Resekostnadsersättningar betalda av faktureringsföretag i förskottsuppbörden och inkomstbeskattningen

Denna anvisning handlar om hur faktureringsföretag kan behandla resekostnadsersättningar i förskottsuppbörden. Anvisningen redogör också för hur resekostnadsersättningar behandlas i arbetsutförarens inkomstbeskattning.

Anvisningen ersätter ställningstagandet Resekostnadsersättningar betalda av faktureringsföretag i förskottsuppbörden och inkomstbeskattningen, som Skatteförvaltningen utfärdade den 8 juni 2021. Anvisningen har beaktat högsta förvaltningsdomstolens beslut HDF 2022:72 som ändrar beskattningspraxisen. Enligt beslutet kan resekostnadsersättningar vara skattefria med stöd av ISkL 71 §, även om de betalas ut som en del av totallönen. Även anvisningens struktur har ändrats i sin helhet.

1 Allmänt om faktureringsföretagens verksamhet

Faktureringsföretag erbjuder arbetsutförare en möjlighet att fakturera sina kunder utan att ett eget företag behöver startas. Faktureringsföretag sköter även för arbetsutförarens räkning bland annat olika skyldigheter relaterade till beskattning av prestation och debiterar ett arvode för detta.

I arbets- och socialförsäkringslagstiftningen anses personer som använder sig av faktureringsföretag i regel som företagare. Vid beskattningspraxisen har det dock varit godtaget att faktureringsföretaget och arbetsutföraren i regel komma överens om att den prestation som kunden betalat för arbetet betalas ut som lön till arbetsutföraren. I sådana situationer har faktureringsföretag vid beskattningen samma skyldigheter som andra arbetsgivare som betalar ut lön.

Ett faktureringsföretag är dock inte arbetsutförarens arbetsgivare och har inte heller ett likadant avtalsförhållande med arbetsutföraren som en arbetsgivare har med en arbetstagare i ett anställningsförhållande. En arbetsutförare som använder en faktureringstjänst ansvarar själv för kundvärvningen och arbetets utförande. Arbetsutföraren och kunden kommer överens om villkoren för uppdraget, de ersättning som betalas för arbetet och eventuella resekostnadsersättningar.

Den ersättning som faktureringsföretaget betalar vidare till arbetsutföraren utgör lön, om faktureringsföretaget och arbetsutföraren har kommit överens om att prestationen för arbete betalas som lön. Om man inte kommit överens om att prestationen ska betalas som lön, utgör den prestation som faktureringsföretaget förmedlar vidare till arbetsutövaren arbetsersättning.

Mer information om beskattning av faktureringsföretag och deras användare finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattningsfrågor som gäller faktureringsföretag och deras användare.

2 Allmänt om resekostnadsersättningar

Utöver den ersättning som betalas för arbetet kan faktureringsföretag betala olika resekostnadsersättningar till arbetsutföraren enligt överenskommelse mellan arbetsutföraren och kunden. Skattebehandlingen av resekostnadsersättningar varierar från fall till fall och ersättningarna kan vara:

1. skattefria (se kapitel 3)
2. ersättning för faktiska kostnader (se kapitel 4)
3. lön (se kapitel 5)
4. arbetsersättning (se kapitel 6).

De prestationer som ett faktureringsföretag betalar ut handlar om utbetalning av prestationer som betalas ut till arbetsutföraren utifrån ett avtal mellan arbetsutföraren och kunden. Därför är det endast arbetsutföraren och kunden som kan komma överens om utbetalning av resekostnadsersättningar. Ett faktureringsföretag kan betala ut skattefria eller skattepliktiga resekostnadsersättningar endast då och på det sätt som arbetsutföraren och kunden har kommit överens om utbetalning av resekostnadsersättningar. Före utbetalning av en prestation ska faktureringsföretaget därför på något sätt utreda vad arbetsutföraren och kunden har kommit överens om ersättning för resekostnader. Detta kan till exempel ske så att de resekostnadsersättningar som avtalats mellan arbetsutföraren och kunden har specificerats på en faktura som skickas till kunden och kunden godkänner ersättningarna genom att betala fakturan till faktureringsföretaget.

Faktureringsföretaget kan inte betala ut resekostnadsersättningar till arbetsutföraren skattefritt eller utan att företaget verkställt förskottsinnehållning, om arbetsutföraren och kunden inte har kommit överens om resekostnadsersättningar. Enbart ett meddelande eller en reseräkning som arbetsutföraren lämnat till faktureringsföretaget om resekostnadsersättningar som ska betalas till arbetsutföraren är till exempel inte ett tillräckligt bevis på att arbetsutföraren och kunden har kommit överens om utbetalning av resekostnadsersättningar.

3 Skattefria resekostnadsersättningar

Skattefria resekostnadsersättningar kan utbetalas endast av en arbetsgivare. Skattefria resekostnadsersättningar är endast de ersättningar som avses i 71 § i inkomstskattelagen och som betalas i enlighet med Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar (nedan kallat Skatteförvaltningens kostnadsbeslut). Arbetsgivaren kan betala ut resekostnadsersättningar skattefritt antingen utöver den avtalade lönen eller som en del av avtalet om totallön (HFD 2022:72).

I beskattningspraxisen har det varit godtaget att även ett faktureringsföretag kan betala ut resekostnadsersättningar skattefritt mot en reseräkning, om företaget och arbetsutföraren har kommit överens om att prestationen för arbetet betalas ut som lön. Dessutom krävs att arbetsutföraren har kommit överens om resekostnadsersättning med kunden. För att faktureringsföretaget ska kunna försäkra sig om vad arbetsutföraren och kunden har kommit överens om ska de resekostnadsersättningar som arbetsutföraren och kunden har kommit överens om i praktiken specificeras på den faktura som skickas till kunden.

4 På verifikat baserade resekostnadsersättningar

Arbetsgivaren kan ersätta arbetsutföraren för de faktiska resekostnaderna mot uppvisande av verifikationer (till exempel färdbiljetter). Ersättningar för sådana kostnader som betalas av arbetsgivaren kan vara skattefria, om de utbetalda ersättningarna inte överskrider kostnaderna.

Faktureringsföretaget kan ersätta arbetsutföraren för de faktiska resekostnaderna (till exempel färdbiljetter) mot uppvisande av verifikationer, om faktureringsföretaget och arbetsutövaren har kommit överens om att en ersättning för kostnaderna betalas ut utöver arvodet för arbetet eller som en del av det totala arvodet. Dessutom krävs att faktureringsföretaget och arbetsutföraren har kommit överens om att prestationen för arbetet betalas ut som lön, och att de utbetalda ersättningarna inte överskrider kostnaderna. På den faktura som skickas till kunden ska faktureringsföretaget även specificera de faktiska kostnader som ersätts och som arbetsutföraren och kunden har kommit överens om.

5 Resekostnadsersättning som skattepliktig lön

Resekostnadsersättningar utbetalda av arbetsgivaren utgör lön för arbetstagaren då de betalas ut för resor som inte ger arbetstagaren rätt till skattefria ersättningar. Ersättningarna utgör lön till exempel då de betalas för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen. Ersättningarna utgör lön även i de fall då de betalats i strid med tids- och kilometergränserna i Skatteförvaltningens kostnadsbeslut.

Om resekostnadsersättningar betalats ut enligt Skatteförvaltningens kostnadsbeslut, men till ett belopp som överstiger skattefriheten enligt beslutet, utgör den överskjutande delen av ersättningarna lön för arbetstagaren.

Resekostnadsersättningar är inte till några delar skattefria, om faktureringsföretaget betalar ut resekostnadsersättningar i strid med tids- och kilometergränserna i Skatteförvaltningens beslut eller utan att en reseräkning har lagts fram. Ersättningarna är inte heller skattefria, om kunden och arbetsutföraren inte har kommit överens om utbetalning av resekostnadsersättningar. Ersättningarna utgör då en lön och anmäls som lön till inkomstregistret.

6 Resekostnadsersättningar som betalats ut till mottagaren av arbetsersättning

I inkomstskattelagen föreskrivs att endast resekostnadsersättningar som betalats ut av arbetsgivaren är skattefria. Resekostnadsersättningar som betalats ut till mottagaren av arbetsersättning är därför aldrig skattefria. Med tanke på skattefriheten spelar det ingen roll om mottagaren av arbetsersättning ersätts till exempel för dagtraktamenten och kilometerersättningar enligt kostnadsbeslutet eller för faktiska resekostnader baserade på verifikationer. Alla ersättningar är skattepliktiga.

Om faktureringsföretaget och arbetsutföraren inte har kommit överens om att en prestation som gäller arbetet betalas ut som lön, utgör det arvode som faktureringsföretaget betalat ut en arbetsersättning. Då kan faktureringsföretaget inte betala ut skattefria resekostnadsersättningar till arbetsutföraren. Faktureringsföretaget kan dock till arbetsutföraren betala ut sådana resekostnadsersättningar baserade på verifikationer som fastställs i kostnadsbeslutet utan att företaget verkställer förskottsinnehållning, om ersättningarna betalas ut till en fysisk person i enlighet med Skatteförvaltningens kostnadsbeslut (1 § 16 punkten i Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning).

Faktureringsföretaget kan endast betala ut resekostnadsersättningar till mottagaren av arbetsersättning utan att företaget verkställer förskottsinnehållning, om arbetsutföraren och kunden har kommit överens om utbetalning av resekostnadsersättningar och dessa ersättningar specificeras på den faktura som skickas till kunden. För mottagaren av arbetsersättning utgör de utbetalda ersättningarna en inkomst som faktureringsföretaget ska anmäla som arbetsersättning tillsammans med det övriga arvodet till inkomstregistret, om mottagaren inte är införd i förskottsuppbördsregistret.

Mottagaren av arbetsersättning kan yrka på att de kostnader som uppkommit för hen ska dras av i inkomstbeskattningen som kostnader för förvärvande av annan inkomst än löneinkomst.

7 Reseräkning och betalarens utredningsskyldighet

Arbetsutföraren ska framställa en reseräkning till betalaren av resekostnadsersättningar, det vill säga faktureringsföretaget. Av reseräkningen ska det framgå resans ändamål, destination, vid behov resrutt, resesätt och tidpunkt då resan börjat och avslutats.

Faktureringsföretaget ska även utreda om arbetsutföraren arbetar på sin egentliga arbetsplats eller ett särskilt arbetsställe och om arbetsutföraren över huvud taget är berättigad till skattefria resekostnadsersättningar. Behandling av utbetalda resekostnadsersättningar i beskattningen kan till exempel påverkas av arbete inom en så kallad specialbransch eller av rörligt arbete. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisningar Resekostnader för arbetstagare inom specialbranscher och Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Minna Palomäki