Beskattning av nyckelpersoner

I denna anvisning behandlas beskattningen av personer som kommer till Finland från utlandet för att arbeta när nyckelpersonslagen tillämpas vid beskattningen av personen.

Innehållet i anvisningen är i stort sett förenligt med det som angetts om nyckelpersonsbeskattningen i Skatteförvaltningens tidigare anvisning Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet. Några kompletteringar har gjorts i anvisningen, bland annat när det gäller den skattesats som ska tillämpas på Åland. Dessutom har anvisningen försetts med ytterligare information om situationer där förutsättningarna i nyckelpersonslagen inte längre uppfylls, och med anvisningar om sökande av ändring respektive ansökan om förhandsavgörande.

Mer information om beskattningen av arbetstagare som inte omfattas av tillämpningsområdet för nyckelpersonslagen finns i anvisningen Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet.

1 Inledning

När en person kommer från utlandet för att arbeta i Finland betalar personen i princip skatt på lönen för arbetet till Finland. Beskattningen av lön för arbete i Finland påverkas av hur lång vistelsen i Finland är och huruvida arbetsgivaren är finländsk eller utländsk. Vidare kan internationella avtal begränsa Finlands beskattningsrätt.

Personer som kommer till Finland för att arbeta är antingen allmänt eller begränsat skattskyldiga i Finland. Enligt 9 § i inkomstskattelagen (1992/1535, ISkL) är personer som är bosatta i Finland och utomlands bosatta personer som vistas i över sex månader i Finland allmänt skattskyldiga. De begränsat skattskyldiga omfattar personer som är bosatta utomlands och personer som vistas i Finland högst sex månader. (ISkL 11 § 1 mom.). Närmare information om allmän och begränsad skattskyldighet ges i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer.

I regel beskattas allmänt skattskyldigas inkomster enligt lagen om beskattningsförfarande (1995/1558, BFL) och beskattningen är progressiv. På begränsat skattskyldiga tillämpas bestämmelserna i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, källskattelagen), och på lönen uppbärs källskatt. Till skillnad från det ovannämnda är det dock möjligt att uppbära källskatt på inkomsten för så kallade nyckelpersoner, trots att personen är allmänt skattskyldig i Finland.

2 Utländska nyckelpersoner

2.1 Tillämplig lagstiftning och tillämpningsförutsättningar

I fråga om en utländsk nyckelperson regleras beskattningen i lagen om källskatt för löntagare från utlandet (1551/1995, den så kallade nyckelpersonlagen). En allmänt skattskyldig utländsk person som kommer till Finland för att arbeta mer än sex månader utan avbrott kan i vissa fall betala en källskatt på 32 procent i stället för en progressiv skatt på sin löneinkomst.

Om kommunalskatt till en kommun som hör till landskapet Åland ska betalas på löneinkomst för en löntagare som kommer från utlandet, är källskatten på löneinkomsten 14,5 procent. Utöver källskatt på löneinkomst ska en nyckelperson som bor på Åland betala kommunalskatt i enlighet med inkomstskattelagen och kommunalskattelagen för Åland (ÅFS – Ålands författningssamling 119/2011).

Förutsättningen för att lagen om nyckelpersoner ska tillämpas är att

1. personen blir allmänt skattskyldig i Finland när arbetet börjar,
2. den penninglön som betalas till personen för arbetet uppgår till minst 5 800 euro i månaden under hela den tid då arbetet pågår,
3. personen arbetar i uppgifter som kräver speciell sakkunskap, och
4. personen inte är finsk medborgare och inte har varit allmänt skattskyldig i Finland under de fem kalenderår som föregår det år då arbetet började (nyckelpersonlagen 2 §).

Om en löntagare från utlandet arbetar som lärare vid ett finskt universitet, en finsk högskola eller någon annan högre läroanstalt eller bedriver vetenskapligt forskningsarbete i allmänt intresse och inte till en viss persons eller ett visst samfunds enskilda nytta, kräver tillämpningen av nyckelpersonlagen inte att kravet på penninglön på 5 800 euro ska uppfyllas. Det är inte heller nödvändigt att separat behandla kravet på speciell sakkunskap i fråga om lärare och forskare.

För att lagen om nyckelpersoner kan tillämpas ska personen vara allmänt skattskyldig i Finland. Personen ska därmed ha sitt stadigvarande bo och hemvist här eller vistas här över sex månader i följd (ISkL 11 §). Tillfällig frånvaro från Finland anses inte medföra avbrott i vistelsen.

Tillämpningen av nyckelpersonlagen förutsätter att personen inte blir allmänt skattskyldig i Finland förrän det arbete som avses i nyckelpersonlagen börjar. Om personen redan har blivit allmänt skattskyldig i Finland, till exempel baserat på återkommande arbetsresor till Finland, kan nyckelpersonlagen inte tillämpas på personen även om personen börjar arbeta i Finland senare, vilket i övrigt ska kunna omfattas av nyckelpersonlagen.

I beskattningspraxis har det emellertid inte ansetts att det finns hinder för tillämpningen av nyckelpersonlagen, om en person anländer till Finland lite tidigare innan det egentliga arbetet börjar och personen då blir allmänt skattskyldig. Vanligen gäller det en sådan situation när en person, för att kunna sköta praktiska ärenden i anknytning till flytten och etableringen i Finland innan arbetet börjar, flyttar till Finland exempelvis 1–2 veckor innan arbetet börjar.

2.2 Löneinkomst enligt nyckelpersonlagen

Lagen tillämpas på sådan lön som enligt inkomstskattelagen utgör inkomst som förvärvats i Finland. Detta förutsätter att arbetet uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland för en härvarande arbetsgivares räkning (ISkL 10 § 4 punkten). Till skillnad från vad som anges ovan är inkomsten i följande situationer förvärvad i Finland, även om arbetet inte huvudsakligen utförts i Finland:

• löneinkomst från finska staten, en finsk kommun eller något annat finskt offentligrättsligt samfund, (ISkL 10 § 3 punkten)
• arvode som har uppburits för uppdrag som medlem i ett finskt samfunds eller en finsk sammanslutnings styrelse eller annat därmed jämförbart förvaltningsorgan (ISkL 10 § 4 a punkten)
• löneinkomst från en utländsk arbetsgivare för arbete som utförts i Finland då en utländsk uthyrare har hyrt ut en arbetstagare till någon som låter utföra arbete och som finns i Finland (ISkL 10 § 4 c punkten).

Det granskas skatteårsvis om nyckelpersonen i huvudsak arbetat i Finland. Nyckelpersoner är i regel som allmänt skattskyldiga skyldiga att betala skatt även för inkomst av arbete som utförts utanför Finland. Av denna orsak skiljer sig granskningsperioden från de begränsat skattskyldiga för vilka arbetets huvudsaklighet granskas per lönebetalningsperiod i enlighet med högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis (se Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet, kapitel 2.1).

Vid tillämpningen av lagen om nyckelpersoner anses som härvarande arbetsgivare enligt rättspraxis (HFD 11.11.2005 liggare 2943) även en finländsk aktör (exempelvis bokföringsbyrå) som betalar lönen och tar ut källskatt för den utländska arbetsgivarens räkning. 

HFD 11.11.2005 liggare 2943

Den norska medborgaren A arbetade flera år i sin brittiska arbetsgivares tjänst i lokaler hos en docka i Finland. Uppgifterna anknöt till byggandet av ett fartyg för ett rederi. A hade blivit allmänt skattskyldig för sitt arbete i Finland. Lönen utbetalades på uppdrag av arbetsgivare X av en finsk bokföringsbyrå på arbetsorten. Byrån skötte löneutbetalningsskyldigheterna, till exempel förskottsinnehållningen, som åligger arbetsgivaren. Trots att arbetsgivaren X inte hade något fast driftställe i Finland kunde A beviljas ett källskattelagsenligt källskattekort för löntagare från utlandet.

Skatteåret 2004
Lag om källskatt för löntagare från utlandet 1 och 8 §
Inkomstskattelag 9 och 10 §
Lag om förskottsuppbörd 9 §

3 Nyckelpersonens källbeskattning i praktiken

3.1 Ansökan om källskattekort för nyckelpersoner och uppbörd av källskatt

Med tanke på uppbörd av källskatt på löneinkomst ska en nyckelperson ansöka om ett skattekort hos Skatteförvaltningen inom 90 dagar räknat från det att arbete enligt nyckelpersonlagen inletts. Nyckelpersonlagen kan tillämpas i högst de 48 första arbetsmånaderna. Källskatt uppbärs som slutlig skatt så att arbetsgivaren drar av skatten från den lön som utbetalas och betalar denna till Skatteförvaltningen. Utöver skatten uppbärs ingen sjukförsäkringspremie för den försäkrade. Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift samt pensionspremier och andra försäkringspremier betalas på normalt sätt, om arbetstagaren inte har A1-intyg, E101-intyg eller motsvarande intyg.

Ibland uppstår situationer där källskatten för en nyckelperson inte har kunnat tas ut vid tidpunkten för betalningen av prestationen, och det är nödvändigt att separat fastställa skatten. Vanligen kan en sådan situation uppstå exempelvis när en nyckelperson har använt anställningsoptioner som har beviljats personen före ankomsten till Finland, när personen fortfarande har varit anställd av den utländska arbetsgivaren. Om källskatten för en nyckelperson inte har kunnat tas ut vid tidpunkten för betalningen av prestationen, ska den skattskyldige anmäla inkomsten i sin skattedeklaration så att källskatten kan påföras (Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration VH/4484/00.01.00/2021). Närmare information om beskattning av anställningsoptions­förmåner till nyckelpersoner finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av anställningsoptioner och aktieemissioner som grundar sig på arbetsförhållande i internationella situationer, kapitel 3.5. 

3.2 Beskattning av annan förvärvsinkomst för nyckelpersoner

Om en person som får löneinkomst enligt nyckelpersonlagen har andra förvärvsinkomster, beskattas dessa i Finland progressivt enligt BFL. Löneinkomst i enlighet med nyckelpersonlagen beaktas under samma period enligt undantagandemetoden i skattesatsen, vilket innebär att nyckelpersonens löneinkomst höjer progressionen för de övriga förvärvsinkomsterna (nyckelpersonlagen 6 § 1 mom.).

Om en person i början av ett år endast har löneinkomst enligt nyckelpersonlagen och alla andra förvärvsinkomster intjänats först efter att tillämpningen av nyckelpersonlagen upphört, påverkar nyckelpersonsinkomsten inte alls skattesatsen på de övriga förvärvsinkomsterna det året.

Om en person endast i början av ett år har omfattats av beskattning enligt nyckelpersonlagen och under samma period fått annan förvärvsinkomst och stannar i Finland till slutet av året, påverkar de övriga förvärvsinkomsterna i början av året progressionen i den intjänade inkomsten under slutet av året. Den löneinkomst i början av året som omfattas av beskattning enligt nyckelpersonlagen påverkar däremot inte progressionen i förvärvsinkomsten under slutet av året.

En person som bor utomlands och kommer till Finland för att arbeta mer än sex månader blir på basis av vistelsens längd allmänt skattskyldig i Finland. Således får löntagare som omfattas av nyckelpersonlagen också på våren året efter arbetsåret en förhandsifylld skattedeklaration. En person som under skatteåret även har förvärvat annan förvärvsinkomst än sådan löneinkomst som beskattas enligt nyckelpersonlagen ska i skattedeklarationen uppge även den inkomst som är föremål för källskatt på löneinkomst (nyckelpersonlagen 6 § 2 mom.).

Beskattningen av nyckelpersoner är källbeskattning. Därför är det inte möjligt att dra av kostnader för inkomstens förvärvande från en sådan löneinkomst som omfattas av tillämpningen av nyckelpersonlagen. Kostnader för förvärvande av sådan löneinkomst som avses i nyckelpersonlagen kan inte heller dras av från nyckelpersonens eventuella övriga förvärvsinkomst som beskattas enligt BFL. Däremot kan andra avdrag än kostnader för inkomstens förvärvande, till exempel obligatoriska pensionsförsäkringspremier och räntor på bostadslån och lån för inkomstens förvärvande, göras från den inkomst som beskattas enligt BFL och som nyckelpersonen har fått när hen varit allmänt skattskyldig. 

3.3 Avsaknad av de förutsättningar som fastställs i nyckelpersonlagen

Om arbetsgivaren har tagit ut nyckelpersonens källskatt enligt skattekortet trots att förutsättningarna ovan inte har uppfyllts, verkställs beskattningen för hela den tid som arbetet pågått enligt de allmänna bestämmelserna om inkomstbeskattning (nyckelpersonlagen 5 §). Den källskatt som tagits ut räknas då den skattskyldige till godo antingen som innehållet förskott enligt lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) eller som källskatt enligt källskattelagen.

Nyckelpersonlagen tillämpas på sådan inkomst som enligt inkomstskattelagen utgör inkomst som förvärvats i Finland. I en sådan arbetssituation som avses i 10 § 4 punkten i ISkL är förutsättningen för att en person ska omfattas av nyckelpersonsbeskattning att personen under skatteåret huvudsakligen ska arbeta i Finland.  Nyckelpersonlagen innefattar inga bestämmelser som utgör en grund för att bedöma frågan på något annat sätt till exempel med anledning av coronapandemin. Om en löneutbetalare fortsätter att ta ut källskatt för en nyckelperson, trots att arbetstagaren inte under skatteåret huvudsakligen arbetar i Finland, kan beskattningen med stöd av 5 § i nyckelpersonlagen rättas på det sätt som beskrivs ovan.

Om personen blir begränsat skattskyldig under giltighetstiden för skattekortet för nyckelpersoner börjar lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst tillämpas från och med att skattskyldighetsstatusen ändras. I dessa fall ändras inte den beskattning som verkställts enligt nyckelpersonlagen under den allmänna skattskyldighetens tid, om förutsättningarna i nyckelpersonlagen har uppfyllts under den allmänna skattskyldighetens tid. Om en person som blivit begränsat skattskyldig senare återvänder till Finland för att arbeta, har personen inte rätt till nyckelpersonsbeskattning, om personen har varit allmänt skattskyldig i Finland på det sätt som avses i 2 § 1 mom. 4 punkten i nyckelpersonlagen vid något tillfälle under de fem åren före det år som arbetet börjat.

3.4 Sökande av ändring och återkallelse av status som nyckelperson

En skattskyldig ska själv ansöka om beskattning enligt nyckelpersonlagen. Om den skattskyldige har fått ett avslag eller ett partiellt avslag på ansökan om ett källskattekort för nyckelpersoner, kan hen ansöka om ändring av beslutet. För sökande av ändring ska den skattskyldige först begära ett separat överklagbart beslut av Skatteförvaltningen. Ändring i det beslutet kan sökas hos skatterättelsenämnden i enlighet med 65 a § i BFL. Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt kan också begära ett överklagbart beslut av Skatteförvaltningen, om enheten vill söka ändring i den skattskyldiges skattekort.

Genom att anmäla inkomsten i den beskattning som avses i BFL kan en person som har beviljats ett skattekort enligt nyckelpersonlagen på följande sätt ansöka om att hen inte längre ska omfattas av nyckelpersonsbeskattningen:

• genom att göra en ny ansökan om ett vanligt BFL-skattekort i samband med förskottsinnehållningen
• genom att anmäla inkomsten i skattedeklarationen innan beskattningen för den skattskyldige under det första skatteåret upphör.

Nyckelpersonsbeskattningen kan endast tillämpas på en sådan person som blir allmänt skattskyldig i Finland när arbete enligt nyckelpersonlagen börjar. Därför är det inte möjligt att ansöka om beskattning som verkställs enligt nyckelpersonlagen från och med ett skatteår som följer på det första skatteåret.

Utifrån det ovannämnda kan en skattskyldig inte längre ändra det valda förfarandet efter att beskattningen för det första skatteåret upphört. Därför kan en skattskyldig endast ansöka om att hen inte längre ska omfattas av nyckelpersonsbeskattningen, om den skattskyldige gör ansökan under det första skatteåret, antingen i samband med förskottsinnehållningen eller innan beskattningen för den skattskyldige under det första skatteåret upphör. Under de senare skatteåren verkställs beskattningen för nyckelpersonen genom samma förfarande som beskattningen för det första skatteåret. Om källskatt enligt nyckelpersonlagen har tagits ut på den skattskyldiges lön, räknas den uttagna källskatten den skattskyldige till godo som innehållet förskott enligt lagen om förskottsuppbörd, om beskattningen verkställs enligt BFL.

3.5 Ansökan om förhandsavgörande

En skattskyldig har i sig möjlighet att ansöka om förhandsavgörande enligt 85 § i BFL gällande huruvida nyckelpersonlagen ska tillämpas i beskattningen av den skattskyldige under de omständigheter som beskrivits i ansökan. Även om den skattskyldige har ansökt om förhandsavgörande enligt BFL och getts ett positivt beslut, ska den skattskyldige separat för sin löneinkomst ansöka om ett källskattekort för nyckelpersoner. Beskattning enligt nyckelpersonlagen kan inte tillämpas förrän ett beslut gällande ansökan om tillämpning av lagen har fattats, och en anteckning om beslutet ska göras i skattekortet (nyckelpersonlagen 4 §).

Förhandsavgörande kan också sökas i en situation där en skattskyldig redan har ansökt om ett skattekort och beviljats kortet, men där omständigheterna har förändrats så att det är oklart om nyckelpersonlagen fortfarande kan tillämpas. Genom att ansöka om förhandsavgörande kan en arbetsgivare kontrollera om källskatt fortfarande kan tas ut på en nyckelpersons lön eller om förskottsinnehållning enligt lagen om förskottsuppbörd ska verkställas på lönen. Förhandsavgörande enligt 45 § i FörskUL kan sökas antingen av nyckelpersonen eller av personens arbetsgivare.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri