Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande

I denna anvisning behandlas allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande och principer som ska iakttas i beskattningen. Bestämmelserna om beskattningsförfarande finns främst i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) och i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016, EgenBeskL).

I förvaltningslagen (434/2003, FL) föreskrivs om grunderna för god förvaltning och myndigheters handläggning av förvaltningsärenden. Förvaltningslagen kompletterar bestämmelserna i skattelagstiftning och är tillämpliga om inget annat föreskrivs i skattelagstiftningen.

Denna anvisning kombinerar Skatteförvaltningens detaljerade anvisningar Principer för verkställande av beskattning, Förvaltningslagen och skattelagstiftningen samt Förvaltningsklagan.

1 Inledning

I denna anvisning behandlas allmänna bestämmelser och principer om beskattningsförfarande som ska iakttas i beskattningen. De allmänna bestämmelserna om beskattningsförfarande finns främst i lagen om beskattningsförfarande och i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. Bestämmelser om beskattningsförfarande som är tillämpliga på dessa skatteslag finns också i lagen om skatteuppbörd (11/2018, SkUL) och bilskattelagen (777/2020, BilskatteL).

Bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande tillämpas förutom på inkomstbeskattningen också i flera olika skatteslag i enlighet med hänvisningsbestämmelserna, till exempel på arvs- och gåvobeskattningen samt fastighetsbeskattningen och delvis också på bilbeskattningen. Lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ tillämpas till exempel på mervärdesbeskattningen, överlåtelsebeskattningen och punktbeskattningen. I förskottsuppbörd och ändringssökande tillämpas lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ på prestationsbetalare, medan lagen om beskattningsförfarande tillämpas på prestationsmottagare.

Förvaltningslagen är en allmän lag som iakttas i förvaltningsärenden. I förvaltningslagen föreskrivs om allmänna förfaranden och principer relaterade till bland annat jämlikhet och opartiskhet. Förvaltningslagen tillämpas alltid, om ingenting annat föreskrivs om ett ärende som gäller förvaltningsområdet i en annan lag. Förvaltningslagen är således tillämplig även i beskattningen, om inget annat föreskrivs i skattelagstiftningen. De avvikande specialbestämmelsernas relevans i förhållande till förvaltningslagen ska alltid avgöras skilt för varje bestämmelse. Om en avvikande bestämmelse i skattelagstiftningen är avsedd att vara uttömmande, är endast specialbestämmelsen tillämplig. En avvikande bestämmelse i skattelagstiftningen kan dock också ha utformats så att förvaltningslagen ska tillämpas vid sidan av specialbestämmelsen i skattelagstiftningen.

I denna anvisning behandlas många förfaranden relaterade till handlingar. Med handling avses både elektroniska dokument och pappersdokument.

2 Grunder för god förvaltning

2.1 Allmänt

Grunderna för god förvaltning styr också Skatteförvaltningens agerande i skatteärenden. Enligt förvaltningslagen utgörs grunderna för god förvaltning av rättsprinciperna inom förvaltningen (FL 6 §), serviceprincipen och adekvat service (FL 7 §), rådgivning (FL 8 §), krav på gott språkbruk (FL 9 §) och samarbete mellan myndigheterna (FL 10 §).

I förvaltningslagen har antagits ett vidsträckt begrepp om part. En part i ett förvaltningsärende är den vars rätt, fördel eller skyldighet ärendet gäller (FL 11 §). Exempel på sådana direkta parter i ett beslut är skatt- och betalningsskyldiga. En part kan också avse en skatt- eller betalningsskyldig som inte direkt är föremål för ett beslut men vars rätt, fördel eller skyldighet ärendet gäller (se också RP 72/2002). I beskattningen kan en part således vara den skattskyldiges make, om denne med stöd av 62 § i lagen om beskattningsförfarande har rätt att söka ändring av den skattskyldiges beskattning på grund av att den påverkar makens beskattning.

I beskattningen råder ett tvåpartsförhållande mellan den skattskyldige och skattetagaren. I allmänhet förs skattetagarnas talan i skatteärenden av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt som betraktas som part. Om rättsbevakningsenhetens partsställning föreskrivs i 24 § 1 § mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010, SkFL).

De egentliga skattetagarna, såsom kommunerna och församlingarna, anses också vara parter i beskattningen, och om deras partsställning föreskrivs separat enligt ärende. Till exempel i inkomstbeskattningen har den skattskyldiges hemkommun rätt att söka ändring i den skattskyldiges beskattning (BFL 62 § 2 mom.).

2.2 Rättsprinciperna inom förvaltningen

Rättsprinciperna inom förvaltningen utgörs av jämlikhet, ändamålsbundenhet, opartiskhet, proportionalitet och förtroendeskydd (FL 6 §).

Jämlikhetsprincipen ålägger myndigheten att behandla parterna jämlikt, konsekvent och icke-diskriminerande. I liknande fall iakttas i allmänhet ett likadant förfarande och en enhetlig linje i avgörandena. Om riktlinjerna för avgöranden eller beskattningspraxis förändras till den skattskyldiges fördel till exempel på grund av ny rättspraxis kan den nya praxisen tillämpas retroaktivt. Retroaktiv tillämpning förutsätter att den skattskyldige yrkar på ändring av beskattningen. Om beskattningspraxis däremot stramas åt på grund av ett beslut av högsta förvaltningsdomstolen eller en ny anvisning av Skatteförvaltningen, tillämpas den nya tolkningen i inkomstbeskattningen i regel först från och med följande skatteår för att säkerställa en opartisk behandling. En jämlik behandling av skattskyldiga kan i vissa situationer förutsätta tillämpning av en ny tolkning redan från och med meddelandet av ett nytt beslut eller en anvisning av Skatteförvaltningen. I till exempel arvs- och gåvobeskattningen samt överlåtelsebeskattningen tillämpas ny strängare tolkning ofta på de rättshandlingar som infaller efter delgivningen av beslutet. I beskattningen på eget initiativ och förskottsuppbörden tillämpas en ny tolkning i allmänhet efter att HFD:s beslut har publicerats eller att Skatteförvaltningen informerat om beslutet.

I skattelagstiftningen föreskrivs dessutom om jämlik behandling av skattskyldiga och skattetagare (staten, kommunerna, församlingarna, Folkpensionsanstalten och landskapet Åland i fråga om medieavgiften). I beskattningsförfarandet och andra åtgärder relaterade till påförande av skatt ska skattetagarnas och skattskyldigas intressen beaktas jämlikt (BFL 26 § 1 mom., EgenBeskL 5 §). Skattetagarnas företrädare är i allmänhet Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt.

Enligt ändamålsbundenhetsprincipen ska Skattemyndigheten använda sin behörighet endast för syften om vilka föreskrivs om eller avses i lag. Skatteförvaltningen kan således till exempel lämna ut insamlade uppgifter för andra syften endast om det särskilt föreskrivs om det i lagen om offentlighet och sekretess i fråga om beskattningsuppgifter (1346/1999, lagen om skatteuppgifter).

Opartiskhetsprincipen inom förvaltningen förutsätter att myndighetens agerande är sakligt och motiverat. Opartiskheten ökar förtroendet för myndighetens agerande.

Enligt proportionalitetsprincipen ska en myndighets verksamhet vara proportionerlig i förhållande till det eftersträvade målet. Det kan bli aktuellt att tillämpa proportionalitetsprincipen i beskattningen till exempel vid prövning av kontrollåtgärder. 

Enligt förvaltningslagen ska myndigheternas åtgärder skydda förväntningar som är berättigade enligt rättsordningen. När det gäller beskattningsförfarande föreskrivs särskilt om förtroendeskyddsprincipen (BFL 26 § 2 mom., EgenBeskL 6 §). Förtroendeskyddsprincipen innebär att skattskyldiga kan lita på att ett beslut är bindande när ett nytt beskattningsbeslut om ett liknande ärende fattas. I en situation där ett ärende lämnar rum för tolkning eller är oklart och där den skattskyldige i god tro har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar, kan ärendet till denna del avgöras till den skattskyldiges fördel, om inte särskilda skäl föranleder annat. Förtroendeskydd behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtroendeskydd i beskattningsförfarandet.

Utöver förtroendeskyddsprincipen iakttas också principen om gynnande av den skattskyldige (in dubio contra fiscum). Om de argument i ett beskattningsärende som talar för olika tolkningsalternativ är lika starka, avgörs ärendet till den skattskyldiges fördel. I skattelagstiftningen beaktas principen i bestämmelserna om omröstningsförfarande för överklagade ärenden. Om skatterättelsenämnden, förvaltningsdomstolen eller högsta förvaltningsdomstolen avgör ett ärende genom omröstning och rösterna faller lika baserar sig beslutet i första hand på den åsikt som är fördelaktigare för den skattskyldige. Om denna grund inte kan tillämpas, baserar sig beslutet på den åsikt som ordföranden har omfattat (BFL 74 §, EgenBeskL §, BilskatteL 107 §).

2.3 Övriga grunder för god förvaltning

Skatteförvaltningen ska ordna sin verksamhet så att servicen är behörig och att verksamheten ger gott resultat (FL 7 § 1 mom.). Skatteförvaltningen ska fästa särskild uppmärksamhet vid servicens tillräcklighet och tillgänglighet.

Skattskyldiga har rätt till rådgivning, och Skatteförvaltningen är skyldig att erbjuda skattskyldiga rådgivning i ärenden inom Skatteförvaltningens förvaltningsområde (FL 8 §). Skatteförvaltningens rådgivningsskyldighet gäller frågor som omedelbart anknyter till skötandet av ärenden. Rådgivningsskyldigheten förutsätter att kunden har ett konkret behov av råd och av den anledningen ska man bedöma om kunden har faktiska möjligheter att sköta ärendet på egen hand. Skatteförvaltningen ska ge sina kunder råd i frågor om till exempel hur ett ärende anhängiggörs och vilka handlingar som behövs för att göra detta. Rådgivningsskyldigheten förpliktar inte myndigheten att svara på omfattande förfrågningar av allmän natur, såsom skatteplanering, utan förutsätter att kunden ställer sakliga och tillräckligt specifika frågor. För skattskyldiga är rådgivningen avgiftsfri.

I skriftlig och muntlig handläggning av ärenden ska Skatteförvaltningen använda ett sakligt, klart och begripligt språk (FL 9 § 1 mom.).  Tung och komplicerad meningsuppbyggnad bör undvikas i handlingar. Texten ska vara konsekvent och lättfattligt, men samtidigt ska sakinnehållet vara korrekt. Om framställningen av ett ärende förutsätter fackterminologi, ska termerna vid behov förklaras.

Inom ramen för sin behörighet och i den omfattning ärendet kräver ska Skatteförvaltningen på andra myndigheters begäran bistå dessa och även i övrigt sträva efter att främja samarbetet mellan myndigheterna (FL 10 § 1 mom.). Syftet med bestämmelsen är att få förvaltningen att fungera effektivare och försnabba behandlingsprocessen så att kunden inte nödvändigtvis behöver vända sig till olika myndigheter för att kunna sköta ett ärende. Med detta avses närmast utlåtanden och utredningar som behövs för att ett förvaltningsärende ska kunna avgöras. Skyldigheten att ge bistånd till en annan myndighet gäller dock endast ärenden som hör till Skatteförvaltningens behörighet och bistånd kan förutsättas endast i den omfattning ärendet kräver. Därtill kan bistånd ges endast inom gränserna för myndighetens egen tystnadsplikt. Skatteförvaltningen kan vägra ge bistånd till en annan myndighet, om begäran anses vara onödigt omfattande eller annars oändamålsenlig med hänsyn till ärendets art.

Skatteförvaltningen kan få handräckning av till exempel polisen, regionförvaltningsverken och Tullen. Enligt 93 § i lagen om beskattningsförfarande är polisen och enligt 79 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ är regionförvaltningsverket och polisen inom ramen för sin behörighet skyldiga att lämna skattemyndigheterna och de myndigheter hos vilka ändring söks behövlig handräckning. Dessutom kan Skatteförvaltningen begära handräckning av Tullen och polisen för hindrande av att ett fordon används (BilskatteL 90 § 1 mom.).

Samarbetet mellan myndigheter kan till exempel bestå av förhandlingar mellan Skatteförvaltningen och en annan myndighet eller av att Skatteförvaltningen följer en annan myndighets praxis i liknande ärenden.

3 Anhängiggörande av ärenden

3.1 Innehåll i handlingar

Om uppgifter som ska lämnas i skattedeklarationer och andra anmälningar föreskrivs heltäckande i olika skattelagar (till exempel BFL 7 § 1 mom. och 10 §, EgenBeskL 16 §, lagen om överlåtelseskatt (931/1996) 30 § 1 mom. och BilskatteL 54 § 2 mom.). I sina beslut har Skatteförvaltningen dessutom utfärdat närmare föreskrifter om uppgifter och utredningar som ska lämnas i skattedeklarationer och hur de ska lämnas. Däremot finns det inga bestämmelser om innehållet i till exempel omprövningsbegäran i skattelagstiftningen. På de uppgifter som ska lämnas i en omprövningsbegäran tillämpas då bestämmelsen i förvaltningslagen, enligt vilken det av handlingen ska framgå vad ärendet gäller och att avsändarens namn samt de kontaktuppgifter som behövs för att ärendet ska kunna skötas ska nämnas i den (FL 16 §).

3.2 En handlings ankomstdag och anhängiggörande av ärende

En skattedeklaration och en annan anmälan anses ha givits när den mottagits av Skatteförvaltningen (BFL 8 § 4 mom., EgenBeskL 19 § 1 mom., BilskatteL 66 § 1 mom.). Tidpunkten för mottagande av andra handlingar avgörs enligt allmänna förvaltningsrättsliga bestämmelser.

Om mottagningstidpunkten för ett elektroniskt meddelande föreskrivs i lagen om elektronisk kommunikation i myndigheternas verksamhet (13/2003, ElKomL). Ett elektroniskt meddelande anses ha kommit in till en myndighet när det finns tillgängligt för myndigheten i en mottagaranordning eller ett datasystem på ett sådant sätt att meddelandet kan behandlas (ElKomL 10 § 1 mom.). Kan ankomsttidpunkten för ett elektroniskt meddelande inte utredas på grund av att myndighetens elektroniska dataöverföringsmetod varit i olag eller ur bruk eller utredning inte kan läggas fram av någon annan jämförbar orsak, anses meddelandet ha kommit in vid den tidpunkt då det har avsänts, om tillförlitlig utredning om avsändningstidpunkten kan läggas fram (ElKomL 10 § 2 mom.).

En elektronisk skattedeklaration anses ha mottagits inom utsatt tid av Skatteförvaltningen, om den kommit in i Skatteförvaltningens e-tjänst (MinSkatt) eller till meddelandetjänstens förmedlare inom den utsatta tiden och avsändaren har fått en kvittering av att skattedeklarationen har mottagits från MinSkatt eller förmedlaren (se till exempel Skatteförvaltningens beslut om lämnande av skattedeklaration och deklaration för fastighetsuppgifter 12 §).

Om mottagningstidpunkten för ett meddelande på papper föreskrivs i förvaltningslagen. Som ankomstdag för en handling som har sänts per post betraktas också den dag då handlingen har kommit till Skatteförvaltningens postbox eller då Skatteförvaltningen har tillställts ett meddelande om att försändelsen har kommit in till ett postföretag (FL 18 § 2 mom.).

Avsändaren ska se till att handlingen kommer in till Skatteförvaltningen inom den utsatta tiden (FL 17 § 1 mom.). Till exempel dröjsmål i postutdelningen undanröjer inte avsändarens ansvar. I skattelagstiftningen föreskrivs att Skatteförvaltningen ska på begäran utfärda ett intyg över att en skattedeklaration eller annan deklaration enligt lagen om beskattningsförfarande har tagits emot eller ett intyg över att en handling enligt lagen om skatter som betalas på eget initiativ har tagits emot (BFL 8 § 2 mom., EgenBeskL 81 §). I andra situationer tillämpas den allmänna bestämmelsen i förvaltningslagen, enligt vilken avsändaren av en handling på begäran ska ges ett intyg över att handlingen har diarieförts eller registrerats på något annat sätt (FL 17 § 2 mom.).

Ett förvaltningsärende inleds när den handling som avser detta har kommit in till Skatteförvaltningen (FL 20 §). Inledande av ett ärende förutsätter i allmänhet att en skriftlig handling lämnas in till Skatteförvaltningen. Även en elektronisk handling som lämnas in till en myndighet betraktas som en skriftlig handling (ElKomL 9 § 1 mom.).

3.3 Överföring av handlingar

Om Skatteförvaltningen av misstag har tillställts en handling för behandling av ett ärende i vilket myndigheten inte är behörig ska den utan dröjsmål överföra handlingen till den myndighet som den anser vara behörig (FL 21 § 1 mom.). När en handling överförs behöver Skatteförvaltningen inte fatta något beslut om att ärendet avvisas (FL 21 § 2 mom.), men avsändaren av handlingen ska underrättas om överföringen (FL 21 § 1 mom.). När Skatteförvaltningen överför en handling till en behörig myndighet anses den föreskrivna tidsfristen ha blivit iakttagen, om den behöriga myndigheten får handlingen före fristens utgång (FL 21 § 3 mom.). På motsvarande sätt anses en av misstag lämnad skattehandling till annan myndighet ha kommit in inom tidsfristen om handlingen har överlämnats till Skatteförvaltningen före fristens utgång.

3.4 Komplettering av handlingar

Det finns inga uttryckliga bestämmelser i skattelagstiftningen om komplettering av skattedeklarationer och andra handlingar. Enligt 22 § 1 mom. i förvaltningslagen ska myndigheten uppmana avsändaren att komplettera en bristfällig handling inom en viss tid, om det inte är onödigt med tanke på avgörandet av ärendet. Avsändaren av handlingen ska upplysas om hur handlingen ska kompletteras. En part kan också på eget initiativ komplettera en handling och under behandlingens lopp ge in sådana handlingar till Skatteförvaltningen som behövs för att ärendet ska kunna avgöras (FL 22 § 3 mom.).

Det är fråga om ett fel i handlingens form till exempel när handlingen inte har undertecknats. Det finns ett flertal bestämmelser om undertecknande av skattedeklarationer och andra handlingar i skattelagstiftningen. Till exempel enligt 80 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ ska en skattskyldig underteckna skattedeklarationen och andra anmälningar och handlingar. Även i 14 § i företags- och organisationsdatalagen (244/2001) föreskrivs om undertecknande av etablerings-, ändrings- eller nedläggningsanmälan. Dessutom förutsätter Skatteförvaltningens beslut om lämnande av skattedeklaration och deklaration för fastighetsuppgifter att skattedeklarationer (3 §) och deklarationer för fastighetsuppgifter (16 §) undertecknas. Även Skatteförvaltningens beslut om bilbeskattning innehåller föreskrifter om undertecknande av olika anmälningar och ansökningar.

Det finns dock inte bestämmelser om undertecknande av alla skattedeklarationer eller andra skattehandlingar i skattelagstiftningen. Förvaltningslagen föreskriver inte heller att en handling alltid ska undertecknas. En handling som inte har undertecknats behöver inte kompletteras med en underskrift, om handlingen innehåller uppgifter om avsändaren och det inte finns anledning att betvivla handlingens autenticitet och integritet, såvida det inte uttryckligen föreskrivs att den ska undertecknas (FL 22 § 2 mom.). Med en handlings autenticitet avses uppgiften om handlingens avsändare och med dess integritet att handlingen är oförändrad.

Skatteförvaltningen gör en bedömning av handlingens autenticitet eller integritet och kontaktar vid behov avsändaren av handlingen. Om det finns anledning att betvivla handlingens autenticitet eller integritet kräver Skatteförvaltningen att handlingen undertecknas, även om det inte uttryckligen föreskrivs.

4 Behandling av ärenden

4.1 Behandling utan dröjsmål

I grundlagen (731/1999) föreskrivs att var och en har rätt att på behörigt sätt och utan ogrundat dröjsmål få sin sak behandlad (21 § 1 mom.). Eftersom bestämmelsen även innehåller ett krav på behandlingsskyldighet, ska Skatteförvaltningen utreda varje yrkande som riktas mot ett ärende och avgöra det. Avgörandet kan också vara ett beslut om att avvisa ärendet.

I förvaltningslagen föreskrivs att ärenden behandlas utan ogrundat dröjsmål (FL 23 § 1 mom.) och att begäran om omprövning ska behandlas skyndsamt (FL 49 e §). I skattelagstiftningen är skyndsamhetskravet för behandling av begäran om omprövning mindre strängt, och det föreskrivs att ska behandlas utan ogrundat dröjsmål (BFL 63 § 3 mom., EgenBeskL 60 § 3 mom., BilskatteL 97 § 4 mom.). Även när det gäller kompletterande beskattningsbeslut föreskrivs att ett sådant ärende ska behandlas utan obefogat dröjsmål (BFL 51 a § 4 mom., BilskatteL 73 § 4 mom.). Dessutom föreskrivs i skattelagstiftningen särskilt att vissa begäranden om omprövning som gäller främst förskottsuppbörd och registrering ska behandlas skyndsamt (BFL 71 e §, EgenBeskL 69 § 1 mom.).

Skatteförvaltningen ska på en parts begäran ge en uppskattning om när ett beslut kommer att ges samt svara på förfrågningar om hur behandlingen framskrider (FL 23 § 2 mom.). En sådan begäran kan vara antingen muntlig eller skriftlig. Om behandlingstiden blir längre än uppskattat, ska myndigheten på partens begäran ge denne en ny uppskattning och samtidigt underrätta parten om orsaken till fördröjningen. Även i övrigt är Skatteförvaltningen skyldig att svara på frågor som gäller behandlingsprocessens framskridande.

Skatteförvaltningen fastställer i enlighet med 23 a § i förvaltningslagen behandlingstiderna för exempelvis ansökan om förhandsavgörande, gåvoskattedeklaration, bouppteckning för arvsskatt, en skattskyldigs begäran om omprövning och ansökan om befrielse från skatt samt informerar kunderna om dem på webbplatsen skatt.fi. Bestämmelsen gäller inte för ärenden som omfattas av bestämmelser om en tidsfrist för handläggningen. En sådan tidsfrist har fastställts till exempel för slutförande av ordinarie beskattning vid inkomstbeskattning och fastighetsbeskattning. Enligt 49 § 5 mom. i lagen om beskattningsförfarande slutförs beskattningen av samfund och samfällda förmåner senast tio månader efter utgången av den sista månaden i skatteåret. Beskattningen av andra skattskyldiga slutförs senast vid utgången av oktober under det kalenderår som följer efter skatteårets utgång. Enligt 22 a § 5 mom. i fastighetsskattelagen (654/1992, FSkL) slutförs fastighetsbeskattningen senast vid utgången av oktober under skatteåret. Beskattningsbeslut om inkomstskatt och fastighetsskatt fattas senast den sista dagen då beskattningen slutförs.

När skatt påförs eller beslut eller beskattning rättas till den skattskyldiges nackdel påför eller tar Skatteförvaltningen ut dröjsmålsränta på skatten. Skatteförvaltningen ska lämna dröjsmålsränta helt eller delvis ouppburen, om meddelandet av beslut och således också betalningen av skatt har fördröjts på grund av Skatteförvaltningens förfarande (Lag om skattetillägg och förseningsränta (1556/1995, lagen om förseningsränta) 7 § 2 mom.). Skatteförvaltningen kan lämna dröjsmålsränta helt eller delvis ouppburen också om betalningen har fördröjts av orsaker som inte berott på den skattskyldige eller av ett giltigt skäl, eller av andra särskilda skäl (lagen om förseningsränta 7 § 3 mom.).

4.2 Gemensam behandling av ärenden

I lagen om beskattningsförfarande och lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ föreskrivs om gemensam behandling av ärenden. Om ett beslut har en betydande inverkan på avgörandet i ett ärende som samtidigt är anhängigt hos Skatteförvaltningen ska ärendena beredas och avgöras gemensamt, om det är möjligt med beaktande av antalet ärenden, arbetsarrangemangen och slutförandet av beskattningen eller tidsfristerna, och gemensam behandling inte medför menligt dröjsmål (BFL 26 a §, EgenBeskL 9 § 2 mom.). Bestämmelserna om gemensam behandling av ärenden i skattelagstiftningen är inte lika stränga som i 25 § i förvaltningslagen. Bestämmelserna i skattelagstiftningen förutsätter utöver betydande inverkan dessutom konkret påverkan av ett annat ärende som samtidigt är anhängigt hos Skatteförvaltningen. Enligt förvaltningslagen är en tillräcklig förutsättning för att behandla ärenden gemensamt att beslutet endast får påverka ett annat samtidigt anhängigt ärende.

Utgångspunkten med beaktande av att beslut ska vara enhetliga och skattskyldiga jämställda är att ärendena bereds och avgörs samtidigt om det är möjligt enligt skattelagstiftningen. I vissa situationer kan frågor dock inte behandlas gemensamt i beskattningen till exempel av skäl som har att göra med arbetsarrangemangen. Beskattningen av skattskyldiga kan också bli färdig vid en annan tidpunkt så att till exempel beskattningen av bolaget redan har slutförts medan delägarens beskattning ännu behandlas, och det därför inte är möjligt att behandla dem samtidigt. Det stora antalet ärenden sätter också sina egna begränsningar för möjligheten att behandla olika skattskyldigas ärenden samtidigt.

4.3 Tolkning och översättning

Enligt språklagen (423/2003) har parter rätt att använda finska eller svenska vid skötseln av ärenden hos Skatteförvaltningen. Det betyder att utlänningar som är bosatta i Finland inte har rätt att använda sitt modersmål utan måste i allmänhet använda finska eller svenska.

Det finns inga föreskrifter om tolkning och översättning i skattelagstiftningen. På tolkning och översättning tillämpas därför 26 § i förvaltningslagen. Skatteförvaltningen ska ordna tolkning och översättning i ärende som inleds av en myndighet. Om ärendet endast kan inledas på en parts initiativ, ska denne i första hand själv sörja för tolkning och översättning.

Om en part inte kan finska eller svenska eller inte kan bli förstådd på grund av funktionsnedsättning eller sjukdom, ska Skatteförvaltningen ordna tolkning och översättning i ärenden på myndighetsinitiativ till ett språk som parten kan konstateras förstå tillräckligt med beaktande av ärendets art. Tolkning och översättning kan utföras av en tjänsteman vid Skatteförvaltningen, och en officiell översättning krävs inte. Av översättningen ska dock framgå handlingens centrala innehåll och alla sådana uppgifter som kan ha betydelse för avgörandet i ärendet. Skatteförvaltningen ska överväga fall för fall behovet och omfattningen av översättningen.

När det är från om ett ärende som inletts av en myndighet bör parten i regel själv kontakta Skatteförvaltningen och be skattemyndigheten att översätta eller tolka handlingen till ett sådant språk som hen förstår. I fall där den skattskyldige inte reagerar på handlingar som Skatteförvaltningen skickat och myndigheten har särskilda skäl att misstänka att kunden eventuellt inte kan finska eller svenska bör man kontrollera att den skattskyldige förstår innehållet i handlingarna som han eller hon fått på finska eller svenska. Då skickar man till den skattskyldige dessutom en översättning till engelska av vilken det centrala innehållet i handlingen och uppgifter som kan ha betydelse för avgörandet i ärendet framgår samt vid behov de åtgärder som den skattskyldige ska vidta i ärendet. Om man förmodar att kunden förstår något annat språk som står till förfogande inom förvaltningen, kan detta språk användas i stället.

Ärenden som kan inledas på en parts initiativ omfattar till exempel begäran om omprövning, ansökan om förhandsavgörande, återbäringsansökningar som rör olika skatteslag (såsom mervärdesskatt, källskatt, överlåtelseskatt) och ansökan om befrielse från skatt. Skatteförvaltningen kan även då se till att översättning och tolkning ordnas till den grad att ärendet blir skött eller för att trygga partens rättigheter, även om Skatteförvaltningen inte är skyldig till det.

Trots det som konstaterats ovan har samer enligt 4 § i samiska språklagen (1086/2003) rätt att i alla ärenden hos Skatteförvaltningen som gäller egen beskattning eller i vilken personen hörs använda finska eller samiska. I Skatteförvaltningens anvisning Ärenden som sköts på samiska vid Skatteförvaltningens enheter utanför samernas hembygdsområde finns närmare information om förfarandet då en same använder samiska i ett ärende som gäller hens beskattning på annat håll än samernas hembygdsområde som avses i samiska språklagen.

En finsk medborgare har rätt att använda finska i kontakter med myndigheter på Åland, även om Ålands enda officiella språk enligt självstyrelselagen för Åland (1144/1991) är svenska.

Medborgare i de nordiska länderna har också rätt att använda sitt eget språk i kontakter med andra nordiska länders myndigheter (FL 9 § 2 mom. och 26 § 4 mom.). Enligt fördraget mellan de nordiska länderna (FördrS 11/1987) ska en finsk myndighet se till att medborgare i Island, Norge, Sverige och Danmark får erforderlig tolkning och översättningshjälp i ärenden som behandlas av myndigheten.

Enligt förvaltningslagens serviceprincip (t.ex. FL 7 § och 26 § 3 mom.) får myndigheten också ordna bättre språklig service än vad som förutsätts i bestämmelserna. Av den anledningen kan Skatteförvaltningen till exempel ta emot en handling på något annat språk än finska eller svenska om det finns tillräckligt med sakkunskap att få ärendet utrett. Till exempel kan många handlingar relaterade till internationell beskattning, såsom internprissättningsdokumentation, ansökningar om återbäring av källskatt på dividend och relaterat material, också lämnas in på engelska.

4.4 Jäv

I fråga om jäv för Skatteförvaltningens tjänste- eller befattningsinnehavare tillämpas förvaltningslagen (FL 27–30 §). En tjänsteman får inte delta i behandlingen av ett ärende eller vara närvarande vid behandlingen om tjänstemannen är jävig (FL 27 § 1 mom.). Om jäv för skatterättelsenämndens ordförande och annan medlem föreskrivs dessutom i 22 § i lagen om Skatteförvaltningen. En tjänsteman som bereder omprövningsbegäranden för behandling vid skatterättelsenämnden eller vid skatterättelsenämndens sammanträde utreder ärendet för nämndens ordförande och medlemmar omfattas av jävsgrunderna i 28 § i förvaltningslagen. En skatteberedare som bereder ett ärende har dock inte ansetts vara jäv enbart på grund av att hen deltagit i fattandet av ett skattebeslut (HFD 2004:82). Jäv behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar  Behandling och avgörande av jävsfrågor och Anvisningar om skatterättelsenämndeförfarandet.

5 Utredning av ärendet

5.1 Utredningsskyldighet och fördelning av den

5.1.1 Utredningsskyldighet

Om innehållet i utredningsskyldigheten och fördelningen av den föreskrivs i 26 § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande och i 8 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. Utredning av skatteärende handlar om att ta fram utredningar och bevis som behövs för att avgöra ett ärende.

I regel ska Skatteförvaltningen se till att ärendet utreds. Från den skattskyldige ska Skatteförvaltningen vid behov begära eller annars inhämta de kompletterande uppgifter och utredningar som är nödvändiga för beskattningen och som Skatteförvaltningen inte har kännedom om. Vid begäran om utredning ska den skattskyldige i mån av möjlighet informeras om vilka frågor som särskilt borde utredas och vilken inverkan utredningen eller en utebliven utredning har på den skattskyldiges beskattning. Utredningsbegäranden och svaren på dem bifogas den skattskyldiges skatteuppgifter.

I skattelagstiftningen föreskrivs inte om tidsfrister för utredningsskyldigheten. Enligt 33 § 1 mom. i förvaltningslagen ska det sättas ut en frist för komplettering av en handling, avgivande av förklaring och framläggande av utredning som är tillräcklig med hänsyn till ärendets art. En part ska underrättas om att ärendet kan avgöras även om fristen inte iakttas. Fristen kan förlängas på en parts begäran, om det är nödvändigt för att ärendet ska kunna utredas (FL 33 § 2 mom.).

5.1.2 Fördelning av utredningsskyldigheten

När den skattskyldige har fullgjort sin anmälningsskyldighet, men avgörandet av ärendet kräver ytterligare utredningar, ska Skatteförvaltningen och den skattskyldige delta i utredningen av ärendet i så långt det är möjligt. I princip är det den part som har bättre förutsättningar för det som ska reda ut saken.

Den skattskyldige har bättre möjligheter att lämna en utredning av bland annat omständigheter som rör hens ekonomiska ställning. Den skattskyldige ska också i första hand lämna utredningar om den andra parten i en rättshandling som den skattskyldige företagit inte är bosatt i Finland eller parten inte har hemort här och skattemyndigheten inte med stöd av ett internationellt avtal kan få tillräckligt med upplysningar om rättshandlingen eller dess andra part.

Enligt motiveringen till regeringspropositionen (RP 53/1998) omfattar myndighetens utredningsskyldighet i främst omständigheter som Skatteförvaltningen har mycket bättre möjligheter att utreda än de skattskyldiga. Skatteförvaltningen har till exempel bättre åtkomst till olika register än skattskyldiga. Skatteförvaltningen kan också lättare utreda olika slags statistik som används till exempel för att fastställa gängse värde i beskattningen. Skatteförvaltningen har också bättre möjligheter än en skattskyldig att utreda om det till exempel har förekommit störningar i inkomstregistret eller MinSkatt som skulle ha försvårat en anmälan om uppgifter.

I skattelagstiftningen finns också särskilda bestämmelser om utredningsskyldighetens fördelning (till exempel dokumentation av internprissättning i BFL 14 a §, den så kallade treårsregeln i 11 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL), anskaffningsutgift för omsättningstillgångar i 14 § 2 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL), tilläggsavskrivning i NärSkL 40 §). Dessa särskilda bestämmelser tillämpas i första hand i förhållande till de ovan beskrivna allmänna förfarandebestämmelserna. I ansökan om förhandsavgörande och i andra ansökningsärenden är utredningsskyldigheten också annorlunda fördelad än enligt de allmänna bestämmelserna. I ansökningsärenden ska sökanden lämna en utredning jämte bilagor om allt som behövs för att avgöra ärendet.

Den skattskyldige ska på uppmaning av Skatteförvaltningen eller besvärsinstansen, med samma skyldigheter som gäller i fråga om skattedeklarationen, utöver denna lämna de kompletterande uppgifter och utredningar samt förete de verifikationer som kan behövas vid beskattningen av den skattskyldige, för att påföra skatt, rätta ett beslut eller vid handläggning av överklagande som gäller beskattningen (BFL 11 §, EgenBeskL 21 §, BilskatteL 60 § 1 mom.).

5.2 Hörande

5.2.1 Allmän skyldighet att höra parter

Allmänna bestämmelser om hörande i skattelagstiftningen finns i 26 § 3 mom. i lagen om beskattningsförfarande och 7 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. Dessa bestämmelser omfattar på ett uttömmande sätt förfarandet för hörande vid verkställande av beskattning, påförande av skatt och rättelse av beskattning eller ett beslut som fattats till den skattskyldiges nackdel. Bestämmelserna gäller uttryckligen hörande av skattskyldiga och inte till exempel hörande av andra parter som har rätt att söka ändring enligt 62 § i lagen om beskattningsförfarande, 59 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ och 96 § i bilskattelagen.

De allmänna bestämmelserna om hörande tillämpas alltid om det inte finns någon särskild bestämmelse om hörande. Om hörande föreskrivs inte särskilt vid till exempel påförande av skatteförhöjning (bl.a. BFL 32–32 c §, EgenBeskL 37–38 §, arvs- och gåvoskattelagen (378/1940, ArvsskatteL) 36–36 a §, lagen om överlåtelseskatt (931/1996, ÖSL) 36–36 a §, BilskatteL 92–93 §). Skattskyldiga hörs i allmänhet om skatteförhöjningar när de hörs om avvikelser från skattedeklarationer eller när de ombeds rätta till en brist i deklarationen eller innan skatt påförs i beskattning på eget initiativ. Det föreskrivs inte heller separat om hörande av den skattskyldige i bestämmelserna om förtäckt dividendutdelning (BFL 29 §) eller rättelse av internprissättning (BFL 31 §).

Den skattskyldige ska ges tillfälle att bli hörd när Skatteförvaltningen väsentligen avviker från den skattedeklaration som den skattskyldige lämnat vid verkställandet av beskattningen eller från de uppgifter som den skattskyldige lämnat vid påförande av skatt. När Skatteförvaltningen rättar beskattningen till den skattskyldiges nackdel krävs ingen väsentlig avvikelse utan Skatteförvaltningen ska alltid höra den skattskyldige.

Avvikelse är väsentlig, till exempel när lön eller annan inkomst läggs till inkomsten på basis av en kontrollanmälan eller när skattefria dagtraktamenten eller andra ersättningar för resekostnader anses vara skattepliktig inkomst. Det är också fråga om en väsentlig avvikelse när värdet av bilförmånen på grund av långa resor mellan lägenheten och arbetsplatsen höjs eller när man väsentligt avviker från den skattskyldiges yrkande på avdrag.

När det gäller kompletterande beskattningsbeslut i inkomstbeskattningen, fastighetsbeskattningen, tonnagebeskattningen och bilbeskattningen (BFL 51 a §, BilskatteL 73 §) tillämpas i allmänhet samma bestämmelser på hörande av den skattskyldige som i den ordinarie beskattningen.

5.2.2 Särskild skyldighet att höra

Utöver de allmänna bestämmelserna om skyldigheten att höra en part finns det även bestämmelser om särskild skyldighet att höra en part i skattelagstiftningen. Om uttrycklig skyldighet att höra en part föreskrivs till exempel i bestämmelserna om kringgående av skatt (BFL 28 § 2 mom, EgenBeskL 10 § 2 mom., ArvsskatteL 33 a § 2 mom., ÖSL 37 § 2 mom., BilskatteL 76 § 2 mom.).

Det föreskrivs även särskilt om förfarandet för hörande i samband med beskattning enligt uppskattning (BFL 27 § 3 mom., EgenBeskL 43 § 2 mom., ArvsskatteL 34 § 2 mom., ÖSL 35 § 2 mom., BilskatteL 75 § 2 mom.). Innan beskattning enligt uppskattning verkställs ska Skatteförvaltningen sända en uppmaning om att lämna in en skattedeklaration eller ett bouppteckningsinstrument eller att uppvisa en utredning. Uppmaningen innehåller information om beloppet på skatt som ska påföras enligt uppskattning eller om inkomster eller medel som ska läggas till.

Skatteförvaltningen påför en förseningsavgift för den skattskyldige, om skattedeklarationen lämnas in efter den föreskrivna tidpunkten (BFL 33 §, EgenBeskL 35 §, ArvsskatteL 36 b §, FSkL 25 § 1 mom., ÖSL 36 b §, BilskatteL 94 §). Den skattskyldige ska höras innan förseningsavgiften påförs endast om det av särskilda skäl är behövligt. I praktiken är hörande i allmänhet inte nödvändigt, eftersom grunderna för påförandet av förseningsavgifter inte prövas från fall till fall och avgiften alltid är densamma eller fastställs schablonmässigt utifrån de föreskrivna grunderna. Innan förseningsavgift påförs ska prestationsbetalaren höras, om uppgifterna om prestationer som betalats under en kalendermånad anmäls för sent till inkomstregistret (Lag om inkomstdatasystemet (53/2018) 22 §, EgenBeskL 7 §). Prestationsbetalaren behöver dock inte höras om hörandet är uppenbart onödigt eller om en förseningsavgift på högst 200 euro påförs och lämnandet av ett utlåtande inte är nödvändigt av särskilda skäl.

Skyldigheten att höra en part är inte ovillkorlig i samband med följdändringar. Innan en följdändring görs, ska den skattskyldige dock ges möjlighet att bli hörd i ärendet, om detta inte är uppenbart onödigt (BFL 75 § 1 mom., EgenBeskL 7 § 1 mom., ArvsskatteL 50 § 2 mom., ÖSL 52 och 56 c §, BilskatteL 65 § 3 mom.). Hörande kan i regel anses som onödigt då beskattningen ändras till den skattskyldiges fördel. Hörande kan även anses vara onödigt om följdändringen till den skattskyldiges nackdel grundar sig på den skattskyldiges eget krav.

5.2.3 Andra hörandesituationer

Bestämmelser om hur en part ska höras i samband med beslut som fattas vid fastställande av förskottsinnehållningsprocent eller påförande av förskottsbetalning finns i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL). Skatteförvaltningen kan utan att höra den skattskyldige fastställa och ändra förskottsinnehållningsprocenten (FörskUL 10 § 1 mom. och 18 § 1 mom.). Skatteförvaltningen kan likaså påföra och ändra den skatt som ska betalas vid förskottsbetalningen utan att höra den skattskyldige (FörskUL 24 § 1 och 2 mom.). Trots att innehållningsprocenten kan fastställas och skatt som ska betalas i form av förskottsbetalning kan ändras utan att höra den skattskyldige, ska den skattskyldige höras vid behov. Den skattskyldige bör höras till exempel om det behövs för att utreda det rätta beloppet av skatt. Med stöd av 2 a § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, källskattelagen) iakttas bestämmelserna om hörande i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ också i ärenden som gäller uppbörd av källskatt.

Särskilda bestämmelser om hörande i arvs- och gåvobeskattning finns i 35 § i lagen om skatt på arv och gåva. Enligt bestämmelsen ska den som enligt lagen är anmälningsskyldig eller förestår boet, i den mån det är möjligt, beredas tillfälle att lämna utredning i saken innan beskattningen verkställs, om beskattning enligt uppskattning eller någon annan väsentlig avvikelse från bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen övervägs vid verkställandet av arvs- eller gåvobeskattning.

Även i lagen om skatteuppbörd finns bestämmelser om hörande. Enligt lagen om skatteuppbörd betalar Skatteförvaltningen på yrkande av den skattskyldige tillbaka ett belopp som har betalats in, om det har betalats av misstag eller utan grund. Skatteförvaltningen kan också på eget initiativ betala tillbaka ett belopp som har betalats in utan grund efter att vid behov ha gett den skattskyldige tillfälle att lämna en utredning (SkUL 20 §). Den som saken gäller ska ges tillfälle att lämna en utredning också innan återbäringen används, om detta behövs av särskilda skäl (SkUL 27 §). Om ett belopp som har betalats tillbaka har betalats ut felaktigt, ska Skatteförvaltningen bestämma att det återbetalda beloppet ska återkrävas. Den som saken gäller ska ges tillfälle att lämna en utredning innan beslutet fattas, om det inte är uppenbart onödigt (SkUL 34 §).

Skatteförvaltningen ska även ge den som ska åläggas ansvar för skatten tillfälle att lämna utredning, om de skatteansvariga inte har antecknats i ett skattebeslut, ett sammandrag eller ett annat meddelande till den skattskyldige om obetalda skatter (SkUL 54 §). Om ett fel har uppstått i uppbördsförfarandet rättar Skatteförvaltningen felet antingen på eget initiativ eller på yrkande av den skattskyldige eller den som är svarar för skatten. Den skattskyldige ges tillfälle att lämna en utredning innan felet korrigeras, om det behövs av särskilda skäl (SkUL 72 §).

Om hörande i samband med skatterevisionsberättelser föreskrivs i 2 § 3 mom. i förordningen om beskattningsförfarandet (763/1998). Hörande och andra förfaranden som gäller skatterevision beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning God skatterevisionssed. Därutöver behandlas hörande som anknyter till skatterevisionsförfarandet med tanke på skyddet mot självinkriminering i Skatteförvaltningens anvisning Skydd mot självinkriminering som tillämpas vid en brottmålsrättegång och inverkan av detta på beskattningsförfarandet.

5.2.4 Meddelande om hörande

Den skattskyldige skall vid behov föreläggas en skälig tidsfrist för avgivande av bemötande eller framläggande av annan utredning (BFL 26 § 3 mom., EgenBeskL 7 §). Vad som ska betraktas som skälig tidsfrist avgörs enligt ärendets art, men den bör i allmänhet vara minst två veckor. Vid behov kan den skattskyldige begära ytterligare tid för att lämna ett bemötande. Enligt 33 § i förvaltningslagen ska det av meddelandet framgå att ärendet kan avgöras även om fristen inte iakttas.

Då bemötande eller annan utredning begärs av den skattskyldige, ska man i mån av möjlighet nämna de omständigheter om vilka utredning särskilt ska avges samt orsakerna därtill (BFL 26 § 3 mom., EgenBeskL 7 §). Enligt 36 § i förvaltningslagen ska handlingarna tillställas den skattskyldige i original eller som kopia eller på något annat sätt beredas tillfälle att ta del av dem.

Ett brev om hörande skickas till den skattskyldige som vanligt elektroniskt meddelande, om den skattskyldige har gett samtycke till elektronisk kommunikation. Närmare information om elektronisk delgivning av handlingar finns i avsnitt 10.3 Vanlig delgivning i anvisningen. Om ett brev om hörande postas till den skattskyldige, delges det som vanlig delgivning till den skattskyldige. Brevet skickas till den adress som Skatteförvaltningen känner till. 

Åtgärder enligt brevet om hörande kan vidtas även om den skattskyldige inte kan nås. Det är tillräckligt att avsändandet av brevet om hörande kan styrkas utifrån den skattskyldiges skatteuppgifter.

5.2.5 Hörande av skattetagare

Skattetagare och Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt hörs så att Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt ges tillfälle att ta del av beskattningshandlingarna, om inte något annat bestäms på något annat ställe i skattelagstiftningen (BFL 26 d §, EgenBeskL 7 § 4 mom., BilskatteL 45 § 2 mom.). Skatteförvaltningen kommer överens med Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt om närmare förfaranden för vilka beslut som enheten delges och på vilket sätt. 

Bestämmelser om hörande av rättsbevakningsenheten innan ett ärende avgörs finns dessutom i lagen om Skatteförvaltningen. En enhet inom Skatteförvaltningen, centralskattenämnden eller en skatterättelsenämnd som behandlar ett ärende som gäller beskattning, förhandsavgörande eller begäran om omprövning kan ge Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt tillfälle att bli hörd innan ett ärende avgörs (SkFL 25 §). Denna bestämmelse i lagen om Skatteförvaltningen gäller alla skatteslag och kompletterar andra bestämmelser. Bestämmelsen medför rätten att bli hörd men den är inte förpliktande. Den möjliggör ett relativt flexibelt förfarande i samband med hörande av skattetagare. Ärendet behandlas i sin helhet med beaktande av dess karaktär och omfattning.

Det är dock ovanligt att rättsbevakningsenheten hörs innan ärendet avgörs. Hörande av rättsbevakningsenheten och förfarandet för delgivning av beslut till rättsbevakningsenheten behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Bevakning av skattetagarnas rätt inom Skatteförvaltningen.

5.2.6 Skyldighet att höra en part enligt förvaltningslagen

Skattelagstiftningen kompletteras av förvaltningslagen, enligt vilken en part innan ett ärende avgörs ska tillfälle att framföra sin åsikt om ärendet och avge sin förklaring med anledning av sådana yrkanden och sådan utredning som kan inverka på hur ärendet kommer att avgöras (FL 34 §). Skyldigheten att höra parter kan frångås endast i situationer om vilka föreskrivs i förvaltningslagen, till exempel när ett yrkande lämnas utan prövning eller omedelbart avslås såsom ogrundat eller godtas, eller om hörandet av någon annan orsak är uppenbart onödigt.

Eftersom skattelagstiftningen inte särskilt föreskriver om till exempel hörande av en skattskyldig i en situation där en skattetagare eller Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har lämnat in en begäran om omprövning, tillämpas bestämmelserna i förvaltningslagen på hörande av skattskyldiga (FL 34–36 §). Om begäran om omprövning som framställts av en skattetagare hörs alltid den skattskyldige om hörandet inte är uppenbart onödigt som t.ex. då begäran lämnas utan prövning. Hörande av skattskyldiga i samband med behandling av begäranden om omprövning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut.

5.3 Uppgifter som används för verkställande av beskattning och påförande av skatt

Skatteförvaltningen verkställer beskattningen och påför skatt utifrån den skattskyldiges deklaration, uppgifter som erhållits av utomstående som är skyldiga att lämna uppgifter och andra utredningar som erhållits i saken (BFL 26 § 5 mom., EgenBeskL 42 §, BilskatteL 70 §).

När beskattningen verkställs eller skatt påförs ska Skatteförvaltningen pröva erhållna uppgifter och utredningar på det sätt som är motiverat med hänsyn till ärendets art och omfattning, lika bemötande av de skattskyldiga samt skattekontrollens behov (BFL 26 § 6 mom., EgenBeskL 9 § 1 mom.).

Bestämmelserna om prövning i skattelagstiftningen gör det möjligt för Skatteförvaltningen att behandla olika ärenden på olika sätt och prioritera vissa ärenden för närmare granskning och behandla andra ärenden mer summariskt. Man tillämpar färdigt bestämda enhetliga selektionsvillkor på uppgifterna och när villkoren uppfylls lyfts saker till närmare undersökning. Prioriterade ärenden undersöks, och vid behov begärs verifikat och tilläggsutredningar som gäller ärendet varefter ärendet avgörs. Om selektionsvillkoren inte uppfylls fattas beslut automatiserat. Bestämmelserna förhindrar inte Skatteförvaltningen från att i detalj utreda vilket beskattningsärende som helst för att verkställa beskattningen och påföra skatt korrekt. Selektionsvillkoren är sekretessbelagda enligt 24 § 1 mom. 1 punkten i lagen om offentlighet i myndigheternas verksamhet (621/1999, offentlighetslagen).  

Om en skattskyldig lämnar uppgifter i sin skattedeklaration eller i sitt svar som kan ha betydelse för beskattningen av en annan skattskyldig, kommer dessa uppgifter att vidarebefordras för att beaktas vid beskattningen av den andra skattskyldige. Sådana uppgifter består av bland annat till annan än en penninganstalt eller offentligrättsligt samfund erlagda räntor och motsvarande skulder samt understöd betalda på basis av en frivillig förbindelse eller annan förpliktelse. Uppgifter som överförs kan också vara uppgifter mellan ett aktiebolag och dess delägare eller en sammanslutning och dess delägare.

Om man vid fattande av ett beskattningsbeslut stöder sig på en jämförelseuppgift till exempel i ett svar av en annan skattskyldig, ska Skatteförvaltningen på basis av personbeteckning, yrke, boningsort och andra dylika omständigheter säkerställa att jämförelseuppgiften uttryckligen angår ifrågavarande person. Om jämförelse- eller övervakningsuppgifterna avviker från annan skattskyldigs deklaration ska Skatteförvaltningen utreda vad som orsakat avvikelsen.

6 Avgörande av ärenden

6.1 Beslutets form och innehåll

Beskattningsbeslut är förvaltningsbeslut som alltid ska ges skriftligen (FL 43 § 1 mom.).

Om beskattningsbeslutets innehåll föreskrivs uttryckligen i 51 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Beskattningsbeslut om verkställd beskattning inklusive utredningar av grunderna för beskattningen och anvisningar för ändringssökande i beskattningen sänds till den skattskyldige. Utöver den skattskyldiges identifieringsuppgifter innehåller beskattningsbeslutet uppgifter om den myndighet som verkställt beskattningen med kontaktuppgifter, uppgifter om den skattskyldiges inkomster och tillgångar, skatter och avgifter samt skatteåterbäring och kvarskatt. Dessutom får den skattskyldige ett beskattningsintyg, som kan användas som bevis för den verkställda beskattningen. I det kompletterande beskattningsbeslutet meddelas den myndighet som har fattat beslutet inklusive dess kontaktuppgifter, och anvisningen för ändringssökande fogas till beslutet (BFL 51 a § 6 mom.).

Av beslut som avses i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ och i lagen om skatteuppbörd ska framgå den myndighet som har fattat beslutet jämte kontaktuppgifter, uppgifter som specificerar den skattskyldige, motivering till beslutet samt uppgift om hur ärendet har avgjorts (EgenBeskL 55 § 1 mom., SkUL 69 § 1 mom.).

Av ett beslut enligt lagen om förskottsuppbörd ska framgå den myndighet som har fattat beslutet jämte kontaktuppgifter, uppgifter som specificerar den skatt- eller betalningsskyldige och uppgift om hur ärendet har avgjorts samt motivering för beslutet (FörskUL 7 a § 1 mom.).

I fastighetsbeskattningen ska i beskattningsbeslutet ingå uppgifter som individualiserar den skattskyldige, den myndighet som verkställt beskattningen jämte kontaktuppgifter, fastigheter för vilka den skattskyldige ska betala skatt, värden på dessa fastigheter samt fastighetsskattens belopp (FSkL 24 § 2 mom.). Om en byggnad dessutom ingår i de kategorier som avses i fastighetsskattelagen (FSkL 12–14 §) ska även detta antecknas i beskattningsbeslutet.

Av beslut enligt bilskattelagen ska framgå uppgifter som specificerar den skattskyldige eller sökanden, hur ärendet har avgjorts, den myndighet som fattat beslutet och myndighetens kontaktuppgifter samt anvisningar om hur ändring kan sökas i beslutet (BilskatteL 67 § 1 mom.).

Om det i skattelagstiftningen inte särskilt föreskrivs om innehållskraven i ett beslut ska innehållet i beslutet uppfylla villkoren enligt förvaltningslagen. Om innehållskrav på beslut föreskrivs i 44 § 1 mom. förvaltningslagen, enligt vilka det av ett skriftligt beslut tydligt ska framgå

• den myndighet som har fattat beslutet samt tidpunkten för beslutet,
• de parter som beslutet direkt gäller,
• motiveringen för beslutet och en specificerad uppgift om vad en part är berättigad eller förpliktad till eller hur ärendet annars har avgjorts, samt
• namn och kontaktuppgifter för den person av vilken en part vid behov kan begära ytterligare uppgifter om beslutet.

Enligt rättspraxis kan motiveringen för beslut även fogas till beslutet (HFD 9.4.2021 liggare 144). En sådan bilaga kan anses vara en integrerad del av beslutet, även om det formellt sett är en separat handling. En separat handling kan till exempel vara en skatterevisionsberättelse.

6.2 Motivering av beslutet

I lagen om beskattningsförfarande föreskrivs att ett beslut ska motiveras, om avvikelse görs från den skattskyldiges skattedeklaration eller rättelseyrkande eller om beskattningen ändras till den skattskyldiges nackdel (BFL 26 b § 1 mom.). Beskattningen ändras i allmänhet till den skattskyldiges nackdel när Skatteförvaltningen rättar beskattningen till den skattskyldiges nackdel (BFL 56 §). Beskattningen ändras till den skattskyldiges nackdel även när den begäran om omprövning som gjorts av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt godkänns.

Beslutet ska motiveras då begäran om omprövning av den skattskyldige eller Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt förkastas i sin helhet eller delvis. Beslutet om begäran om omprövning av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt ska också motiveras när begäran om omprövning godkänns. Ett beslut ska dessutom motiveras, om myndigheten ändrar beskattningen genom en skatterättelse som görs till den skattskyldiges nackdel. Om ett kompletterande beskattningsbeslut enligt 51 a § i lagen om beskattningsförfarande avviker från den skattskyldiges begäran, ska avvikelsen motiveras.

Ett beslut enligt bilskattelagen ska motiveras, om avvikelse görs från deklarationen eller omprövningsbegäran, om ärendet inte avgörs i enlighet med ansökan eller om beskattningen ändras till den skattskyldiges nackdel (BilskatteL 67 § 2 mom.). Även ett kompletterande beskattningsbeslut enligt 73 § i bilskattelagen ska motiveras, om den skattskyldiges begäran inte har godkänts i sin helhet.

Om den skattskyldige framställer en begäran om omprövning som godkänns, ska besluten enligt lagen om beskattningsförfarande och bilskattelagen också motiveras vid behov. Motiveringar behövs om den skattskyldiges omprövningsbegäran gäller exempelvis värderingsfrågor eller ärenden som materiellt lämnar rum för tolkning. Motivering av dessa beslut är även viktigt med tanke på skattetagarnas eventuella ändringssökande.

När avvikelse görs från skattedeklarationen enligt lagen om beskattningsförfarande eller bilskattelagen behöver motiveringen inte finnas i beskattningsbeslutet (eller fogas till det), utan den ska finnas tillgänglig hos Skatteförvaltningen (BFL 26 b § 2 mom., BilskatteL 67 § 3 mom.). Det räcker med att motiveringarna finns tillgängliga hos Skatteförvaltningen även när ett ärende inte har avgjorts enligt ansökan som avses i 27 eller 29 § i bilskattelagen. Motiveringarna finns tillgängliga hos Skatteförvaltningen när de har lagrats i Skatteförvaltningens databas. Vid behov kan motiveringarna skrivas ut på den skattskyldiges begäran.

I lagen om beskattningsförfarande och bilskattelagen föreskrivs också särskilt om omnämnande av de bestämmelser som beslutet baserar sig på. I beskattningshandlingarna ska enligt 26 b § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande antecknas det lagrum som ligger till grund för beslutet endast om man vid avvikelse från skattedeklarationen tillämpar beskattning enligt uppskattning (BFL 27 §), kringgående av skatt (BFL 28 §), förtäckt dividend (BFL 29 §), outredd förmögenhetsökning (BFL 30 §), internationell förtäckt vinstöverföring (BFL 31 §) eller skatteförhöjning (BFL 32–32 c §). I andra beslut som gäller ordinarie beskattning behöver lagrummet inte antecknas, utan det räcker med att anteckna en kort motivering till varför beskattningen verkställts på ett sätt som avviker från skattedeklarationen (RP 117/2003). I bilbeskattningen ska handlingarna innehålla det lagrum som beslutet baserar sig på, om man vid avvikelse från skattedeklarationen tillämpar bestämmelser om beskattning enligt uppskattning (BilskatteL 75 §), kringgående av skatt (BilskatteL 76 §) eller skatteförhöjning (BilskatteL 92–93 §) (BilskatteL 67 § 3 mom.).

I fastighetsbeskattning samt arvs- och gåvobeskattning tillämpas bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande för motivering av beslut (FSkL 22 § 4 mom., ArvsskatteL 59 §).

Lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, lagen om förskottsuppbörd och lagen om skatteuppbörd utgår från att beslut ska motiveras (EgenBeskL 55 § 1 mom., FörskUL 7 a § 1 mom., SkUL 69 § 1 mom.). I överlåtelsebeskattningen iakttas bestämmelsen motivering av beslut i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (ÖSL 56 c §). I beskattningen på eget initiativ fattas i regel beslut endast när det föreligger avvikelse från den information som lämnats av den skattskyldige och skatt påförs till den skattskyldiges fördel eller nackdel, ett tidigare fattat beslut rättas eller skatteförhöjning, förseningsavgift eller försummelseavgift påförs den skattskyldige. När förskottsinnehållningsprocent eller skatt som ska betalas vid förskottsbetalning fastställs för en skattskyldig räcker det med att endast ange förskottsinnehållningsprocenten eller beloppet av förskottsskatt och beräkningsgrunderna för dem i beslutet (FörskUL 10 §, FörskUL 18 §, FörskUL 24 §).

Enligt skattelagstiftningen behöver beslut inte motiveras om motivering är uppenbart onödig (BFL 26 b § 3 mom., EgenBeskL 55 § 2 mom., FörskUL 7 a § 2 mom., BilskatteL 67 § 4 mom., SkUL 69 § 2 mom.). Motiveringen är uppenbart onödig, om man till exempel godkänner den skattskyldiges yrkande som är förenligt med rådande rätts- och beskattningspraxis och som inte innehåller ärenden eller uppskattningar som lämnar rum för tolkning. Då har inte heller skattetagarna intresse för ändringssökande.

Om skattelagstiftningen inte föreskriver om motivering av beslut tillämpas förvaltningslagen på motiveringen. Till exempel beslut som gäller ändringsbeskattning ska i allmänhet uppfylla de krav som förvaltningslagen ställer för motivering av beslut. I motiveringen ska det anges vilka omständigheter och utredningar som har inverkat på beslutet och vilka bestämmelser som har tillämpats (FL 45 § 1 mom.). Eftersom lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ inte särskilt föreskriver när en bestämmelse ska antecknas i beslutsmotiveringen, tillämpas förvaltningslagen på anteckningar av bestämmelser.

Motiveringen kan utelämnas med stöd av orsaker som anges i förvaltningslagen (FL 45 § 2 mom.). Det är möjligt att utelämna motiveringar till ett beslut till exempel om man med beslutet godkänner ett krav som inte gäller en annan part och övriga inte har rätt att söka ändring i beslutet eller om motivering är uppenbart onödigt av en annan särskild orsak.

Enligt lagen om förskottsuppbörd ska beslut motiveras på det sätt som anges i förvaltningslagen, om den skattskyldiges innehållningsprocent eller omprövningsbegäran om förskottsskatt avslås och den skattskyldige begär ett beslut i vilket ändring får sökas (FörskUL 18 § och 24 §). Då ska den skattskyldige ges ett motiverat beslut som uppfyller kraven i förvaltningslagen och startar tiden för sökande av ändring jämte anvisningar om sökande av ändring. Alla ovan nämnda bestämmelser om motivering av enligt lagen om förskottsuppbörd tillämpas även på källbeskattningsförfarandet (källskattelagen 8 §).

6.3 Anvisning för ändringssökande som fogas till beslut

Till beslut som kan bli föremål för omprövningsbegäran till skatterättelsenämnden ska fogas en anvisning för ändringssökande. Till beslutet i vilket ändring får sökas genom besvär ska fogas en besvärsanvisning. I skattelagstiftningen finns flera bestämmelser som föreskriver om bifogande av anvisningar för ändringssökande till beslut (BFL 51 § 1 mom., BFL 51 a § 6 mom., BFL 71 f § 1 mom., EgenBeskL 63 § 1 mom., ArvsskatteL 37 § 1 mom., BilskatteL 67 § 1 mom. och 105 §).

Anvisningen för ändringssökande som fogas till beslut ska innehålla samma uppgifter som besvärsanvisningen om vilken föreskrivs i 47 § i förvaltningslagen (FL 46 § 3 mom.). I anvisningen för ändringssökande och besvärsanvisningen ska nämnas besvärsmyndigheten, den myndighet som ska tillställas besvärsskriften, samt besvärstiden och från vilken tidpunkt den räknas. I anvisningen för ändringssökande och besvärsanvisningen ska det redogöras för de bestämmelser som gäller innehållet i och bilagorna till besvärsskriften, och frambefordrandet av besvären. Dessutom ska avgifterna för behandlingen av besvär anges. Besvärsanvisningen som fogas till skatterättelsenämndens beslut ska även innehålla anvisningar om hur man ansöker om ändring genom prejudikatbesvär direkt hos högsta förvaltningsdomstolen, om högsta förvaltningsdomstolen beviljar besvärstillstånd. I besvärsanvisningen ska också förfarandet i ett ärende som gäller tillstånd för prejudikatbesvär beskrivas i huvuddrag (BFL 71 f §, EgenBeskL 63 §, BilskatteL 105 §).

I förvaltningslagen föreskrivs att om det enligt en särskild bestämmelse är förbjudet att anföra besvär eller om beslutet inte är överklagbart, ska den bestämmelse som ligger till grund för detta anges i beslutet (FL 48 §). Enligt förvaltningslagen räcker det därför inte med att i beslutet endast ange att det inte får överklagas.

Skattelagstiftningen innehåller flera förbud mot ändringssökande. Vid tillämpningen av bestämmelserna ska beslutet i enlighet med förvaltningslagen innehålla en angivelse om i vilken bestämmelse förbud mot ändringssökande föreskrivs. Ändring får inte sökas i till exempel

• beslut om befrielse från skatt enligt lagen om skatteuppbörd (SkUL 47 § 9 mom.)
• avgörande som gäller avbrott i ärende enligt lagen om verkställighet av skatter och avgifter (706/2007) (17 § 2 mom.)
• beslut om förlängning av inlämningstiden för en skattedeklaration (BFL 8 § 3 mom.)
• beslut om förlängning av tidsfristerna inlämning och komplettering av dokumentation av internprissättning (BFL 14 c § 3 mom.)
• beslut om undanröjande av beslut om beskattning enligt uppskattning (EgenBeskL 43 § 5 mom.)
• beslut om förlängning av tidsfristen för påförande eller rättelse av skatt (BFL 56 a § 4 mom., EgenBeskL 45 § 3 mom., BilskatteL 83 § 3 mom.)
• beslut om att inte meddela förhandsavgörande (BFL 85 a § 3 mom., EgenBeskL 64 § 4 mom., FörskUL 48 § 3 mom., BilskatteL 100 § 1 mom.)
• beslut om lindring av internationell dubbelbeskattning (BFL 89 § 6 mom.).

Har besvärsanvisning inte getts eller har det i ett beslut felaktigt angetts att det inte får överklagas genom besvär, ska myndigheten ge en ny lagenlig besvärsanvisning (FL 49 § 1 mom.). Är en besvärsanvisning felaktig ska myndigheten ge en ny besvärsanvisning, om detta begärs inom den i besvärsanvisningen nämnda eller den föreskrivna besvärstiden (FL 49 § 2 mom.). Besvärstiden börjar löpa från den tidpunkt då den nya besvärsanvisningen har delgetts (FL 49 § 3 mom.). Dessa bestämmelser om rättelse av besvärsanvisning tillämpas även på rättelse av anvisning för ändringssökande (FL 46 § 3 mom.).

Om verkan av en felaktig besvärsanvisning föreskrivs i 17 § i lagen om rättegång i förvaltningsärenden (808/2019, L om rättegång i förvaltningsärenden). Eftersom verkan av en felaktig besvärsanvisning inte regleras särskilt i skattelagstiftningen eller i förvaltningslagen, gäller principerna i 17 § lagen om rättegång i förvaltningsärenden i tillämpliga delar. Om en skattskyldig har överklagat ett beslut med iakttagande av ett oriktigt förfarande på grund av att besvärsanvisning saknats eller besvärsanvisningen varit felaktig, ska omprövningsbegäran eller besvären inte avvisas på denna grund (L om rättegång i förvaltningsärenden 17 § 1 mom.). I anvisningen för ändringssökande anges bland annat när omprövningsbegäran senast ska lämnas in. Om detta datum är felaktigt kan den skattskyldige framställa omprövningsbegäran enligt den felaktiga anvisningen om ändringssökande, även om den faktiska besvärstiden redan har löpt ut före det angivna datumet. I en sådan situation lämnas omprövningsbegäran inte utan prövning för att det framställts för sent.

Om besvären på grund av att anvisning om ändringssökande eller besvärsanvisning saknats eller den varit felaktig har lämnats till fel förvaltningsdomstol eller myndighet, ska denna förvaltningsdomstol eller myndighet överföra besvären till den behöriga domstolen eller myndigheten (L om rättegång i förvaltningsärenden 17 § 2 mom.). Ändringssökanden ska dessutom underrättas om överföringen. Om omprövningsbegäran eller överklagandet anländer till rätt myndighet eller domstol efter utgången av tiden för ändringssökande lämnas inte omprövningsbegäran eller överklagandet utan prövning för att det lämnats in för sent, om omprövningsbegäran eller överklagandet har lämnats till fel myndighet eller domstol inom tidsfristen.

7 Omprövningsförfarande

Bestämmelser om omprövningsförfarande finns i skattelagstiftningen (BFL 61–65 a §, EgenBeskL 58–62 §, ArvsskatteL 42–43 §, BilskatteL 96–99 §, SkUL 60 §) och i kap. 7 a i förvaltningslagen. Om behandling av omprövningsbegäran vid skatterättelsenämnden föreskrivs dessutom i lagen om Skatteförvaltningen (SkFL 18–23 §). Inom beskattningen tillämpas i första hand bestämmelserna om omprövningsförfarande i skattelagstiftningen, eftersom förvaltningslagen är en allmän lag och därmed sekundär i förhållande till speciallagarna om beskattningen. Bestämmelserna i förvaltningslagen kan dock komplettera bestämmelserna om omprövningsförfarandet inom beskattningen.

Ett beslut som fattats av Skatteförvaltningen i ett ärende för vilket skattelagstiftningen föreskriver ändringssökande genom omprövningsbegäran får inte överklagas genom besvär. Endast beslutet om omprövningsbegäran får överklagas genom besvär. Omprövningsförfarandet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut.

Förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut i skattelagstiftningen (BFL 51 a §, BilskatteL 73 §) är ett förfarande som äger rum mellan verkställande av beskattning och ändringssökande och som tillämpas på inkomstbeskattning, fastighetsbeskattning, tonnagebeskattning och bilbeskattning. Om en skattskyldig i en begäran om omprövning lägger fram ny information, verkställer Skatteförvaltningen beskattningen vad gäller den nya information som den skattskyldige lämnat och fattar ett beskattningsbeslut som kompletterar beskattningen av skatteåret i ärendet. Om en uppgift som lagts fram i en begäran om omprövning inte är ny, behandlas begäran inom ramen för förfarandet för omprövningsbegäran. Ändring i ett kompletterande beskattningsbeslut söks med en begäran om omprövning. Förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Kompletterande beskattningsbeslut.

På tidsfristerna för begäran om omprövning tillämpas lagen om beräknande av laga tid (150/1930, lagen om tidsfrister). Omprövningsbegäran ska lämnas in till Skatteförvaltningen senast klockan 16.15 samma dag som tidsfristen löper ut (lagen om tidsfrister 6 § 1 mom. och lagen om grunderna för tillgången till statliga tjänster och placeringen av funktioner (728/2021) 5 b §). Om den sista dagen av tidsfristen för begäran om omprövning infaller på helgdag, självständighetsdagen, första maj, julaftonen, midsommaraftonen eller söckenlördag, får begäran om omprövning lämnas in till Skatteförvaltningen under den första vardagen därefter (lagen om tidsfrister 5 §).

Följande bestämmelser om omprövningsförfarandet i förvaltningslagen tillämpas vid beskattningen, eftersom skattelagstiftningen inte innehåller särskilda tillämpliga bestämmelser:

• Har begäran om omprövning inte gjorts inom föreskriven tid, tas den inte upp till prövning (FL 49 c § 2 mom.).
• Av omprövningsskrivelsen ska enligt förvaltningslagen framgå vilket beslut som avses, hurdan omprövning som begärs och på vilka grunder omprövning begärs (FL 49 d §).
• Myndigheten kan ändra eller upphäva förvaltningsbeslutet eller avslå begäran om omprövning (FL 49 g § 1 mom.).

I lagen om rättegång i förvaltningsärenden föreskrivs om att avvisa besvär, om formella förutsättningar för besvär saknas (L om rättegång i förvaltningsärenden 81 § 2 mom.), och avskrivning av ärendet, om besvären återtas (L om rättegång i förvaltningsärenden 81 § 3 mom.). Även om lagen om rättegång i förvaltningsärenden inte är tillämplig på omprövningsförfarandet inom beskattningen, kan de principer som framgår av dessa bestämmelser dock tillämpas på avstående från att pröva omprövningsbegäran då formella förutsättningar saknas och på avskrivning av ett ärende, eftersom det inte finns några motsvarande bestämmelser i skattelagstiftningen eller förvaltningslagen. 

8 Korrigering av sakfel och skrivfel

På korrigering av sakfel och skrivfel i beskattningsbeslut tillämpas i första hand bestämmelserna om ändring av beskattningen i skattelagstiftningen (BFL 55–56 c §, EgenBeskL 40–41 § och 44–47 §, ArvsskatteL 40–41 c §, ÖSL 33–33 e §, BilskatteL 79–85 §). Förvaltningslagens bestämmelser om rättelse av fel i beslut (FL 50−53 §) kompletterar bestämmelserna om ändring av beskattningen när felet inte kan rättas enligt bestämmelserna i skattelagstiftningen. Förvaltningslagens bestämmelser om rättelse av sakfel och skrivfel möjliggör rättelse av ett förvaltningsbeslut till för- eller nackdel för en part under de förutsättningar som nämns i bestämmelserna. Ändring av beskattningen utifrån skattelagstiftningen granskas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ.

En myndighet kan enligt 50 § i förvaltningslagen, som gäller rättelse av sakfel, undanröja ett felaktigt beslut och avgöra ett ärende på nytt, om

• beslutet grundar sig på en klart oriktig eller bristfällig utredning
• beslutet grundar sig på uppenbart oriktig tillämpning av lag
• det har skett ett fel i förfarandet när beslutet fattades eller
• det har tillkommit sådan ny utredning i saken som väsentligt kan påverka beslutet.

Bestämmelsen om rättelse av sakfel i förvaltningslagen kan i regel tillämpas i beskattningen endast om beslutet grundar sig på uppenbart oriktig tillämpning av lag eller om ett fel i förfarandet har inträffat när beslutet fattades. Det är fråga om uppenbart oriktig tillämpning av lag när exempelvis ett beslut om rättelse av beskattningen till den skattskyldiges nackdel eller ett beslut om påförande av skatt fattas först efter den föreskrivna tiden. Det är fråga om ett fel i förfarandet när till exempel felet gäller hörande, den beslutsfattande myndigheten har avgjort saken med fel sammansättning eller en tjänsteman som deltagit i behandlingsprocessen har varit jävig. Bestämmelsen kan även tillämpas om det slutliga resultatet av skattebeslutet inte kommer att ändras till den skattskyldiges fördel eller nackdel. En sådan situation kan uppstå till exempel när den skattskyldige har lämnat ett bemötande som inte beaktats i beskattningsbeslutet men som ändå inte ändrar resultatet av skattebeslutet.

Om det har tillkommit sådan ny utredning i saken som väsentligt kan påverka beslutet, kan beslutet endast rättas till partens fördel. En sådan utredning kan vara helt ny, bevisa att en tidigare utredning är felaktig eller vara en utredning som beslutsfattaren fått kännedom om först efter att beslutet fattats. I andra situationer enligt i 50 § i förvaltningslagen kan beslutet rättas till partens för- eller nackdel. Rättelse till en parts nackdel förutsätter att parten samtycker till rättelsen. Samtycke behövs dock inte, om felet är uppenbart och det har orsakats av partens eget förfarande. För att ett sakfel ska kunna rättas krävs det att ärendet behandlas på nytt och att det ges ett nytt beslut i ärendet (FL 52 § 2 mom.).

En myndighet ska rätta uppenbara skriv- eller räknefel eller andra jämförbara klara fel i sitt beslut (FL 51 § 1 mom.). Ett fel får dock inte rättas, om rättelsen leder till ett resultat som är oskäligt för en part och felet inte har föranletts av partens förfarande (FL 51 § 2 mom.). Vid bedömningen av slutresultatets rimlighet bör man även fästa uppmärksamhet vid de tidsfrister som fastställts för omprövning av beskattningen. Ett fel i ett beskattningsbeslut rättas genom ett korrigerat beskattningsbeslut (FL 52 § 2 mom.). Innan ett skrivfel rättas ska en part ges tillfälle att bli hörd, om det inte är onödigt (FL 52 § 2 mom.).

Ett räkne- eller registreringsfel i ett beslut om ändring av beskattningen korrigeras i första hand utifrån bestämmelserna i skattelagstiftningen. Om bestämmelser om rättelse av fel saknas i skattelagstiftningen eller om tidsfristen för rättelse enligt skattelagstiftningen redan har löpt ut, rättas felet enligt förvaltningslagen. Enligt förvaltningslagen är det möjligt att korrigera uppenbara räkne- eller registreringsfel till följd av vilka skattebeloppet ändras till skattebetalarens fördel. Med stöd av förvaltningslagen rättas dessa fel i regel inte till den skattskyldiges nackdel, eftersom rättelse av felet kan leda till ett oskäligt utfall för den skattskyldige (se HFD 23.10.2009 liggare 2602). Om ett räkne- eller registreringsfel upptäcks strax efter att beslutet fattats eller felet orsakats av den skattskyldige, kan felet enligt förvaltningslagen även rättas till den skattskyldiges nackdel, eftersom rättelsen då inte anses leda till ett oskäligt resultat.

I en situation där rättelse av ett skrivfel inte påverkar skattebeloppet enligt beskattningsbeslutet, utan felet endast finns i texten i beslutshandlingen, kan skattelagstiftningens rättelsebestämmelser inte tillämpas för att rätta beslutet. Exempel på ett sådant skrivfel är att den skattskyldiges namn är felstavat i beskattningsbeslutet eller att ett fordons tillverkningsnummer är felaktigt i ett fordonsspecifikt beskattningsbeslut. Även i förhandsavgöranden har det ansetts att ett skrivfel i ett förhandsavgörande kan rättas med stöd av bestämmelserna i förvaltningslagen.

Om det inte finns uttryckliga bestämmelser i skattelagstiftningen om rättelse av fel i ett särskilt beslut på myndighetsinitiativ, tillämpas 50–53 § i förvaltningslagen på rättelse av sak- eller skrivfel i ett särskilt beslut. Sådana särskilda beslut omfattar till exempel ändringsskattekort, beslut om registrering i Skatteförvaltningens register och beslut enligt skatteuppbördslagen. Skattelagstiftningen innehåller dock bestämmelser om rättelse av vissa återbetalningsbeslut på myndighetsinitiativ (t.ex. källskattelagen 11 § 2 mom., FörskUL 22 § 4 mom., lagen om beskattning av anställda vid Nordiska Investeringsbanken, Nordiska utvecklingsfonden och Nordiska miljöfinansieringsbolaget (562/1976) 6 §). Då tillämpas bestämmelser i skattelagstiftningen i stället för förvaltningslagen på rättelse av särskilda beslut på myndighetsinitiativ. Skatteförvaltningens särskilda beslut räknas upp i Skatteförvaltningens anvisning Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut.

Skatteförvaltningen behandlar ett rättelseärende som gäller sak- eller skrivfel på eget initiativ eller på en parts yrkande (FL 52 § 1 mom.). Skatteförvaltningen ska ta initiativet eller parten framställa yrkandet på rättelse av ett fel inom fem år från det att beslutet fattades. Angående rättelse av ett sak- eller skrivfel ska anteckning göras i Skatteförvaltningens informationssystem enligt 52 § 3 mom. i förvaltningslagen.

Om skattelagstiftningen inte kan tillämpas på rättelse av sak- eller skrivfel i beskattningen, kan myndigheten vid avgörande av omprövningsbegäran utan särskilt yrkande också fatta beslut om rättelse av fel på det sätt som föreskrivs i 50–53 § i förvaltningslagen (FL 49 g § 2 mom.). Om omprövningsbegäran avgörs av till exempel skatterättelsenämnden kan den rätta ett fel den själv gjort i samma sammanhang eller ett sak- eller skrivfel som Skatteförvaltningen gjort i ett tidigare beslut.

9 Förvaltningsklagan

Förvaltningsklagan kan anföras över att en enhet eller tjänsteman vid Skatteförvaltningen har förfarit lagstridigt eller underlåtit att fullgöra sin skyldighet (FL 53 a § 1 mom.). Med förvaltningsklagan avses en anmälan riktad till en högre myndighet eller en anmälan om en oriktig tjänstehandling eller försummelse avseende myndighetens verksamhet. Klagan utgör inte ett rättsmedel som riktar sig mot ett beskattningsbeslut. Genom beslut som ges på basis av klagan kan Skatteförvaltningen inte ändra eller upphäva fattade beskattningsbeslut eller andra åtgärder, utan i samband med klagan undersöks förfarandets riktighet i efterhand.

Förvaltningsklagan kan göras till den övervakande myndigheten, dvs. Skatteförvaltningen, eller till allmänna rättskipningsorgan, dvs. justitiekanslern och riksdagens justitieombudsman.

Förvaltningsklagan ska i regel anföras skriftligt, men med samtycke av den övervakande myndigheten får klagan också anföras muntligt (FL 53 a § 2 mom.). Den som anför klagan ska dock uppge på vilka grunder denne anser att förfarandet varit felaktigt och så långt möjligt lämna uppgift om tidpunkten för det förfarande eller den underlåtenhet som kritiken gäller.

I 33 § i lagen om Skatteförvaltningen föreskrivs om behandling och avgörande av förvaltningsklagan. Förvaltningsklagan avgörs av generaldirektören eller på basis av arbetsordningen av chefen för den enhet där den tjänsteman som är föremål för klagan arbetar. I vissa fall avgörs klagan av finansministeriet.

Efter inhämtandet av utredningar delger Skatteförvaltningen klaganden sitt avgörande i ärendet (FL 53 b § 4 mom.). I avgörandet kan föremålet för förvaltningsklagan ges en anmärkning om ett eventuellt felaktigt förfarande och vid behov kan administrativ handledning ges i ärendet (FL 53 c §).

En förvaltningsklagan för ett ärende som är äldre än två år prövas inte om det inte finns ett särskilt skäl för det (FL 53 b § 3 mom.). Ett avgörande i ett ärende som gäller förvaltningsklagan får inte överklagas genom besvär (FL 53 d §).

10 Delgivning av beslut och andra handlingar

10.1 Allmänt om delgivning av beslut och andra handlingar

Ett beslut som en myndighet har fattat ska av myndigheten delges en part och andra kända som har rätt att söka ändring (FL 54 § 1 mom.). Delgivning verkställs som vanlig eller bevislig delgivning eller offentlig delgivning (FL 55 § 1 mom.). Motsvarande delgivningssätt används också i beskattningen, men skattelagstiftningen innehåller bestämmelser om användningen av dessa vilka delvis avviker från förvaltningslagen.

Enligt 5 § i förvaltningslagen föreskrivs om vanlig och bevislig elektronisk delgivning av förvaltningsbeslut och andra handlingar i lagen om elektronisk kommunikation i myndigheternas verksamhet. Skattelagstiftningen innehåller också specialbestämmelser om elektronisk delgivning beslut och andra handlingar, vilka avviker från den allmänna förvaltningsrättsliga regleringen.

10.2 Delgivning till part

Beskattningsbeslutet, beslut i begäran om omprövning och andra handlingar ska delges den skattskyldige (BFL 26 c § 1 mom., EgenBeskL 56 § 1 mom., SkUL 71 § 1 mom.). Enligt 54 § 1 mom. i förvaltningslagen ska ett beslut också delges andra kända som har rätt att söka ändring. I beskattningen får ändring sökas av den skattskyldige, den som ansvarar för skatten och andra vars skattebelopp beskattningen direkt kan påverka. Eftersom skattelagstiftningen särskilt föreskriver om delgivning av beslut och andra handlingar, delges de därför i allmänhet endast den skattskyldige till skillnad från vad förvaltningslagen föreskriver.

I skattelagstiftningen föreskrivs även om delgivningsförfarande när den skattskyldige har en laglig företrädare eller en befullmäktigade. Om den skattskyldiges företrädare eller befullmäktigade har registrerats som ombud i Skatteförvaltningens kundregister, ska den skattskyldiges lagliga företrädare eller befullmäktigade delges ett ärende i stället för den skattskyldige.

Den skattskyldige kan också befullmäktiga ett ombud att endast sköta enskilda skatteärenden. Om den skattskyldige har befullmäktigat ett ombud att till exempel framställa en omprövningsbegäran eller ansökan om förhandsavgörande, skickas beslutet om omprövningsbegäran eller förhandsavgörandet till den processadress som anges i ansökan. Om processadress inte har angetts och det av handlingen inte heller i övrigt framgår att beslutet borde skickas till ombudet, skickas det till den skattskyldige. Vid behov kan den skattskyldige innan beslutet skickas tillfrågas om hen vill att delgivningen ska lämnas till ombudet eller hen själv. Eftersom delgivningen enligt lag i allmänhet ska lämnas till den skattskyldige, är det inte nödvändigt att meddela ombudet om handlingar som delgivits huvudmannen enligt 56 § 3 mom. i förvaltningslagen.

Skattetagare och Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt delges beslut på samma sätt som vid hörande så att Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt ges tillfälle att ta del av beskattningshandlingarna, om inte något annat bestäms på något annat ställe i skattelagstiftningen (BFL 26 d §, EgenBeskL 57 §, BilskatteL 45 § 2 mom.). Ytterligare information om delgivning av beslut till Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt finns i Skatteförvaltningens anvisning Bevakning av skattetagarnas rätt inom Skatteförvaltningen.

10.3 Vanlig delgivning

Beskattningsbeslutet, beslut i begäran om omprövning och andra handlingar kan delges den skattskyldige som vanlig elektronisk delgivning via MinSkatt (BFL 26 c § 4 mom., EgenBeskL 56 § 5 mom., FörskUL 6 a § 2 mom.). Elektronisk delgivning av beslut och andra handlingar via MinSkatt förutsätter samtycke av den skattskyldige (BFL 26 c § 4 mom., EgenBeskL 56 § 5 mom.). Personer ger sitt samtycke till elektronisk kommunikation och lämnar sina elektroniska kontaktuppgifter i den elektroniska stödtjänsten som tillhandahålls av Myndigheten för digitalisering och befolkningsdata (Suomi.fi). En handling som delges är tillgänglig endast i Skatteförvaltningens egen nättjänst.

En handling som delges via MinSkatt anses ha blivit delgiven den tredje dagen från det att uppgiften om delgivningen sändes till den elektroniska adress som angetts för den skattskyldige eller dennes befullmäktigade (BFL 26 c § 4 mom., EgenBeskL 56 § 5 mom.). Bestämmelserna motsvarar tiden för vanlig elektronisk delgivning (ElKomL 19 § 2 mom.). Om det under denna tid funnits ett tekniskt hinder för mottagning av uppgiften om delfåendet eller för åtkomst till Skatteförvaltningens e-tjänst, anses handlingen ha blivit delgiven på den tredje dagen från det att det tekniska hindret undanröjdes. En sådan situation kan till exempel uppstå om det förekommer tekniska problem i elektroniska myndighetstjänster. I andra tekniska problemsituationer kan den skattskyldige lämna en utredning av att hen av tekniska skäl inte har haft möjlighet att få en anmälan per e-post eller komma åt Skatteförvaltningens nättjänst.

Handlingar som postas kan delges som vanlig delgivning enligt 59 § i förvaltningslagen utan mottagningsbevis (BFL 26 c § 3 mom., EgenBeskL 56 § 3 mom.). Enligt förvaltningslagen sker vanlig delgivning per post till adressaten. Mottagaren anses ha fått del av ärendet den sjunde dagen efter det att brevet avsändes, om inte något annat visas. Den skattskyldige kan få information om beslut eller handlingar senare än på den sjunde dagen efter det att brevet skickades, till exempel när den skattskyldige varit på resa eller av andra skäl inte varit nåbar per post. Vid åberopande av den faktiska tidpunkten för delfåendet ska den skattskyldige lämna tillförlitliga bevis för det.

Den faktiska tidpunkten för delfående av ett beslut kan ha betydelse för bestämmandet av tiden för ändringssökande. Närmare information om tidsfrister för ändringssökande baserade på delfående av beslut finns i Skatteförvaltningens anvisning Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut.

Handlingar är tillgängliga på den skattskyldiges konto i MinSkatt, även om den skattskyldige inte har gett samtycke till elektronisk kommunikation och fått handlingarna per post. Trots att den skattskyldige i dessa situationer kan se handlingarna i MinSkatt innan brevet anländer per post, anses delgivningen av beslutet ändå ha skett på den sjunde dagen efter att brevet skickades. Även ett ombud kan ta del av handlingar på den skattskyldiges konto i MinSkatt, om den skattskyldige har gett ombudet Suomi.fi-fullmakt för elektronisk skötsel av skatteärenden. Huruvida ombudet har gett sitt samtycke till elektronisk kommunikation i sina egna skatteärenden har ingen inverkan på den elektroniska fullmakt som ges av den skattskyldige.

Delgivningstidpunkten (3 eller 7 dagar) bestäms utifrån om handlingen faktiskt har delgivits elektroniskt eller per post till den skattskyldige eller ombudet.

Om sammandraget enligt lagen om skatteuppbörd och dess avvikande delgivning föreskrivs särskilt i 70 § och 71 § 3–7 mom. i lagen om skatteuppbörd.

Skattelagstiftningens bestämmelser om delgivning är tillämpliga på delgivning av beslut och handlingar till mottagare som finns både i Finland och utomlands.

10.4 Bevislig delgivning

I undantagsfall kan en handling delges den skattskyldige bevisligen på sätt som avses i 60 § i förvaltningslagen. Bevisliga delgivningssätt är mottagningsbevis, överlämnande av en handling till mottagaren eller dennes företrädare, stämningsdelgivning och mellanhandsdelgivning. Om en handling skickas till ett samfund, en samfälld förmån eller en sammanslutning mot mottagningsbevis, skickas handlingen till den adress som samfundet, den samfällda förmånen eller sammanslutningen har angett (BFL 26 c § 2 mom.).

Om en handling skickas elektroniskt som bevislig delgivning tillämpas 18 § i lagen om elektronisk kommunikation i myndigheternas verksamhet. I skattelagstiftningen föreskrivs inte om elektronisk bevislig delgivning, och Skatteförvaltningen delger inte handlingar genom elektronisk bevislig delgivning.

10.5 Offentlig delgivning

I skattelagstiftningen finns det inte specialbestämmelser om det förfarande som ska iakttas i offentlig delgivning, varför bestämmelserna om offentlig delgivning i förvaltningslagen tillämpas också i beskattningsförfarandet. Skatteförvaltningen kan publicera offentliga delgivningar enligt egen prövning på webbplatsen skatt.fi utan hinder av 16 § 3 mom. i offentlighetslagen.

Skatteförvaltningen meddelar på skatt.fi som offentlig delgivning att Skatteförvaltningen har handlingar som inte kunnat delges skattskyldiga. Vid behov publiceras meddelandet även i en tidning. Handlingarna gäller den skattskyldiges beskattning och hänför sig till ett ärende, vars delfående är viktigt med tanke på kundens rättigheter och skyldigheter. Om det på skatt.fi förekommer sådana datastörningar som förhindrar publicering av ett meddelande, meddelandet om framläggning av en handling även publiceras i en officiell tidning. Av meddelandet ska det framgå vad saken gäller samt var och till vilken tidpunkthandlingen finns framlagd (FL 62 § 3 mom.).

I meddelandet ska dessutom nämnas den tidpunkt då meddelandet har publicerats på myndighetens webbplats, och anges att delfåendet av handlingen anses ha skett den sjunde dagen efter publiceringstidpunkten i fråga. Meddelandet lämnas kvar på myndighetens webbplats så länge det anses skäligt med hänsyn till ärendets art och omständigheterna kring det. (RP 239/2018 rd, s. 21). Om meddelandet inte har kunnat publiceras på myndighetens webbplats, ska det i meddelandet anges att delfåendet har skett den sjunde dagen efter det att meddelandet publicerades i den officiella tidningen.

Handlingar som delges finns hos Skatteförvaltningen och finns även i MinSkatt. Hur länge handlingarna hålls tillgängliga har inte särskilt reglerats.

Offentlig delgivning tillämpas när delgivning inte kan verkställas som vanlig eller bevislig delgivning till exempel på grund av att en part håller sig undan eller försöker undvika delgivning eller när en handling ska delges över trettio personer som är kända eller när personantalet är okänt (FL 55 §) eller om en delgivning som är avsedd för utlandet inte kan verkställas (FL 63 §). Vid offentlig delgivning hålls en handling en viss tid tillgänglig för mottagaren hos myndigheten (FL 62 § 1 mom.).

 

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Raili Knuutinen