ett beslut om att överlåta bilnycklarna till arbetsgivaren eller något liknande, innebär detta ändå inte att bilförmånen upphör att gälla, utan parterna måste uttryckligen komma överens om att den ska upphöra.

Även då bilen skadas kan det leda till ett avbrott i den skattepliktiga förmånen, om ingen ersättande bil ställs till löntagarens förfogande. Bilförmånen kan emellertid lämnas obeaktad endast i fall där bilen inte är i löntagarens besittning under avbrottet, utan till exempel i arbetsgivarens eller verkstadens besittning.

7.8.2 Löntagare med stora mängder arbetskörningar

Om en löntagare kör arbetsresor mer än 30 000 kilometer om året med sin tjänstebil, är förmånens grundvärde 80 procent av det normala grundvärdet (19 § i naturaförmånsbeslutet). Antalet körda kilometrar påverkar inte driftskostnaderna.

Att 30 000 kilometer i arbetskörningar överskrids är en absolut förutsättning för att värdet av bilförmånen ska kunna sänkas. Om löntagarens anställning hos den arbetsgivare som ger bilförmånen till exempel börjar den 1 juni och löntagarens arbetskörningar uppgår till 29 000 kilometer under resten av året, får hen ingen sänkning av bilförmånens värde detta år. Naturaförmånsbilen behöver emellertid inte vara densamma vid beräkningen av kilometrarna för hela kalenderåret. Om bilen under kalenderåret byts i samma arbetsgivares tjänst eller i olika arbetsgivares tjänst, kan antalet kilometer som körts med de båda bilarna tas i beaktande. I förskottsuppbörden kan arbetsgivaren dock endast beakta de arbetskörningar som körts i dess tjänst. Om arbetskörningarna i samma arbetsgivares tjänst understiger 30 000 kilometer, kan arbetsgivaren inte beakta sänkningen i förskottsuppbörden.

I beskattningen för en arbetstagare bedöms dock frågan per arbetstagare. I beskattningen kan en arbetstagare beviljas en sänkning av bilförmånens grundvärde, om arbetstagaren under kalenderåret sammanlagt har haft arbetskörslor för mer än 30 000 kilometer. Det spelar ingen roll om körningarna har skett i samma arbetsgivares tjänst eller i en annan arbetsgivares tjänst.

Arbetsgivaren kan använda minskat grundvärde redan i förskottsuppbörden, om löntagaren har under tidigare år redan haft tillräckligt med arbetskörningar och löntagarens uppgiftsbeskrivning inte har förändrats. Körjournalen ska likväl alltid kontrolleras i slutet av året för att man kan försäkra sig om att gränsen har överskridits. Arbetsgivaren kan trots detta i förskottsuppbörden tillämpa driftskostnadernas månatliga värde.

Ett annat alternativ är att man i början av året tillämpar normala värden och korrigerar värdet då 30 000 körda arbetskilometer överskrids.

Avrundningsbestämmelsen i 18 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet tillämpas då grundvärdet beräknas, innan värdet minskas till 80 procent. Det minskade värdet avrundas inte.

7.8.3 Förmånsbilen byts månatligen

Om en löntagare på grund av sitt arbete (till exempel bilförsäljare) använder flera olika naturaförmånsbilar per månad ska grundvärdet räknas enligt den bil som löntagaren använt den största delen av månaden (17 § 5 mom.). Det avgörande för användningen av en bil är den tid som denna bil varit i löntagarens bruk, inte antalet körda kilometer.

Att månatligen byta bil kan även leda till att bilförmånsvärdet sjunker. Bilförmånens grundvärde minskas till 80 procent också då löntagaren måste överlåta sin naturaförmånsbil flera gånger i månaden till arbetsgivaren och får en annan bil i stället (19 § i naturaförmånsbeslutet). Sådana löntagare är i allmänhet säljare av nya bilar vars naturaförmånsbil samtidigt är bilaffärens demonstrationsbil som överlämnas till kunderna för provkörning. För att bilförmånsvärdet ska kunna sänkas måste arbetsgivaren till exempel vid en skattegranskning kunna visa att kunderna verkligen har kört med bilen.

7.8.4 Sporadisk användning av person- eller paketbil

En löntagare som inte har bilförmån kan ibland få tillgång till arbetsgivarens bil, till exempel om hen lånar den för flyttning eller för en veckoslutsresa. Det är också då fråga om användning av arbetsgivarens bil för privata körningar, och därmed uppkommer beskattningsbar bilförmån.

Om det handlar om en personbil eller en skåpbil, beräknas förmånens värde så, att man först beräknar förmånens beskattningsvärde i enlighet med bestämmelserna i naturaförmånsbeslutet. Detta värde divideras sedan med 1 500 varpå man får förmånens kilometerpris. Värdet på hela förmånen fås då detta pris multipliceras med antalet körda kilometrar.

7.8.5 Förmån av annan bil än person- eller skåpbil som naturaförmån

Bestämmelserna om beräkningen av en bilförmån i naturaförmånsbeslutet tillämpas inte på en förmån att använda något annat fordon än en person- eller skåpbil. Bestämmelserna om beräkningen av bilförmåner tillämpas till exempel inte på en bil som är registrerad som lastbil och som getts till löntagaren som naturaförmån. Då värderas förmånen till gängse värde. Det gängse värdet kan fastställas på samma sätt som för båtförmånen som avses i kapitel 12.2.

En annan bil än en person- eller skåpbil är ofta i löntagarens bruk endast sporadiskt. Denna situation uppstår till exempel om en löntagare använder en lastbil som ägs av arbetsgivaren för en flyttning. Det årsspecifika gängse värdet kan fastställas på det sätt som beskrivs nedan i kapitel 12.2, då en annan utredning saknas. Detta värde kan omräknas vidare till ett kilometerspecifikt värde genom att det divideras med antalet kilometrar som körts det aktuella året. Då kan förskottsinnehållningen verkställas i enlighet med 9 § 2 mom. i förordningen om förskottsuppbörd i samband med årets sista lönebetalning när det totala antalet kilometrar som körts under året kan avgöras på ett tillförlitligt sätt.

7.8.6 Rätt att använda bil som belöning

I vissa företag har man belönat till exempel månadens arbetare genom att ställa en bil till dennes förfogande under en viss tid. Även i detta fall får löntagaren en bilförmån. Om bruksrätten varar kortare än en månad, är förmånens värde bruksdagarna motsvarande andel av bilförmånens månatliga värde.

Om en bil ställs till förfogande av annat skäl än i anslutning till ett anställningsförhållande, handlar det inte om en naturaförmån. Ett sådant fall är till exempel en bil som en person får som pris i en kundtävling. Om priset har lottats ut ska den som ordnat lotteriet betala lotteriskatt på vinstens värde och det uppstår inga skattepåföljder för vinnaren. Om prestationens art däremot avgör vem som mottar priset, beskattas förmånens värde som annan förvärvsinkomst. Naturaförmånsvärdet kan användas som förmånens värde. Bilförmåner som idrottare fårvärderas också i enlighet med naturaförmånsbeslutet.

7.8.7 Bil som används utomlands

Grundvärdet för en bil som används utomlands beräknas enligt priset i den stat där bilen har skaffats. Till värdet läggs respektive stats eventuella skatter. I övrigt iakttas samma beräkningsregler som i fråga om bilar som används i Finland. Bilens åldersgrupp fastställs på samma sätt. Likaså är procentsatsen för grundvärdet och driftskostnaderna desamma.

För en bil som har tagits i bruk tidigare än år 2008 utomlands gäller andra bestämmelser. För dessa bilar finns det färdigt uträknade värden i 17 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet.

Om en löntagare börjar arbeta i någon annan utländsk stat, beräknas värdet av bilförmånen fortfarande enligt priset där bilen skaffades. Om bilen däremot tas med till Finland och fortsätter att vara löntagarens naturaförmånsbil, beräknas värdet enligt bestämmelserna i hemlandet (se importerade begagnade bilar ovan).

7.8.8 Löntagaren betalar en del av bilens pris

Om löntagaren betalar en del av priset för en naturaförmånsbil, som köpts av arbetsgivaren till arbetsgivaren, kan man tillämpa riktpriset minskat med den andel som löntagaren har betalat då man fastställer grundvärdet utifrån nyanskaffningsvärdet. Till detta belopp läggs den tilläggsutrustning som arbetsgivaren betalat men inte det som löntagaren betalat. På detta justerade nyanskaffningspris räknas en årlig avskrivning om 17 procent och en kapitalkostnad i enlighet med grundräntan för respektive månad, fastställd av finansministeriet. De övriga fasta kostnaderna (försäkring och fordonsskatt) ingår i grundvärdet såvitt arbetsgivaren har betalat dem. Eftersom bilen är i arbetsgivarens ägo har arbetstagaren inte rätt att av arbetsgivaren få skattefri gottgörelse för försäljningspriset, när arbetsgivaren säljer bilen.

I följande exempel visas beräkningen av värdet av en bilförmån med tillämpning av den ovan redogjorda beräkningsmetoden

När denna formel tillämpas räknar man avskrivningen och kapitalkostnaden årligen på det ursprungliga justerade nyanskaffningspriset (50 000 euro i exemplet ovan). Det justerade nyanskaffningspriset avskrivs alltså inte årligen. Då bilen flyttas över till åldersgrupp B beaktas hälften av ränteutgifterna.

7.8.9 Bilförare

Om en chaufför anställd av arbetsgivaren kör naturaförmånsbilen höjs bilförmånens värde såsom avses i 23 § i naturaförmånsbeslutet antingen som ett månatligt värde eller som ett kilometerbaserat värde.

7.8.10 Förmån som utgörs av el som behövs för att använda en bil 

I ISkL 64 a § 2 mom. finns det föreskrifter om tillfällig befrielse av skatt under åren 2021–2025 för en laddningsförmån för en elbil vilken arbetsgivaren erbjuder. Skattepliktig inkomst uppkommer inte då en arbetsgivare bekostar laddningen av en arbetsgivares egen bil eller en bil som ligger till grund för bruksförmånen för bilen på arbetsplatsen eller vid en offentlig laddningsplats. Skattefriheten för en laddningsförmån gäller för alla bilar som laddas med el, det vill säga att det med tanke på tillämpningen av bestämmelsen inte är av betydelse av om en renodlad elbil eller en laddhybridbil laddas. Med tanke på skattefriheten har det ingen betydelse om arbetsgivaren betalar laddningskostnaderna direkt till tjänsteleverantören eller om den ersätter laddningen som arbetstagaren själv först betalat.

Bestämmelsen gäller inte för laddning som sker hemma hos en arbetstagare. Därför kan en arbetsgivare inte skattefritt betala el som faktureras utifrån en elmätare hemma hos arbetstagaren eller el som husbolaget fakturerar.

Om en löntagare laddar en bil som hen fått som fri bilförmån med el som bekostas av arbetsgivaren, ger den el som använts för laddningen inte upphov till någon separat skattepliktig förmån för löntagaren eftersom värdet av en fri bilförmån även inkluderar värdet av drivkraftskostnaderna. Detsamma gäller för laddning av en motsvarande bil hemma, om det är möjligt att på ett pålitligt sätt verifiera andelen elström som använts för laddningen med ett separat mätinstrument. För skattefriheten har det ingen betydelse om fakturan från elbolaget betalas av arbetsgivaren eller om den först betalas av arbetstagaren, som sedan får ersättning för detta från arbetsgivaren. Arbetsgivaren kan endast betala den el som används som naturaförmånsbilens drivkraft skattefritt. De enda kostnader arbetsgivaren kan ersätta skattefritt är direkta laddningskostnader, det vill säga priset för elenergi, priset för överföring och skatter. Olika effekt- och säkringsavgifter eller andra månads- eller årsavgifter som inte har att göra med laddningen kan inte ersättas skattefritt.

Det kan hända att en löntagare inte nödvändigtvis har ett elavtal till ett fast pris så att priset på den el som används för laddning kan räknas ut. Löntagaren kan eventuellt använda börsel för laddning, vilket gör att priset på el förändras i realtid efter utbudet och efterfrågan på el. Ett genomsnittligt pris per kilowatt på elförbrukning kan dock inte användas som pris på den el som används för laddning, utan löntagaren ska kunna visa det faktiska priset på den el som används för laddning. I brist på annan utredning kan löntagaren dock alltid använda det lägsta priset per kilowattimme som anges på elräkningen. Det är också möjligt att det lägsta priset per kilowattimme på elräkningen är 0 euro eller negativt. Då kan arbetsgivaren inte ersätta löntagaren skattefritt för laddningskostnaderna.

För löntagaren uppkommer ingen skattepliktig förmån för att arbetsgivaren betalar en tjänst eller tilläggsutrustning som gör att elpriset kan hänföras till den elmängd som används för laddning av en bilförmånsbil.

7.8.11 Bildelning och uthyrning

Med bildelning (car sharing) avses ett förfarande där de medlemmar som anslutit sig till systemet får reservera en bil för sitt eget bruk under en period som de önskar. Det finns flera olika bilmodeller tillgängliga för medlemmarna så att de kan välja den modell som bäst lämpar sig till användningsändamålet. Bilarna hämtas från och returneras till bestämda platser.

Arbetsgivaren kan erbjuda sin arbetstagare bildelning som ett alternativ till en naturaförmånsbil. Sådana bilar som används gemensamt ägs eller disponeras inte av arbetsgivaren (till exempel leasingbilar), utan de ägs av det företag som erbjuder bildelning som en tjänst. Vid bildelning har arbetstagaren i regel inte en och samma bil till sitt förfogande vid varje tillfälle. Arbetsgivaren betalar till det företag som tillhandahåller bildelning antingen en månadsavgift för rätten att använda bilar eller en ersättning enligt användningen av bilen.

En gemensamt använd bil som arbetsgivaren erbjuder arbetstagaren utgör inte en bilförmån som avses i Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut, utan övrig naturaförmån som värderas till dess gängse värde. Förutsättningen är att flera personer använder en och samma bil och att bilen inte har reserverats för användning av endast en viss person eller visas personer. Om bilen används endast av vissa personer eller en viss person, utgör bilen en bilförmån som värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet.

Som ett alternativ till en naturaförmånsbil kan arbetsgivaren erbjuda sina arbetstagare också en tjänst, som ger arbetstagaren rätt att använda hyresbilstjänster som tillhandahålls av en biluthyrningsfirma. En bilförmån enligt naturaförmånsbeslutet ses inte som en sådan tjänstehelhet, eftersom arbetsgivaren varken äger eller besitter bilarna. Därför värderas förmånen till gängse värde.

8 Telefonförmån

8.1 Allmänt

I naturaförmånsbeslutet fastställs årligen ett värde för telefonförmån. I beslutet ingår separat ett naturaförmånsvärde för telefonförmån som består av en fast telefonanslutning och för telefonförmån som består av en mobiltelefonanslutning. Telefonförmånens värde täcker både grundavgiften och samtalskostnaderna.

Om arbetsgivaren betalar räkningarna för en telefonanslutning som löntagaren äger eller hyr är det inte fråga om en telefonförmån. Andelen av det privata bruket av telefonfakturorna är i en sådan situation skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Också arbetsanvändningens andel är skattepliktig, men arbetsgivaren behöver inte själv verkställa förskottsinnehållning (FörskUL 15). Arbetsgivaren kan kräva att arbetsanvändningens andel dras av som kostnad för att förvärva inkomst i inkomstbeskattningen.

8.2 Fast telefonanslutning

Av fast telefonanslutning som arbetsgivaren bekostat i löntagarens hem uppkommer telefonförmån. Förmånens värde täcker kostnaderna för samtal. Själva telefonanslutningen är inte en förmån, om löntagaren själv betalar telefonräkningarna i sin helhet eller grundavgiften och kostnaderna för privata samtal. I 26 § i naturaförmånsbeslutet finns bestämmelser om värdet av en telefonförmån. 

8.3 Mobiltelefon

Mobiltelefonförmån uppstår utgående från en telefonanslutning som arbetsgivaren bekostar. Löntagaren får således en skattepliktig förmån också då hen använder SIM-kortet för mobiltelefonanslutningen i någon annan mobiltelefonapparat än den som arbetsgivaren bekostar.

En telefon som arbetsgivaren har anskaffat utgör inte en skattepliktig förmån för arbetstagaren, om telefonen har anskaffats främst för arbetsbruk. Om arbetstagaren använder sitt eget SIM-kort för privatsamtal från den telefon som arbetsgivaren har anskaffat för arbetsbruk, utgör själva telefonen inte en skattepliktig förmån för arbetstagaren. Anskaffningskostnaderna för en mobiltelefonapparat som löntagaren köpt själv inverkar inte heller på beloppet av mobiltelefonförmånen.

Mobiltelefonförmånen täcker kostnaderna för inrikes- och utlandssamtal, sms, mms och andra telekommunikationsförbindelser än telekommunikationsförbindelser som har anordnats för arbetstagarens arbete. Förmånen omfattar inte användning av mobiltelefon till exempel som betalningsmedel eller för deltagande i olika insamlingar och specialprissatta omröstningar. Om arbetsgivaren betalar även den del av telefonräkningarna som inte ingår i telefonförmånen är löntagarens lön förutom telefonförmånen, även kostnaderna som förorsakats av övriga kostnader för privat bruk av telefonen. Till exempel kostnaderna för att betala en tjänsteresa eller låta tvätta en naturaförmånsbil utgör dock inte lön.

Arbetsgivaren kan fastställa en övre gräns i euro för mobiltelefonräkningen, och då måste löntagaren själv betala den överstigande delen. Då är det möjligt att arbetstagarens andel av fakturan överstiger telefonförmånens månatliga värde. Även denna ersättning kan ses som en ersättning som tas ut för naturaförmånen för de månader då ersättningen faktiskt har tagits ut.

Av mobiltelefon uppkommer inte beskattningsbar förmån, om löntagaren betalar själv telefonavgifterna för privata samtal (CSN 1995/164). Värdet på en mobiltelefonförmån har fastställts i 26 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet.

8.4 Flera telefoner

Om den skattskyldige har samtidigt hemtelefon och mobiltelefon arrangerad av arbetsgivaren, är de båda telefonerna naturaförmåner för hen.

Löntagaren kan också få tillgång till flera mobiltelefoner. Om dessa har olika telefonnummer och också används för privata samtal, uppkommer det flera mobiltelefonförmåner för löntagaren. Om löntagaren använder flera telefoner men endast ett SIM-kort eller SIM-parallellkort med samma telefonnummer som det egentliga SIM-kortet, har löntagaren bara en telefonförmån.

8.5 Privata samtal under arbetstid

Sedvanliga privatsamtal som rings från arbetsplatsen under arbetstid har i praktiken betraktats som ringa förmåner jämförbara med skattefria personalförmåner. Samma princip kan tillämpas på privata samtal som rings med mobiltelefon under arbetstid eller under en arbetsresa. Mobiltelefonen är således en naturaförmån endast till den del privata samtal rings med den under fritiden.

9 Personalbiljett

9.1 Definition och värde av personalbiljettförmån

Med personalbiljett avses en personlig kollektivtrafikbiljett som arbetsgivaren ger arbetstagaren och som endast är avsedd för resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Bestämmelser om personalbiljett finns i 64 § 3 mom. i inkomstskattelagen. Enligt denna bestämmelse är en personlig kollektivtrafikbiljett som arbetsgivaren ger arbetstagaren för resor mellan bostaden och arbetsplatsen skattefri inkomst till ett värde på högst 3 400 euro. Det högsta skattefria beloppet för personalbiljetten och cykelförmånen är dock sammanlagt 3 400 euro per år.

Bestämmelsen gäller regelbunden persontrafik vars tjänster kan utnyttjas allmänt, stadscyklar och sådan reguljär trafik som körs med taxibilar. Av kollektivtrafiken faller flygtrafik och beställningstrafik, såsom normal taxitrafik, utanför tillämpningsområdet.

Kollektivtrafikens andel av ett så kallat paket av mobilitetstjänster jämställs med en personlig resebiljett för kollektivtrafiken. Som kollektivtrafikens andel av kostnaderna i servicepaketet ses priset för en biljettprodukt enligt prislistan av tillhandahållaren av kollektivtrafik. Som stadscykelns andel av kostnaderna i servicepaketet ses priset för en biljettprodukt enligt prislistan av tillhandahållaren av stadscykeln.

Skattefriheten gäller endast personliga resebiljetter, inte värdebiljetter som kan utnyttjas av den som innehar biljetten. Som personlig personalbiljett för resor mellan bostaden och arbetsplatsen betraktats dock en värdebiljett som laddats till ett personligt resekort, även om man med en sådan biljett även skulle kunna betala för en medresande.

En personalbiljett kan endast ges för resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Den berättigar inte till resor som är längre än denna resa. En arbetsgivare behöver inte utreda faktiska resekostnader, om förmånsvärdet är högst 900 euro. I dessa situationer anses det att förmånen getts för resan mellan bostaden och arbetsplatsen. Beloppet motsvarar självriskandelen för kostnaderna för resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Vad gäller förmåner som överstiger detta, ska arbetsgivaren redogöra för det faktiska beloppet på löntagarens resekostnader. För användningen av biljetten gäller inga begränsningar av antalet resor eller klocktiderna, utan biljetten kan också användas för resor på fritiden.

Om en arbetstagare har en fri bilförmån, kan arbetsgivaren ge arbetstagaren personalbiljetter utan utredning upp till ett värde på 900 euro. Om arbetsgivaren ger den anställde en förmån som är större än 900 euro, ska arbetsgivaren utreda de faktiska resekostnaderna. Om arbetstagaren har företagit resorna mellan bostaden och arbetsplatsen med sin tjänstebil (fri bilförmån), har hen inte haft kostnader i kollektivtrafiken, och arbetsgivaren kan inte skattefritt erbjuda en förmån som är större än 900 euro.

Arbetsgivaren kan av löntagaren ta ut en ersättning för biljettköpet. Den ersättning som avdras från löntagarens nettolön minskar beloppet av den beskattningsbara förmånen. Arbetsgivaren ska anmäla en personalbiljettförmån till inkomstregistret också då en beskattningsbar förmån inte uppkommer.

Ett riktat betalningsmedel ska uppfylla de förutsättningar som nämns i Skatteförvaltningens anvisning Köp av natura- och personalförmåner med riktade betalningsmedel för att det ska kunna användas till en personalbiljett som understöds i beskattningen.

9.2 Köp av personalbiljett och skatteåret

Bestämmelsen om personalbiljetten kan bara tillämpas på resebiljetter som köpts av arbetsgivaren. Arbetsgivaren kan köpa personalbiljetter på olika sätt:

1. Arbetsgivaren köper personalbiljetterna själv eller kommer överens om att tjänsteleverantören fakturerar arbetsgivaren för biljetterna, antingen helt eller delvis. Förmånen anses vara erhållen när arbetstagaren har fått resebiljetten.  
2. Arbetsgivaren ger arbetstagaren en arbetsresesedel eller ett arbetsresekort för att arbetstagaren själv kan skaffa sig en resebiljett. Förmånen anses vara erhållen när arbetsgivaren har gett arbetstagaren en arbetsresesedel eller ett arbetsresekort som ger rätt att köpa en resebiljett.
3. Arbetsgivaren ger arbetstagaren en digital arbetsresesedel eller ett digitalt arbetsresekort eller laddar rätt att använda en personalbiljett på arbetstagarens användarkonto i en mobilapp. Arbetstagaren köper resebiljetten själv. Förmånen anses vara erhållen när arbetstagaren har köpt resebiljetten.

Om arbetsgivaren köper en biljett som är i kraft en viss period, och denna period sträcker sig över två olika år, fördelas priset på dessa år i proportion till giltighetstiden. Om biljetten till exempel är i kraft från den 1 november 2023 till den 31 mars 2024, är 2/5 av biljettpriset inkomst för 2023 och 3/5 inkomst för 2024. Beloppet som löntagaren får dra av i beskattningen fördelas på samma sätt.

Om penninglön som flutit in för december ändå helt eller delvis betalas i januari, kan arbetsgivaren meddela december månads naturaförmån som inkomst för januari, och då beskattas naturaförmånen som inkomst för skatteåret som inleds i januari (ISkL 64 § 2 mom.). Naturaförmånen värderas ändå enligt beräkningsgrunden för föregående års naturaförmåner. Vid deklaration av en personalbiljettförmån finns det skäl att observera att gränserna i euro är årsspecifika. Deklaration av en personalbiljettförmån för december som inkomst för januari beaktas då gränserna i euro för det skatteår som börjat i januari följs.

Med tanke på beskattningen spelar det ingen roll vem som utfärdar arbetsresesedlarna eller vem som tillhandahåller ett liknande betalningsarrangemang. En förutsättning för användningen av olika betalningsmedel är dock att användarens identitet och betalmedlets riktbarhet vid behov kan verifieras (se närmare i Skatteförvaltningens anvisning Köp av natura- och personalförmåner med riktade betalningsmedel).

Om löntagaren köper biljetten själv och arbetsgivaren betalar biljettpriset eller en del därav till löntagaren, utgör andelen som arbetsgivaren betalat i sin helhet löntagarens lön.

9.3 Personalbiljettförmånen som lönetillägg, som en del av lönen och som en del av ett avtal om total lön

Personalbiljettförmånen kan ges på olika sätt och sättet att ordna förmånen påverkar inte det skattefria beloppet av personalbiljetten.

Arbetsgivaren kan ge arbetstagaren personalbiljetten som lönetillägg. Till bruttolönen läggs då som skattepliktig naturaförmån endast det belopp som överskrider den skattefria personalbiljettinkomsten.

Arbetsgivaren kan också erbjuda personalbiljetten genom att komma överens med arbetstagaren om att personalbiljetten ingår i arbetstagarens lön. Då påverkar beloppet av den skattefria personalbiljettinkomsten arbetstagarens skattepliktiga lön.

När personalbiljettförmånen behandlas i beskattningen avgörs det inte eller tas det inte ställning till hur nedsättningen av penninglönen eller ändringen av totallönen till en delvis skattefri förmån behandlas i övrig lagstiftning (till exempel i den arbetsrättsliga lagstiftningen och i pensionslagstiftningen).

9.4 Löntagarens avdragsrätt

En biljettförmån påverkar resekostnadsavdraget som får göras för resorna mellan bostaden och arbetsplatsen som avses i 93 § 1 mom. i inkomstskattelagen. Det uppstår inga avdragsgilla resekostnader för arbetstagaren, om denne har fått en skattefri biljettförmån. Däremot är den del av biljettpriset som löntagaren betalar själv liksom den andel som ses som lön avdragsgilla resekostnader.

9.5 Personalbiljett vid uppsägning

Om arbetstagaren inte längre har kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen till följd av att arbetsförhållandet upphört, är förmånen inte en skattefri förmån för arbetstagaren. Om arbetstagaren exempelvis slutar arbetet en vecka efter att arbetsgivaren har gett hen arbetsresesedlar till ett värde av 300 euro, betraktas biljetten som en skattepliktig förmån till den del arbetstagaren inte haft resekostnader. Om arbetstagaren emellertid redan har haft kostnader upp till det skattefria beloppet, anses hen inte ha en skattepliktig förmån.

Vid uppsägning kan arbetsgivaren antingen återkräva resebiljetterna eller anmäla som arbetstagarens skattepliktiga inkomst den del av kostnaderna som överskrider de faktiska kostnaderna. Det senare förfarandet kan tillämpas i situationer där arbetstagaren har fått en månadsbiljett som inte kan återkrävas delvis. Arbetsgivaren kan också ta ut den överskridande delen av biljettpriset hos arbetstagaren, varmed någon skattepliktig inkomst inte uppstår.

9.6 Biljett för tjänsteärenden

Ibland är löntagaren tvungen att anlita kollektiva färdmedel för att sköta sina arbetsuppgifter. Arbetsgivaren har då kunnat ha gett hen en kollektivtrafikbiljett. Eftersom biljetten i första hand har skaffats för arbetsuppgifterna, kan den berättiga även för längre resor än för resor mellan bostad och arbetsplats. En person som bor och arbetar i Helsingfors kan exempelvis få en biljett som även ger rätt att resa till en annan zon.

Bestämmelserna om personalbiljett tillämpas inte på en sådan biljett för tjänsteärenden. Om biljetten för tjänsteärenden kan användas också för resor mellan bostad och arbetsplats, utgör den en skattepliktig förmån för löntagaren till dessa delar. Även om biljetten för arbetsuppgifter berättigar till längre resor än hemresan, beräknas den skattepliktiga förmånen utgående från priset för en biljett som behövs för resor mellan bostaden och arbetsplatsen.

Skattepliktig förmån uppkommer inte, om arbetsgivaren förbjuder arbetstagaren att använda biljetten för tjänsteärenden på fritiden och på resor mellan bostaden och arbetsplatsen och om arbetsgivaren i efterhand kan verifiera att biljetten inte har använts på andra resor än på arbetsresor.

10 Ränteförmån i samband med anställningslån

I 67 § i inkomstskattelagen föreskrivs det om ränteförmån på lån i anställningsförhållande. Enligt bestämmelsen är ränteförmåner i samband med lån som fåtts i ett anställningsförhållande skattepliktig förvärvsinkomst i den utsträckning som den årliga räntan på lånet är lägre än referensräntan, om räntan på lånet är bunden till den referensränta som allmänt tillämpas på marknaden. Om låneräntan inte är bunden till referensräntan, betraktas ränteförmånen som skattepliktig förvärvsinkomst till den del den årliga räntan på lånet är lägre än 12 månaders euroränta den första dagen av året.

Med referensränta avses 1, 3, 6 och 12 månaders euroränta eller annan referensränta som banken allmänt tillämpar i sin långivning åt kunder, såsom prime-ränta. Också grundräntan som fastställts av finansministeriet kan vara referensräntan för lån som tagits före den 1 januari 2010.

En förmån som beskattas som förvärvsinkomst uppstår när den ränta som arbetsgivaren tar ut på lånet är mindre än referensräntan. Ränteförmån på anställningslån behandlas i förskottsuppbörden som löneinkomst för den anställde (FörskUL 13 § 3 mom.).

Denna bestämmelse tillämpas på alla personer i anställningsförhållande som fått lån. Alltså tillämpas bestämmelsen också på lån åt medlemmar i administrativa organ och VD. I allmänhet blir bestämmelsen tillämplig på krediter som beviljats personalen i banker. Bestämmelsen om anställningslån kan även tillämpas på ett lån från arbetsgivaren där arbetstagaren betalar för ett sedvanligt marknadsmässigt ränteskydd. Detta förutsätter att den ränta som tas ut av arbetstagaren motsvarar en ränta som allmänt tas ut av kunder i motsvarande situation.

Inom ramen för ränteavdragsreglerna har den skattskyldige rätt att även dra av de räntor som räknats som inkomst för denne.

Enligt ingressen i 69 § i inkomstskattelagen tillämpas bestämmelsen om sedvanlig personalrabatt endast om inget annat föreskrivs. Av denna anledning bestäms skatteplikten av en ränteförmån för ett personallån uteslutande på basis av 67 § i inkomstskattelagen. Den skattefrihet för personalrabatter som avses i 69 § i inkomstskattelagen kan således inte tillämpas på personallån.

Betalar arbetsgivaren en del av räntorna på ett personallån utgör beloppet i sin helhet löntagarens lön (CSN 134/1991).

Villkoren för ett personallån kan bibehållas efter att anställningsförhållandet upphört. Är räntan på lånet lägre än vad som ovan framförts är det fortfarande en skattepliktig förmån eftersom man kommit överens om villkoren på basis av anställningsförhållandet.

11 Cykelförmån

11.1 Definition och värde av cykelförmån

En cykelförmån värd högst 1 200 euro vilken en arbetsgivare gett till sin arbetstagare är skattefri inkomst (ISkL 64 § 4 mom.). Cykelförmånen är en arbetstagarspecifik förmån. Om en arbetsgivare ger en arbetstagare flera cyklar eller en arbetstagare får en cykelförmån från flera arbetsgivare, räknas värdet på förmånerna samman och den skattefria cykelförmånen är högst 1 200 euro. Det högsta skattefria beloppet för personalbiljetten och cykelförmånen är sammanlagt 3 400 euro per år.

En cykelförmån uppkommer för en arbetstagare då en arbetsgivare överlåter en cykel som den äger eller som den skaffat med ett leasingavtal för privat bruk av en arbetstagare eller på ett annat motsvarande sätt ordnar rätt att använda en cykel för en arbetstagare på fritiden.

Bestämmelsen i inkomstskattelagen och bestämmelsen om cykelförmån i Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut tillämpas på cyklar enligt fordonslagen. Följaktligen är till exempel en elektrisk sparkcykel inte en cykel enligt fordonslagen.

I cykelförmånen ingår de delar av cykeln som behövs för att cykeln ska kunna användas. Sådana delar är till exempel cykelram, styrstång, fram- och bakhjul inklusive fälgar, sadel, pedaler, broms och kedja. Vid köp av en cykel kan vissa ursprungliga delar ersättas till exempel med en annan styrstång, andra pedaler eller en annan sadel efter arbetstagarens preferenser. Vid beräkningen av cykelförmånen inräknas dessa delar i förmånen i stället för de ursprungliga delarna. Om arbetstagaren först senare låter byta ovannämnda delar i cykeln, utgör de utbytta delarna en separat förmån som värderas till gängse värde.

I cykelförmånen inräknas även fast utrustning i cykeln. Med fast utrustning i cykeln avses grundläggande cykelutrustning. Sådan utrustning är ljus, lås, dubbdäck, stänkskärmar, pakethållare och ringklocka. Även om en cykelhjälm inte är en del av cykelns utrustning, kan en hjälm som tillhandahålls i samband med tjänstecykeln dock anses ingå i cykelförmånen. Utrustning beaktas i beräkningen av värdet på en cykelförmån genom att lägga till utrustningsvärdet i anskaffningspriset.

Om det senare på grund av slitage eller skada blir nödvändigt att skaffa fast cykelutrustning eller sådana nya cykeldelar som anges ovan, är det fråga om reservdelar som räknas in i service- och reparationskostnaderna.

I cykelförmånen inräknas ingen annan utrustning än ovannämnda grundläggande fast cykelutrustning. I fast cykelutrustning ingår till exempel inte väg-, hastighets- och effektmätare, dricksflaska, mugghållare, cykelskor, cykelkläder, cykelväskor, pump, släp och barnsits. De utgör en separat förmån som värderas till gängse värde.

Cykelförmånens värde fastställs enligt principen om gängse värde. Om en arbetsgivare exempelvis leasar tjänstecykeln utgörs cykelförmånens värde av kostnaden för arbetsgivaren, dvs. i praktiken leasing- eller andra avgifter samt vad arbetsgivaren betalar i driftskostnader (t.ex. för service och reparation) per månad minskat med de expeditions- och hanteringskostnader som betalas till leasingbolaget.

Den stöld- och skadeförsäkring som ingår i leasingavgiften eller som arbetsgivaren har betalat för separat kan omfatta en självriskandel, för vilken arbetstagaren enligt försäkringsvillkoren ska betala. Om arbetsgivaren betalar för en sådan självriskandel för arbetstagaren eller dennes räkning, är det fråga om ersättning av arbetstagarens levnadskostnader. Den självriskandel som arbetsgivaren betalat för utgör då lön till arbetstagaren. Om arbetsgivaren enligt försäkringsvillkoren ansvarar för självrisken, inverkar avgiften inte på cykelförmånens belopp, och ingen förmån som betraktas som lön uppstår för arbetstagaren.

Cykelförmånens värde beräknas också utifrån arbetsgivarens leasingavtal när arbetstagaren betalar en del av leasingavgiften eller en handpenning direkt till leasingbolaget. Om arbetstagaren betalar en del av leasingavgiften till arbetsgivaren, är cykelförmånen lika med det belopp som arbetsgivaren betalat till leasingbolaget, med avdrag för det belopp som arbetstagaren betalat till arbetsgivaren.

Om en arbetsgivare äger en tjänstecykel, bildas cykelns gängse värde av det momspliktiga anskaffningspriset, kapitalkostnader och driftskostnaderna. I 27 § i Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut föreskrivs det att det månatliga penningvärdet för en förmån för en cykel som arbetsgivaren äger är 1/12 av de årliga kapitalkostnaderna, det vill säga anskaffningsprisets andel, räntan på kapitalet och kostnaderna för service, reparation och övriga driftskostnader (till exempel kostnader för försäkring och förvaring) i euro. Beloppet i euro på anskaffningsprisets del räknas så att anskaffningspriset divideras med fem bruksår. Anskaffningspriset divideras med fem år oberoende av de faktiska åren som cykeln använts eller de avskrivningar som arbetsgivaren gjort i bokföringen. Med ränta avses en årsränta som arbetsgivaren i verkligheten betalar när hen köper en cykel med lånemedel.

Cykeln är arbetsgivarens egendom även efter att de fem år som har legat till grund för beräkningen av värdet har förflutit. Om arbetstagaren får använda cykeln även efter detta, mottar arbetstagaren fortfarande cykelförmånen. När anskaffningsutgiften för cykeln redan har beaktats i sin helhet under de fem föregående åren, bestäms det värde som utgör beräkningsgrunden för cykelförmånen från och med det sjätte året på basis av cykelns service- och reparationskostnader och övriga driftskostnader. 

Penningvärdet för service- och reparationskostnader som ingår i driftskostnaderna och som arbetsgivaren betalat är 20 euro per månad oberoende av kostnadsbeloppet i euro eller lägre faktiska service- och reparationskostnader. Penningvärdet för kostnaderna för service och reparation av elcyklar är 30 euro per månad (från och med 2022) eller faktiska service- och reparationskostnader som är lägre än 30 euro.

Beloppen i föregående stycke gäller service- och reparationskostnader för såväl en cykel som arbetsgivaren äger som för en cykel som arbetsgivaren skaffat med ett leasingavtal, om arbetsgivaren separat betalar kostnaderna.

En cykelförmån bildas för de månader då cykeln står till arbetstagarens förfogande. Om till exempel ett leasingavtal ingåtts för två år, bildas cykelförmånen för varje månad, oberoende av om arbetstagaren använder cykeln.

Om en arbetstagare får en cykelförmån mitt under månaden, räknas först beloppet på förmånen för hela månaden, vilket delas med värdet 30,33 och sedan multipliceras med det antal dagar då cykeln stått till förfogande.

En skattefri cykelförmån kan också vara en del av ett så kallat paket med mobilitetstjänster, då förmånens penningvärde per månad är det belopp i euro som den motsvarande förmånen skulle kosta om den erbjöds separat.

En arbetstagare kan ha möjlighet att av leasingbolaget lösa in en cykel som hen använt efter att leasingperioden upphört. Oberoende av lösenpriset ger detta inte upphov till någon skattepliktig förmån för arbetstagaren. Om arbetstagaren av arbetstagaren löser in den cykel som denne äger, bildas inte någon skattepliktig förmån för arbetstagaren, om cykeln löses in till gängse värde. De avskrivningar som arbetsgivaren gjort i bokföringen eller restvärdet påverkar inte cykelns gängse värde. 

Om arbetsgivaren överlåter en cykel till arbetstagarens ägo, handlar det inte om en cykelförmån, utan om en skattepliktig förmån som betraktas som lön. Förmånens värde utgörs av cykelns gängse värde vid överlåtelsetidpunkten.

Värdet av en förmån som getts före 2021 beräknas från och med 2021 från cykelns ursprungliga anskaffningspris. I beräkningen påverkar inte att förmånen har varit skattepliktig före 2021.

Laddning av en elcykel på arbetsplatsen på arbetsgivarens bekostnad utgör ingen skattepliktig förmån för en arbetstagare.

11.2 Cykelförmånen som lönetillägg, som en del av lönen eller som en del av ett avtal om total lön

Cykelförmånen kan ges på olika sätt och sättet att ordna förmånen påverkar inte cykelförmånens skattefrihet.  För det första kan en arbetsgivare ge en arbetstagare cykelförmånen som lönetillägg. Till bruttolönen läggs då som skattepliktig naturaförmån endast det belopp som överskrider den skattefria cykelförmånsinkomsten.

Arbetsgivaren kan också erbjuda cykelförmånen genom att med arbetstagaren komma överens om att cykelförmånen ingår i arbetstagarens lön. Arbetsgivaren och arbetstagaren kan dessutom komma överens om att arbetstagaren för en cykelförmån i stället för en förhöjning av penninglönen. Då påverkar beloppet av den skattefria personalbiljettinkomsten arbetstagarens skattepliktiga lön. 

När cykelförmånen behandlas i beskattningen avgörs det inte eller tas det inte ställning till hur nedsättningen av penninglönen eller ändringen av totallönen till en delvis skattefri förmån behandlas i övrig lagstiftning (till exempel i den arbetsrättsliga lagstiftningen och i pensionslagstiftningen).

12 Förmåner som inte reglerats separat

12.1 Principer för värderingen

Om ett beskattningsvärde inte fastställts för förmånen i lagstiftningen eller i Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut, utgörs beskattningsvärdet av dess gängse värde. Med detta avses i allmänhet kostnader som orsakats för arbetsgivaren för att skaffa förmånen.

Som priset på en tjänst som köps av arbetsgivaren kan man i allmänhet betrakta de kostnader som uppkommer för anskaffningen. Exempelvis är naturaförmånsvärdet av arbetet som utförts av en hemvårdare som arbetsgivaren anställt för löntagaren är det pris som betalats till den som producerat tjänsten. Om hemvårdsarbetet utförs av en löntagare som är anställd hos arbetsgivaren, beräknas förmånens värde genom att fastställa kostnaderna för hemvårdarens arbete (lön och dess bikostnader) per arbetstimme dividerat med antalet arbetstimmar som utförts för en annan löntagares räkning.

Om en konsumtionsnyttighet ägd av arbetsgivaren ges som naturaförmån, måste arbetsgivaren beräkna förmånens värde. Vid beräkningen av gängse värde beaktas i allmänhet nyttighetens anskaffningsutgift, eventuella löpande kostnader som uppkommer av att förmånen ges, avskrivningar och ränta på bundet kapital. Vid beräkningen av kapitalkostnader används som räntebelopp den grundränta som finansministeriet fastställer halvårsvis. Värdet justeras då grundräntan ändras. Kapitalandelen minskar årligen i enlighet med gjorda avskrivningen av nyttigheten. När den beräknade användningstiden av en naturaförmån går ut, kommer kapitalkostnaden att avskrivas. Därefter påverkas förmånens värde endast av brukskostnaderna och kapitalkostnader orsakade av underhåll.

Den hyra som betalats för en nyttighet utgör i allmänhet dess gängse värde. En förutsättning för detta är att nyttigheten har hyrts av en tredje part som är oberoende av arbetsgivaren.

Om arbetsgivaren överlåter en nyttighet i sin ägo till löntagarens ägo, är beloppet av löntagarens skattepliktiga förmån nyttighetens gängse värde vid tidpunkten för överlåtelsen.

12.2 Exempel, båtförmån

En arbetsgivare kan skaffa en båt som används för representation av både arbetsgivaren och privat av en medarbetare. Privat bruk av båten är en naturaförmån vars beskattningsvärde är förmånens gängse värde.

I rättspraxis har man ansett att förmånens gängse värde inte kan beräknas enbart utifrån den bokförda andelen avskrivningar som hänför sig till båten och driftskostnaderna (HFD 16.12.1985 liggare 5808). Som tillräcklig grund för bestämningen av gängse värde har man inte heller betraktat hyra till vilken man kunde ha hyrt en motsvarande båt av en utomstående.

Värdet av en båtförmån kan beräknas så att båtens anskaffningsutgift divideras med båtens antagna användningstid. Till detta så kallade årliga avskrivningsbelopp tilläggs ränta på kapitalet och båtens driftskostnader. Som ränta tillämpas den grundränta som Finansministeriet fastställer halvårsvis. Om räntebeloppet är negativt, används noll som räntesats. Driftskostnader är bland annat utgifter för bränsle, försäkringar och vinterförvaring. När den beräknade användningstiden av en naturaförmån går ut, kommer kapitalkostnaden att avskrivas. Därefter påverkas förmånens värde endast av brukskostnaderna och kapitalkostnader orsakade av underhåll.

Om båten även används för representationsbruk ska värdet fördelas på representationsbruket och det privata bruket. Här kan man tillämpa samma principer som när en bostad används för representation. Det årsvärde som fås vid beräkningen divideras med antalet månader förmånen i verkligheten har utnyttjats, varvid man får ett värde per månad.

Båtens brukstid är den förväntade brukstiden enligt båtens livscykel oavsett brukstiden för en enskild ägare. Brukstiden kan avgöras till exempel enligt hur länge man gör avskrivningar på båten.

12.3 Exempel: en motorcykel-, fyrhjulings- eller mopedbilsförmån

Arbetsgivaren kan ställa en motorcykel, fyrhjuling, mopedbil eller elektrisk sparkcykel till löntagarens förfogande. Naturaförmånsbeslutet innehåller inga särskilda bestämmelser om värderingen av de nämnda fordonen, och därför fastställs värdet av dessa enligt samma formel som för båtförmånen. Det finns inga grunder för något annat beräkningssätt. Till exempel formeln för bilförmånen kan inte tillämpas för att beräkna naturaförmånsvärdet på andra fordon.

Om arbetsgivaren skaffar en naturaförmåns-MC med leasingavtal är förmånens värde i löntagarens beskattning den kostnad som orsakats arbetsgivaren (leasingavgift/månad) minskad med de expeditions- och hanteringskostnader som betalats till leasingbolaget.

Motorcykelförmån uppkommer för löntagaren även under den tid motorcykeln är avställd. Om löntagaren till exempel kör motorcykeln fem månader och motorcykeln därefter står sju månader, divideras det naturaförmånsvärde som beräknats för hela året över de fem månaderna. Motorcykelförmånen beräknas enligt formeln för båtförmån om de kapitalkostnader som uppkommer för arbetsgivaren under avställningstiden beaktats redan i beloppet av den motorcykelförmån som fastställs för löntagaren för fem månader.

Används motorcykeln även för körning i arbetet kan den proportionella andelen av dessa körningar dras av från MC-förmånens värde. Denna proportion räknas ut genom att dividera arbetskörningarna i kilometer med det totala antalet körda kilometer under kalenderåret.

12.4 Exempel: sommarstugeförmån

Om företaget har ett semesterställe som hela personalen kan använda, är det frågan om en skattefri personalförmån (69 § 1 mom. 4 punkten i inkomstskattelagen). Om semesterstället däremot bara kan användas av en person eller en begränsad grupp uppstår det en skattepliktig förmån för dem. Förmånens värde är det gängse pris som man skulle betala i hyra för ett motsvarande ställe att tillbringa semestern på under denna period.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Minna Palomäki