Momsbeskattning vid överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis

Denna anvisning behandlar mervärdesbeskattningen vid överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis.

Denna anvisning ersätter anvisningarna Mervärdesbeskattning i samband med företagsarrangemang (har getts 26.3.2009) och Momsbeskattning av överlåtelse av rörelse helt eller delvis (Diarienummer 1281/40/2005, har getts 12.10.2005).

1 Allmänt

Denna anvisning behandlar mervärdesbeskattningen vid överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis. Enligt 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen, som gäller tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen, ska mervärdesskatt betalas på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster i Finland. Som försäljning betraktas dock inte sådan överlåtelse av varor och tjänster i samband med att en affärsverksamhet överlåts helt eller delvis som sker till den som fortsätter affärsverksamheten när denne tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som berättigar till avdrag (19 c § 1 mom. i mervärdesskattelagen).

Enligt artikel 19 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) får medlemsstaterna vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, anse att någon överlåtelse av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe som fortsättare av verksamheten. Enligt artikel 29 ska artikel 19 tillämpas på prestationer av tjänster under samma förutsättningar. Då handlar det om en överlåtelse som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesbeskattningen. Begreppen ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag har inte definierats i mervärdesskattedirektivet då det handlar om överföring av ett förmögenhetskomplex eller en del därav. I direktivet finns inte heller en uttrycklig hänvisning till medlemsstaternas rätt att fastställa betydelsen och omfattningen av begreppet överföring av samtliga tillgångar eller en del därav. Detta konstateras i EU-domstolens dom C-497/01 (Zita Modes Sárl).

Syftet med bestämmelsen (19 c § i mervärdesskattelagen) är att förenkla momsbeskattningen vid överlåtelse av bolag helt eller delvis samt att undvika att tillgångarna för den som fortsätter affärsverksamheten belastas med en oskälig momsbörda att betala, som senare skulle återbäras till fortsättaren genom ett inköpsavdrag.

I denna anvisning avses med överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis en överlåtelse av en rörelse helt eller delvis enligt mervärdesskattelagen samt en överföring av tillgångar enligt mervärdesskattedirektivet.

Med näringsidkare avses alla aktörer som i form av affärsverksamhet säljer varor eller tjänster. Verksamheten behöver inte vara momspliktig utan som näringsidkare räknas också sådana utövare av affärsverksamhet vars verksamhet föreskrivits som momsfri i mervärdesskattelagen. Verksamhet som bedrivs av välfärdsområden och kommuner (130 § i mervärdesskattelagen) samt näringsidkares verksamhet som berättigar till återbäring likställs med verksamhet som berättigar till avdrag.

I denna anvisning likställs välfärdssammanslutningar med välfärdsområden. På motsvarande sätt likställs i denna anvisning samkommuner, landskapet Åland och kommuner som hör till landskapet Åland med kommuner (8 § i mervärdesskattelagen).

Denna anvisning tillämpas på överlåtelser av finländsk affärsverksamhet helt eller delvis mellan finländska momsskyldiga näringsidkare. Även om bestämmelserna i mervärdesskattelagen baserar sig på mervärdesskattedirektivet har man i artiklarna om överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis gett medlemsstaterna frihet att fatta beslut om huruvida bestämmelserna i fråga införlivas i den nationella lagstiftningen. Därmed är de nationella lagstiftningarna i ämnet inte enhetliga inom EU. Näringsidkaren ska beakta detta när parten i en överlåtelse av affärsverksamheten helt eller delvis är en näringsidkare som är momsskyldig i något annat land än Finland eller då överlåtelseobjektet är affärsverksamhet eller en del av den utomlands.

2 Överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis

2.1 Tvingande bestämmelse

När en näringsidkare överlåter en affärsverksamhet helt eller delvis till den som fortsätter affärsverksamheten, vilken tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som berättigar till avdrag, behandlas överlåtelsen inte som försäljning (19 c § 1 mom. i mervärdesskattelagen). Då betalar överlåtaren inte moms på de överlåtna varorna och tjänsterna i samband med överlåtelsen av sin affärsverksamhet helt eller delvis. På överlåtelsen betalas inte någon moms som den som fortsätter affärsverksamheten skulle kunna dra av.

Bestämmelsen i 19 c § i mervärdesskattelagen är tvingande, vilket betyder att överlåtaren och den som fortsätter affärsverksamheten inte sinsemellan med avvikelse från bestämmelsen kan komma överens om huruvida överlåtelsen av affärsverksamheten helt eller delvis är momspliktig eller skattefri (HFD 15.1.1998 liggare 43). Därför måste momsbehandlingen alltid utredas före överlåtelsen (läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet).

2.2 Momspliktig och momsfri affärsverksamhet

Objektet för överlåtelse av affärsverksamheten kan vara bolagets momspliktiga eller momsfria affärsverksamhet. När den som bedriver momspliktig affärsverksamhet överlåter sin affärsverksamhet till den som fortsätter affärsverksamheten, vilken använder den överlåtna egendomen för verksamhet som i sin helhet berättigar till avdrag, ska 19 c § i mervärdesskattelagen i allmänhet tillämpas. Om man helt eller delvis överlåter en affärsverksamhet, som i sin helhet är momspliktig, men fortsättaren använder den överlåtna egendomen för icke-avdragbar verksamhet, kan 19 c § i mervärdesskattelagen inte tillämpas.

Exempel 1: Hela affärsverksamheten för en frisersalong säljs och köpet innehåller all egendom som hör till verksamheten. Också bolagets alla arbetstagare överförs till den som fortsätter affärsverksamheten. Den som fortsätter affärsverksamheten bedriver motsvarande momspliktig verksamhet som säljaren tidigare gjorde. Fortsättaren är momsskyldig för sin affärsverksamhet och den egendom som överförs kommer att användas av fortsättaren för ändamål som berättigar till avdrag. Skattefriheten för överlåtelse av affärsverksamhet enligt 19 c § i mervärdesskattelagen tillämpas på försäljningen av affärsverksamheten. Ingen moms betalas på försäljningen av affärsverksamheten.

Om förutsättningarna uppfylls kan överlåtelsen behandlas som överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis enligt 19 c § i mervärdesskattelagen, även om det överlåtande bolaget också delvis bedriver momsfri verksamhet eller verksamhet utanför tillämpningsområdet. Till den del man i helheten överlåter varor och tjänster som berättigar till momsavdrag, som den som fortsätter affärsverksamheten också börjar använda för verksamhet som berättigar till avdrag, betraktas överlåtelsen av varor och tjänster inte som försäljning (19 c § 1 mom. i mervärdesskattelagen). Till denna del betalas ingen moms på överlåtelsen.

Till den del den som fortsätter affärsverksamheten inte börjar använda varorna och tjänsterna för verksamhet som berättigar till avdrag tillämpas 19 c § 3 mom. i mervärdesskattelagen på överlåtelsen av dem. Då är det fråga om försäljning av varor och tjänster (1 § och 18 § i mervärdesskattelagen).

Vid överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis kan det vara fråga om överlåtelse av helt momsfri affärsverksamhet eller en del av den. Även om den som fortsätter affärsverksamheten skulle använda egendomen som denne fått vid överlåtelsen för verksamhet som berättigar till avdrag, är det dock 61 § i mervärdesskattelagen som tillämpas på överlåtelsen i stället för 19 c § i mervärdesskattelagen. Enligt denna bestämmelse betalar överlåtaren inte moms på försäljning av varor och tjänster som används för annat ändamål än sådant som berättigar till avdrag. Om det alltså är fråga om överlåtelse av varor och tjänster som överlåtaren helt och hållet använder för ändamål som inte berättigar till avdrag betalas ingen skatt på överlåtelsen med stöd av 61 § i mervärdesskattelagen.

Exempel 2: Ett bolag som tillhandahåller momsfria socialvårdstjänster säljer också momspliktiga städtjänster. Bolaget säljer hela sin affärsverksamhet och all egendom som hör till den när företagaren går i pension. Också bolagets alla arbetstagare överförs till den som fortsätter affärsverksamheten. Fortsättaren av affärsverksamheten bedriver motsvarande momspliktiga och momsfria verksamhet som säljaren tidigare gjorde. Fortsättaren är momsskyldig för sin affärsverksamhet.

Skattefriheten för överlåtelse av affärsverksamhet enligt 19 c § i mervärdesskattelagen tillämpas på försäljningen av affärsverksamheten. För den momspliktiga verksamhetens del används egendomen av fortsättaren för ändamål som berättigar till avdrag. Till den del det är fråga om överföring av momsfri verksamhet kommer fortsättaren inte att använda den överlåtna egendomen för ändamål som berättigar till avdrag. Ingen moms betalas dock på försäljningen med stöd av 61 § i mervärdesskattelagen.

Exempel 3: Ett bolag som tillhandahåller momspliktiga lagertjänster säljer hela sin affärsverksamhet. Den som fortsätter affärsverksamheten bedriver motsvarande verksamhet som säljaren. Fortsättaren är momsskyldig för sin affärsverksamhet. Alla bolagets egendomsposter och personal överförs till fortsättaren. En av de lagerbyggnader som överförs till den som fortsätter affärsverksamheten används för fortsättarens privata hobbybruk.

På försäljningen av affärsverksamhet kan 19 c § i mervärdesskattelagen tillämpas till den del som den överlåtna egendomen är i sådant bruk som berättigar till avdrag av den som fortsätter affärsverksamheten. Ingen moms betalas på försäljningen av affärsverksamheten. För den lagerbyggnad som tas i privat bruk av den som fortsätter affärsverksamheten är det fråga om verksamhet som inte berättigar till avdrag för fortsättaren. Försäljningen av lagerbyggnaden är dock momsfri försäljning av fastighet (27 § i mervärdesskattelagen). Säljaren ska beakta en eventuell justering av fastighetsinvesteringarna i samband med överlåtelsen av detta lager (se Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar).

Om bolaget bara bedriver verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattelagens tillämpningsområde kan bestämmelsen om överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis inte tillämpas på överlåtelsen. Det är inte alls fråga om en överlåtelse som omfattas av mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

Också en överlåtelse av varor och tjänster i samband med konkurs till den som fortsätter affärsverksamheten kan i vissa situationer uppfylla förutsättningarna för 19 c § i mervärdesskattelagen (19 c § 2 mom. i mervärdesskattelagen). Läs Skatteförvaltningens anvisning Nedläggning av momspliktig verksamhet samt konkurs.

2.3 Affärsverksamheten eller en del av den

Bestämmelsen i 19 c § 1 mom. i mervärdesskattelagen tillämpas endast då överlåtelsen gäller en överlåtelse av hela affärsverksamheten eller en sådan självständig del av verksamheten med vilken fortsättaren kan bedriva verksamhet som berättigar till avdrag. Vid överlåtelse av en del av affärsverksamheten bedömer man om den överlåtna egendomen möjliggör att självständig affärsverksamhet kan bedrivas. Vid bedömningen av de resurser som behövs för att bedriva affärsverksamheten beaktas bland annat verksamhetens karaktär och hur överlåtaren av affärsverksamheten har bedrivit sin affärsverksamhet.

Det konstateras i EU-domstolens dom C-497/01 (Zita Modes Sárl) att överlåtelsen ska bestå av materiella och eventuellt immateriella delfaktorer som tillsammans bildar ett företag eller en del därav. Om en del av affärsverksamheten överlåts ska man kunna bedriva självständig ekonomisk verksamhet med denna del. Överlåtelsen kan inte handla endast om överlåtelse av viss egendom, såsom till exempel försäljning av ett produktlager.

Exempel 4: En bilfirma säljer nya och begagnade bilar samt motorcyklar. Bilfirman säljer hela sin affärsverksamhet som hänför sig till motorcyklar och de tillgångar som hör till denna verksamhet till ett annat bolag genom en försäljning av affärsverksamheten. Detta bolag börjar sälja motorcyklar vid sidan av sin tidigare affärsverksamhet, som består av försäljning av reservdelar till motorcyklar. Bolaget är momsskyldigt för sin affärsverksamhet. Det är fråga om en delvis överlåtelse av affärsverksamhet i enlighet med 19 c § i mervärdesskattelagen. Ingen moms betalas i samband med försäljningen av affärsverksamheten.

Enligt EU-domstolens dom C-444/10 (Schriever) förutsätter ett konstaterande av överföringen av affärsverksamheten eller en självständig del av företaget att den helhet som bildas av de överförda delarna räcker till för att möjliggöra att självständig ekonomisk verksamhet ska kunna fortsätta. Huruvida både lös och fast egendom måste ingå i denna helhet bedöms med hänsyn till karaktären av företagets verksamhet. Om affärsverksamheten inte förutsätter att fastigheten överförs kan affärsverksamheten helt eller delvis överföras utan att äganderätten till fastigheten överförs. En sådan situation kan uppstå om fortsättaren redan har en fastighet som lämpar sig för affärsverksamheten eller om det inte förutsätts ett visst utrymme för att fortsätta affärsverksamheten.

Om den lösa och fasta egendomen bildar en sådan helhet att det är nödvändigt att använda fastigheten för att fortsätta med verksamheten måste fastigheten höra till den egendom som överförs. Så är fallet i synnerhet då affärslokalerna har sådana fasta konstruktioner som behövs för att fortsätta den ekonomiska verksamheten. Enligt EU-domstolens dom C-444/10 (Schriever) kan en fastighet som överlåtaren äger också överföras till fortsättaren för affärsverksamheten med stöd av ett hyresavtal i stället för att säljas.

Exempel 5: Bolag A Ab säljer produkträtten till programvaran som bolaget har utvecklat. I köpet ingår alla halvfärdiga arbeten och tjänster som hänför sig till programvaran, alla kundregister samt alla överförbara avtal med tillhörande rättigheter och skyldigheter. Också arbetstagarna övergår till fortsättaren i samband med köpet. Efter köpet fortsätter inte A Ab utvecklandet av programvara eller den affärsverksamhet som anknyter till detta. Köparen har för avsikt att med den egendom som överförs i köpet fortsätta den affärsverksamhet som berättigar till avdrag som A Ab bedrivit före köpet. Fortsättaren är momsskyldig för sin affärsverksamhet. Fastigheten eller besittningsrätten till fastigheten överförs inte i samband med köpet, eftersom köparen redan har sådana lokaler där utvecklingen av programvarorna kan fortsätta. Helheten i fråga som överlåts räcker till för att möjliggöra att köparen kan fortsätta med den ekonomiska verksamheten självständigt. Det är fråga om en delvis överlåtelse av affärsverksamhet i enlighet med 19 c § i mervärdesskattelagen. Ingen moms betalas i samband med försäljningen av affärsverksamheten.

Exempel 6: Ett vattenandelslag är momsskyldigt för rörelseverksamhet och dess bransch är vattentäkt, vattenrening och vattendistribution. Vattenandelslaget och en stad har kommit överens om en affär där vattenandelslagets alla tillgångar och hela affärsverksamhet som anknyter till vattentjänsterna överförs till staden. Staden är registrerad som momsskyldig för rörelseverksamhet.

Till de överförda vattenförsörjningstillgångarna hör vattennätverken inklusive utrustning samt anläggningstillgångar, byggnader och konstruktioner i anslutning till dem. I den egendom som överförs ingår också avtal, rättigheter och förpliktelser samt olika tillstånd. Överlåtelsen gäller alltså hela verksamhetshelheten som gäller vattenförsörjning. Staden förbinder sig att leverera vattenförsörjningstjänster till vattenandelslagets tidigare kunder. Det är fråga om en överlåtelse av en affärsverksamhet i enlighet med 19 c § i mervärdesskattelagen. Ingen moms betalas i samband med försäljningen av affärsverksamheten.

I beslutet HFD 2011:74 var det fråga om överlåtelse av en del av affärsverksamheten. Säljaren av fastigheterna hade ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Också köparen hade ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Köpeobjektet var flera fastigheter med tillhörande hyresavtal. Fastigheterna inklusive hyresavtal utgjorde en del av en affärsverksamhet så som avses i 19 c § i mervärdesskattelagen (tidigare 19 a § i mervärdesskattelagen).

HFD 2011:74

A Ab bedrev uthyrning av affärsfastigheter som ägdes av bolaget. Bolaget var också infört i registret över mervärdesskattskyldiga för rörelse innefattande upplåtelse av nyttjanderätt till fastigheter. A Ab hade till B Ab sålt affärsfastigheter på sex olika orter i Finland. Samtliga de sålda fastigheterna hade använts av A Ab i dess mervärdesskattepliktiga uthyrningsrörelse. Även köparen B Ab bedrev uthyrning av affärsfastigheter och bolaget var infört i registret över mervärdesskattskyldiga för rörelse innefattande upplåtelse av nyttjanderätt till fastigheter. I samband med försäljningen överfördes alla hyreskontrakten för de sålda fastigheterna på B Ab, som fortsatte den mervärdesskattepliktiga uthyrningen av fastigheterna till samma hyresgäster. A Ab fortsatte sin uthyrningsverksamhet med sina återstående affärsfastigheter.

Fastigheterna och hyreskontrakten utgjorde en sådan i 19 a § 1 mom. i mervärdesskattelagen avsedd del av en rörelse att överlåtelse av varor och tjänster inte betraktas som försäljning när de överlåts i samband med att en sådan del av en rörelse överlåts. I detta sammanhang saknade det betydelse att A Ab inte hade överlåtit samtliga de fastigheter som ingick i rörelsen, utan efter överlåtelsen fortsatte att bedriva samma rörelse med andra fastigheter.

I beslutet HFD 30.11.1995 liggare 4999 ansågs det att det inte var fråga om en delvis överlåtelse av affärsverksamheten enligt 19 c § i mervärdesskattelagen (tidigare 62 § i mervärdesskattelagen). När man sålde endast åkermark och referenskvantitet för mjölk var det inte fråga om överlåtelse av en sådan självständig del av affärsverksamheten med vilken man kunde inleda bedrivandet av verksamhet som berättigar till avdrag.

HFD 30.11.1995 liggare 4999

En mjölkproducent sålde en referenskvantitet för mjölk i enlighet med 4 § i lagen om genomförande av Europeiska gemenskapens kvotsystem för mjölk och mjölkprodukter (355/95) tillsammans med gårdens åkermark till en annan mjölkproducent. Det var inte fråga om skattefri överlåtelse av en operativ del av en gårdsbruksenhet som avsågs i 62 § i mervärdesskattelagen (1501/93). Den överförbara referenskvantiteten för mjölk var en tjänst som avsågs i 17 § i mervärdesskattelagen och på försäljningen av denna tjänst skulle moms betalas enligt 1 § 1 mom. i mervärdesskattelagen.

Överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis bedöms ur den överlåtna helhetens synvinkel.

Exempel 7: En privatperson äger skog och är momsskyldig som primärproducent för denna verksamhet. Privatpersonen har köpt alla tjänster i anslutning till skogsvården av en underleverantör. När personen säljer skogsfastigheten är det fråga om momsfri försäljning av fastighet (27 § i mervärdesskattelagen). Det är inte fråga om överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis, eftersom försäljningen inte utöver fastigheten innehåller andra varor eller tjänster. Om överlåtelsen dessutom skulle omfatta till exempel alla fordon och verktyg som används inom skogsbruket (terränghjuling med stockkärra, snöskoter, motor- och röjningssågar), skulle det kunna vara fråga om en överlåtelse enligt 19 c § i mervärdesskattelagen.

Exempel 8: Ett bolag har grundats för att licensera och sälja olika uppfinningar. Bolaget säljer alla sina patent som hänför sig till solenergi. Bolaget har inte haft någon momspliktig försäljning. Enligt bolaget innehåller köpet patent i Finland samt patentansökningar i Kina och Europa. Andra tillgångar överförs inte i köpet. Det är inte fråga om överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis i enlighet med 19 c § i mervärdesskattelagen, eftersom bolaget endast säljer patenten och patentansökningarna.

Exempel 9: Ett bolags affärsverksamhet utgörs av avfalls- och slamtransport. Bolaget säljer avfallstransportverksamheten till ett annat bolag. I köpet ingår endast kundavtalen och de avfallsbehållare som hyrts ut till kunderna. Köparens syfte är att fortsätta med den avfallstransport som säljaren tidigare bedrivit. Ingen annan utrustning eller egendom ingår i köpet och inte heller arbetstagare. Säljaren behåller dessa. Säljaren fortsätter inte den affärsverksamhet som är föremål för köpet. Det är inte fråga om överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis (19 c § i mervärdesskattelagen), eftersom försäljningen endast består av överlåtelse av avfallsbehållare och kundavtal. Bolaget ska betala moms på försäljningen.

Exempel 10: En person som bedriver taxitrafik lägger ner sin affärsverksamhet på grund av pensionering. I samband med detta säljer personen den bil som använts som taxi. Det är inte fråga om överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis i enlighet med 19 c § i mervärdesskattelagen, eftersom man i samband med nedläggningen av affärsverksamheten endast säljer den bil som använts som taxi. Om hela taxiverksamheten skulle säljas, inklusive den bil som använts som taxi och utrustning som anknyter till dess användning, såsom betalterminaler, taxameter och ett förmedlingsavtal, skulle det kunna vara fråga om en sådan helhet på vilken 19 c § i mervärdesskattelagen ska tillämpas.

EU-domstolen konstaterar i sin dom C‑249/17 (Ryanair) att ekonomisk verksamhet kan bestå av flera på varandra följande åtgärder. Därför ska redan förberedande verksamhet före den egentliga affärsverksamheten inleds betraktas som ekonomisk verksamhet. Sålunda ska sådana som objektivt sett har för avsikt att självständigt inleda bedrivande av ekonomisk verksamhet och som har investeringsutgifter för detta ändamål anses vara skattskyldiga personer. Bestämmelsen om överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis kan tillämpas när det är fråga om en överlåtelse av ett bolag som ännu inte har momspliktig försäljning och vars affärsverksamhet är under förberedelse (19 c § i mervärdesskattelagen). Fortsättarens syfte är att fortsätta förberedelserna inför affärsverksamheten och senare inleda momspliktig försäljning. Den överlåtna affärsverksamheten möjliggör således att den självständiga ekonomiska verksamheten fortsätter.

Exempel 11: Ett bolag har registrerat sig som momsskyldigt och förbereder byggandet av en ny fabrik för malmförädling. Fabriken planeras för tillfället och bolaget har skaffat finansiering för byggandet. Bolaget har också ansökt om miljö- och bygglov samt ingått ett avtal om anskaffning av material och maskiner. Bolagets verksamhet i fabriken kommer att vara momspliktig affärsverksamhet. Bolaget fattar dock ett beslut om att sälja det halvfärdiga projektet i sin helhet.

Köparen är registrerad som momsskyldig för affärsverksamhet. Köparens syfte är att bygga fabriken färdig och därefter inleda momspliktig affärsverksamhet. Med beaktande av att man bland annat redan har skaffat tillstånd för projektet och slutit avtal med material- och maskinleverantörerna är det i detta fall fråga om en överlåtelse av affärsverksamhet som fortsättaren har för avsikt att använda till att bedriva momspliktig affärsverksamhet. Förutsättningarna enligt 19 c § i mervärdesskattelagen uppfylls vid överlåtelsen av projektet. Säljaren betalar inte moms på försäljning av det halvfärdiga projektet som fortsättaren kommer att använda för affärsverksamhet som berättigar till avdrag.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i sitt beslut 2014:137 att det inte var fråga om en sådan överlåtelse av ett förmögenhetskomplex med vilken köparen kunde ha bedrivit självständig ekonomisk verksamhet på det sätt som avses i 19 c § i mervärdesskattelagen (tidigare 19 a § i mervärdesskattelagen). Detta var fallet, eftersom användningen av den anskaffade egendomen i köparens verksamhet förutsatte en omfattande användning av resurser som köparen redan hade eller skaffade eller att köparen ingick avtal om underleverans av tjänster.

HFD 2014:137

A, som i egenskap av primärproducent hade registrerat sig som mervärdesskattskyldig, hade i samband med att han upphörde med rörelsemässig spannmålsodling sålt bort åkermark, skogsmark och impediment, gårdsstödsrättigheter som hänförde sig till åkermarken, en lagerbyggnad samt en traktor och såningsmaskin. Denna försäljning hade skett till köparen B. Dessutom hade A sålt åkermark och impediment samt gårdsstödsrättigheter som hänförde sig till åkermarken till C, som använde de nyttigheter som han köpt av A i det jordbruk som han bedrev sedan tidigare.

Högsta förvaltningsdomstolen hade att ta ställning till om försäljningen till C skulle anses innebära en sådan överlåtelse av en del av en rörelse som avses i 19 a § i mervärdesskattelagen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det inte var av avgörande betydelse i ärendet att nyttigheterna sålts i samband med att säljaren upphörde med sin rörelse. I det aktuella fallet kunde åkermarken och gårdsstödsrättigheterna utnyttjas i köparens jordbruk endast förutsatt att köparen i betydande utsträckning använde sig av resurser som köparen redan hade eller skaffade sig, såsom produktionsbyggnader samt maskiner och anordningar, eller avtal med underleverantörer om köp av tjänster. Därför ansågs A:s överlåtelse av nyttigheter till C inte bilda ett sådant förmögenhetskomplex med vilket det skulle ha varit möjligt att bedriva självständig ekonomisk verksamhet på det sätt som avses i 19 a § i mervärdesskattelagen och artikel 19 i mervärdesskattedirektivet. A skulle betala mervärdesskatt för det pris till vilket han hade sålt gårdsstödsrättigheter till C.

I centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 34/2006 var det fråga om ett bolag som sålde maskinerna och anordningarna som hörde till transportverksamheten till ett bolag som det grundat för att bedriva skattepliktig uthyrningsverksamhet. Utöver transportutrustningen överfördes i köpet även underhållsavtalen för utrustningen och den arbetstagare som ansvarade för utrustningen. Affärsverksamheten fortsatte i samma lokaler och med samma utrustning som tidigare. Moderbolagets ekonomichef anställdes som verkställande direktör för bolaget som grundades. I avgörandet konstaterades att det var fråga om en i 19 c § i mervärdesskattelagen (tidigare 19 a § i mervärdesskattelagen) avsedd överlåtelse av en del av affärsverksamheten till den som fortsätter affärsverksamheten. Det hade ingen betydelse i ärendet att fortsättaren efter överlåtelsen av en del av affärsverksamheten inte använde de mottagna varorna till exakt samma verksamhet som överlåtaren hade använt dem till. De användes likväl av fortsättaren för verksamhet som berättigar till momsavdrag.

Med överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis avses en sådan överlåtelse där bolagets materiella och immateriella förmögenhet överlåts till fortsättaren. När man endast överlåter aktier eller andelar i bolaget är det inte fråga om sådan överlåtelse av bolagets affärsverksamhet helt eller delvis som avses i 19 c § i mervärdesskattelagen. Detta gäller eftersom endast ägandet av andelar i ett bolag inte räcker till för att möjliggöra ett fortsättande av självständig ekonomisk verksamhet. Delägarna äger inte tillgångar i det bolag där de är delägare, utan de äger endast sin bolagsandel och det är bolaget som bedriver affärsverksamhet. Antalet aktier eller andelar som överlåts har ingen betydelse. (EU-domstolens dom C-651/11 (X)).

Enligt EU-domstolens dom C-497/01 (Zita Modes Sárl) konkurrerar ekonomisk verksamhet för vilken den som bedriver verksamheten inte har tillstånd med sådana ekonomiska aktörer som har de tillstånd som krävs. Det kan också vara fråga om överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis på det sätt som avses i 19 c § i mervärdesskattelagen i situationer då den som fortsätter affärsverksamheten inte har tillstånd enligt nationell rätt att bedriva den affärsverksamhet som överförs från överlåtaren. En sådan situation kan vara till exempel vid försäljningen av affärsverksamheten för en restaurang.

2.4 Begreppet överlåtelse

Med överlåtelse eller leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (artikel 14 i mervärdesskattedirektivet). Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor (artikel 24 i mervärdesskattedirektivet). Enligt mervärdesskattelagen avses med försäljning av vara överlåtelse av äganderätten till en vara mot vederlag. Med försäljning av tjänst avses utförande eller annan överlåtelse av en tjänst mot vederlag (18 § i mervärdesskattelagen). Som försäljning betraktas dock inte sådan överlåtelse av varor och tjänster i samband med att en affärsverksamhet överlåts helt eller delvis som sker till den som fortsätter affärsverksamheten, varvid denne tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som berättigar till avdrag (19 c § i mervärdesskattelagen).

I centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 18/2003 konstaterades att kommunen på basis av 19 c § i mervärdesskattelagen (tidigare 62 § i mervärdesskattelagen) inte skulle betala moms på försäljningen av ett vattentjänstverks affärsverksamhet med tillhörande lösa anläggnings- och omsättningstillgångar eller på överlåtelse som apport till ett vattenverk som kommunen ägde. I avgörandet konstaterades också att uthyrning av varor utan bindande inlösningsskyldighet dock inte har varit en överlåtelse som avses i 19 c § i mervärdesskattelagen (tidigare 62 § i mervärdesskattelagen). Uthyrning av varor uppfyller inte begreppet överlåtelse av varor om parterna inte bindande har kommit överens om en inlösningsskyldighet under hyrestiden eller när den upphör.

Varje affärstransaktion ska i princip bedömas separat och självständigt. Vid överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis kan det finnas flera överlåtare eller fortsättare. Om varje helhet som överlåts bildar en sådan självständig del av affärsverksamheten med vilken varje fortsättare självständigt kan fortsätta att bedriva affärsverksamhet, kan det vara fråga om en överlåtelse enligt 19 c § i mervärdesskattelagen. Enligt EU-domstolens dom C-651/11 (X) används begreppet överlåtaren i singularis i det sjätte direktivets artikel 5.8 (nuvarande artikel 19 i mervärdesskattedirektivet). Av detta följer att denna bestämmelse inte är avsedd att tillämpas i det fall att flera överlåtare säljer sin ägarandel till samma förvärvare. Då bildar först dessa överlåtelser tillsammans en sådan affärsverksamhet eller del därav med vilken förvärvaren kan fortsätta bedriva verksamhet som berättigar till avdrag. För varje överlåtelse från en överlåtare till en enskild förvärvare ska det således granskas självständigt och separat huruvida varje enskild överlåtelse uppfyller förutsättningarna i 19 c § i mervärdesskattelagen.

Om tillgångar som hör till affärsverksamheten eller en del av den överlåts vid flera olika tidpunkter kan det ändå vara fråga om en och samma överlåtelse. Det har betydelse att man kommit överens om flera överlåtelser efter varandra i avtalet och att de anknyter till samma överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis. Det har således ingen betydelse att överlåtelsen av varor och tjänster sker vid flera tidpunkter. Om det däremot är fråga om helt separata överlåtelser som man kommit överens om vid olika tidpunkter betraktas de som självständiga överlåtelser och inte som överlåtelse av en affärsverksamhetshelhet.

I beslutet HFD 17.11.2000 liggare 2976 konstaterades att näringsidkare som hör till en skattskyldighetsgrupp i enlighet med 13 a § i mervärdesskattelagen behandlas som en enda skattskyldig. Överlåtelser inom gruppen påverkar i allmänhet inte behandlingen av nyttigheten i beskattningen. Bestämmelsen i 19 c § i mervärdesskattelagen (tidigare 62 § i mervärdesskattelagen) tillämpas endast på överlåtelser mellan olika skattskyldiga. När näringsidkare hör till samma skattskyldighetsgrupp kan bestämmelsen i 19 c § i mervärdesskattelagen inte tillämpas på överföring av affärsverksamhet helt eller delvis inom skattskyldighetsgruppen.

Enligt artikel 19 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, anse att någon överlåtelse av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe som fortsättare av verksamheten. Affärsverksamheten kan alltså överlåtas helt eller delvis även vederlagsfritt till den som fortsätter affärsverksamheten. Så är fallet till exempel vid generationsväxlingsöverlåtelser (se Skatteförvaltningens anvisningar Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter och Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen).

2.5 Förutsättningar för överlåtaren av affärsverksamheten

Syftet med 19 c § i mervärdesskattelagen är att avlyfta momsen på sådana överlåtelser för vilka överlåtaren skulle betala en moms som fortsättaren ändå skulle kunna dra av. Förutsättningen för den som överlåter affärsverksamhet helt eller delvis är därmed att överlåtaren är skattskyldig, det vill säga registrerad som momsskyldig vid överlåtelsetidpunkten.

Överlåtaren behöver dock inte nödvändigtvis ha momspliktig försäljning redan vid överlåtelsetidpunkten. Också sådana som skaffar varor och tjänster för sin kommande affärsverksamhet som berättigar till momsavdrag kan vara skattskyldiga (se kapitel 2.3).

Begreppet överlåtaren nämns i mervärdesskattedirektivet i singularis (artikel 19). Av detta följer enligt EU-domstolens dom C‑651/11 (X) att bestämmelsen inte är avsedd att tillämpas i det fall att flera överlåtare säljer sin ägarandel till samma förvärvare. Då bildar först dessa överlåtelser tillsammans för den som fortsätter verksamheten en sådan affärsverksamhet eller del därav med vilken förvärvaren kan bedriva verksamhet som berättigar till mervärdesskatteavdrag. Varje affärstransaktion, det vill säga överlåtelse, ska i detta fall bedömas separat och självständigt.

Överlåtaren behöver inte avsluta bedrivandet av affärsverksamhet då denne överlåter affärsverksamheten helt eller delvis. I beslutet HFD 2011:74 konstaterades det att det inte hade någon betydelse att A Ab inte överlät alla fastigheter som ingick i uthyrningsverksamheten utan fortsatte samma verksamhet med sina andra fastigheter efter överlåtelsen. När säljaren av affärsverksamheten inte fortsätter att bedriva verksamheten efter försäljningen tyder det i allmänhet på att hela affärsverksamheten är föremål för överlåtelsen.

3 Den som fortsätter affärsverksamheten

3.1 Förutsättningar för den som fortsätter affärsverksamheten

Den som fortsätter affärsverksamheten ska vara momsskyldig för sin affärsverksamhet för att kunna bedriva verksamhet som berättigar till avdrag med den överlåtna affärsverksamheten eller en del av den. Verksamhetens natur i momsbeskattningen för den som fortsätter affärsverksamheten bedöms självständigt. Se närmare om skattskyldigheten i Skatteförvaltningens anvisning Handbok för den momsskyldiga.

Om omsättningen för den som fortsätter verksamheten under det innevarande och föregående kalenderåret inte överskrider gränsen för verksamhet i liten skala (20 000 euro) och om fortsättaren inte separat har ansökt om momsskyldighet, uppfylls inte förutsättningarna för överlåtelse av affärsverksamhet enligt 19 c § i mervärdesskattelagen (HFD 17.5.2004 liggare 1156).

Den som fortsätter verksamheten kan också i vissa situationer ha ansökt om momsskyldighet till exempel som överlåtare av nyttjanderätt till fastighet (30 § i mervärdesskattelagen).

Den som fortsätter affärsverksamheten betraktas som överlåtarens efterträdare (19 c § 4 mom. i mervärdesskattelagen). Detta är inte en förutsättning för att bestämmelsen ska kunna tillämpas utan en följd av att överlåtelsen av varan inte anses ha skett. Den som fortsätter affärsverksamheten blir dock inte momsskyldig på basis av att överlåtaren är momsskyldig för sin affärsverksamhet som överlåts. Fortsättaren ska vara registrerad som momsskyldig senast på överlåtelsedagen.

Det förutsätts inte att fortsättaren ska fortsätta motsvarande affärsverksamhet som överlåtaren har bedrivit (se kapitel 2.3). Fortsättarens syfte ska dock vara att bedriva affärsverksamhet som berättigar till avdrag med den egendom som överförs. Fortsättarens syfte kan således inte vara att enbart lägga ner affärsverksamheten genast efter överlåtelsen och till exempel sälja lagret (EU-domstolens dom C-497/01 (Zita Modes Sàrl)). Fortsättarens planer för att fortsätta affärsverksamheten ska således beaktas i helhetsbedömningen av momsbehandlingen av överlåtelsen.

3.2 Fortsättarens rättigheter och skyldigheter

Fortsättaren betraktas som överlåtarens efterträdare. Detta innebär att överlåtarens rättigheter och skyldigheter som har att göra med den moms som gäller de överlåtna tjänsterna och varorna övergår till den som fortsätter affärsverksamheten. Den som fortsätter affärsverksamheten får i sin egen momsbeskattning ta i beaktande till exempel de rättelseposter som hänför sig till de fordringar som övergått till den som fortsätter affärsverksamheten, såsom årsrabatter och kreditförluster, till den del som överlåtaren inte har beaktat dem.

Den som fortsätter affärsverksamheten är inte skyldig att betala moms på en leverans av vara eller ett utförande av tjänst som skett före överlåtelsen av affärsverksamheten helt eller delvis och inte heller på de förskottsbetalningar som influtit till överlåtaren. Överlåtaren är i detta fall skyldig att betala skatten (15 § i mervärdesskattelagen).

Överlåtaren har rätt att dra av skatten som ingår i förvärvet av varorna och tjänsterna som överlåts i samband med överlåtelsen av affärsverksamheten helt eller delvis då avdraget ska hänföras till en tidpunkt innan överlåtelsen av affärsverksamheten helt eller delvis har skett (141 § i mervärdesskattelagen). Om avdragsrätten ska hänföras till tiden efter överlåtelsen har den som fortsätter affärsverksamheten rätt att dra av den moms som ingår i anskaffningen.

Se kapitel 5 om justering av fastighetsinvesteringar och marginalbeskattade varor.

Den som fortsätter affärsverksamheten ansvarar inte för försummelser eller fel som gäller momsbeskattningen av de överlåtna varorna och tjänsterna som skett innan affärsverksamheten helt eller delvis överlåtits om skyldigheten att betala eller rättigheten att dra av moms har hört till överlåtaren. Om överlåtaren till exempel har deklarerat avdraget som ingår i anskaffningen av en vara till ett för stort belopp påförs eventuella påföljder i detta fall på överlåtaren.

Fortsättaren blir inte automatiskt skattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet även om överlåtaren skulle ha ansökt om momsskyldighet för detta. Den som fortsätter affärsverksamheten ska alltid se till att ansökan träder i kraft på överlåtelsedagen, om avsikten är att fortsätta den momspliktiga uthyrningsverksamheten från och med överlåtelsetidpunkten.

4 Användning av varor och tjänster i fortsättarens verksamhet som berättigar till avdrag

4.1 Användning av varor och tjänster i bolagets affärsverksamhet

Om de varor och tjänster som överlåts inte används för ändamål som berättigar till avdrag av den som fortsätter affärsverksamheten tillämpas de allmänna bestämmelserna om moms på försäljning på överlåtelsen.

Om den som fortsätter affärsverksamheten endast delvis tar de överlåtna varorna och tjänsterna i sådant bruk som berättigar till avdrag ses en överlåtelse enligt 19 c § i mervärdesskattelagen som momspliktig försäljning till den del som de överlåtna varorna och tjänsterna inte tas i bruk för ett ändamål som berättigar till avdrag.

Fortsättarens syfte ska vara att bedriva momspliktig affärsverksamhet med tillgångarna som överförs från överlåtaren och inte enbart att lägga ner verksamheten omedelbart och eventuellt realisera lagret (EU-domstolens dom C-497/01 (Zita Modes Sàrl)).

Om förvärvaren omedelbart överlåter affärsverksamheten eller en del av den utan att bedriva affärsverksamhet som berättigar till avdrag med den överlåtna egendomen är det inte fråga om en överlåtelse enligt 19 c § i mervärdesskattelagen. De allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen tillämpas då på båda överlåtelserna. Om förvärvaren däremot hyr ut affärsverksamheten eller en del av den kan uthyrningen uppfylla förutsättningarna för fortsättning av affärsverksamheten i enlighet med 19 c § i mervärdesskattelagen, om uthyrningen är momspliktig.

Exempel 12: A planerar att överföra affärsverksamheten som består av detaljförsäljning av el till B Ab genom en verksamhetsöverlåtelse. B Ab är momsskyldig för rörelseverksamhet. B Ab skulle omedelbart överföra motsvarande affärsverksamhetshelhet till C Ab, som bedriver detaljförsäljning av el. Eftersom en förutsättning för tillämpandet av 19 c § i mervärdesskattelagen är att man med de överförda tillgångarna ska bedriva verksamhet som berättigar till avdrag kan denna bestämmelse inte tillämpas på någondera verksamhetsöverlåtelsen.

Det går inte att direkt bedöma syftet att fortsätta affärsverksamheten enbart utifrån längden på hyresavtalet för affärslokalen och bestämmelserna i avtalet om dess avslutande. Hyresavtalets längd och dess uppsägningstid kan dock beaktas vid helhetsbedömningen av ärendet. Dessa kan inverka på bedömningen i synnerhet om de utgör ett hinder för att affärsverksamheten fortsätter länge (EU-domstolens dom C-444/10 (Schriever)). Möjligheten att säga upp ett hyresavtal som gäller tills vidare med en kort uppsägningstid är inte den enda avgörande omständigheten när man fastställer om förvärvaren har en faktisk avsikt att genast avsluta den överförda affärsverksamheten helt eller delvis.

4.2 Ändamål som berättigar till avdrag

Affärsverksamheten eller en del av den ska överföras till fortsättaren för ett ändamål som berättigar till momsavdrag.

I beslutet HFD 2014:67 konstaterades att eftersom den som fortsätter affärsverksamheten inte började använda de varor och tjänster som överlåtits till denne i samband med affärsverksamhetsköpet för ändamål som berättigar till avdrag, kunde bestämmelsen i 19 c § i mervärdesskattelagen (tidigare 19 a § i mervärdesskattelagen) om överlåtelse av varor och tjänster i samband med överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis inte tillämpas. När den som fortsatte verksamheten endast bedrev verksamhet som var befriad från moms var det inte fråga om överlåtelse av affärsverksamhet eller en del av den enligt 19 c § i mervärdesskattelagen (tidigare 19 a § i mervärdesskattelagen).

HFD 2014:67

En samkommun hade som affärsverk bedrivit försäljning av mervärdesskattefria undersöknings- och laboratorietjänster i anslutning till hälso- och sjukvård. Verksamheten överläts genom överlåtelse av rörelse till ett av samkommunen bildat aktiebolag för en sammantagen köpeskilling som täckte hela överlåtelsen. I samband med överlåtelsen av rörelsen överläts till aktiebolaget även sådana anläggningstillgångar som samkommunen använt för ett ändamål som berättigade till återbäring av mervärdesskatt. Av köpeskillingen hänförde sig en del till dessa anläggningstillgångar och en del till rörelsens goodwill. Med goodwill avsågs kundförhållanden samt sådan know-how och annat mänskligt kapital som överfördes med personalen. Aktiebolaget fortsatte den mervärdesskattefria verksamhet som samkommunen tidigare bedrivit genom affärsverket.

Eftersom det aktiebolag som fortsatte verksamheten inte började använda de varor och tjänster som i samband med överlåtelsen av rörelsen övergått till bolaget för ett ändamål som berättigade till avdrag, kunde bestämmelsen i 19 a § i mervärdesskattelagen om överlåtelse av varor och tjänster i samband med en total eller partiell överlåtelse av rörelse inte tillämpas. Inte heller mervärdesskattedirektivet föranledde någon annan bedömning.

Överlåtelse av goodwill betraktades som en tjänst och på den kunde inte tillämpas bestämmelserna om befrielse av hälso- och sjukvårdstjänster från skatt. Eftersom inte heller någon annan bestämmelse om skattefrihet ansågs bli tillämplig, skulle samkommunen betala mervärdesskatt inte bara för överlåtelsen av anläggningstillgångarna, för vilkas vidkommande skatteplikten inte hade bestridits, utan även för överlåtelsen av goodwill.

Om den som fortsätter affärsverksamheten efter överlåtelsen tar varor och tjänster, på vilka 19 c § i mervärdesskattelagen har tillämpats vid överlåtelsen, i sådant bruk som inte berättigar till avdrag, ska den som fortsätter affärsverksamheten betala moms enligt bestämmelserna om eget bruk (20 § i mervärdesskattelagen). Se Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

5 Vissa förmögenhetsposter

5.1 Fastigheter och skyldigheten att justera fastighetsinvesteringar

När en fastighet överlåts som en del av en överlåtelse av affärsverksamheten helt eller delvis enligt 19 c § i mervärdesskattelagen, överförs rätten och skyldigheten att justera till den som fortsätter affärsverksamheten om förutsättningarna uppfylls. Överlåtaren är då inte skyldig att justera momsavdragen.

Enligt beskattningspraxis överförs justeringsrätten och -skyldigheten för en fastighetsinvestering till det övertagande bolaget om bolaget delas enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen. En fastighet som överförs vid en delning orsakar inte justeringsskyldighet för det bolag som delas om det övertagande bolaget är infört i registret över mervärdesskattskyldiga. Fusion enligt aktiebolagslagen har behandlats på motsvarande sätt. En fastighet som överförts orsakar inte justeringsskyldighet för det bolag som fusioneras, om det övertagande bolaget är infört i registret över mervärdesskattskyldiga.

En överlåtare av en fastighet eller av nyttjanderätten till en fastighet ska ge den som fortsätter affärsverksamheten en utredning om fastighetsinvesteringen, om justeringsrätten och -skyldigheten för fastighetsinvesteringen överförs till fortsättaren (209 k § 1 mom. i mervärdesskattelagen). Skyldigheten att ge en utredning gäller också en överlåtare som överlåter en fastighet som en del av överlåtelse av en affärsverksamhet helt eller delvis enligt 19 c § i mervärdesskattelagen. Utredningen ska bland annat redogöra för skatten som ingått i anskaffningspriset och beloppet på det ursprungliga avdraget för fastighetsinvesteringen. Utredningen är nödvändig för att den som fortsätter verksamheten ska kunna justera avdraget till rätt belopp (se kapitel 7.1).

På överlåtelse av en fastighet i samband med överlåtelse av affärsverksamheten helt eller delvis tillämpas bestämmelserna i 121 i § i mervärdesskattelagen om brist på utredning eller felaktiga uppgifter i den (19 d § i mervärdesskattelagen). Överlåtaren kan således i stället för den som fortsätter affärsverksamheten bli tvungen att betala moms om överlåtaren inte har lämnat någon utredning eller om den innehåller felaktiga uppgifter. Överlåtaren är i vissa situationer skyldig att rätta sin utredning till den som fortsätter affärsverksamheten (209 k § 2 mom. i mervärdesskattelagen). Mervärdesbeskattning av fastighetsinvesteringar har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

5.2 Varor som marginalbeskattas

Överlåtaren av affärsverksamheten kan ha tillämpat marginalbeskattningsförfarandet i sin affärsverksamhet. När en affärsverksamhet eller del av en affärsverksamhet överlåts kan den som fortsätter affärsverksamheten under samma förutsättningar som överlåtaren tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på de begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter som överlåts.

Om överlåtaren har tillämpat det så kallade förenklade marginalbeskattningsförfarandet på de varor som överlåts till den som fortsätter affärsverksamheten, förblir det avdrag som överlåtaren gjort under inköpsmånaden i kraft och den som fortsätter affärsverksamheten gör inte på nytt en bokning av ett marginalskatteinköp för varorna i fråga. Om överlåtaren däremot har negativ marginal under den sista månaden får den som fortsätter verksamheten utnyttja denna negativa marginal. Fortsättaren ska tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningar där överlåtaren har behandlat köpet av varan som marginalskatteinköp.

Om överlåtaren har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet per vara är vinstmarginalen skillnaden mellan vidareförsäljningspriset på varan som den som fortsätter affärsverksamheten har erhållit och inköpspriset som överlåtaren har betalat. Då beräknas vinstmarginalen separat för försäljningen av varje vara först när försäljningen sker. I vinstmarginalen ingår skatten. (79 a och 79 j § i mervärdesskattelagen).

Exemplen nedan beskriver tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet i samband med en överlåtelse av en affärsverksamhet då överlåtaren har tillämpat det förenklade marginalbeskattningsförfarandet på begagnade bilar som denne har köpt momsfritt.

Exempel 13: Överlåtaren av affärsverksamheten har köpt 10 begagnade bilar till totalpriset 10 000 euro (1 000 euro/bil). Överlåtaren har därefter sålt 3 bilar till det sammanlagda priset 6 450 euro. Överlåtarens vinstmarginal är –3 550 euro. Överlåtaren har tillämpat det förenklade förfarandet.

Överlåtaren överför 7 bilar till den som fortsätter affärsverksamheten. Fortsättaren är momsskyldig för sin affärsverksamhet. I detta fall kommer överlåtarens negativa marginal, 3 550 euro, den som fortsätter med verksamheten till godo. Överlåtaren ger till den som fortsätter med affärsverksamheten en utredning om den negativa vinstmarginalen (3 550 euro). Fortsättaren bokar sålunda inte dessa 7 bilar på nytt som marginalskatteinköp.

Exempel 14: Överlåtaren av affärsverksamheten har köpt 10 begagnade bilar till totalpriset 10 000 euro (1 000 euro/bil). Överlåtaren har därefter sålt 7 bilar till det sammanlagda priset 15 050 euro. Överlåtarens vinstmarginal är 5 050 euro och han betalar moms på marginalen. Överlåtaren har tillämpat det förenklade förfarandet. Överlåtaren överför 3 bilar till den som fortsätter verksamheten. Fortsättaren är momsskyldig för sin affärsverksamhet.

Den som fortsätter med affärsverksamheten får inte boka ett marginalskatteinköp för inköpspriset för dessa 3 bilar (3 000 euro), eftersom överlåtaren av affärsverksamheten redan har använt inköpspriserna till sin fördel. Överlåtaren hade ingen negativ marginal, så någon sådan överförs inte heller till fortsättaren. Då den som fortsätter affärsverksamheten säljer bilarna är hela försäljningspriset vinstmarginal på vilken denne ska betala moms.

Exempel 15: Överlåtaren av affärsverksamheten har köpt 10 begagnade bilar till totalpriset 10 000 euro (1 000 euro/bil) samt 7 begagnade motorcyklar till totalpriset 7 000 euro (1 000 euro/motorcykel). Överlåtelsen gäller den del av affärsverksamheten som gäller handeln med motorcyklar. Innan delen av affärsverksamheten överlåts har överlåtaren sålt 3 av motorcyklarna till det sammanlagda priset 3 300 euro och 2 av bilarna till det sammanlagda priset 2 200 euro. Överlåtarens negativa vinstmarginal för hela affärsverksamhetens del är –11 500 euro. Överlåtaren har tillämpat det förenklade förfarandet.

Fortsättaren är momsskyldig för sin affärsverksamhet. Eftersom överlåtelsen endast gäller den del av affärsverksamheten som gäller handeln med motorcyklar får den som fortsätter verksamheten dra nytta av överlåtarens negativa vinstmarginal som hänför sig till motorcyklarna, det vill säga –3 700 euro (7 000 – 3 300 euro). Överlåtaren ska till den som fortsätter med affärsverksamheten ge en utredning om denna negativa vinstmarginal. Fortsättaren får däremot inte göra någon bokning av marginalskatteinköp för inköpspriset på de fyra motorcyklarna. 

Exempel 16: Överlåtaren av affärsverksamheten har köpt 2 begagnade schaktmaskiner till totalpriset 300 000 euro (150 000 euro/maskin). Överlåtaren har därefter sålt den ena maskinen för 165 000 euro. Överlåtaren tillämpar förfarandet per vara. Överlåtarens vinstmarginal är 15 000 euro och denne betalar momsen på marginalen. Överlåtaren överför den andra maskinen till den som fortsätter affärsverksamheten. Överlåtaren måste ge den som fortsätter affärsverksamheten en utredning om inköpspriset för maskinen som överlåts.

Den som fortsätter affärsverksamheten är momsskyldig för sin affärsverksamhet och vill tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av maskinen. När fortsättaren säljer maskinen, uppstår en vinstmarginal för denne av skillnaden mellan försäljningspriset som denne erhåller och köpesumman som överlåtaren har betalat, för vilken fortsättaren betalar moms.

Den som överlåter en affärsverksamhet helt eller delvis ska ge den som fortsätter affärsverksamheten en utredning om att förutsättningar för marginalbeskattningsförfarandet föreligger. Utredningen ska ges för begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter som överlåts. Utredningen är nödvändig för att den som fortsätter affärsverksamheten ska kunna betala moms till rätt belopp (se kapitel 7.1).

Skatteförvaltningen har gett anvisningarna Momsbeskattning av begagnade varor och Momsbeskattning av konstverk, samlarföremål och antikviteter om marginalbeskattningsförfarandet.

6 Överlåtelsehandlingar

Handlingen som görs upp om överlåtelsen av affärsverksamheten helt eller delvis visar vilka tillgångsposter, rättigheter och andra förpliktelser samt annat till affärsverksamheten hörande som överförs till den som fortsätter verksamheten. Överlåtelsehandlingarna är av stor betydelse också vid bedömningen av huruvida det är fråga om en överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis enligt 19 c § i mervärdesskattelagen till den som fortsätter affärsverksamheten.

Skatteförvaltningen rekommenderar att förmögenhetsposterna i överlåtelsehandlingarna grupperas enligt följande, eftersom den som fortsätter affärsverksamheten behöver uppgifterna för att verkställa momsbehandlingen på rätt sätt:

• varor och tjänster, som inte används för ändamål som berättigar till avdrag av den som fortsätter affärsverksamheten
• varor och tjänster, på vilka moms skulle betalas om det inte vore fråga om en överlåtelse enligt 19 c § i mervärdesskattelagen
  • varor och tjänster, för vilka avdrag har kunnat göras i momsbeskattningen
  • kostnader för nybygge och ombyggnad för varje fastighetsinvestering
  • varor som marginalbeskattas
• varor och tjänster, för vilka moms inte behöver betalas i samband med överlåtelsen i följande situationer
  • om avdrag inte kunnat göras för varan därför att varan har varit i bruk som inte omfattas av momsbeskattningen eller i bruk som omfattas av avdragsbegränsningar, till exempel privat bruk, eller varan delvis har använts för ändamål som inte berättigar till avdrag och denna andel av försäljningspriset är momsfri
  • det är fråga om momsfri försäljning enligt mervärdesskattelagen, såsom till exempel försäljning av vissa fartyg.

7 Utredningar och fakturaanteckningar

7.1 Utredningar och fakturor som överlåtaren av affärsverksamheten ska ge 

Den som överlåter en affärsverksamhet helt eller delvis ska ge den som fortsätter affärsverksamheten en utredning om att förutsättningarna för marginalbeskattningsförfarandet föreligger i fråga om de begagnade varorna, konstverken, samlarföremålen och antikviteterna som överlåts (209 j § 2 mom. i mervärdesskattelagen). Utredningen är nödvändig för att den som fortsätter affärsverksamheten ska kunna betala moms till rätt belopp.

Av utredningen ska åtminstone följande framgå:

• datumet då utredningen givits
• överlåtelsens art
• namn, adresser och FO-nummer för överlåtaren och den som fortsätter affärsverksamheten
• om överlåtaren har tillämpat det förenklade förfarandet på de varor som överlåts, information om vem överlåtaren har köpt varan i fråga av (79 f och 79 g § i mervärdesskattelagen) och vilken momsbehandling överlåtaren har tillämpat på köpet av varan samt information om den negativa marginal som överförs
• om överlåtaren har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet per vara på de varor som överlåts, information om inköpspriset och vem överlåtaren har köpt varan av.

Överlåtaren ska också ge den som fortsätter affärsverksamheten en utredning om de fastigheter som överlåts, om överlåtaren har gjort en fastighetsinvestering och det finns justeringstid kvar (209 j § 3 mom. i mervärdesskattelagen). Innehållet i utredningen framgår närmare i 209 k § och 209 l § i mervärdesskattelagen samt i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

Om det efter att utredningen har gjorts sker ändringar i momsen som ingått i fastighetsinvesteringen, avdragsrätten för fastighetsinvesteringen, eller någon annan uppgift gällande denna som påverkar fortsättarens beskattning, ska överlåtaren ge fortsättaren en kompletterande utredning. Överlåtaren ska även ge fortsättaren en kopia av en utredning som överlåtaren fått av en tidigare fastighetsinnehavare, om den innehåller uppgifter som inverkar på fortsättarens rätt eller skyldighet att justera avdrag. (209 k § 2 och 3 mom. i mervärdesskattelagen).

På överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis tillämpas bestämmelserna om fakturor (209 j § 4 mom. i mervärdesskattelagen). Detta betyder att det av handlingen eller handlingarna om överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis ska framgå de uppgifter som avses i 209 e § i mervärdesskattelagen. Skatteförvaltningen rekommenderar att bolaget antecknar överlåtelsen av affärsverksamheten helt eller delvis på fakturorna. Fakturorna kan till exempel innehålla anteckningen "Överlåtelse som avses i 19 c § i mervärdesskattelagen". Närmare information finns i Skatteförvaltningens anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

7.2 Utredningar som den som fortsätter affärsverksamheten ger

Den som fortsätter affärsverksamheten ska ge överlåtaren en utredning om att varorna och tjänsterna efter överlåtelsen börjar användas i fortsättarens affärsverksamhet för ändamål som berättigar till momsavdrag (209 j § 1 mom. i mervärdesskattelagen).

Den som fortsätter affärsverksamheten ska också ge överlåtaren en utredning om att fastigheten skaffas för affärsverksamhet som berättigar till avdrag (209 m § i mervärdesskattelagen). En kommun, ett välfärdsområde och staten har ingen skyldighet att ge en sådan utredning.

De ovan nämnda utredningarna kan också inkluderas i avtalet om överlåtelse av affärsverksamheten helt eller delvis.

8 Vissa överlåtelsesituationer

Bestämmelsen i 19 c § i mervärdesskattelagen baserar sig på mervärdesskattedirektivet (artiklarna 19 och 29). Medlemsstaterna kan inte begränsa tillämpningen av dessa artiklar endast till vissa överföringar. En medlemsstat ska således tillämpa regeln enligt vilken det inte är fråga om överlåtelse av varor på alla överföringar av förmögenhetskomplex eller en del av ett sådant. Medlemsstaterna kan dock vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra konkurrenssnedvridning i sådana fall där mottagaren inte är momsskyldig för hela sin verksamhet. Medlemsstaterna kan också vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra att tillämpandet av denna artikel används till skattebedrägerier eller kringgående av skatt. (EU-domstolens dom C-497/01 (Zita Modes Sàrl)).

Förutsättningarna för överlåtelse av affärsverksamhet eller en del av den kan uppfyllas vid köp av affärsverksamhet eller en del av den och till exempel vid verksamhetsöverlåtelse. Också en ändring av en enskild rörelse till aktiebolag och överlåtelse av varor och tjänster i samband med det till den som fortsätter affärsverksamheten kan vara en överlåtelse av affärsverksamhet helt eller delvis enligt 19 c § i mervärdesskattelagen (HFD 1997 liggare 3129).

Fusion och delning är transaktioner som inte omfattas av tillämpningsområdet för momsbeskattningen, och 19 c § i mervärdesskattelagen ska därför inte tillämpas på dem. Detta har konstaterats i HFD:s beslut 2000:17.

HFD 2000:17

Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag ägde en tomt och byggnaden som fanns på tomten. Tomten hade en obebyggd del som hade oanvänd byggrätt. Bolagets enda aktieägare hade hyrt ut utrymmena i byggnaden till företag som bedrev momspliktig affärsverksamhet. Bolaget och dess aktieägare hade ansökt om skattskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet på det sätt som avses i 30 § i mervärdesskattelagen. Bolaget hade gjort avdrag för byggtjänster som hänförde sig till ombyggnad av byggnaden.

Bolaget hade för avsikt att dela sig i två nya bolag på det sätt som avses i 14 a kap. i aktiebolagslagen. Byggnaden och tomten under den skulle ägas av det ena av de nya bolagen och den obebyggda tomten inklusive byggrätten av det andra bolaget. Bolaget upplöstes i samband med delningen. Aktiestocken i båda de nya aktiebolagen som grundades i samband med delningen ägdes av det upplösta bolagets aktieägare. Byggnadens användningsändamål ändrades inte i samband med delningen, utan bolagets aktieägare fortsatte som hyresvärd för de hyresgäster som var verksamma i byggnaden.

Då bolaget delades på det sätt som avses i 14 a kap. i aktiebolagslagen överfördes bolagets tillgångar, inklusive den tomt som bolaget ägde och den byggnad som fanns på den, till de bolag som bildades i samband med delningen genom en så kallad universalsuccession. På en överföring som sker genom universalsuccession tillämpas inte mervärdesskattelagens bestämmelser om försäljning och således betalas ingen moms på överföringen enligt de allmänna bestämmelserna i lagen. På överföringen tillämpas därför inte heller bestämmelsen om företagsarrangemang i 62 § i lagen. Eftersom det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget som grundades, till vilket den byggnad som det upplösta bolaget hade ägt överfördes, skulle fortsätta den momspliktiga uthyrningsverksamheten som bolaget hade bedrivit, ändrades inte fastighetens användningsändamål heller i samband med överföringen. Bestämmelsen i 33 § i lagen gällande återbetalning av avdrag som gjorts för byggtjänster skulle därför inte tillämpas på avdrag av den moms som hade ingått i bolagets ombyggnadskostnader. Därför skulle bolaget inte genom att betala skatt på eget bruk rätta de avdrag som det hade gjort för byggtjänster som hänförde sig till ombyggnad av fastigheten.

Vid aktiebyte eller köp av aktier är föremålet för överlåtelsen inte affärsverksamheten utan aktierna i det bolag som bedriver affärsverksamheten. Vid aktiebyte eller köp av aktier tillämpas således inte 19 c § i mervärdesskattelagen. Så är fallet då man inte samtidigt överlåter varor och tjänster i samband med överlåtelsen av aktier och andelar. Antalet aktier eller andelar som överlåts har ingen betydelse. Motsvarande konstateras i EU-domstolens dom C-651/11 (X). (Se kapitel 2.3)

9 Avdragsrätt

En näringsidkare har enligt huvudregeln rätt att dra av moms på anskaffningar som gjorts för momspliktig affärsverksamhet (102 § i mervärdesskattelagen). Avdrag för en vara eller tjänst som den skattskyldige har anskaffat eller tagit i sådan användning som endast delvis berättigar till avdrag får göras endast till den del som varan eller tjänsten används för ändamål som berättigar till momsavdrag (117 § i mervärdesskattelagen).

Enligt regeringens proposition 35/2005 skulle den som överlåter en affärsverksamhet helt eller delvis ha rätt att dra av den moms som ingår i kostnaderna som orsakats av överföringen av affärsverksamheten (EU-domstolens dom C-408/98 (Abbey National)). Enligt ifrågavarande dom har olika tjänster som överlåtaren har skaffat för att genomföra en överföring av ett förmögenhetskomplex helt eller delvis inte ett direkt och omedelbart samband med en eller flera försäljningstransaktioner, utifrån vilka avdragsrätten skulle uppstå. Dessa kostnader utgör dock en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader.

Om ett bolag köper en affärsverksamhet eller en del av den, och om 19 c § i mervärdesskattelagen har tillämpats på försäljningen, innehåller köpesumman inte moms som det övertagande bolaget skulle kunna dra av.

Närmare information om rätten att dra av moms finns i Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms.

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

ledande skattesakkunnig Nina Sainio