Om förtroendeskydd i beskattningsförfarande

Denna anvisning har utgetts den 20 mars 2000 till skatteverk så att grunderna för förtroendeskydd enligt 26 § 2 mom. lagen om beskattningsförfarande ska vara tillräckligt enhetliga.

Obs. Anvisningens kapitel 5.2.1 och 5.2.2 har kompletterats 5.8.2009 (kompletteringarna har understrukits).

1. Princip om förtroende

26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande innehåller en princip om s.k. förtroendeskydd. Bestämmelsen anger de omständigheter där en skattskyldig kan få förtroendeskydd och hur skyddet ges. Avsikten med principen är att öka förutsebarheten och rättssäkerheten vid beskattningen.

26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande (477/98):Om ett ärende lämnar rum för tolkning eller är oklart och om den skattskyldige i god tro har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar, kan ärendet till denna del avgöras till den skattskyldiges fördel, om inte särskilda skäl föranleder annat. Om skatt likväl debiteras, är det möjligt att helt eller delvis låta bli att uppbära till skatten hörande skattetillägg, dröjsmålsränta, ränta som motsvarar dröjsmålsränta, restavgift, förseningsränta, samfundsränta och ränta på kvarskatt, om uppbörden vore oskälig på grund av att ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart.

Ur kundens synvinkel betyder principen om skydd för förtroende att kunden har rätt att ha förtroende för att skattemyndigheten förfar lagenligt, står vid sina beslut, iakttar vedertagen tolkningslinje konsekvent och inte ändrar tolkningslinjen retroaktivt. Med andra ord kan ett beskattningsbeslut som visat sig vara tolkningsmässigt felaktigt inte ändras retroaktivt till kundens nackdel om förutsättningarna för förtroendeskyddet avsedda i 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande uppfylls.

Ur skattetagarens synvinkel innebär principen om förtroendeskydd att skattetagaren, då 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande tillämpas, bär den ekonomiska risken som ett felaktigt beskattningsbeslut medför. När ett fel rättas till, ska ärendet med andra ord avgöras i detta sammanhang till kundens fördel. Trots att man av myndighetens verksamhet kräver konsekvens i de årliga avgörandena beträffande ett och samma ärende, får en beskattning som klart verkställts i strid mot lagen dock inte förtroendeskydd. En klart felaktig beskattning som verkställts i strid mot lagen ska alltid rättas på samma sätt som förut. Den skattskyldige kan tilldelas förtroendeskydd endast om ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart.

Principen om förtroendeskydd tillämpas på ärenden som avgjorts 1.11.1998 eller därefter i alla de skeden i beskattningen som regleras av L om beskattningsförfarande, från förskottsuppbörd till efterbeskattning.

2. Om förutsättningar för tillämpning

När alla tillämpningsförutsättningar i 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande uppfylls samtidigt, dvs.

1. ärendet antingen lämnar rum för tolkning eller är oklart,
2. den skattskyldige har handlat i god tro,
3. den skattskyldige har handlat i enlighet med antingen myndighetens praxis eller anvisningar,får den skattskyldige förtroendeskydd och beskattningen (ordinarie beskattning, efterbeskattning, skatterättelse osv.) ska verkställas till hans fördel , om inte särskilda skäl föranleder annat.

Förtroendeskydd beviljas inte om någon av ovannämnda förutsättningar (1, 2 eller 3) inte uppfylls.

Att ärendet avgörs till den skattskyldiges fördel betyder att man låter bli att debitera skatten till denna del. Om det till exempel är fråga om en sådan ändring i tolkningslinjen som medför skattepåföljder för den skattskyldige, ska beskattningen verkställas enligt den tidigare tolkningen.

Även om förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls, kan det finnas särskilda skäl för att låta bli att avgöra ärendet till den skattskyldiges fördel (se s. 4 Särskilda skäl). Då kan man dock helt eller delvis låta bli att uppbära de eventuella associerade påföljderna av räntenatur om uppbärandet vore oskäligt på grund av att ärendet är oklart eller lämnar rum för tolkning. Med oskälighet avses här sådan oskälighet som föranleds av att ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart. Den skattskyldiges ekonomiska ställning har i detta sammanhang inte någon särskild betydelse. Det är 88 § L om beskattningsförfarande som tillämpas exempelvis på lättande av oskälighet som förorsakas av ekonomiska omständigheter.

Ärende som lämnar rum för tolkning

Det kan vara fråga om ett ärende som lämnar rum för tolkning till exempel då man måste bedöma om erhållen inkomst till sin natur utgör lön eller rörelseinkomst, om förmån som erhållits från ett bolag ska betraktas som förtäckt dividend, om företagets vissa tillgångar ska betraktas som omsättnings- eller anläggningstillgångar eller om företagets verksamhet över huvud taget ska betraktas som näringsverksamhet. Ett ärende kan lämna rum för tolkning även i andra situationer.

Ett ärende lämnar inte rum för tolkning om någon bestämmelse objektivt sett direkt kan tillämpas på det. En tolkning som beträffande en bestämmelse vuxit fram till följd av rättspraxis eller etablerad beskattningspraxis torde man inte heller kunna anse lämna rum för tolkning.

Oklart ärende

Ett ärende vars fakta inte kunnat utredas måste anses utgöra ett oklart ärende. I dylika fall finns några entydiga bevis inte till hands för utredandet av ärendet eller de existerar inte. Till exempel värderingsfrågor kan utgöra oklara ärenden när det inte finns några exakta bevis på värdet på egendom.

Den skattskyldige har handlat i god tro

När en skattskyldig handlar i enlighet med bestämmelser och skattemyndighetens anvisningar och inte ger skattemyndigheten felaktiga, oklara, bristfälliga eller vilseledande uppgifter om omständigheterna som utgör grunden för beskattningen, kan den skattskyldige anses ha handlat i god tro. Detta betyder i praktiken att den skattskyldige har varit tvungen att i tillräckligt hög grad ta reda på de bestämmelser och anvisningar som styr honom att uppfylla de skyldigheter som gäller hans beskattning.

Den skyldighet att ta reda på hur det förhåller sig som ansluter sig till s.k. grundad god tro beskrivs ofta såsom åtgärder en person som ska anses vara omsorgsfull skulle ha vidtagit i gällande situation för att ta reda på ärendet (principen bonus pater familias).

Myndighetens vedertagna praxis

Praxis som myndigheten följer består av beslut som fattats och förhandsbesked som getts i samband med beskattning. Ibland kan ett enda beslut stå för myndighetens praxis. Då torde det vara fråga om ett beslut som gäller den skattskyldiges egen beskattning. Den skattskyldige måste kunna lita på ett avgörande som träffats till exempel i förskottsuppbörden när han förutser myndighetens praxis även i den slutliga beskattningen.

Myndighetens anvisningar

Myndighetens anvisningar framgår av deklarationsanvisningar och olika meddelanden (skatte-, kundmeddelanden osv.). När en myndighet med stöd av sin befogenhet gett anvisningar eller råd, skapar detta grund för förtroendeskydd. Om man senare upptäcker att anvisningen är tolkningsmässigt oriktig, binder den myndigheten själv till och med som felaktig tills felet blivit rättat. Om den skattskyldige handlat i enlighet med anvisningen, har han med andra ord grund att kräva att 26 § 2 mom. lagen om beskattningsförfarande ska tillämpas på hans ärende till den del de skattepåföljder som ändringen medför hänför sig till tiden före offentliggörandet av rättelsen.

Eftersom den skattskyldige måste kunna lita på att myndighetens verksamhet är konsekvent, måste den lokala handledningen som skatteverken ger överensstämma med både den riksomfattande handledningen samt med de förhandsavgöranden som skatteverket gett. Det ovannämnda ska tas i beaktande även vid muntlig handledning.

Vid utbildningen som skatteförvaltningen ordnar utdelas i allmänhet förvaltningens eget kursmaterial. Det är möjligt att även detta material skulle anses utgöra skatteförvaltningens anvisningar. Man ska därför klart skilja åt t.ex. kursledarens egna, av utbildningsmässiga skäl framförda funderingar från kursmaterialet. Avskiljandet borde göras även i de fall där funderingarna förefaller överensstämma med någon annan av skatteförvaltningens anvisningar eller handledningar.

Särskilda skäl

Lika behandling av medborgarna kan utgöra ett exempel på ett särskilt skäl varför skatten ändå måste debiteras trots att de övriga förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls. Likställdheten betyder att likadana fall ska behandlas och avgöras jämlikt och på samma sätt. I beskattningen är det mestadels närmast fråga om den relativa likheten mellan fallen. De enskilda fallen är sällan likadana, dvs. identiska, sinsemellan. Därför är även debiteringen av skatt ett exceptionellt förfarande då 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande tillämpas. Med andra ord låter man i regel bli att debitera en skattedel som avses i 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande om förutsättningarna för tillämpningen av 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande uppfylls.

Ett särskilt skäl då skatten alltid ska debiteras kan även utgöras av att den skattskyldige genom sin egen verksamhet har orsakat att ärendet blivit oklart.

3. Om innehållet i beskattningsbeslut då det gäller förtroendeskydd

Då 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande tillämpas i beskattningen, fogas motiveringen för ärendet till handlingarna som uppkommer i samband med verkställandet av beskattning. Man fattar i allmänhet inte något separat beslut om förtroendeskydd. Endast om man låter bli att uppbära påföljderna, fattar man ett separat beslut (se punkterna 5.1 och 5.2). Avgörandet i fråga om förtroendeskydd tas fram som en del av ett beskattningsbeslut. Tilldelandet av och motiveringen för förtroendeskydd framgår av de beskattningshandlingar som bevaras på skattebyrån.

Man måste i ärendet vid behov alltid kunna utreda varför och till vilken del avgörandet varit till den skattskyldiges fördel eller varför och till vilken del man låtit bli att uppbära associerade påföljder. Det är därför skäl att på skattebyrån utarbeta en PM om avgörandet i tilldelningen av förtroendeskydd.

Förutom motiveringen ska PM:en även visa hurdant avgörandet skulle ha varit om det hade träffats i enlighet med den rätta tolkningen. Motiveringen ska utarbetas även när något förtroendeskydd inte getts fastän kunden yrkat på det. Det är inte tillräckligt att man motiverar avgörandet i tilldelningen av förtroendeskydd endast med fraserna i de lagrum som tillämpats. Man måste i PM:en ta ställning till omständigheterna som framkommit i ärendet och som utgör grunden för att man antingen gett eller inte gett förtroendeskydd. Även lagrummet ska alltid nämnas i samband med beslut om förtroendeskydd.

4. När man ska börja tillämpa ändrad tolkning och praxis i beskattning

Förtroendeskyddet grundar sig på idén att tolkningslinjen som skattemyndigheten tidigare omfattat ska hålla även när man i efterhand är tvungen att göra ändringar i beskattningen.

Då man beslutat att tillämpa 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande, ska man i allmänhet verkställa beskattningen på samma sätt som under tidigare år då det gäller det skatteår som ännu är öppet. När man verkställer beskattningen ska man informera den skattskyldige om tolkningen som man konstaterat vara oriktig och om dess inverkan på de kommande skatteåren. Man kan informera kunden om ändrad beskattningspraxis till exempel genom att sända honom under punkt 3 avsedd PM för kännedom. Efter det att man informerat den skattskyldige om tolkningsändringen försvinner den skattskyldiges grund att åberopa förtroendeskyddet och att få förmånligare beskattningsbehandling i ärendet. Beskattningen måste med andra ord under de följande skatteåren verkställas enligt den rätta, till sina skattepåföljder strängare tolkningen. Till exempel skattskyldiga som efter det att de måste anses ha fått vetskap om en linjeändring som redan gjort eller som kommer att göra beskattningen strängare fattat ekonomiska beslut som tidigare lett till lindrigare skattepåföljder får således inte förtroendeskydd.

En tolkning som stramar åt beskattningen i efterhand baserar sig vanligtvis på HFD:s avgörande som ska betraktas som prejudikat. Om även tillämpning av 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande är anknuten till HFD:s utslag, ska den nya tolkningen i allmänhet tillämpas i den slutliga beskattningen som verkställs enligt L om beskattningsförfarande fr.o.m. början av det skatteår som följer efter det år då HFD:s utslag offentliggjordes för att kunna säkerställa lika behandling av skattskyldiga (se t.ex. HFD 1998/2104 samt skattestyrelsens meddelande 13/1998 till följd av utslaget). Linjeändringar som gäller förskottsuppbörd tillämpas i allmänhet efter det att HFD:s utslag blivit offentliggjort eller meddelat.Offentliggörandet stoppar möjligheten att tillämpa 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande på de beskattningsfrågor som avgjorts i HFD:s respektive utslag.

5. Förfarande för att låta bli att uppbära påföljder

Då förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls, avgörs ärendet alltid primärt till den skattskyldiges fördel. Endast då det förekommer särskilda skäl (se s. 4), kan man debitera skatten och låta bli att helt eller delvis uppbära påföljderna. Man behöver alltså endast i undantagsfall anlita förfarandet där man låter bli att uppbära påföljderna.

Påföljder som påförs i samband med slutförandet av beskattning är samfundsränta, ränta på kvarskatt och förseningsränta på förskott. Om man före förfallodagen för skatten fattar ett beslut om att låta bli att uppbära påföljderna, hinner det inte uppkomma andra påföljder. Andra i 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande avsedda påföljder är, utöver de ovannämnda, ränta som motsvara dröjsmålsränta, skattetillägg, förseningsränta, dröjsmålsränta och restavgift.

Skatteförhöjning utgör inte en i 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande uppräknad påföljd. Man låta bli att påföra den med stöd av 32 § L om beskattningsförfarande. Man kan inte låta bli att uppbära den med stöd av 26 § 2 L om beskattningsförfarande.

Påföljdernas oskälighet

Den skattskyldiges ekonomiska ställning påverkar inte bedömningen av frågan om huruvida det är oskäligt att uppbära påföljderna, utan oskäligheten bedöms i relation till om ärendet lämnar rum för tolkning eller om det är oklart.

Ärende som lämnar rum för tolkning eller som är oklart

Begreppen ‘ärende som lämnar rum för tolkning’ och ‘ärende som är oklart’ har samma innehåll i samband med att man låter bli att uppbära påföljderna som i samband med avgörandet i fråga om tilldelandet av förtroendeskydd (se s. 2-3).

5.1 Att låta bli att uppbära påföljder, ordinarie beskattning

Förutsättningarna för att låta bli att uppbära påföljderna utreds redan vid verkställandet av beskattning till andra delar än då det gäller beloppet av påföljderna. Skattebyrån ska avfatta en kort PM om att man låter bli att uppbära påföljderna. PM:en ska motivera åtgärden. PM:en ska bl.a. nämna det särskilda skäl varför man debiterar skatten och låter bli att till vissa delar uppbära påföljder. PM:en ska därutöver uttryckligen nämna att man tillämpat 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande i beslutet.

När man vet det slutliga totalbeloppet av påföljderna, fattar skattebyrån ett beslut till vilka delar man ska låta bli att uppbära påföljder. Motiveringen för detta separata beslut får man av ovannämnd PM. Av beslutet ska det framgå de belopp av påföljder som man ursprungligen debiterat, de belopp som man låtit bli att uppbära samt påföljdsbeloppen efter det att man låtit bli att uppbära påföljder.

Beslutet sänds till skatteuppbörden för kännedom samt fogas till handlingarna.

Debetsedel

Påföljderna räknas ut på normalt sätt i den ordinarie beskattningen, då man vet totalbeloppet av påföljderna. Denna debetsedel som omfattar påföljderna sänds till kunden.

Man borde dock samtidigt med debetsedeln meddela kunden att beslutet om att påföljderna inte ska uppbäras och den nya gireringsblanketten kommer av tekniska skäl först senare.

Besked till skatteuppbörd

Efter det att skattebyrån har sänt skatteuppbörden beslutet som baserar sig på 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande, uppdaterar skatteuppbörden debiteringen med de ändringar som avses i beslutet. Uppdateringarna till följd av att man låter bli att uppbära påföljder utförs av skatteuppbörden alltid genom direktuppdatering på samma sätt som lättnadsuppdateringarna.

Direktuppdateringen medför att behandlingen av ärendet kompliceras även i eventuell ändringsbeskattning. Ändringsfallen ska behandlas på samma sätt som lättnadsfallen, för vilka det finns särskilda anvisningar, se t.ex. Användarmanualen för MUKO.

Ny gireringsblankett

Som det konstaterades ovan, kan man på debetsedeln inte beakta faktumet att man låtit bli att uppbära påföljder. Skattebyrån ska därför vid behov sända kunden ännu en ny gireringsblankett varifrån påföljderna har avlägsnats. Den nya gireringsblanketten kan skrivas ut med hjälp av UKYSY efter det att skatteuppbörden direktuppdaterat upphävandet av påföljderna.

Att befordra beslutet och den nya gireringsblanketten till kunden

Beslutet om att låta bli att uppbära påföljder och den nya gireringsblanketten sänds till kunden samtidigt. I praktiken är detta möjligt först efter det att beskattningen slutförts.

5.2 Att låta bli att uppbära påföljder, ändringsbeskattning

Man behandlar ändringar av beskattning på normalt sätt och ändringsfallet måste i allmänhet vara färdigt för att man ska kunna veta totalbeloppet av påföljderna. Ett undantag är skattetillägget som påförs i samband med efterbeskattningen och vars belopp är känt redan då beslut om efterbeskattning fattas.

5.2.1 Att låta bli att uppbära andra påföljder än skattetillägg vid efterbeskattning eller ränta som motsvarar dröjsmålsränta

För tillfället behörig myndighet (skatteverk, skatterättelsenämnd) fattar beslut om ändringsbeskattning jämte motiveringar. Detta gäller även för tillämpning av förtroendeskydd som avses i 26.2 § i BeskFL så, att associerade påföljder inte tas ut helt eller delvis. I motiveringar till beslutet ska man dessutom uppge den särskilda orsaken på grund av vilken skatten påförs och att påföljder inte indrivs till viss del.

I det första skedet utskrivs från MUKO – systemet et s.k. ”tekniskt beslut”. På grund av detta ”tekniska besluter” i det förstaskedet kan man konstatera eurobelopp av eventuella associerade påföljder innan man låter bli att indriva dem.

Skattebyrån utarbetar på basis av det ”tekniska beslutet” en utredning om de påföljder som inte indrivs helt eller delvis i enlighet med beslutet som nämns i det första kapitlet (dvs. i praktiken antingen räntan på kvarskatt eller samfundsräntan). Ur utredningen i fråga ska framgå per påföljd specificerade uppgifter om ursprungligen påförda belopp, belopp som inte indrivs samt belopp efter avstående från indrivning.

Separat utredning om påföljderna fogas till de handlingar som gäller skatterättelsenämndens eller skattebyråns beskattningsbeslut.

Om man i exemplet ovan hade låtit bli att uppbära påföljderna, vars totalbelopp skulle ha varit 4000,00, skulle detta framgå som BETALATS 4000,00 och ÅTERSTÅR 1000,00.

Efter detta sänds beslutet om ändringsbeskattning samt som bilaga till det en separat utredning om påföljder som man låtit bli att indriva och det eventuella nya gireringskortet samtidigt till kunden.

5.2.2 Att låta bli att vid efterbeskattning uppbära skattetillägg samt ränta som motsvarar dröjsmålsränta

När det endast är fråga om att man vid efterbeskattningen låter bli att uppbära skattetillägg eller ränta som motsvarar dröjsmålsränta, kan beslutet om att man låter bli att uppbära dem skrivas direkt i beslutet om efterbeskattningen eftersom beloppet av dessa påföljder är känt redan då beslutet fattas.

I detta fall kan man förfara så att man upphäver t.ex. skattetillägget helt eller nedsätter det då man behandlar ändringsfallet. Då sänder man inget separat beslut om att man låter bli att uppbära påföljderna till skatteuppbörden. I beslutet om efterbeskattning borde man konstatera att man låter bli att uppbära xx mk/€ av det skattetillägg om xx mk/€ som hör till efterbeskattningen. Man ska dessutom motivera varför man låtit bli att uppbära skattetillägget eller räntan som motsvarar dröjsmålsräntan.

I det fallet att man i efterbeskattningen eventuellt skulle fatta ett beslut om att man utöver de ovannämnda räntepåföljderna även låter bli att uppbära andra i 26 § 2 mom.  i BeskFL nämnda påföljder, ska man på det ovan beskrivna sättet lämna en separat utredning om att man låter bli att uppbära de andra påföljderna.

5. 3 Ändringssökande i fråga om beslut om att man låtit bli att uppbära påföljder

Den finns inte några särskilda bestämmelser om ändringssökande i fråga om beslut som med stöd av 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande fattats om att man låter bli att uppbära påföljder. På beslutet om att man efter det att beskattningen slutförts låtit bli att uppbära påföljder tillämpas bestämmelserna om ändringssökande i L om beskattningsförfarande.

6. Annat särskilt

6.1 Om förtroendeskydd i förfaranden inom andra skatteslag

Förtroendeskyddet som regleras i 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande tillämpas endast i beskattningsförfarandet enligt L om beskattningsförfarande.

Förtroendeskyddet är emellertid samtidigt även en av de allmänna principerna inom förvaltningsförfarandet, varför principen ska tillämpas även på alla de beskattningsförfaranden som inte omfattas av L om beskattningsförfarande. Principen om förtroendeskydd har bl.a. i den tidigare omsbeskattningen och i den nuvarande momsbeskattningen tillämpats i både beskattnings- och rättspraxis.

6.2 Om relation av 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande till andra bestämmelser som tillämpas inom ramen för L om beskattningsförfarande

Syften och beskattningsmässiga påföljder av samt tillämpningsförutsättningarna för principen om förtroendeskydd som tillämpas enligt 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande består av många faktorer som även kan finnas i andra skattebestämmelser som tillämpas inom ramen för L om beskattningsförfarande, t.ex. i lagen om förskottsuppbörd. Avsikten med dess bestämmelser är dock delvis en annan och även tillämpningsförutsättningarna för bestämmelserna har begränsats så att de är snävare.

Till exempel en förskottsinnehållning som inte har verkställts kan lämnas delvis eller helt odebiterad av särskilda skäl (39 § 2 mom. L om förskottsuppbörd). Enligt bestämmelsen är det fråga om ett särskilt skäl när det med beaktande av omständigheterna är sannolikt att debitering hos arbetsgivaren inte behövs för att säkra skatten.

Det är likaså möjligt att avstå från debitering av förskottsinnehållning om försummelsen av förskottsinnehållningsskyldighet är obetydlig med hänsyn till omständigheterna eller det totala beloppet (39 § 5 mom. L om förskottsuppbörd och 34 § F om förskottsuppbörd).

Ovannämnda åtgärder som riktas mot den förskottsinnehållningsskyldige sker alltid i den ordning som regleras av och med de förutsättningarna som finns i L om förskottsuppbörd. Om man till exempel har beslutat att endast delvis eller inte alls avstå från debitering enligt L om förskottsuppbörd, ska ärendet ännu prövas ur synvinkel av 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande. Om även tillämpningsförutsättningarna enligt 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande för principen om förtroendeskydd uppfylls i ovannämnd situation, är den skattskyldige med andra ord berättigad utöver till den eventuella lättnaden med stöd av L om förskottsuppbörd även till det i L om beskattningsförfarande avsedda förtroendeskyddet och den beskattningsmässiga behandlingen förknippad med det.

Beskattningen kan rättas med stöd av 57 § 1 mom. L om beskattningsförfarande genom efterbeskattningar då den felaktiga beskattningen berott på den skattskyldiges handling. Den skattskyldiges fel eller försummelser har kunnat vara avsiktliga eller helt oavsiktliga. Vid verkställandet av efterbeskattning måste man alltså kanske avgöra om den skattskyldige handlat i god tro och om han i sitt beskattningsärende handlat så att han i samband med efterbeskattningen kan tilldelas förtroendeskydd. Tillämpningen av förtroendeskydd enligt 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande ska emellertid avgöras först efter det att man beslutat att förutsättningarna för efterbeskattningen existerar och att efterbeskattningen kommer att verkställas.

Även i det fall där förtroendeskydd har tilldelats i beskattningens tidigare skeden, t.ex. då den ordinarie beskattningen verkställts, kan det hända att efterbeskattningen måste verkställas. Det har t.ex. i en skattegranskning kunnat komma fram att kunden inte alls handlade i god tro då han uppfyllde sin deklarationsskyldighet. Även i ett dylikt fall ska man först på ett sätt som framgår av 57 § 1 mom. L om beskattningsförfarande utreda förutsättningarna för verkställandet av efterbeskattning i ärendet.

I 32 § L om beskattningsförfarande regleras hur och under vilka förutsättningar skatteförhöjningen till följd av försummelse av deklarationsskyldighet kan påföras eller inte påföras. Om någon skatteförhöjning inte påförs, grundar sig detta alltid på tillämpningen av denna bestämmelse. I 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande nämns skatteförhöjning inte. Om 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande tillämpas på ärendet till några delar, ska det tillämpas först efter 32 § L om beskattningsförfarande.

Enligt rubriken för 26 § L om beskattningsförfarande innehåller bestämmelsen de allmänna principerna för beskattning. De andra bestämmelserna som tillämpas inom ramen för L om beskattningsförfarande kan karakteriseras som specialbestämmelser i relation till 26 § L om beskattningsförfarande. Då kommer principen om förtroendeskydd såsom en av de allmänna principerna för beskattning sist i tillämpningsordningen då 26 § 2 mom. L om beskattningsförfarande ska tillämpas vid sidan om andra bestämmelser som kan tillämpas på specialsituationer i beskattning enligt L om beskattningsförfarande.

Överdirektör Mirjami Laitinen

Överinspektör Jarmo Salminen