Skattebefrielse för jordbruks- och skogsmark i fastighetsbeskattningen

I den här anvisningen behandlas hur ett markområde ska betraktas som jordbruksmark och skog som är befriad från fastighetsskatt ur en fastighetsbeskattningsmässig synvinkel. Syftet med anvisningen är att klargöra gränsdragningen mellan en fastighet som helt omfattas av fastighetsbeskattningen och en fastighet som hör till ett gårdsbruk.

Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens ställningstagande Gränsdragning mellan fastigheter som i sin helhet omfattas av fastighetsbeskattningen.

1 Inledning

1.1 Allmänt om fastigheter som avses i fastighetsskattelagen

Enligt 3 § 1 mom. 1 punkten i fastighetsskattelagen (654/1992) ska fastighetsskatt inte betalas för skog eller jordbruksjord. Fastighetsskatten omfattar dock gårdsbrukens bostads- och produktionsbyggnader och marken de står på samt de områden som fastställts som byggnadsmark.

I Skatteförvaltningens anvisning Tillämpningsanvisning för fastighetsskattelagen ges utgående från skattelagstiftningen och rättspraxis en täckande beskrivning av vilka fastigheter som omfattas av fastighetsskatt (kapitel 2), begreppet gårdsbruk (avsnitt 3.1.1), begreppen skog och jordbruksmark som är befriad från fastighetsskatt (3.1.2), gränsdragningen mellan byggnadsmark och skog eller jordbruksmark (3.1.3) och fastighetsskattebehandlingen av annan gårdsbruksmark (3.1.5).

I denna anvisning granskas gränsdragningen mellan områden som är befriade från fastighetsskatt och områden som omfattas av fastighetsskatt i enlighet med principerna i tillämpningsanvisningen. I anvisningen behandlas särskilt registrering av uppgifterna om en gårdsbruksfastighets areal.

1.2 Huvudprincipen för registrering av fastigheter

Principerna i denna anvisning ska följas när man upprätthåller arealuppgifter om fastigheter och avgör om en fastighet i sin helhet omfattas av fastighetsskatt eller ingår i ett gårdsbruk.

Enligt etablerad beskattningspraxis utgör en fastighet under två hektar vanligtvis inte ett självständigt gårdsbruk. Det är fastighetens faktiska användning som återigen avgör om en fastighet som är över två hektar stor ska omfattas av fastighetsskatt eller om den delvis eller i sin helhet räknas som ett gårdsbruk.

Fastighetens areal registreras alltid i enlighet med den faktiska markanvändningen antingen som fastighetsskattepliktig markgrund eller, om villkoren för att den ska ingå i ett gårdsbruk uppfylls, delvis eller i sin helhet som skog, jordbruksmark eller annan gårdsbruksmark.

I denna anvisning görs en närmare genomgång av hur fastighetens areal inverkar på om marken betraktas som skattefri gårdsbruksmark eller som mark som omfattas av fastighetsskatten. Arealen granskas i förhållande till den faktiska användningen av marken på fastigheten.

Avslutningsvis behandlas gränsdragningen beträffande omfattningen av den arealen av en gårdsbruksfastighet som utifrån den verkliga användningen ska anses omfattas av fastighetsbeskattningen.

2 Minimiarealen av ett gårdsbruk eller en skogsfastighet i fastighetsbeskattningen

Endast gårdsbruk som avses i 2 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, nedan GårdsSkL) kan enligt 3 § 1 mom. 1 punkten i fastighetsskattelagen omfatta skog eller jordbruksmark som är befriad från fastighetsskatt.

Fastigheter vars totalareal understiger två hektar utgör vanligen inte ett självständigt gårdsbruk. Således avses med gårdsbruksenhet i allmänhet inte en fastighet under två hektar, förutom om den ingår i en större helhet som ska ses som en gårdsbruksenhet. Den här registreringsprincipen har följts i fastighetsbeskattningen och genom rättspraxis (exempelvis högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD 1996-B-552) blivit vedertagen beskattningspraxis. På en liten areal kan man i regel inte bedriva jord- eller skogsbruk i syfte att förvärva stadig inkomst.

Det går dock att idka aktivt jordbruk, exempelvis odla specialväxter, även på små arealer och därför kan också fastigheter med en totalareal på under två hektar i sådana särfall innefatta jordbruksmark som är befriad från fastighetsskatt och utgöra en självständig gårdsbruksfastighet.

Fastigheter med en totalareal på under två hektar kan tillsammans med andra fastigheter eller outbrutna områden som ingår i samma gårdsbruk eller ekonomiska helhet betraktas som en enhet vars areal i sin helhet överskrider två hektar. Då kan även en liten fastighet utgöra enbart sådan skog eller jordbruksmark som är befriad från fastighetsskatt; alternativt kan fastigheten utöver byggnadsmark ha dessa slag av markanvändning.

I rättspraxis har en självständig fastighet vars totalareal understiger två hektar inte ensam för sig betraktats som skog som befrias från fastighetsskatt på grund av att skogsbruk idkas på fastigheten. I praktiken är det omöjligt att påvisa att man idkar hållbart skogsbruk på en skogsareal som understiger två hektar.

Vattenområden är enligt 3 § 1 mom. 5 punkten i fastighetsskattelagen helt befriade från skatt. Arealen för vattenområden beaktas inte i minimiarealen för ett gårdsbruk.

3 Fastighetens användningsändamål och faktiska användning

3.1 Fastighetens användning för jord- eller skogsbruk i förhållande till fastighetens areal

Minimiarealen för ett gårdsbruk betyder inte att alla fastigheter över två hektar alltid är gårdsbruk. Det som avgör är om jord- eller skogsbruk idkas i området. Arealen i sig är alltså ingen avgörande faktor.

Det är fastighetens faktiska användning som avgör om en fastighet med en totalareal på mer än två hektar i sin helhet omfattas av fastighetsskatt eller om den delvis eller i sin helhet räknas som ett gårdsbruk. Bara ett gårdsbruk kan innehålla från fastighetsskatt befriad jordbruksmark och skog eller impediment och annan gårdsbruksmark som i sig ingår i fastighetsskattebasen men har värdet noll.

I rättspraxis har ett villkor för att ett område ska räknas som från fastighetsskatt befriad skog varit att man ämnar använda området för skogsodling i syftet att få inkomst från skogsbruk. Vid bedömningen beaktas fastighetens läge, dess faktiska användning för fritidsändamål och möjligheterna att idka skogsbruk på fastigheten. Fastigheter med liten areal, vars användning för skogsbruk ingen redogörelse har lämnats för, har inte betraktats som skog. Anteckningar om markens kvalitet som införts i olika fastighetsregister har som sådana inte ansetts påvisa att marken används som skogsmark.

Exempelvis i högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD:1997:21 var totalarealen för en lägenhet vid en strand 2,43 hektar. Det växte skog på 1,6 hektar av arealen. Högsta förvaltningsdomstolen beaktade lägenhetens faktiska användning som fritidsfastighet samt de med tanke på fastighetens läge och form begränsade möjligheterna att idka hållbart skogsbruk och ansåg att inte ens en del av lägenheten kunde betraktas som skog enligt 3 § 1 mom. 1 punkten i fastighetsskattelagen.

I sitt beslut HFD 23.09.1997 liggare 2333 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att även om det fanns ett trädbestånd på en 4,47 hektars holme så kunde inte ens en del av holmfastigheten betraktas som sådan skog som är befriad från fastighetsskatt eftersom ingen tillförlitlig redogörelse för skogsbruk på fastigheten hade getts.

Vad gäller trädbevuxna fastigheter är alltså villkoren för att ens en del areal ska kunna räknas som skog att fastighetens användningsändamål är skogsbruk och att den faktiskt använts för att producera skog. Villkoren gäller även om fastighetens totalareal överskrider två hektar.

Om totalarealen för en fastighet som omfattar jordbruksmark överskrider två hektar innebär det i praktiken alltid att fastigheten anses vara ett gårdsbruk. Jordbruksmark kan ge arrende- eller hyresinkomst som beskattas som jordbruksinkomst (GårdsSkL 5 § 1 mom. 9 punkten), alternativt kan markägaren själv utöva sådan verksamhet som syftar till att förvärva inkomster från jordbruk.

3.2 Stor areal av en fastighet som omfattas av fastighetsskatt

En fastighets användningsändamål och dess faktiska användning avgör alltså huruvida en fastighet i sin helhet omfattas av fastighetsskatt eller om den delvis eller i sin helhet utgör från fastighetsskatt befriad jordbruksmark eller skog. En ökning av fastighetens totalareal har i princip ingen betydelse i detta sammanhang och ingen maximiareal har fastställts för en fastighet som i sin helhet omfattas av fastighetsskatt.

Arealen för en fastighet som fastighetsbeskattas i sin helhet kan vara avsevärd om det rör sig om exempelvis golfplaner eller andra specialområden, torvmossar eller andra marktäktsområden eller stugbyar i rekreationsbruk.

En ovanligt stor areal av mark som omfattas av fastighetsbeskattningen tas i beaktande som en lättnad som räknas ut med hjälp av en formel för nedsättning av skatten. Tillämpningen av nedsättningsformeln behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Värdering av fastigheter i fastighetsbeskattningen. Som beskattningsvärde av byggnadsmark fastställs dock i enlighet med Skatteförvaltningens beslut minst 0,75 euro per kvadratmeter.

I enskilda fall kan avsteg göras från de av Skatteförvaltningen fastställda beskattningsvärden på basis av 32 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005, nedan värderingslagen), om det totala beloppet av de fastighetsskattepliktiga andelarna och förmånerna är högre än det sammanlagda gängse värdet av dessa andelar och förmåner. I så fall anses fastighetens gängse värdet utgöra maximibeloppet av beskattningsvärdet.

4 Arealen av en gårdsbruksfastighet som omfattas av fastighetsskatt

På ett gårdsbruk hör följande områden till fastigheter som omfattas av fastighetsskatt: tomter för bostadsbyggnader, byggnadsplatser för produktionsbyggnader samt övriga områden som definierats som byggnadsmark, exempelvis genom planläggning. Ett gårdsbruk kan även innehålla marktäktsområden och olika slags specialområden som är föremål för fastighetsbeskattning. Även annan gårdsbruksmark, dvs. impediment, kraftlinjegator o.d. områden omfattas av fastighetsskatt, men i praktiken fastställs ingen fastighetsskatt för sådan mark eftersom dess värde är noll enligt 31 a § i värderingslagen.

Arealerna för jordbruksmark, skogsmark, annan gårdsbruksmark, byggnadsmark och specialområden på respektive fastighet som ingår i gårdsbruket bestäms enligt den faktiska markanvändningen. Arealuppgifterna upprätthålls fastighetsvis i Skatteförvaltningens databas. Uppgifterna baserar sig än i dag till stor del på den skatteklassificering av gårdsbruk som förrättades kommunvis åren 1951–1994. Efter skatteklassificeringarna har arealuppgifterna upprätthållits i samband med ändringar i fastighetsindelningen, på basis av byggverksamhet eller planläggning eller utgående från uppgifter om ändringar i markanvändningen som kunder lämnat.

I 5.1 i Skatteförvaltningens anvisning för harmonisering av beskattningen för år 2021 står följande om upprätthållandet av arealuppgifter för gårdsbruk:

”Tomtmark på en brukningsenhet fördelas i brist på annan utredning på tomt för bostadsbyggnaden och byggnadsplats för lantbrukets byggnader så att hälften av tomtmarken betraktas som tomt för bostadsbyggnaden, dock högst upp till 10 000 m². Övriga delar anses vara byggnadsplatser.

Såsom areal för outbrutna bebyggda semesterstugtomter på lägenheten, vilkas areal inte utretts vid klassificeringen kan, i brist på annan utredning, betraktas 2 000 m².

Såsom areal för sådana byggplatser för ekonomibyggnader inom jordbruket vilkas areal inte utretts vid klassificeringen kan i brist på annan utredning betraktas 2 000 m². Som areal för byggplatser för ekonomibyggnader inom skogsbruket betraktas i brist på annan utredning 500 m².

När man överlåter byggnadsmark från en brukningsenhet, dras av arealerna på nya tomter under 10 000 m² från arealen på skogsjord, förutsatt att man inte lägger fram någon annan utredning om tomtens läge på mark som är avsedd för annat bruk.”

Vid upprätthållandet av arealuppgifter om gårdsbruk ska man i brist på mer ingående utredning tillämpa de principer som ges i 5.1 i harmoniseringsanvisningen. Dessutom har Skatteförvaltningen gett en anvisning om behandling av vindkraftverk och solkraftverk i beskattningen, enligt vilken arealen för byggplatsen för ett vindkraftverk som ligger på ett outbrutet område på en gårdsbruksenhet vid fastighetsbeskattningen anses vara 2 000 m² då annan utredning saknas.

På en gårdsbruksfastighet kan det också finnas naturskyddsområden. Enligt 3 § 1 mom. 4 punkten i fastighetsskattelagen ska fastighetsskatt inte betalas för områden som skyddats med stöd av 24 § i naturvårdslagen (1096/1996), med undantag för byggnader och konstruktioner som finns på området och dessa byggnaders och konstruktioners byggplatser. Ett naturskyddsområde som är beläget på ett gårdsbruk hör dock till övrig gårdsbruksmark vars värde är noll. Ett område som skyddats med stöd av 24 § i naturvårdslagen och som är beläget någon annanstans än på en gårdsbruksfastighet är ett skattefritt område enligt fastighetsskattelagen och kan därmed utgöra en helt skattefri fastighet. Befrielse från fastighetsskatt för ett naturskyddsområde behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Tillämpningsanvisning för fastighetsskattelagen.

Utifrån arealuppgifterna om olika markanvändningsslag på ett gårdsbruk kan det även uppstå en situation där hela arealen för en fastighet som hör till gårdsbruket omfattas av fastighetsskatt. Exempelvis kan det med anledning av inlösning av en permanent nyttjanderätt (såsom el- och naturgaslinjer) uppkomma en situation där det på en fastighet som räknats höra till ett gårdsbruk återstår en så liten areal för gårdsbruksändamålet att fastigheten därefter i sin helhet ingår i fastighetsskattebasen.

Arealen för det område inom ett gårdsbruk som omfattas av fastighetsskatt kan vara stor i relation till arealerna för övriga slag av markanvändning. Även proportionellt och absolut beräknat kan arealen som fastighetsbeskattas vara synnerligen stor. Arealerna för ett gårdsbruks olika markanvändningar baserar sig på den faktiska markanvändningen. Fastighetens areal registreras alltid i sin helhet antingen som fastighetsskattepliktig markgrund eller, om villkoren för att den ska ingå i ett gårdsbruk uppfylls, delvis eller i sin helhet som skog, jordbruksmark eller annan gårdsbruksmark.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Mira Kosunen