Förtroendeskydd i beskattningsförfarandet

I denna anvisning behandlas förtroendeskydd i beskattningsförfarandet. Bestämmelserna om förtroendeskydd finns i 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) och 6 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016, EgenBeskL).

Kapitlen 3.5.2, 3.6 och 5 i anvisningen har uppdaterats utifrån högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2023:63. Information om förtroendeskydd i förhandsavgörandeförfarandet har lagts till i kapitlen 3.4 och 3.6 i anvisningen. I anvisningen har vissa tekniska ändringar därtill gjorts.

1 Inledning

I denna anvisning beskrivs hur principen för förtroendeskydd tillämpas i beskattningsförfarandet. Bestämmelserna om förtroendeskydd finns i 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande (772/2016) och 6 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. Lagen om skatt på arv och gåva (378/1940), fastighetsskattelagen (654/1992) och bilskattelagen (777/2020) innehåller hänvisningsbestämmelser till 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Lagen om överlåtelseskatt (931/1996) hänvisar i sin tur till 6 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter på eget initiativ. Även i punktbeskattningen tillämpas bestämmelsen om förtroendeskydd i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter på eget initiativ.

Utöver de egentliga bestämmelserna om förtroendeskydd innehåller 6 § i förvaltningslagen (434/2003, FL) ett allmänt krav relaterat till förvaltningens allmänna rättsprinciper enligt vilket myndighetens åtgärder ska skydda förväntningar som är berättigade enligt rättsordningen. Bestämmelsen i förvaltningslagen blir tillämplig endast när det ärende som behandlas inte omfattas av tillämpningsområdet för bestämmelsen om förtroendeskydd i skattelagstiftningen. 

Bestämmelserna om förtroendeskydd ingår i de allmänna principer som iakttas vid beskattningen. Ytterligare information om andra allmänna principer som iakttas vid beskattningen finns i anvisningen Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande.

2 Principen om förtroendeskydd

2.1 Författningsbakgrund

I bestämmelserna om förtroendeskydd i beskattningsförfarandet (BFL 26 § 2 mom., EgenBeskL 6 §) föreskrivs det att om ett ärende lämnar rum för tolkning eller är oklart och om den skattskyldige i god tro har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar, ska ärendet till denna del avgöras till den skattskyldiges fördel, om inte något annat följer av särskilda skäl. Om skatt likväl påförs, är det möjligt att helt eller delvis låta bli att driva in de räntepåföljder som hänför sig till skatten och att påföra skatteförhöjning, om det vore oskäligt att driva in räntepåföljder och påföra skatteförhöjning på grund av att ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart. Regleringen är utöver skattskyldiga i tillämpliga delar tillämplig också på aktörer som liknar skattskyldiga, såsom registrerade uppgiftslämnare för bilskatt.

Förvaltningen utgår från att förvaltningsbeslutet är permanent och bindande i förhållande till den myndighet som fattat beslutet. Principen gäller också beskattningsbeslut, och därför kan sådana beslut endast begränsat ändras till den skattskyldiges nackdel. Ett massförfarande av beskattningskaraktär avviker dock i betydande grad från enskild behandling av förvaltningsärenden, eftersom myndigheternas undersökningsmöjligheter är begränsade på grund av det stora antalet beskattningsärenden. I förhållande till beslut som tidsmässigt sett fattas senare kan samma berättigade förväntningar på att beslut är riktiga, står fast och är bindande inte gälla i fråga om massförfaranden som i fråga om ett avgörande i ett förvaltningsärende efter individuell handläggning. Därför är det motiverat att ett felaktigt beskattningsavgörande inte är bindande i beskattningen under senare skatteår eller skatteperioder.

Förtroendeskyddet enligt skattelagstiftningen gäller den bundenhet som tillägnats i tidigare anvisningar eller beslut, när man senare fattar ett nytt beskattningsbeslut i ett liknande ärende. Förtroendeskydd kan förhindra påförande av skatt eller rättelse av beskattningen till nackdel för den skattskyldige, om Skatteförvaltningen tidigare har gett den skattskyldige eller allmänheten anvisningar i det aktuella ärendet eller om ett motsvarande ärende uttryckligen avgjorts i den skattskyldiges beskattning under tidigare skatteår eller skatteperioder.

Bestämmelserna om förtroendeskydd tillämpas på alla skeden i beskattningen från förskottsuppbörd till rättelse av beskattningen. Syftet med principen är att göra beskattningen mer förutsebar och rättssäker. När en ansökan om förhandsavgörande handläggs är bestämmelsen om förtroendeskydd sällan tillämplig, eftersom den skattskyldige genom att ansöka om förhandsavgörande kan vara säker på hur den planerade transaktionen kommer att behandlas i beskattningen redan innan transaktionen genomförs (se ytterligare information i kapitlen 3.4 och 3.6).

Frågan om huruvida förutsättningarna för förtroendeskydd är uppfyllda utreds separat för varje skattskyldig. Även om en skattskyldig har beviljats förtroendeskydd i sin beskattning, innebär det inte automatiskt att en annan skattskyldig även ska beviljas förtroendeskydd i ett likadant beskattningsärende.

Utöver principen för förtroendeskydd baserar sig även förbudet mot förnyad prövning enligt 56 § i lagen om beskattningsförfarande och 40 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ på bestämmelser om allmänna rättsprinciper i förvaltningslagen. Skatt påförs inte, och en rättelse görs inte heller, om Skatteförvaltningen utrett och uttryckligen avgjort ärendet. Skatt kan dock påföras och ett beslut rättas, om avgörandet i ärendet grundat sig på en felaktig eller bristfällig utredning eller om det i ärendet lagts fram en sådan ny utredning som möjligtvis hade påverkat avgörandet i ärendet. Ett skrivfel, räknefel eller ett motsvarande misstag kan alltid rättas.

Förbudet mot förnyad prövning gäller beständigheten hos beslut som skattemyndigheten redan fattat, medan syftet med bestämmelserna om förtroendeskydd är att fastställa de gränser med stöd av vilka samma myndighets tidigare tolkning begränsar prövningsrätten i beslut som fattas senare. I denna anvisning behandlas inte bestämmelserna om förbudet mot förnyad prövning, eftersom de behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av beskattningen på myndighetens initiativ.

2.2 Betydelsen av tillämpningen av principen för förtroendeskydd

En bedömning av förutsättningarna för tillämpning av förtroendeskydd kan bli aktuell i en situation där ett avgörande av ett beskattningsärende är negativt för den skattskyldige. Ett avgörande om förtroendeskydd är således alltid sekundärt i förhållande till det materiella beskattningsavgörandet. Med tanke på den skattskyldige innebär principen för förtroendeskydd att Skatteförvaltningen inte kan avgöra ett ärende på ett annat sätt jämfört med tidigare tolkningspraxis, om vissa förutsättningar uppfylls.

Ett förmånligt avgörande för den skattskyldige innebär att ärendet avgörs till den skattskyldiges fördel till den del som den skattskyldiges förtroende har skyddats i ärendet. Om det till exempel är fråga om en ändring som skärper tolkningslinjen, ska beskattningsavgörandet ligga i linje med den gamla, det vill säga lindrigare tolkningen. Skälighetsprövning tillämpas inte på denna punkt.

Med tanke på skattetagaren innebär förtroendeskyddet å sin tur att skattetagaren bär den ekonomiska risken för felaktiga beskattningsbeslut eller felaktiga anvisningar som getts av Skatteförvaltningen. När ett fel upptäcks, ska ärendet då i allmänhet avgöras till den skattskyldiges fördel. Närmare information om en felaktig anvisning som getts av Skatteförvaltningen finns i kapitel 3.6.

Men om särskilda skäl föreligger kan ärendet avgöras till den skattskyldiges nackdel trots att förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls. Ett sådant skäl som avses i bestämmelsen kan till exempel vara kravet på jämlikt bemötande av medborgare. Man kan då dock helt eller delvis låta bli att påföra eventuella associerade påföljder, om indrivningen skulle vara oskälig på grund av oklarheter eller utrymme för tolkning i ärendet. Associerade påföljder enligt 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande och 6 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ är beskattningsrelaterade räntekonsekvenser och skatteförhöjning. Ytterligare information om särskilda orsaker finns i kapitel 3.7.

3 Tillämpningsförutsättningar

3.1 Allmänt om tillämpningsförutsättningarna

Bestämmelserna om förtroendeskydd fastställer de förutsättningar för och omständigheter under vilka en skattskyldig kan beviljas förtroendeskydd. Alla förutsättningar för tillämpningen av förtroendeskydd som räknas upp i lagen ska uppfyllas samtidigt. Förutsättningarna är följande:

1. ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart,
2. den skattskyldige har handlat i god tro,
3. den skattskyldige har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar.

Då alla ovan nämnda tillämpningsförutsättningar uppfylls samtidigt, det vill säga att ärendet antingen lämnar rum för tolkning eller är oklart, den skattskyldige har handlat i god tro, den skattskyldige har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar, meddelas den skattskyldige förtroendeskydd. Då ska beskattningen (till exempel ordinarie beskattning, skatterättelse, påförande av skatt och rättelse av beslut) verkställas eller avgöras till den skattskyldiges fördel om annat inte av särskilda skäl föranleds. Förtroendeskydd beviljas inte om någon av förutsättningarna ovan (1, 2 eller 3) inte uppfylls.

3.2 Ärende som lämnar rum för tolkning

Tillämpningen av bestämmelsen om förtroendeskydd förutsätter att ärendet lämnar rum för tolkningar eller är oklart. Mångtydighet anknyter till att ärendet lämnar rum för rättslig tolkning. Det är således en lagtolkningsfråga. Felaktig beskattning som uppenbart verkställts i strid med lagen beviljas inte förtroendeskydd.

Ärenden kan lämna rum för tolkning på flera sätt. Det kan handla om ett ärende som lämnar rum för tolkning till exempel då man måste bedöma

• om den mottagna inkomsten har en karaktär av arbetsinsatsdividend som ska beskattas som förvärvsinkomst eller dividend som ska beskattas som kapitalinkomst
• om en förmån som fåtts från ett bolag ska ses som förtäckt dividend
• om viss företagsegendom ska ses som omsättnings- eller anläggningstillgångar
• om bestämmelsen om kringgående av skatt är tillämplig på situationen
• om företagets verksamhet överhuvudtaget ska ses som näringsverksamhet.

Ett ärende lämnar inte rum för tolkning om en uttrycklig bestämmelse direkt kan tillämpas på det. I regel lämnar inte heller en tolkning av en bestämmelse som baserar sig på rättspraxis eller etablerad beskattningspraxis rum för tolkning. Den skattskyldiges personliga uppfattning om hur ett ärende ska tolkas är inte avgörande (se HFD 2021:18, där kostnadernas karaktär av levnadskostnader och stipendiets partiella skattepliktighet inte var ärenden som lämnade rum för tolkning).

Rättsliga frågor som lämnar rum för tolkning är skatteslagsspecifika och kan förändras med tiden. Till exempel när lagstiftningen ändras kan det uppstå nya rättsliga frågor som lämnar rum för tolkning, och å andra sidan kan gamla tolkningsbara frågor försvinna med nya bestämmelser. Även utvecklingen av rättspraxis och beslut av högsta förvaltningsdomstolen eller Skatteförvaltningens anvisningar relaterade till vissa ärenden kan innebära att ett ärende inte längre lämnar rum för tolkning enligt bestämmelsen (HFD 2018:122).

Ett ärende ska lämna rum för tolkning vid den tidpunkt då rättshandlingen som leder till skyldighet att betala skatt eller en annan åtgärd företas och på vilket det yrkas att bestämmelsen om förtroendeskydd ska tillämpas. Om ett ärende inte längre lämnar rum för tolkning före denna tidpunkt, till exempel på grund av rättspraxis eller skattemyndighetens uttryckliga anvisning, kan förtroendeskydd i regel inte längre beviljas (se HFD 2003:21 och HFD 2016:196, där förtroendeskydd beviljades för en längre tid än normalt).

3.3 Oklart ärende

Ett oklart ärende är ett ärende med outredda fakta. Då finns det inga entydiga bevis eller utredningar utifrån vilka ärendet kan avgöras. Till exempel frågor om värdering av egendom kan vara oklara, om exakta uppgifter om egendomens värde inte är tillgängliga. Också i punktbeskattningen kan detta vara oklart, till exempel i en situation där tillräcklig information inte längre är tillgänglig om sammansättningen för en produkt som importerats och redan tagits bort från marknaden för att klassificera produkten enligt en viss beteckning i tulltariffen.

3.4 God tro hos den skattskyldige

En förutsättning för tillämpningen av bestämmelsen om förtroendeskydd är utöver mångtydigheten eller oklarheten att den skattskyldige har handlat i god tro. När den skattskyldige handlar i enlighet med bestämmelser och skattemyndighetens anvisningar och inte ger myndigheten oriktiga, oklara, bristfälliga eller vilseledande uppgifter som grund för beskattningen kan man anse att den skattskyldige har handlat i god tro.

Så kallad grundad god tro involverar den skattskyldiges utredningsskyldighet. Med denna utredningsskyldighet avses i allmänhet åtgärder som en person som anses vara omsorgsfull skulle ha vidtagit för att utreda ärendet. I praktiken innebär detta att den skattskyldige i tillräcklig grad bör ha tagit del av befintliga bestämmelser och anvisningar som bidrar till att den skattskyldige fullgör sina beskattningsrelaterade skyldigheter.

Bestämmelser om anmälningsskyldigheten i lagen om beskattningsförfarande, lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter på eget initiativ och andra skattelagar och beslut av Skatteförvaltningen vilka getts med stöd av dessa betonar den skattskyldiges egen anmälningsskyldighet. Den skattskyldige ska till exempel i inkomstbeskattningen anmäla sina inkomster, avdrag från dem, tillgångar och skulder samt övriga uppgifter som påverkar beskattningen till Skatteförvaltningen. I skattedeklarationen för skatter på eget initiativ ska den skattskyldige anmäla skatteuppgifter för respektive skatteperiod. Okunnighet om skattebestämmelser eller anmälningsskyldighet resulterar inte i grundad god tro i att tillämpningsförutsättningarna för förtroendeskyddet uppfylls.

En skattskyldig kan även beviljas förtroendeskydd i förhandsavgörandeförfarandet, om den skattskyldige har företagit en rättshandling eller något annat arrangemang före ansökan om förhandsavgörande och om alla förutsättningar för förtroendeskydd uppfylls. Men då ska särskild uppmärksamhet ägnas åt frågan om huruvida den skattskyldige har handlat i god tro när hen har ansökt om förhandsavgörande. I princip kan den skattskyldige inte anses ha handlat i god tro, om hen har planerat att säkerställa beskattningen av en rättshandling eller något annat arrangemang genom en ansökan om förhandsavgörande och om hen har kännedom om att de anvisningar som hen har fått tidigare eller den praxis som har tillämpats i beskattningen inte nödvändigtvis är korrekta, men hen inte lämnar in ansökan förrän hen har företagit rättshandlingen eller något annat arrangemang. Däremot kan den skattskyldige anses ha företagit rättshandlingen i god tro, om hen har känt igen behovet av att ansöka om förhandsavgörande först efter att ha företagit rättshandlingen.  

3.5 Den praxis som myndigheten följer

3.5.1 Allmänt om den praxis som myndigheten följer

Den praxis som myndigheten följer bildas av beslut i samband med beskattningen och givna förhandsavgöranden. Ibland kan ett enda beslut skapa myndighetspraxis. Då är det i regel fråga om ett beslut om den skattskyldiges beskattning. Till exempel ska man kunna lita på ett ärende som i förskottsuppbörden undersökts och avgjorts då myndighetens praxis förutses också i verkställandet av beskattningen. Men om det inte finns något uttryckligt avgörande i förskottsuppbörden, utan den har ändrats på den skattskyldiges begäran utan närmare utredningar uppstår inget förtroendeskydd (HFD 2012:21).

I nyare beskattningsrelaterad rättspraxis har innehållet i förtroendeskyddet och den praxis som myndigheten tillägnat sig bedömts utifrån myndighetens uttryckliga tidigare avgörande och omfattningen på skattemyndighetens utredningsskyldighet (se avsnitten 3.5.2 och 3.5.3).

3.5.2 Uttryckligt ställningstagande av en myndighet

Med myndighetspraxis avses ett uttryckligt ställningstagande på basis av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2012:74 just i en sådan fråga som ärendet gäller (se också HFD 1998:57, HFD 2010:50 och HFD 2014:34). Med myndighetspraxis avses den tolkning som myndigheten anammat i en viss fråga och som tillämpats i motsvarande situationer tidigare antingen i den skattskyldiges beskattning eller enhetligt i beskattningen av andra skattskyldiga (enhetlig och etablerad beskattningspraxis).

I det sist nämnda fallet är det ofta fråga om att en enhetlig och etablerad praxis antecknats i en anvisning för Skatteförvaltningens materiella beskattning, varvid grunden för förtroendeskyddet de facto är Skatteförvaltningens anvisning (se kapitel 3.6).  Myndighetspraxis kan också basera sig på rättspraxis eller en tolkningslinje som anammats i Skatteförvaltningens faktiska avgöranden, även om detta inte nedtecknats i en anvisning av Skatteförvaltningen.

Som den praxis som myndigheten följer betraktas dock inte enskilda beskattningsavgöranden, som gjorts i beskattningen av andra skattskyldiga och som inte baserar sig på en tolkningslinje som Skatteförvaltningen tillägnat sig eller på etablerad beskattningspraxis. Som den praxis som myndigheten följer betraktas inte heller en situation där skattemyndigheten inte har gjort ett uttryckligt avgörande, utan beskattningen verkställts utifrån de uppgifter som anmälts på skattedeklarationen. 

Förtroendeskydd kan dessutom basera sig på ett uttryckligt avgörande i samband med till exempel i en tidigare skatterevision eller en anvisning för kommande förfarande i samband med en skatterevision. Sådana ställningstaganden kan utgöra en grund för förtroendeskydd under kommande skatteår eller skatteperioder (HFD 2006:45). I rättspraxis har det dessutom ansetts att en skatterevision som hänför sig till en arbetsgivare exceptionellt kan resultera i förtroendeskydd även för en arbetstagare i en situation där arbetsgivaren betalat ersättningar för resekostnader till arbetstagaren (HFD 2009:20).

I rättspraxis har förtroendeskydd undantagsvis även beviljats till en delägare i ett aktiebolag, trots att Skatteförvaltningens uttryckliga ställningstagande och beslut om skyldighet att verkställa förskottsinnehållning enbart har givits till bolaget. En delägare i ett aktiebolag, som var delaktig i en verksamhetsmodell för chefer, beviljades förtroendeskydd i ett ärende som handlade om beskattning av dividendinkomst, eftersom delägaren i denna ställning ansågs vara medveten om skatterevisionen av bolaget, om det ställningstagande till dividendinkomstens skattemässiga karaktär som skatterevisorn hade skickat till bolaget per e-post efter utredningen av ärendet under skatterevisionen och om de beslut som hade fattats vid beskattningen av bolaget utifrån skatterevisionen (HFD 2023:63).

Enbart genomförande av en skatterevision ger dock inte förtroendeskydd, om ärendet inte undersökts eller antecknats i skatterevisionsberättelsen. Sådant skydd inte heller uppstå vid till exempel specialrevisioner relaterade till indrivning av skatter (HFD 2014:34), eftersom det inte är en fråga om materiell beskattning.

Uppkomsten av förtroendeskydd förutsätter med andra ord ett aktivt tidigare avgörande av myndigheten eller annat uttryckligt ställningstagande till ett sådant ärende som ska avgöras. I allmänhet har parterna i en sådan situation antingen korresponderat med varandra eller också har ärendet utretts på något annat sätt. Anteckningar om korrespondens eller en annan utredning har gjorts i de beskattningshandlingar som ska förvaras elektroniskt i Skatteförvaltningen och de visar att avgörandet är uttryckligt.

Förtroendeskyddet gäller endast för samma ärende som tidigare uttryckligen avgjorts. Till exempel ett uttryckligt avgörande under ett tidigare skatteår i beskattningen av inkomst som genererats av egendom ger inte nödvändigtvis upphov till förtroendeskydd i beskattningen av senare överlåtelsevinst. Inte heller bildar ett avgörande som gäller ett annat skatteslag automatiskt förtroendeskydd för ett annat skatteslag. I rättspraxis finns tills vidare inga sådana situationer.

3.5.3 Utredningsskyldighetens omfattning

När beskattningen verkställs ska skattemyndigheten enligt 26 § 6 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1079/2005) pröva erhållna uppgifter och utredningar på det sätt som är motiverat med hänsyn till ärendets art och omfattning, lika bemötande av de skattskyldiga samt skattekontrollens behov. Det finns en liknande bestämmelse i 9 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. Med stöd av bestämmelserna kan Skatteförvaltningen undersöka uppgifter i skattedeklarationer på olika sätt. En del av uppgifterna kan behandlas automatiserat och andra undersökas mer detaljerat av handläggare.  

När den skattskyldige har uppfyllt sin deklarationsskyldighet, ska skattemyndigheten och den skattskyldige i mån av möjlighet delta i utredandet av ärendet (BFL 26 § 4 mom., EgenBeskL 8 §). Då ska utredning i ett ärende läggas fram främst av den part som har bättre förutsättningar att göra detta. Detta gäller också skyldigheten att utredda om förutsättningar för förtroendeskydd föreligger. Detaljerad information om utredningsskyldigheten finns i anvisningen Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande.

I beslutet HFD 2012:74 togs ställning till förhållandet mellan förtroendeskydd och myndighetens utredningsskyldighet. Fallet handlade om överföring av egendomsslag i bolagsbeskattning. Den omständigheten att man inte ingripit i ärendet i tidigare års beskattning bildade inte i sig en sådan myndighetspraxis med beaktande av utredningsskyldighetens omfattning enligt lagen om beskattningsförfarande med stöd av vilken förtroendeskydd skulle ha uppstått för den skattskyldige i beskattningen av senare skatteår eller skatteperiod. Att fortlöpande låta bli att ingripa kan endast i exceptionella fall bilda uttrycklig myndighetspraxis som ger upphov till förtroendeskydd (RP 29/2016 rd, s. 28). Om ärendet inte separat har valts för handläggning har man inte heller uttryckligen tagit ställning till det, och därför bildar avgörandet inte heller förtroendeskydd visavi framtiden.

Om myndighetens avgöranden för tidigare skatteår eller skatteperioder har varit inkonsekventa för samma skattskyldig får myndighetens vårdslösa förfarande inte bli en nackdel för den skattskyldige, utan förtroendeskydd kan uppstå även till följd av sådan praxis (HFD 6.11.1997 liggare 2826). Men om fakta och omständigheter relaterade till ärendet har förändrats medför tidigare avgörandepraxis inte förtroendeskydd (HFD 2000:15).

3.6 Myndighetsanvisningar

Förtroendeskyddet skyddar förtroendet hos en skattskyldig som agerar i god tro med beaktande av de anvisningar som lämnats i ett skatteärende och myndighetens tidigare beskattningspraxis som nedtecknats i anvisningen. Med myndighetsanvisningar avses sådana anvisningar som senare kan verifieras, det vill säga främst skriftliga anvisningar, anvisningar för ifyllande av skattedeklarationer och olika meddelanden och anvisningar av Skatteförvaltningen. Anvisningen kan också vara en exakt anvisning för eller handledning av en enskild skattskyldig. Till exempel kan ställning som tas till en enskild beskattningsfråga och som uttrycks till den skattskyldige under skatterevisionen efter utredningen av ärendet kan betraktas som en myndighetsanvisning. När en myndighet med stöd av sin behörighet har gett anvisningar eller råd, skapar detta en grund för förtroendeskydd, det vill säga för att beskattningen i princip verkställs enligt myndighetens anvisning.

Om lagstiftningen eller beskattnings- eller rättspraxis lämnar utrymme för tolkning, kan Skatteförvaltningen i sina anvisningar ta ställning till hur man förfar i beskattningsärendet i fråga. Om en skattskyldig i en sådan situation förfar i god tro enligt Skatteförvaltningens anvisning, omfattas han eller hon av förtroendeskydd. Om Skatteförvaltningens anvisning eller vägledning dock tydligt är lagstridig eller klart avviker från etablerad beskattnings- eller rättspraxis, leder det inte till förtroendeskydd, eftersom ärendet inte lämnar utrymme för tolkning.

Om man i efterhand upptäcker ett tolkningsfel, binder anvisningen dock myndigheten tills felet har rättats. Om en skattskyldig förfarit enligt en felaktig anvisning, får han eller hon förtroendeskydd i den utsträckning som de skattepåföljder som grundar sig på ändringen av anvisningen hänför sig till tiden innan publiceringen av rättelsen av felet.

Ställningstaganden i anvisningar ska vara tillräckligt exakta och specificerade för att förtroendeskydd ska uppstå. Om en anvisning däremot genom exempel lyfter fram fakta utifrån vilka man bedömer beskattningen av vissa rättshandlingar och ärendet medför specifik prövningsbarhet ger anvisningen inte upphov till förtroendeskydd.

Muntliga samtal med en myndighet är i allmänhet inte ett ställningstagande som binder myndigheten (HFD 2012:21). Men om myndigheten ger en uttrycklig anvisning muntligen betraktas den i enlighet med beslut HFD 2003:21 som en myndighetsanvisning som avses i bestämmelsen om förtroendeskydd på samma sätt som en skriftlig anvisning. Det är dock ofta svårt att verifiera en muntlig anvisning: det kan hända att ärendet då kräver utredningar av vilka uppgifter den skattskyldige lämnat, vilka frågor han eller hon ställt och vilket innehåll anvisningen haft.

I Skatteförvaltningen har man infört så kallade diskussioner på förhand där man kan gå igenom enskilda frågor på en mycket detaljerad nivå. Dessa diskussioner kan medföra förtroendeskydd i ett ärende på basis av ett uttryckligt ställningstagande till en fråga. Diskussionerna och anvisningarna dokumenteras, vilket innebär att eventuella anvisningar också kan verifieras senare. I diskussioner på förhand tar man dock inte i allmänhet ställning till frågor som lämnar rum för tolkning eller är oklara, utan i stället uppmanas den skattskyldige att söka förhandsavgörande.

I princip är det möjligt att förtroendeskydd också kan uppstå på basis av kursmaterial i samband med utbildning som Skatteförvaltningen ordnar, om materialet betraktas som en anvisning av Skatteförvaltningen. Kursmaterial och utbildningar kan dock innehålla personliga ställningstaganden av utbildaren, vilket innebär att det inte nödvändigtvis är fråga om material som kan jämställas med Skatteförvaltningens anvisningar. Därför är det viktigt att tydligt göra åtskillnad mellan utbildarens personliga uppfattningar och de egentliga anvisningarna av Skatteförvaltningen.

Numera svarar Skatteförvaltningen på skattskyldigas frågor även i sociala medier och chatten. Detta är vanligt i synnerhet inför tidsfristerna för inlämnande av skattedeklarationer. Frågornas exakthet och innehåll varierar i sociala medier och chatten. Skattskyldiga agerar ofta anonymt. På anvisningar som givits i sådana fall kan samma principer tillämpas som på situationer där skattskyldiga får anvisningar per telefon eller muntligen.

Anvisningar i sociala medier är i allmänhet lättare att verifiera än muntliga anvisningar, eftersom även andra än den som ärendet gäller kan ta del av dem.  Därför kan anvisningar i sociala medier även ge upphov tillförtroendeskydd i beskattningen av andra skattskyldiga, om det är fråga om likadana fall. En förutsättning för förtroendeskydd är dock att frågan är tillräckligt specificerad och att de väsentliga bakgrundsuppgifter som utgör grunden för ställningstagandet framgår av den och att svaret innehåller ett entydigt ställningstagande.

Med tanke på förtroendeskyddet är det väsentligt att myndigheten har gett anvisningar eller råd innan den skattskyldige har vidtagit en åtgärd som påverkar beskattningen. En sådan åtgärd kan vara en transaktion eller ett företagsarrangemang. På motsvarande sätt ska även myndighetens tidigare avgörandepraxis infalla före den skattskyldiges åtgärd. Den skattskyldige ska dessutom ha agerat enligt myndighetens anvisningar eller praxis före rättshandlingen eller beskattningsbeslutet. Om detta inte är fallet kan den skattskyldige inte få felaktig eller fördelaktigare behandling till exempel genom ändringssökande eller ansökan om återbäring (HFD 2009:81).

Med tanke på beviljande av förtroendeskydd är det i förhandsavgörandeförfarandet avgörande huruvida den skattskyldige ansöker om förhandsavgörande innan hen företar en rättshandling eller något annat arrangemang eller efter att hen har företagit rättshandlingen eller arrangemanget. Om den skattskyldige har ansökt om förhandsavgörande innan hen har tagit en rättshandling eller något annat arrangemang, kan hen inte beviljas förtroendeskydd i förhandsavgörandeförfarandet, eftersom Skatteförvaltningens tidigare anvisningar, råd eller avgörandepraxis inte kan utgöra en bindande verkan på en handling som först ska företas. I sådana situationer har Skatteförvaltningen alltid utan begränsning som beror på förtroendeskydd rätt att ge ett nytt avgörande för att handleda den skattskyldige i att förfara sig på rätt sätt. 

3.7 Avgörande till den skattskyldiges nackdel trots förtroendeskydd (särskilda skäl)

Av den första meningen i 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande och 6 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ framgår det att ett ärende kan avgöras till den skattskyldiges nackdel trots att förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls, om det finns särskilda skäl för detta. Om ett särskilt skäl föreligger ska skatt påföras, även om de övriga förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls. I praktiken är detta sällsynt. Det som är vanligare är att ärendet helt avgörs till den skattskyldiges fördel om förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls.

Ett särskilt skäl som avses i bestämmelsen kan till exempel vara kravet på jämlikt bemötande av skattskyldige. Jämlikhet innebär att likadana fall ska handläggas och avgöras jämlikt och på samma sätt. I beskattningen är det i allmänhet fråga om relativ likhet mellan fallen. Enskilda fall är sällan helt identiska. Det kan också vara fråga om en situation där den skattskyldige genom sitt eget agerande har gjort ärendet oklart.

Om ärendet är förknippat med särskilda skäl, är det möjligt att låta bli att driva in de räntepåföljder som hänför sig till skatten och att påföra skatteförhöjning, om det vore oskäligt att driva in räntepåföljder och påföra skatteförhöjning på grund av att ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart (se närmare i kapitel 6).

4 Beslut om förtroendeskydd

Beslut om att tillämpa bestämmelsen om förtroendeskydd föregås alltid av avgörande i det egentliga beskattningsärendet. Först därefter bedöms om förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls, om avgörandet i övrigt medför nackdelar för den skattskyldige (HFD 29.4.2003 liggare 1065).

När bestämmelsen om förtroendeskydd tillämpas i beskattningen, fogas motiveringarna i ärendet till de handlingar som uppkommer i samband med verkställandet av beskattningen. Separat beslut om huruvida förtroendeskydd kan tillämpas fattas i allmänhet inte, utan det utgör en del av beslutet som handläggs, såsom beslut om ordinarie beskattning eller beslut om begäran om omprövning. Avgörandet av frågan om förtroendeskydd är en del av beskattningsbeslutet.

Vid behov ska det alltid gå att utreda varför och på vilka punkter ett ärende avgjorts till den skattskyldiges fördel eller varför associerade påföljder inte indrivits. Avgörandet av frågan om förtroendeskydd motiveras skriftligen vid Skatteförvaltningen. Av motiveringen ska framgå hurdant avgörandet skulle ha varit om det baserat sig på en korrekt tolkning. Även beslut om att inte bevilja förtroendeskydd trots den skattskyldiges yrkande ska motiveras. Motiveringen ska ta ställning till omständigheter och bestämmelser som uppdagats i ärendet och som föranlett beviljandet av eller avslaget på förtroendeskydd.

Om den skattskyldige beviljats förtroendeskydd och huvudärendet avgjorts till den skattskyldiges fördel har det i rättspraxis ansetts att den skattskyldige inte kan söka ändring i huvudärendet, eftersom ärendet med stöd av bestämmelsen om förtroendeskydd avgjordes till den skattskyldiges fördel. Den skattskyldige saknar alltså behov av rättsskydd i ärendet enligt 62 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande eller 59 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, eftersom ändringssökande inte påverkar skattebeloppet.

5 Förtroendeskyddets giltighetstid

Förtroendeskydd baserar sig på tanken att skattemyndighetens tidigare tolkningslinje ska hålla också när samma ärende behandlas senare i skatteårets eller skatteperiodens beskattning eller när beskattningen ändras i efterhand. Beviljande av förtroendeskydd är alltid en avvikelse från principen för jämlikt bemötande av skattskyldiga.

När bestämmelsen om förtroendeskydd tillämpas verkställs den skattskyldiges beskattning eller avgörs ärendet i sig felaktigt (för lindrigt). Felaktig beskattning medför dock inte en bestående rätt att bli felaktigt beskattad till exempel under senare skatteår eller skatteperioder. Om samma sak upprepas i den skattskyldiges beskattning under följande skatteår eller skatteperioder kan beskattningen ändras så att den blir lagenlig genom handledning.

Förtroendeskyddets giltighetstid måste bedömas separat i situationer där ärendet gäller en enskild skattskyldig eller där en strängare tolkning till exempel baserar sig på högsta förvaltningsdomstolens beslut. När beslut fattats om att tillämpa bestämmelsen om förtroendeskydd på en enskild skattskyldigs beskattning ska beskattningen i allmänhet verkställas eller ärendet avgöras för öppna skatteår eller skatteperioder enligt tidigare praxis. Då ska kunden informeras om den felaktiga tolkningen och dess inverkan på kommande skatteår eller skatteperioder. Man kan informera kunden om förändringar i beskattningspraxis till exempel per brev.

När den skattskyldige underrättats om ändringen av tolkningen upphör den skattskyldiges grund för att åberopa förtroendeskydd och få en fördelaktigare beskattning i ärendet i fråga. Under de kommande skatteåren eller skatteperioderna ska beskattningen verkställas eller skatten påföras enligt den strängare tolkningen av skattepåföljderna. De skattskyldiga som tidigare vidtagit åtgärder som lett till lindrigare skattepåföljder får följaktligen inte längre förtroendeskydd efter att de fått information om en ändring av en riktlinje, vilken skärper beskattningen och redan vidtagits eller kommer att vidtas.

För enskilda skattskyldiga upphör förtroendeskyddet för kommande skatteår eller skatteperioder även när skatterättelsenämnden eller förvaltningsdomstolen ger ett beslut om ändring av den skattskyldiges beskattning med anledning av att Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har lämnat ett besvär eller en begäran om omprövning av den skattskyldiges beskattning (HFD 2023:63).

En tolkning som skärper beskattningen i efterhand baserar sig oftast på ett beslut av högsta förvaltningsdomstolen, vilket ska ses som ett förhandsavgörande. Den lindrigare praxis som tidigare anammats i dessa situationer har kunnat ge flera skattskyldiga förtroendeskydd. Om det beslut som fattas är förknippat med tillämpning av bestämmelsen om förtroendeskydd, tillämpas i inkomstbeskattningen den nya skärpta tolkningen från och med början av det skatteår som följer efter publiceringen av beslutet.  En jämlik behandling av skattskyldiga kan i vissa situationer förutsätta tillämpning av en ny tolkning redan från och med meddelandet av ett nytt beslut eller en anvisning av Skatteförvaltningen. 

Linjeförändringar relaterade till beskattning på eget initiativ och förskottsuppbörd tillämpas i allmänhet efter offentliggörandet eller delgivandet av beslutet. Offentliggörandet avbryter möjligheten att tillämpa bestämmelsen om förtroendeskydd på beskattningsfrågor som avgjorts genom högsta förvaltningsdomstolens beslut. Genom beslut HFD 2016:196 beviljades dock en skattskyldig förtroendeskydd exceptionellt för en längre tid än förhandsavgörandets giltighetstid, eftersom den skattskyldige före den förändrade tolkningen till följd av HFD:s beslut genomfört största delen av transaktionen och ändringen av tolkningen baserade sig på rättspraxis och inte på lagändring.

Skatteförvaltningen ändrar sina anvisningar, om dess anvisning i ett ärende som lämnar rum för tolkning, ändras till följd av högsta förvaltningsdomstolens nya rättspraxis som skärper rättsläget. I anvisningen konstateras från och med när den nya (strängare) praxisen tillämpas. I allmänhet går man till väga så att ny praxis tillämpas från början av följande skatteår eller skatteperiod efter offentliggörandet av anvisningen. I till exempel arvs- och gåvobeskattningen samt överlåtelsebeskattningen tillämpas ny strängare tolkning däremot ofta på de rättshandlingar som infaller efter delgivningen av beslutet.

6 Avstående från uppbörd av påföljder

6.1 Allmänt om avstående från uppbörd av påföljder

När förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls avgörs ärendet alltid primärt helt till den skattskyldiges fördel. Endast när särskilda skäl föreligger (se kapitel 3.7) kan skatt påföras, men i stället kan man låta bli att debitera räntepåföljder och att påföra skatteförhöjning helt eller delvis. I allmänhet är avstående endast från uppbörd av påföljder mycket exceptionellt med stöd av bestämmelserna om förtroendeskydd.

I samband med avslutandet av inkomstbeskattningen påförs nedsatt dröjsmålsränta. Om beslut om avstående från uppbörd av påföljder fattas före skattens förfallodag blir det inga andra påföljder. Andra räntepåföljder som avses i bestämmelsen om förtroendeskydd är skattetillägg, förseningsränta och dröjsmålsränta.

Den skattskyldige kan yrka på att räntepåföljder inte ska uppbäras också med stöd av 7 § 3 mom. i lagen om skattetillägg och förseningsränta (1556/1995) eller ansöka om befrielse från påförda associerade påföljder enligt 47 § i lagen om skatteuppbörd (11/2018). Förutsättningarna för tillämpning av dessa bestämmelser baserar sig inte på bestämmelserna om förtroendeskydd, utan på de förutsättningar som föreskrivits separat i dessa bestämmelser.

6.2 Förutsättningar för avstående från uppbörd av påföljder

Om skatt likväl debiteras, är det möjligt i en situation enligt bestämmelserna om förtroendeskydd att trots tillämpningen av bestämmelsen om förtroendeskydd helt eller delvis låta bli att driva in de räntepåföljder som hänför sig till skatten och att påföra skatteförhöjning, om det vore oskäligt att driva in räntepåföljder och påföra skatteförhöjning på grund av att ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart.

Bedömningen av huruvida indrivningen av påföljderna är oskälig påverkas inte av den skattskyldiges ekonomiska ställning utan av i vilken grad ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart. Begreppen ”lämnar rum för tolkning” och ”är oklart” har samma innehåll i avstående från uppbörd av påföljder som i ett avgörande om beviljande av förtroendeskydd (se kapitlen 3.2 och 3.3).

6.3 Avstående från uppbörd av påföljder i beskattningsförfarandets olika skeden

Det är möjligt att avstå från att uppbära påföljder utifrån bestämmelsen om förtroendeskydd i olika faser av beskattningen. Den behöriga myndigheten fattar beslut om ändringsbeskattning inklusive motiveringar. Detta gäller också beslutet om att avstå från att uppbära associerade påföljder antingen i sin helhet eller partiellt.

Beslut om avstående från uppbörd av påföljder ska motiveras. Av motiveringen ska framgå de särskilda skäl på grund av vilka skatt påförs medan man låter bli att indriva påföljder delvis eller helt. Av motiveringen ska det dessutom uttryckligen framgå att bestämmelsen om förtroendeskydd tillämpats i beslutet.

6.4 Andringssökande i beslut om avstående från uppbörd av påföljder

Om ändringssökande i beslut om avstående från uppbörd av påföljder med stöd av bestämmelserna om förtroendeskydd föreskrivs inte separat. På avstående från uppbörd av påföljder tillämpas de egna bestämmelserna om ändringssökande för de olika skatteslagen. Ändringssökande har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut.

 

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Raili Knuutinen