Källbeskattningen av dividendinkomst som en inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet bosatt, begränsat skattskyldig ha fått – Rättspraxis om utländska fonder

1 Allmänt

Genom denna anvisning har den tidigare anvisningen Dnr 404/37/2011, 30.5.2011 uppdaterats genom att avtalet om utbyte av uppgifter med Liechtenstein (FördrS 53/2012) har beaktats. Därtill har några smärre ändringar för att förbättra läsbarheten gjorts.

Anvisningen behandlar inverkan av högsta förvaltningsdomstolens beslut (HFD 2010:15) samt av centralskattenämndens laga kraft vunnet avgörande 21/2011 på källbeskattning inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av dividend som har betalts till en begränsat skattskyldig mottagare (lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst, källskattelagen). I anvisningen berörs även beslutet HFD 12.3.2010/470.

I anvisningen tar man ställning till, vilka inverkningar besluten har på praktiska situationer. I oklara fall kan den skattskyldige eller den som är skyldig att ta ut skatten hos enheten som verkställer beskattningen eller hos centralskattenämnden ansöka om ett avgiftsbelagt förhandsbesked eller ett förhandsavgörande.

Anvisningen inverkar inte på de anvisningar som har getts för prestationens utbetalare. Anvisningar för prestationsutbetalaren finns i Skatteförvaltningens publikation 280  Begränsat skattskyldigs dividender, räntor och royalties.

2 HFD:s utslag 2010:15

Fallet gällde källbeskattningen av dividend som betalats från Finland till ett SICAV-bolag med växlande kapital (société d’investissement à capital variable), hemmahörande i Luxemburg.  

Alla begränsningar som inom Europeiska unionen gäller den fria etableringsrätten medlemsstaterna emellan är i princip förbjudna. I EG-domstolens dom C 303/07 ansågs att en medlemsstats interna lagstiftning, enligt vilken man tar ut källskatt hos ett SICAV-bolag hemmahörande i en annan medlemsstat då en motsvarande dividend anses vara skattefri för ett motsvarande inhemskt aktiebolag, begränsar etableringsfriheten enligt artiklarna 43 och 48 (läs närmare i Aberdeen, C 303/07).  

HFD ansåg i sitt beslut HFD 2010:15 i enlighet med EG-domstolens avgörande, att man inte kunde ta ut källskatt på en dividend som betalats till ett SICAV-bolag med växlande kapital som är begränsat skattskyldig i Finland och har säte i Luxemburg (hemort inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet), eftersom en motsvarande dividend med ett inhemskt aktiebolag som dividendtagare skulle vara skattefri. Källbeskattningen begränsade etableringsfriheten, vilket strider mot artiklarna 43 och 48 i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen.

3 Tillämpningssituationer i praktiken

Källskattelagen, som hänför sig till fallet, hade ändrats innan HFD meddelade sitt beslut. I övrigt tillämpas den ändrade lagen på en dividend som betalas 1.1.2009 eller därefter. HFD:s beslut gällde lagen i sådan form som var i kraft före 1.1.2009.  Av den anledningen måste HFD-beslutets inverkan på beskattningen i detta sammanhang behandlas särskilt, dels för tiden före 1.1.2009 och dels från och med 1.1.2009.

Tillämpning av HFD-beslutet 1.1.2009 eller senare

Dividend som betalas till ett utländskt företag (begränsat skattskyldig) är enligt 3 § i källskattelagen skattefri endast då

1. dividendtagaren är ett bolag enligt moder-dotterbolagsdirektivet som direkt innehar minst 10 % av kapitalet i det bolag som betalar dividenden
   
   ELLER
2. dividendtagaren har sin hemort inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (gäller också Liechtenstein fr.o.m. 2011 ¹ och

a. det är fråga om ett utländskt samfund som är motsvarande som ett inhemskt samfund,
b. motsvarande dividend är skattefri om den betalas till ett inhemskt samfund med stöd av 6 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL),
c. källskatten på dividenden kan i praktiken inte i sin helhet avräknas ² i dividendtagarens hemviststat på grundval av ett avtal om undanröjande av dubbelbeskattning mellan Finland och dividendtagarens hemviststat.

Ett utländskt bolag kan anses motsvara ett inhemskt samfund om det motsvarar förutsättningarna i 3 § i ISkL ³ Sådana utländska samfund ska i allmänhet uppfylla minst följande krav:

• det utländska bolaget är en särskild skattskyldig i sin hemviststat
• Det utländska bolaget är enligt respektive skatteavtal hemmahörande i avtalsstaten och därigenom berättigat till skatteavtalets förmåner.

Slutligen ska fallet alltid avgöras individuellt, eftersom det finns många olika bolagsformer utomlands och bestämmelser som reglerar dessa bolagsformers verksamhet skiljer från varandra. Dessutom kan författningarna ändras även utomlands.

Såsom dividend som motsvarar dividenden enligt 6 a § NärSkL kan betraktas en sådan dividend på vilken bestämmelsen i 6 a § NärSkL tillämpas och enligt vilken dividenden inte är skattepliktig ⁴ Sådana dividender är i praktiken vissa sådana dividender som aktiebolag betalar till sina aktieägare i vinstutdelning och som är skattefria för att undvika kedjebeskattning. Enligt HFD:s beslut 12.3.2010/470 kan vinstutdelningen av det luxemburgska SICAV-fondbolaget med växlande kapital betraktas som dividend. Dessutom beskattas dividenden hos mottagaren, som alltså inte är s.k. genomgångsenhet i beskattningen.

Källskatt betalas således inte i Finland på en dividend som betalas till ett utländskt bolag (begränsat skattskyldig), förutsatt att dividenden motsvarar kraven i 3 § i källskattelagen. Av den anledningen och med beaktande av gällande lagstiftning och HFD 2010:15 betalas källskatt inte på en dividend enligt 6 a § i NärSkL som betalats till ett luxemburgskt SICAV-bolag med växlande kapital (société d’investissement à capital variable), eftersom dividenden kan anses motsvara förutsättningarna i källskattelagen.

Dessutom kan gällande skatteavtal alltid begränsa Finlands beskattningsrätt enligt källskattelagen. Ytterligare information i Skatteförvaltningens anvisning Källskatte-% för bl.a. dividender som från Finland betalas till utlandet.

Tillämpning av HFD-beslutet före 1.1.2009

Enligt 3 § i källskattelagen skulle man före 1.1.2009 betala källskatt på en dividend som betalats till en begränsat skatskyldig, om inte annat anges i källskattelagen.  Från källskatt befriade dividender var enligt källskattelagen i första hand dividender som betalas till bolag enligt moder-dotterbolagsdirektivet, förutsatt att bolaget direkt ägde minst 15 procent av kapitalet i utdelarbolaget.

Enligt HFD 2010:15 behöver man i vissa fall inte betala källskatt i Finland trots 3 § i källskattelagen.  Beslutet motsvarar Centralskattenämndens förhandsavgörande 27/2008, där man i vissa fall inte behövde betala källskatt. Skatteförvaltningen har till följd av Centralskattenämndens avgörande tagit ställning till tidigare år, och det aktuella beslutet från HFD innebär inte någon ändring i Skatteförvaltningens uppfattning om saken. Skatteförvaltningens ställningstagande framgår av anvisningen Dnr 1641/37/2008, 25.11.2008, Ändringar i källbeskattningen av begränsat skattskyldigs dividendinkomst.

Enligt sin tidigare uppfattning anser Skatteförvaltningen att de förutsättningar som grundar sig på den nuvarande lagen också kan tillämpas på beskattningsbeslut som fattats före 1.1.2009. Sådana är dividender som betalas till ett i Finland begränsat skattskyldigt samfund under förutsättning att en motsvarande dividend skulle vara skattefri för ett inhemskt samfund med stöd av 6 a § NärSkL. Förutsättningen är dessutom att

a) samfundets hemvist finns inom det europeiska ekonomiska samarbetsområdet ⁵ och
b ) källskatten på dividenden i praktiken inte i sin helhet kan avräknas i dividendtagarens hemviststat.

4 HFD-beslutet, centralskattenämndens förhandsavgörande och utländska placeringsfonder

Placeringsfondsverksamheten påverkas bl.a. av enligt vilken stats bestämmelser den har inletts, dvs. hurdant system för kollektiv investering staten i fråga tillämpar.  Systemen kan innehålla både placeringsfonder enligt placeringsfondsdirektivet och andra placeringsfonder som inte avses i direktivet. En placeringsfond kan i allmänhet grundas juridiskt tillsammans med antingen kontraktuella bestämmelser (placeringsfonder som sköts av fondbolag) eller med stöd av en bolagsordning (investeringsbolag).  Finland tilllämpar den kontraktuella modellen och placeringsfonder förvaltas alltid av ett finskt fondbolag. I många europeiska länder finns det däremot placeringsfonder som har en kontraktuell form eller placeringsfonder som bedrivs i associationsrättslig form.

SICAV står för société d’investissement à capital variable (s.k. ”investeringsbolag med växlande kapital”).  SICAV utgör en del av ett kollektivt investeringssystem som är i bruk bl.a. i Italien, Österrike, Luxemburg och Frankrike.  T.ex. i Luxemburg kan ett kollektivt investeringssystem också vara t.ex. en FCP-fond som inte motsvarar den verksamhetsform som behandlades i det aktuella HFD-beslutet. Även definitionerna av SICAV-bolag kan skilja från varandra i de olika länderna.

Det kollektiva investeringssystemet i en annan stat avviker ofta från det finska systemet. Av den anledningen kan definitionerna i samband med placeringsfondsverksamheten vara olika i olika stater, vilket betyder att en verksamhetsform som enligt definitionerna i en annan stat är en placeringsfond inte nödvändigtvis betraktas som placeringsfond i Finland.

I fallet HFD 2010:15 var det fråga om ett luxemburgskt SICAV-bolag med växlande kapital som enligt EG-domstolens dom ansågs motsvara ett finskt aktiebolag (investeringsbolag). HFD-beslutet gällde inte en utländsk fond som skulle motsvara en finsk placeringsfond. Skillnaderna mellan ett SICAV-bolag och en finsk placeringsfond behandlades inte i EG-domstolens dom. Därtill var det fråga om dividend enligt 6 a § NärSkL, vars syfte är bl.a. att undvika kedjebeskattningen i vissa fall. Enligt beslutet var ett luxemburgskt SICAV-bolag inte heller en placeringsfond som avses i placeringsfondsdirektivet (Rådets direktiv 85/611/EEG).  Till följd av dessa orsaker har HFD-beslutet inte relevans för källbeskattningen av dividender som betalas till utländska placeringsfonder.

Om det inte är fråga om en verksamhetsform som motsvarar fallet HFD 2010:15, bör beskattningen i Finland avgöras individuellt. En del av verksamhetsformerna har avgjorts tidigare t.ex. genom tidigare rättspraxis.  I fråga om rättsfall ska man dock komma ihåg att lagarna kan ha ändrats i Finland eller i den andra staten efter att beslutet meddelades.

Då centralskattenämndens förhandsavgörande 21/2011 tas i beaktande, är en i investeringsfonddirektivet (2009/65/EEG) avsedd utländsk investeringsfond (UCITS – fond) som har grundats med stöd av avtalsjuridiska bestämmelser och som till sina viktigaste egenskaper motsvarar en finsk investeringsfond, inte med stöd av 20 § 1 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen skattskyldig i Finland för inkomst som har fåtts här.

5 Återbäring av källskatt

Återbäring av källskatt som eventuellt har tagits ut för mycket ska ansökas normalt med ansökan om återbäring av källskatt 6203r (Ansökan om återbäring av finsk källskatt). Anspråk på återbäring av källskatt ska göras senast under de fem kalenderår som närmast följer efter uppbörden av skatten.

___________________________

¹ Ett avtal om utbyte av uppgifter har slutits med Liechtenstein (FördrS 53/2012) varmed förutsättningen i källskattelagen uppfylls även i fråga om Liechtenstein fr.o.m. 2011.

² Källskatten anses de facto vara gottskriven i dividendtagarens hemviststat om den får dras av från skatten i hemviststaten antingen under det skatteår då dividenden har beaktats såsom beskattningsbar inkomst i hemviststaten eller under ett senare skatteår i enlighet med skatteavtalet mellan Finland och dividendtagarens hemviststat om undanröjande av dubbelbeskattning.

³ Samfund har definierats i 3 § i inkomstskattelagen. Enligt punkterna 4 och 7 i nämnda paragraf med ett samfund avses:

• Aktiebolag, andelslag, sparbanker, placeringsfonder, universitet, ömsesidiga försäkringsbolag, lå-nemagasin, ideella och ekonomiska föreningar, stiftelser och anstalter
• Andra juridiska personer eller för särskilt ändamål förbehållna förmögenhetskomplex som är jäm-förbara med de samfund som nämns i 1-6 punkten.

⁴ Enligt 6 a § i NärSkL är i inhemska situationer dividend som ett samfund får i vissa fall inte skattepliktig inkomst. Sådana är situationer där (i det följande har man inte beaktat penninginrättningarnas eller försäk-rings- och pensionsanstalternas investeringstillgångsdividender; också undantaget beträffande Andelsban-ken har lämnats obeaktat):

• Ett listat eller icke-listat samfund delar ut dividend till ett listat samfund
• Ett icke-listat samfund delar ut dividend till ett icke-listat samfund
• Ett listat samfund betalar dividend till ett icke-listat samfund som direkt äger minst 10 % av aktieka-pitalet i utdelarbolaget.

⁵ I fråga om Liechtenstein uppfylls förutsättningen först fr.o.m. 2011, eftersom förutsättningen för skattefri-het är att samfundets hemvist är inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och rådets direktiv 77/799/EEG om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område, eller ett avtal om handräckning och utbyte av information i skatteärenden inom Europeiska eko-nomiska samarbetsområdet gäller i dividendtagarens hemviststat.