Skatteförvaltningens ställningstaganden i frågor om företagsbeskattning 2010

Momssatserna höjs den 1.1.2013. Denna anvisning innehåller tidigare gällande momssatser. De nya momssatserna är 24 % (allmän momssats) , 14 % och 10 % (reducerade momssatser). Mera information i anvisningen Ändring av mervärdesskattesatserna 1.1.2013.

Skatteförvaltningens anvisning Understöd och bidrag i mervärdesbeskattningen ersätter punkt 1 i denna anvisning.

1. Kemera-stöd

Avsikten med Kemera-stödet är att främja hållbar skötsel och bruk av privata skogar, markägarnas eget arbete samt arbete som läggs ut på annat yrkesfolk. Främjandet och stödet inriktas huvudsakligen på åtgärder som sträcker sig utöver de krav som lagstiftningen ställer på vård och bruk av skogar. Stödet förbättrar också påtagligt lönsamheten i uttag och tillvaratagande av klenvirke samt de regionala ekonomiernas energisjälvförsörjning. Ett syfte med stödutbetalningen är att säkerställa lönsamheten i uttag och flisning av energived. Utan stödet skulle uttag och användning av klenvirke som inte lämpar sig för industrin inte löna sig och virket skulle ofta lämnas outnyttjat i skogen.

Kemera-stöd utbetalas vanligtvis till markägaren, men i vissa fall kan även
en skogsserviceföretagare i eget namn ansöka om Kemera-stöd hos Skogscentralen.

Fråga 1a

a) Skogsägaren finansierar energiveduttaget som köps av en skogsserviceföretagare med Kemera-stöd som ägaren ansökt om i eget namn.

Skogsserviceföretagare som tar ut energived ingår ett avtal om uttag av energived med skogsägaren. Betalningen för virkesuttagsservicen kan arrangeras på många olika sätt. Skogsägaren kan till exempel betala en del av virkesuttagsservicen i form av energived, en del i pengar och resten med en fullmakt till företagaren för lyftande av Kemera-stöd. Skogsägaren har ansökt om Kemera-stöd för energived i eget namn och använder stödet till att betala för den köpta servicen. Då utbetalar Skogscentralen Kemera-stödet direkt till företagaren även om det är skogsägaren som ansökt om stödet. Måste skogsserviceföretagaren redovisa moms för det Kemera-stöd som erhållits?

Svar 1a

Kemera-stöd utgör en del av det momspliktiga försäljningspriset som skogsserviceföretagaren debiterat för servicen. Företagaren ska erlägga moms på det försäljningspris på servicen före moms (skattegrund) som företagaren och skogsägaren sinsemellan har kommit överens om att uttagningsservicen totalt ska kosta. Köpesumman som företagaren får kan bestå av pengar, varor eller en förmån med ett värde i pengar. I detta fall består köpesumman av pengar, energived och momsfritt Kemera-stöd som skogsägaren ansökt om i eget namn. Skogsserviceföretagaren deklarerar moms på totalsumman av dessa vederlag före moms (mervärdesskattelagen 73 §).

Fråga 1b

b) En skogsserviceföretagare ansöker i eget namn om Kemera-stöd hos Skogscentralen. Måste skogsserviceföretagaren redovisa moms för det sökta Kemera-stödet som en del av den sålda servicens försäljningspris, eller är det frågan om ett momsfritt allmänt stöd?

Kemera-stöd kan enligt den gamla lagen om finansiering av hållbart skogsbruk (1094/1996) beviljas även andra sökande, till exempel värmeföretagare eller flisningsentreprenörer (t.ex. för uttag och flisning av energived eller bekämpning av rotticka). Då kan företagaren ingå avtal med skogsägaren om uttag och flisning av energived på skogsägarens mark. I avtalet nämns vanligtvis enhetspriset på veduttaget samt att företagaren själv ansöker om Kemera-stöd i eget namn enligt finansieringslagen. Företaget som sköter flisningen är oftast inte samma företag som utför uttaget av energiveden. Flisningsentreprenören kan även ingå avtal direkt med ägaren av energiveden om flisning av energiveden och ansöka om flisningsstöd enligt finansieringslagen hos Skogscentralen. I och med den nya finansieringslagen (RP 177/2006 och RP 77/2008) försvinner troligtvis möjligheten för andra sökande än markägare att söka stöd.

Svar 1b

När en skogsserviceföretagare ansöker om Kemera-stöd i eget namn är det frågan om ett momsfritt allmänt stöd. Det allmänna stödet räknas inte med i det försäljningspris före moms som debiteras för servicen och för vilket företagaren redovisar moms.

Enligt EU:s mervärdesskattedirektiv (2006/112/EU) skall beskattningsunderlaget (skattegrunden) för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna. Därmed ska till exempel sådana statliga och kommunala stöd och bidrag vars syfte är att sänka varors och tjänsters försäljningspriser medräknas i skattegrunden. Ett stöd som är direkt kopplat till nyttighetens pris har som syfte att sänka nyttighetens försäljningspris. Stöd som är direkt kopplade till priserna bestäms oftast av försäljningspriset på varan eller tjänsten eller på mängden såld nyttighet. Som stöd som är direkt kopplat till priset betraktas sådant stöd som beviljas till säljaren av nyttigheten av en tredje part, och som utgör ett vederlag eller en del av ett vederlag. Alla tre förutsättningarna måste uppfyllas för att det ska handla om ett momspliktigt stöd. Stöd som beviljas för att förbättra de allmänna förutsättningarna för verksamheten och som inte har direkt koppling till priset på de sålda nyttigheterna medräknas inte i skattegrunden.

2. Skattesats som tillämpas på motionspass som ett företag säljer till en träningslokal

Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesskattesatsen på idrottstjänster ersätter punkt 2 i denna anvisning.

Fråga 2

Ett företag säljer tjänster som består av ledning av motionspass till en träningslokal. Träningslokalen säljer motionspass till kunden på vilka man tillämpar en skattesats på 8 procent. Tillämpas skattesatsen på 8 procent även på de motionspass som företaget säljer till träningslokalen?

Svar 2

När företaget säljer ledning av motionspass till träningslokalen handlar det om försäljning av tjänster på vilken man enligt mervärdesskattelagen inte kan tillämpa reducerad skattesats. Därför blir skatten på försäljning av motionspassledning till träningslokalen 22 procent av skattegrunden (mervärdesskattelagen 84 §).

Om medlemsstaternas rätt att tillämpa reducerade skattesatser på leverans av vissa varor och tillhandahållande av vissa tjänster stiftas i mervärdesskattedirektivets artikel 98 och bilaga III. Enligt punkt 14 i bilagan kan en medlemsstat tillämpa reducerad skattesats på utnyttjande av sportanläggningar.

Enligt 85 a § i mervärdesskattelagen tillämpar man en skattesats på 8 procent på tjänster som möjliggör utövande av idrott. I fallet i frågan säljer man två olika typer av tjänster. Företaget säljer motionstjänsten till träningslokalen. Det är först träningslokalen som säljer möjligheten att utöva idrott till kunden.

3. Överlåtande av en lagerhall och justering enligt 119 § i mervärdesskattelagen

Rätt till avdrag i inkomstbeskattningen

Fråga 3

I köpebrevet står en far, en mor och deras son som säljare.  Köparen är inte släkt med säljarna. Föremålet för köpet är en lantgårds åkrar och skogar samt två hallar av plåtkonstruktion som ligger inom ägorna. Fadern och modern äger åkrarna och skogarna samt den ena av plåthallarna. Den andra plåthallen är byggd och ägs av deras son som har hyrt åkrar och dragit av momsen på byggnaden i primärproducentens momsdeklaration samt deklarerat byggnaden i skattedeklarationen för jordbruk. Plåthallen som sonen äger har i köpebrevet specificerats som lös egendom. Enligt köpebrevet behåller sonen besittningsrätten till hallen fram till 2011. Ingen hyra betalas för hallen. Sonen inledde byggandet av hallen år 2005 och den är fortfarande inte färdig. Köparen ansvarar för slutbesiktningen av hallen. Hallen används redan som lager för inventarier. Ska köparen deklarera hallens anskaffningspris i skattedeklarationen för jordbruk och kan han göra avdrag då hallen inte står till hans förfogande?

A Mervärdesbeskattning

Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar ersätter punkt 3a i denna anvisning.

Svar 3a

Plåthallen betraktas som fastighet i momsbeskattningen. Säljaren säljer en fastighet som den själv byggt/låtit bygga. Enligt en tilläggsutredning var köparen inte momsskyldig vid anskaffningstillfället.

Försäljningen av fastigheten är momsfri, det vill säga ingen moms erläggs på fastighetens försäljningspris (mervärdesskattelagen 27 §). Bestämmelserna om justering av avdrag gäller fastighetsinvesteringar, såsom nybygge eller ombyggnad av fastigheter (mervärdesskattelagen 119 §). Med nybygge avses byggande av en ny byggnad eller en bestående konstruktion. I 121 a § i mervärdesskattelagen stadgas om justeringsperioden. Justeringsperioden inleds i regel då ett nybygge eller ett ombyggnadsprojekt slutförts. Med slutförandet av ett byggprojekt avses den tidpunkt då fastigheten genomgår en överlåtelsesyn eller slutbesiktning eller annars godkänns som färdig att användas.  Som slutförandetidpunkt för ett egenhändigt utfört bygge betraktas den tidpunkt då byggnaden eller den ombyggda byggnaden tas i bruk.
 
Justeringen sker då fastigheten överlåts (mervärdesskattelagen 120 § 1 mom. 4 punkt). Eftersom fastigheten i detta fall stannar i säljarens besittning och säljaren fortsätter med primärproduktion överlåts fastigheten ännu inte vid försäljningstidpunkten. Justeringen sker först då besittningen av fastigheten övergår till köparen. 

B Inkomstbeskattning

Svar 3b

I inkomstbeskattningen deklarerar köparen de köpta plåthallarna som jordbrukets tillgångar.  Köparen har rätt att börja göra avdrag på byggnaderna det skatteår då han tar dem i bruk för sitt eget jordbruk eller hyr ut dem till utomstående. Säljarna har inte rätt att göra avdrag på byggnaderna det år de säljs eller åren därefter.

4. Avdrag av ökade levnadskostnader och kostnader för bil hos företagare inom fastighetsskötsel

Denna fråga har ersatts av Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av rörelseidkares och yrkesutövares samt jordbruksidkares resekostnader.

Fråga 4

En gårdskarl som arbetar som egenföretagare kör på morgonen med företagets paketbil 12 kilometer från sitt hem till ett bostadsaktiebolag där han sköter gårdskarlsuppgifter och sedan fortsätter till ytterligare ett bostadsaktiebolag. Efter att ha utfört sina arbetsuppgifter som gårdskarl kör näringsidkaren till sitt egentliga lönearbete som ligger några kilometer bort. När han lämnat sin lönearbetsplats återvänder han till bostadsaktiebolagen för att utföra ytterligare arbete som gårdskarl och kör sedan hem. Avtalen med bostadsaktiebolagen har ingåtts tills vidare, de är alltså inte tidsbestämda avtal.

Vilka resor berättigar enligt 55 § i näringsskattelagen till tilläggsavdrag för kostnader för bil och ökade levnadskostnader?

Svar 4

Tilläggsavdrag på grund av ökade levnadskostnader

Enligt 55 § 1 momentet 1 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet får en enskild rörelseidkare eller yrkesutövare dra av ett belopp som motsvarar skillnaden mellan maximibeloppet av skattefria dagtraktamenten för arbetsresor och den faktiska bokförda ökningen av levnadskostnaderna som beror på arbetsresor. Enligt 2 momentet i lagrummet avses med en arbetsresa en resa som en rörelseidkare eller en yrkesutövare tillfälligt företar i anslutning till näringsverksamheten utanför sitt ordinarie verksamhetsområde. När man gör avdraget tillämpas skattestyrelsens beslut som getts med stöd av 73 § 2 mom. i inkomstskattelagen.

I skattestyrelsens harmoniseringsanvisning betraktas som ordinarie verksamhetsområde näringsidkarens fasta driftställen. Med fast driftställe avses ett driftställe där man arbetar långvarigt, regelbundet och kontinuerligt. Verksamheten kan jämföras med ett arbete på en egentlig arbetsplats.  Avgörandet sker separat för varje driftställe. Det är inte fråga om näringsidkarens driftställe om näringsidkaren till exempel besöker kunden för att ge terapi eller beräkna löner.

När en gårdskarl arbetar på basis av tillsvidareavtal hos olika bostadsaktiebolag är verksamheten regelbunden och kontinuerlig.  För att arbetet ska vara långvarigt förutsätts det att man arbetar på driftstället oavbrutet en längre tid. I det här fallet kör näringsidkaren till bostadsaktiebolagen för att utföra arbeten minst två gånger per dag, varvid utförandet av arbetsuppgifterna inte är långvarigt. Det anses att bostadsaktiebolag inte bildar fasta driftställen.

Således berättigar resorna till tilläggsavdrag på basis av levnadskostnader bara om kilometer- och tidsvillkoren uppfylls. Resan anses börja hemma och sluta på arbetsplatsen eller tvärtom.

Tilläggsavdrag på grund av bilkostnader

En enskild rörelseidkare eller yrkesutövare får tilläggsavdraget enligt 55 § 1 momentet 2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet på basis av resor som hör samman med näringsverksamheten och som sker med en bil som hör till näringsidkarens privata tillgångar. Tilläggsavdraget uppgår till det belopp som motsvarar skillnaden mellan maximibeloppet av den skattefria kilometerersättningen och de bokförda bilutgifter som föranleds av resor i anslutning till näringsverksamheten. Resan behöver inte vara tillfällig och inga kilometer- eller tidsgränser tillämpas på resan.

De faktiska kostnaderna som orsakas av körningar inom näringsverksamheten med en bil som huvudsakligen används inom näringsverksamheten avdras enligt 7 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Enligt skattestyrelsens harmonieringsanvisning betraktas till exempel resor mellan fasta driftställen som resor inom näringsverksamheten. Om näringsidkaren har flera fasta driftställen och han börjar arbetet på ett fast driftställe utanför hemmet, utgör resorna mellan bostaden och det fasta driftstället sådana resor mellan bostaden och arbetsplatsen för vilka tilläggsavdrag inte beviljas.  Om näringsidkaren efter arbetsdagen kör hem från det fasta driftstället, utgör även denna resa en sådan resa mellan bostaden och arbetsplatsen för vilken tilläggsavdrag inte beviljas. Till tilläggsavdrag berättigar en sådan resa i anslutning till näringsverksamheten som näringsidkaren företar från bostaden till något annat verksamhetsställe än det fasta driftstället.

Som resor i anslutning till näringsverksamheten betraktas de resor som gårdskarlen företar från hemmet till bostadsaktiebolaget och tillbaka samt resorna mellan bostadsaktiebolagen. Även resorna från bostadsaktiebolaget till lönearbetsplatsen och från arbetsplatsen till bostadsaktiebolaget anses vara resor inom näringsverksamheten. Om dessa resor företas med en bil som hör till privata tillgångar får ett tilläggsavdrag göras enligt 55 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Om resorna görs med en bil som hör till näringsverksamheten, såsom är fallet i denna fråga, avdras de faktiska kostnader som antecknats i bokföringen.

5. Bildande av fast driftställe vid bedömningen av rätten till avdrag på basis av ökade levnadskostnader

Denna fråga har ersatts av Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av rörelseidkares och yrkesutövares samt jordbruksidkares resekostnader.

Fråga 5

En enskild näringsidkare i IT-branschen arbetar hemifrån utan separat driftställe. Arbetet omfattar installation, service, konfigurering, underhåll, och montering av IT-system, apparater och program i kundernas lokaler. Antalet kunder är cirka 25.

Över hälften av arbetsresorna har gjorts till olika driftställen som hör till en av kunderna. Den huvudsakliga kunden har ett driftställe i Jyväskylä, två i Helsingfors och ett i Vanda. Enligt näringsidkarens utredning arbetade han under 2008 4-13 dagar/månad på driftstället i Jyväskylä, i genomsnitt cirka 9 dagar/månad; 0-3 dagar/månad på driftställena i Helsingfors, cirka 1 dag/månad på det ena och 1,5 dagar/månad på det andra; 0-1 dagar/månad på driftstället i Vanda, i genomsnitt cirka 1 dag/månad.

Näringsidkaren yrkar på tilläggsavdrag i beskattningen för ökade levnadskostnader enligt 55 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Bildar de driftställen hos kunderna som näringsidkaren besöker i arbetet flera gånger per år ett fast driftställe för honom?

Svar 5

Bildande av fast driftställe

Enligt 55 § 1 momentet 1 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet får en enskild rörelseidkare eller yrkesutövare göra ett tilläggsavdrag på arbetsresorna på basis av ökade levnadskostnader. Enligt 2 momentet i lagrummet avses med en arbetsresa en resa som en rörelseidkare eller en yrkesutövare tillfälligt företar i anslutning till näringsverksamheten utanför sitt ordinarie verksamhetsområde.

Lagstiftarens tanke med stiftandet av 55 § var att försöka bevilja enskilda näringsidkare förmåner som så långt som möjligt motsvarar dem en löntagare får när det gäller hanteringen av ökade levnadskostnader och kostnader för bil i beskattningen. När man uppskattar arbetsplatsens natur (tillfällig eller stadigvarande) kan även lagstiftning som gäller löntagare användas (inkomstskattelagen 72 § och 72 a § - 72 b §).

Ett sedvanligt verksamhetsområde är det område inom vilket näringsidkaren normalt bedriver sin näringsverksamhet. Som sedvanligt verksamhetsområde betraktas näringsidkarens fasta driftställen, som kan vara flera. Med fast driftställe avses ett driftställe där man arbetar långvarigt, regelbundet och kontinuerligt.

För näringsidkaren kan ett fast driftställe även bildas i uppdragsgivarens lokaler om arbetet där är långvarigt, regelbundet och kontinuerligt.  Arbetet på driftstället kan då jämföras med ett arbete på en egentlig arbetsplats.

Resor till kunder är ofta tillfälliga arbetsresor. Om arbetet hos kunden dock är regelbundet (jämför med löntagarens huvudsakliga arbete på ett särskilt arbetsställe), långvarigt (inte bara ett kort besök) och det är avsett att pågå i flera år, kan även driftstället hos en enskild kund betraktas som fast driftställe för näringsidkaren och därmed som sedvanligt verksamhetsområde.

I frågan konstateras att näringsidkaren arbetar cirka 4-13 dagar/månad på ett av kundens driftställen i Jyväskylä, i genomsnitt cirka 9 dagar/månad. Utifrån frågan kan man sluta sig till att näringsidkaren huvudsakligen arbetat på annat ställe än huvudkundens driftställe i Jyväskylä, och detta kan således inte betraktas som hans fasta driftställe även om arbetet skulle pågå flera år i sin nuvarande omfattning i kundens lokaler (jämför med löntagarens arbete på ett särskilt arbetsställe, inkomstskattelagen 72 a §).

Näringsidkarens arbete på övriga driftställen hos enskilda kunder som nämns i frågan är även det så kortvarigt att dessa ställen inte heller kan betraktas som fasta driftställen för näringsidkaren.

Eftersom resorna anses ha företagits utanför det sedvanliga verksamhetsområdet har näringsidkaren rätt till tilläggsavdrag på basis av ökade levnadskostnader om övriga villkor uppfylls.

6. Tjänster som en trafiklärare säljer till bilskolor betraktas som näringsverksamhet

Skatteförvaltningens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor 2010 - fråga nr 6. Tjänster som en trafiklärare säljer till bilskolor betraktas som näringsverksamhet

Fråga 6

En person som är verksam som trafiklärare tänker börja sälja utbildningstjänster inom trafikbranschen, inklusive utbildning som syftar till att ta körkort. Avsikten är att sälja utbildningstjänster till olika bilskolor och privatpersoner. Tjänsterna till bilskolorna ska bestå av teori- och körundervisning inför körkortsprov, och körundervisningen ska ske med en bil som är anpassad till undervisningen och anskaffas av läraren. Lärarens nuvarande arbetsgivare kommer att vara en av de bilskolor som köper utbildningstjänsterna. Avtalen ska inte begränsa försäljningen av tjänster till andra bilskolor. Faktureringen av bilskolorna ska basera sig på antalet körlektioner. För personer som redan har körkort ska bland annat erbjudas utbildning i förutseende och ekonomiskt körsätt samt i körning vid halt väglag på halkbana. Verksamheten ska inledas som enskild firma. Senare kommer verksamheten eventuellt att bedrivas i bolagsform.

Kan trafikläraren betraktas utöva näringsverksamhet för den del som gäller tjänster för bilskolor? Vilken roll i bedömningen spelar det faktum att utbildningen som syftar till körkort är tillståndspliktig?

Svar 6

I lagstiftningen har man inte definierat begreppen rörelse- och yrkesverksamhet varför kännetecknen på näringsverksamhet bedöms utifrån etablerade begrepp och rättspraxis. Kännetecken för näringsverksamhet är till exempel verksamhetens självständighet, planmässighet och kontinuitet. Verksamheten är också förknippad med ekonomisk risk och att den riktas till en obegränsad eller en begränsad men omfattande grupp personer. Syftet med näringsverksamheten är vanligtvis att generera vinst antingen på kort eller lång sikt.

Personen som är verksam som trafiklärare har som avsikt att börja sälja utbildningstjänster inom trafikbranschen, inklusive utbildning som syftar till att ta körkort. Utbildningstjänsterna ska säljas till exempel till olika bilskolor. Tjänsterna till bilskolorna ska bestå av teori- och körundervisning inför körkortsprov, och körundervisningen ska ske med en bil som är anpassad till undervisningen och anskaffas av läraren.

Trafikläraren bör vid beskrivna förhållanden betraktas som näringsidkare
även då han säljer tjänster till bilskolor. Eftersom förarundervisning är tillståndspliktig verksamhet är förutsättningen för att betraktas som näringsidkare dock att läraren har tillstånd att hålla bilskola enligt 66 § i vägtrafiklagen. Om endast bilskolan som köper tjänsten innehar tillstånd att hålla bilskola anser man att trafikläraren arbetar under köparens ledning och övervakning varvid ersättningen från arbetet ska betraktas som löneinkomst.

7. Kapitallån vid beskattning av lantbruk

Fråga 7

Lantbruksföretagare har grundat ett aktiebolag som producerar foder för aktieägarnas produktionsdjur. Lantbruksföretagarna ger sitt aktiebolag kapitallån. För att kunna ge bolaget kapitallån måste en lantbruksföretagare ta banklån. Betraktas banklånet som lån som hänför sig till lantbruksföretagarens lantbruk och anses räntorna vara avdragsgilla för lantbruket? Och betraktas kapitallånet som lantbruksföretagaren gett till aktiebolaget som lantbrukets fordran?

Svar 7

Eftersom det i kapitallån är frågan om ett skuldförhållande och lånet inte medför aktieägarrättigheter för långivaren, definieras kapitallån trots sitt namn vanligtvis som skuld hos aktiebolaget som fått lånet och som fordran hos långivaren. Räntan som betalas för lånet är en räntekostnad för gäldenären och ränteintäkt för borgenären.

Lantbruksföretagarna har grundat ett aktiebolag vars syfte är att producera foder för deras djur. I samband med teckningen av aktier bestämde företagarna även om att ge bolaget kapitallån. Enligt 19 § 2 momentet 1 punkten i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen räknas inte fordringar till jordbrukstillgångarna. Kapitallånefordringar inkluderas således inte i lantbruksföretagarens lantbrukstillgångar. Den ränta som eventuellt betalas på fordran är inte heller intäkt från lantbruket utan beskattas som kapitalinkomst enligt inkomstskattelagen. På motsvarande sätt är banklånet som tagits för att finansiera kapitallånet inte en skuld för lantbruket och räntan som betalas på lånet inte en avdragsgill utgift för lantbruket. Räntan på banklånet som tagits för att finansiera kapitallånet är avdragsgill som ränta på skuld för inkomstens förvärvande. Även inom rättspraxisen (Centralskattenämnden 1993/244) har man ansett att räntan som betalas på en lånefordran som i sig härrör från lantbruket inte är inkomst från lantbruket eftersom lånefordran inte hör till lantbrukets tillgångar.

8. Upptagning av privata utgifter som intäkt hos ett kommanditbolag vid efterbeskattning

Fråga 8

Kommanditbolaget X bokförde åren 2002–2003 stora utgifter för arbetskläder som också drogs av på näringsinkomsten. Momsens andel drogs av i momsdeklarationen. Utgifterna för arbetskläder i bokföringen handlar enligt köpekvittona om den ansvariga bolagsmannens privata klädutgifter.

Hur ska man gå tillväga när tiden för efterbeskattning av moms gått ut och de klädutgifter som dragits av i bokföringen och beskattningen borde tas upp som intäkt hos kommanditbolaget vid inkomstbeskattningen. Ska klädutgifterna läggas till näringsinkomsten i inkomstbeskattningen med eller utan moms.

Svar 8

Moms som hänför sig till utgifter och kan dras av i momsbeskattningen har i inkomstbeskattningen karaktären av en genomgångspost eller utgiftsöverföring. Sådana poster kan inte likt utgifter dras av på beskattningsbar inkomst vid beräkningen av näringsverksamhetens resultat. Vid momsbeskattningen inkluderas avdragbar moms inte heller i utgifterna för anskaffning av omsättningstillgångar eller i de utgifter för anskaffning av anläggningstillgångar som den skattskyldiga använder som grund för avskrivningarna. Den moms som hänför sig till bolagsmannens privata utgifter kan inte dras av i inkomstbeskattningen eller momsbeskattningen.

I fallet som beskrivs i frågan har ett kommanditbolag bokfört utgifter för arbetskläder som kostnad. I bokföringen och vid beräkningen av beskattningsbar inkomst har utgifterna för arbetskläderna minskat företagets resultat för skatteåret med ett belopp som inte inkluderat moms (= priset på arbetskläderna minus moms).

Klädutgifterna är privata utgifter för kommanditbolagets bolagsman. När det gäller inkomstbeskattning ska en efterbeskattning verkställas varvid de nämnda privata utgifterna återförs till bolagets resultat. Tiden för efterbeskattning av moms har redan gått ut så det går inte längre att verkställa efterbeskattning när det gäller moms.

När man verkställer efterbeskattningen av inkomst ska man i detta fall på kommanditbolagets beskattningsbara inkomst lägga till summan av de klädutgifter som betraktas som privata utgifter och som inte är avdragsgilla. Beloppet med vilket klädutgifterna påverkat beräkningen av bolagets beskattningsbara inkomst i inkomstbeskattningen återförs till inkomsten.  Eftersom moms inte ingått i summan av utgifterna som dragits av vid beräkningen av resultatet återförs summan av klädutgifterna till inkomsten utan moms. Det faktum att man på grund av den utgångna tiden för efterbeskattning av momsen inte längre i momsbeskattningen kan ta ut den moms som hänför sig till dessa utgifter och som tidigare dragits av i momsbeskattningen, påverkar inte det belopp som i inkomstbeskattningen betraktas som kommanditbolagets inkomst. Att utgiften för arbetskläder ses som en privat utgift medför inte en separat inkomstföring i bolagsmannens beskattning när det gäller personbolag.

9. Hantering av fusionskostnader vid beskattning av mottagande företag

Fråga 9

Hur ska man vid direkt beskattning och momsbeskattning hantera följande kostnader som i samband med en fusion bokförts som årskostnader i det mottagande företagets bokföring: köp av aktiestock/aktiebyte/expertarvoden och andra kostnader som direkt hänför sig till fusionen? Hur hanteras kostnaderna i följande fall:

1. Vid en fusion där det mottagande företaget ägt det fusionerade företagets aktiestock i flera skatteår före fusionen?
2. Vid en fusion där det mottagande företaget bara ägt det fusionerade företagets aktiestock i ett skatteår före fusionen eller en ännu kortare tid?

Inkomstbeskattning

Frågan har med tanke på inkomstbeskattningen preciserats på följande sätt.

Fall A

I fusionen den 27.2.2006 fusionerades bolagen KT och HA med bolag A. Bolag A som varit det mottagande bolaget har ägt aktierna i det ena fusionerade bolaget KT sedan 1.7.2004 och i det andra bolaget HA sedan 30.4.2003. Bolag A fusionerades med bolag PA den 28.2.2006. I bolag PA:s bokföring har man dragit av expertarvoden i anslutning till fusionerna den 27.2.2006 och den 28.2.2006 som årskostnader för skatteåren 2006 och 2007 (räkenskapsperioden 1.3.–28.2.). Är expertarvodena i anslutning till fusionerna den 27.2.2006 och 28.2.2006:

1. PA:s årskostnader
2. A:s årskostnader
3. PA:s utgifter med lång verkningstid som ska aktiveras
4. icke avdragsgilla kostnader hos PA enligt 16 § 2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, eller
5. icke avdragsgilla kostnader hos PA med motiveringen att de borde ha tagits hänsyn till vid beräkningen av fusionsresultatet (jämför med punkt d)?

Svar 9a

Bolagen KT och HA fusionerades med bolag A den 27.2.2006. Bolag A som varit det mottagande bolaget har ägt aktierna i det ena fusionerade bolaget KT sedan 1.7.2004 och i det andra bolaget HA sedan 30.4.2003. Bolag A fusionerades med bolag PA den 28.2.2006. I bolag PA:s bokföring har man dragit av expertarvoden i anslutning till fusionerna den 27.2.2006 och den 28.2.2006 som årskostnader för skatteåren 2006 och 2007 (räkenskapsperioden 1.3.–28.2.).

De arvoden för köpta experttjänster som hänför sig till fusionen direkt bör betraktas som allmänna administrativa kostnader hos det mottagande bolaget, och de är avdragsgilla utgifter i beskattningen enligt 7 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Således är de expertarvoden som PA erlagt och som föranletts av fusionen av bolag A med bolag PA, avdragsgilla utgifter i PA:s näringsbeskattning.

PA har som sin årskostnad även bokfört de expertarvoden som hänför sig till fusionen av bolagen KT och HA med bolag A. Även om tillgångarna och skulderna i bolagen KT, HA och A som resultat av fusionerna den 27.2.2006 och 28.2.2006 överförts till bolag PA, kan expertarvodena som erlagts av bolag A inte betraktas som avdragsgilla i PA:s beskattning, utan de är allmänna administrativa kostnader som är avdragsgilla i A:s beskattning.

Fall B

Bolaget PA som var mottagande bolag i fusionen den 31.12.2006 (räkenskapsperioden 1.3.–28.2.) har ägt aktierna i det fusionerade bolaget RA sedan slutet av januari 2006. I bolag PA:s bokföring har man dragit av expertarvoden i anslutning till både köpet av aktiestocken i slutet av januari 2006 och fusionen den 31.12.06 som årskostnader för skatteåren 2006 och 2007 (räkenskapsperioden 1.3.–28.2.). Är expertarvodena i anslutning till köpet av aktiestocken januari 2006 och fusionen den 31.12.2006

1. PA:s årskostnader
2. RA:s årskostnader
3. PA:s utgifter med lång verkningstid som ska aktiveras
4. icke avdragsgilla kostnader hos PA enligt 16 § 2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet
5. icke avdragsgilla kostnader hos PA med motiveringen att de borde ha tagits hänsyn till vid beräkningen av fusionsresultatet (jämför med punkt d), eller
6. anskaffningsutgifter för aktier, vilket innebär att de borde ha tagits hänsyn till vid beräkningen av fusionsresultatet?

Svar 9b

Bolaget PA som var mottagande bolag i fusionen den 31.12.2006 (räkenskapsperioden 1.3.–28.2.) har ägt aktierna i det fusionerade bolaget RA sedan slutet av januari 2006. I bolag PA:s bokföring har man dragit av expertarvoden i anslutning till både köpet av aktiestocken i slutet av januari 2006 och fusionen den 31.12.06 som årskostnader för skatteåren 2006 och 2007 (räkenskapsperioden 1.3.–28.2.).

De expertarvoden som hänför sig till köpet av aktier bör betraktas som direkta utgifter som aktiveras i anskaffningsutgiften för aktierna.

Expertarvodena i anslutning till fusionen är allmänna administrativa kostnader som dras av som årskostnader i beskattningen.

Fall C

Bolaget PA delades den 31.5.2007 upp i bolag PA och bolag PK. I PA:s bokföring har man dragit av expertarvodena i anslutning till uppdelningen som årskostnader för skatteåret 2008. Är expertarvodena i anslutning till uppdelningen den 31.5.2007:

1. PA:s årskostnader
2. PA:s och PK:s årskostnader
3. PA:s aktiverade utgifter med lång verkningstid
4. PA:s och PK:s aktiverade utgifter med lång verkningstid
5. PA:s anskaffningsutgifter för aktier, eller
6. PA:s och PK:s anskaffningsutgifter för aktier?

Svar 9c

Bolaget PA (1) delades den 31.5.2007 upp i bolag PA (2) och bolag PK. I PA (1):s bokföring har man dragit av expertarvodena i anslutning till uppdelningen som årskostnader för skatteåret 2008 (räkenskapsperioden 1.3.–28.2.).

Expertarvodena som hänför sig till uppdelningen är allmänna administrativa kostnader som dras av som årskostnader i beskattningen, precis som expertarvodena i samband med en fusion. PA (1) kan enligt 8 § 1 momentet 7 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet dra av kostnaderna som uppstått fram till uppdelningstidpunkten som utgifter som hänför sig till omstruktureringen av företaget. De kostnader i anslutning till uppdelningen som eventuellt uppstått efter uppdelningstidpunkten dras av i A (2):s och PK:s beskattning.

Momsbeskattning

Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms

10. Överföring av inkomstskatteskuld och -fordran i samband med byte av företagsform

Skatteförvaltningens anvisning  Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag (Dnr A52/200/2015, 17.6.2016) ersätter punkt 10 i denna anvisning.

Fråga 10

Överförs en inkomstskatteskuld eller -fordran i en enskild firmas bokföring till aktiebolaget i samband med byte av företagsform? Hur ska man hantera sådana frågor när ett personbolag ändras till aktiebolag.

Svar 10

Enskild näringsidkare ändras till aktiebolag

En enskild näringsidkares odebiterade inkomstskatteskuld som bokförts som resultatreglering anses inte vara en skuld i näringsverksamheten, det vill säga den betraktas i beskattningen inte som aktiebolagets skuld efter ändringen av bolagsformen och den kan inte betalas ur aktiebolagets tillgångar utan skattepåföljder för aktieägaren. Detta baserar sig på en rättspraxis som tillämpades under tiden för förmögenhetsskattelagen (HFD 1996/3409), men praxisen har inte ändrats med stiftandet av lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen. Således kan varken inkomstskatteskulder eller inkomstskattefordringar överföras till aktiebolaget.

Personbolag ändras till aktiebolag

När ett personbolag ändras till aktiebolag beaktas inte bolagsmannens inkomstskatt i de skulder och tillgångar som övergår till aktiebolaget.

11. Hantering av anslutningsavgifter i beskattningen

Fråga 11

Hur drar man av avgifter för anslutning till el-, tele-, vatten- och avloppsnät i beskattningen?

Under vilken post upptas avgifterna i företagets uträkning av nettotillgångarna?

Svar 11

Anslutningsavgifter som är överföringsbara eller återbetalas till den skattskyldiga betraktas i beskattningen som icke-förslitningsbara anläggningstillgångar eftersom man kan få tillbaka ett belopp motsvarande avgiften antingen i form av en återbetalning av avgiften eller så att rätten till anslutning överförs vidare.

Överföringsbara anslutningsavgifter kan dras av på inkomsten från överlåtandet av anslutningen om inkomsten är skattepliktig.

En anslutningsavgift som varken återbetalas eller kan överföras får dras av som utgift med lång verkningstid med lika stora årliga avskrivningar under de kommande tio åren (lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 24 §).

Till exempel aktiebolag och personbolag redovisar anslutningsavgifterna i skattedeklarationen under uträkning av förmögenhet på följande sätt: återbetalbara och/eller överförbara anslutningsavgifter redovisas under immateriella rättigheter, och anslutningsavgifter som inte återbetalas eller överförs redovisas under utgifter med lång verkningstid. I uträkningen av förmögenhet i deklarationen för rörelseidkare eller yrkesutövare redovisas alla anslutningsavgifter under övriga anläggningstillgångar.

Biträdande direktör Anneli Kukkonen

Överinspektör Arja Aittoniemi